（会计学专业论文）后安然时代的内部审计比较研究.pdf

中文摘要 iii 摘要 危机与机遇，在内部审计职业界看来，是一个很有说服力的命题。20 世纪 30 年代末期的“ 华尔街” 金融危机， 促成了真正意义上现代内部审计的产生。 2002 年 7 月 30 日正式生效的萨班斯法案，被公认为是对安然事件和世通事件等公司财务丑 闻的亡羊补牢之举，它也揭开了全球后安然时代内部审计发展的崭新序幕：内部 审计成为公司治理的第四块基石。在这一新的历史背景下，内部审计有着怎样的 重要使命？本文从这一问题出发，对后安然时代内部审计扮演的角色做了细致的 分析，将中国内部审计准则与实践、国际内部审计准则与实践放在这一时代背景 下进行比较研究，以期得到一些有益于中国内部审计发展的适用性结论。 本文除绪论之外，共分五个部分，各章的主要内容如下： 绪论简单介绍选题动因、国内外研究现状、研究意义、研究对象、研究思路 与研究方法。 一、历史背景。本章主要论述后安然时代给内部审计职业带来的巨大影响： 美国颁布了强化内部审计的一系列立法措施，国际内部审计协会对内部审计准则 的修订及对内部审计职业活动的建议，美国企业界对内部审计的日益重视，中国 内部审计规范体系初步形成。并着重强调了美国萨班斯法案对内部审计职业的广 泛影响，这在很大程度上决定着内部审计准则与内部审计实践发展的现状。 二、内部审计准则的比较研究。除了对内部审计规范(法规)体系、对内部审计 定义进行比较之外，还对内部审计准则适用范围、制订机构、框架结构和基本内 容进行了国际比较，重点是将最新的国际内部审计师协会内部审计实务标准 与中国内部审计准则进行对照，逐一比较借鉴了国际准则的地方以及具有中 国特色的地方。准则的比较研究也有利于在内部审计实践中求同存异、取长补短。 三、内部审计实践的比较研究。本章主要阐述后安然时代，西方先进的内部 审计实践和中国内部审计实践的现状，分别选取了典型的在美上市公司案例加以 对比，分析中国内部审计相对落后的根源，并对中国海外上市公司的内部审计实 践提出了建议。对内部审计实践的国际比较本身不是目的，而是一种手段，是为 了针对不同的内部审计制度准则以及文化背景进行更好的协调。 四、内部审计价值分析。由于中国内部审计实践活动相对落后的根源之一在 于并不太重视为企业增加价值，为了弥补这一不足，本章利用价值工程的思想， 对内部审计进行价值工程分析，构建内部审计的价值分析模型，并将价值分析方 法应用于内部审计在萨班斯法案遵循性成本最小化的案例中。通过价值分析发现 内部审计价值分析模型是为比较研究服务的，特别是内部审计实践服务的，它是 重庆大学硕士学位论文 iv 比较研究的途径，也是比较研究的一种重要工具，重点仍在比较研究。 五、政策性建议。站在中国内部审计的角度，本章对制订新的中国内部审计 具体准则以及如何开展内部审计实践工作提出了一些建议。 关键词：内部审计，比较，萨班斯法案，内部审计准则，内部审计实践，价值分 析 英文摘要 v abstract the relationship on crisis and chances, according to the internal auditing profession, is a persuading issue. wall street financial crisis in the 1930s drove the true beginning of the modern internal auditing. u.s. sarbanes- oxley act of 2002 is thought about as a way to reduce the negative effect with enron, worldcom, and many other financial scandals. it also opens the era, which will improve the internal auditing development around the world. internal auditing begins to be the fourth key of enterprise government. basing on the new environment, what is the role of internal auditing profession? proceeding from such a question, this paper will analyze carefully, and make a comparison research between chinese internal auditing standards and international ones, between chinese internal auditing practice and international practice. we are supposed to take some conclusions, which will be helpful to the chinese internal auditing development. this paper is organized as follows: instruction the instruction part discusses the motivations, some relevant documents, research value, objects, structure and methods in the paper. part one: historical background this part reviews the huge effects on internal auditing profession in the post- enron era: a series of laws to support internal auditing by u.s. government, the revision of sppia and suggestion to internal auditing work by iia, more and more focus on internal auditing in the u.s. business, and the internal auditing legal system is formed in china. it emphasizes on the wide characters on internal auditing by sarbanes- oxley act, which also determine the current situation of the development of the internal auditing standards and practice. part two: international comparison on internal auditing standards besides the comparison of internal auditing legal systems, the concept of internal auditing between iia and chinese institute of internal auditing, this part describe the international differences on scope, agency, structure, and basic content. this part makes a comparison between the latest sppia and chinese internal auditing standards, seeing the pieces where sppia is worthy of learning and where the chinese standard has the characters of its own. 重庆大学硕士学位论文 vi part three: international comparison on internal auditing practice this part describes the current situations of foreign internal auditing practice and chinese practice, chooses two typical cases, which are all pubic companies in u.s. stock exchange. the purpose is to analyze the reasons why chinese internal auditing practice falls behind. then give some suggestions to the chinese oversea companies. part four: valueanalysis on internal auditing according to one of the origins that chinese internal auditing practice is poor is ignoring the value- added effects of internal auditing. focusing on the reconfirmed concept of value and the objective of enterprise development, this part attempts to apply the value engineering theory in domain of enterprise s internal auditing, specifically with value analysis on the flow of the internal control of compliance on sarbanes- oxley act. part five: suggestion standing in the role of chinese internal auditors, and therefore it reaches conclusions of the certain of success with suggestions to make new chinese internal auditing standards and improve the practice. keyword: internal auditing, comparison, sarbanes- oxley act, internal auditing standards, internal auditing practice, valueanalysis 9 1绪论 1.1 问题的提出 1.1.1 何谓“ 后安然时代” ？ 本文的研究背景即为后安然时代。何谓“ 后安然时代” ？ 2001年岁末，美国最 大的天然气和能源批发交易商、资产规模高达498亿美元的安然公司(enron) 1宣 告破产。安然事件的爆发对美国及其整个世界产生极大的震动，一时被舆论称为 经济界的“ 9 11” 。总部设在得克萨斯州的安然公司是世界上最大的能源、商品和服 务公司之一，拥有十几个发电厂，名列财富杂志“ 美国500强” 的第七名。曾被 财富杂志评为美国最有创新精神的安然公司，在短短16年里飞速发展， 2000 年业务总收入一度高达1000亿美元。2001年10月，安然公司公布季度财务报告， 其利润由盈转亏，随后美国华尔街日报揭露安然公司利用合伙公司隐瞒巨额 债务。经查明，安然公司实际负债达400亿美元，账面仅列130亿美元，安然公司 被迫承认做了假账，虚报盈利共计6亿美元。12月，安然公司因30亿美元到期债务 无法偿还，被迫向纽约法院申请破产保护，以资产总额498亿美元创下了美国历史 上最大宗的公司破产案记录。 安然事件方兴未艾，紧接着2002年6月，美国第二大长途电话公司世界通信公 司(worldcom， 下简称世通公司) 2宣布， 公司在2001年和2002年第一季度“ 错将” 38 亿美元的费用支出记录为资本支出，从而提高了公司的利润。而实际上，公司从 2001年以来一直是亏损的。华尔街股市立即做出反应。世通公司的股票和债券暴 跌，同时也导致华尔街主要股票指数、西欧三大股票指数当天均大幅下挫。6月26 日，世通公司因虚报利润38亿美元而被指控起诉，当日股票被暂时停牌，不久后， 背负330亿美元债务的世通公司不得不向法院申请破产保护。 安然、世通以及随后发生的多家跨国公司财务舞弊事件让美国人警醒。严峻 的现实需要法律的介入以挽救岌岌可危的跨国公司声誉，于是美国国会迅速出台 了2002年公众公司会计改革和投资者保护法案。该法案由美国参议院银行委 员会主席萨班斯和众议院金融服务委员会主席奥克斯利联合提出， 又被称作 2002 年萨班斯 奥克斯利法案 3(下简称萨班斯法案)。该法案对美国1933年证券 法、1934年证券交易法作了不少修订，在会计职业监管、会计准则导向、 公司治理、证券市场监管、审计独立性、内部控制等方面颁布了一些新的强制规 定。根据其要求，市场资本化已达到7500万美元的美国公众公司(上市公司)必须在 2004年11月15日后结束的财政年度中达到法案要求；非美国本土公司的遵守日期 则约定在2006年7月15日。所以美国公司以及那些在美国上市的非美国公司都根据 重庆大学硕士学位论文 10 萨班斯法案相应做了调整。 “ 萨班斯法案是美国1934年证券交易法颁布以来对财务会计报告影响最为深 远的改革，美国公司为了遵守404条款已经投入了大量财力和人力。” 毕马威会计 师事务所(kpmg)审计和风险顾问服务部副主席timothy p. flynn如是说。陆建桥 (2002) 4也指出，萨班斯法案“ 已经基本奠定了后安然时代的会计、审计发展和公 司治理及证券监管框架，是美国资本市场发展史上的一项重大改革举措。” “ 2002 年萨班斯 奥克斯利法案的发布，将代表一个新的资本市场监管时代的到来。” 这一系列轰动全球的财务丑闻以安然事件为典型代表，也是以安然事件为导 火线，引发了全球对于萨班斯法案、风险管理、内部控制、内部审计的诸多关注。 所以本文在这里引入“ 后安然时代” 的概念， 就是想在这一背景下讨论萨班斯法案对 内部审计职业产生的深远影响。该影响在中国以及西方主流国家的各自表现是什 么？存在哪些差异？差异性产生的根源何在？中国又将如何迎头赶上？这些问题 都需要我们深入研究。 1.1.2 内部审计在后安然时代初期发挥的作用 20世纪90年代，美国等西方国家流行把内部审计业务外包出去。这促进了内部 审计外包理论的发展。 其中， 中国以王光远教授 5为代表最开始接受了这一观点， 并著有在中国审计研究历史上很有影响的一本书管理审计理论。该书详细阐 述了内部审计适宜外包(即外向型管理审计)的观点。 将内部审计业务外包出去的做法虽然大大降低了管理的成本， 并且减少了内部 的资源占用情况，但它无疑鼓励了一大批公司管理层轻视从企业内部对企业的经 营状况和绩效进行审计。由于股东、董事会和外部审计师对公司业务并不熟悉， 而且这三方基本上处于被动的地位 从管理者为了自身利益而编造的故事中寻 找漏洞和弱点，所以长期轻视内部审计的结果就直接导致了公司管理高层的造假 行为日益猖獗。尽管外部审计师和独立董事们很想对管理层的方案提出质疑，但 他们受到信息误导因此很难找到证据来证实管理层造假。一个极端的例子就是前 面提到的安然事件，安然公司甚至联合外部审计师进行财务造假。 2002年， 世通公司这一美国最大财务舞弊案的揭露应归功于世通公司的内部审 计师。辛西亚 库珀等三位世通公司的内部审计师通过审计委员会这条渠道，披露 了自2001年初以来的五个季度中，世通公司高层将总额38亿美元的费用支出计在 资本支出项下这一严重违规行为。如果这38亿美元费用按照当期费用计入成本， 世通公司2001年和2002年第一季度将变为亏损。由此不难看出内部审计在后安然 时代初期所发挥的巨大作用。此外，受这些财务舞弊案的影响，与内部审计发挥 的积极、正面作用截然不同的结果是，一个有着90多年历史的世界级会计师事务 所 安达信退出了历史舞台。社会各界由此更加深了对内部审计重要性和必要 11 性的认识，同时内部审计师也感到了肩负的重任。 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外研究现状 二十世纪中期以后，以国际注册内部审计师协会(institute of internalauditors， iia)为首的专业机构对内部审计理论的发展做出了巨大贡献。1999 年，iia 着手对 1993 年修订的内部审计实务标准(“ sppia” ) 6进行再次修订，并于 2001 年正 式予以颁布。 对于 2002 年萨班斯法案造成的巨大影响， iia 予以了充分关注。 2004 年 6 月初，iia 协会专业事务委员会颁发了美国萨班斯 奥克斯利法案第 302 和 404 条款中内部审计所扮演的角色 7的指导性文件，为萨班斯法案执行过程中 出现的短期争论问题和与内部审计的职责和作用有关的长期问题提供指导。该文 件对审计执行主管(cae)提出了维护 iia内部审计实务标准所要求的基本的客 观性和独立性建议。以及实施内部审计作用有关的各项活动的建议，包括：项目 监督、协商与项目支持、持续的监控与测试和项目审计。 虽然人们可能会认为萨班斯法案更多地指向对外部审计师角色的重新定义以 及为 ceo 们对财务报告准确性的担保分配主要责任， 但 robert r. moeller(2004) 8 强调了内部审计师的角色的重要性，认为该法案的有效性来自于在内部审计功能 上增加的责任。duffy 和 maureen nevin(2004) 9也指出，在萨班斯法案下，管理 人员必须将公司的内部控制系统呈现给审计人员，审计人员从而查证管理人员的 评估程序和控制本身的“ 运行” 。 一家公司可能把这个项目完全外包， 也可能让内部 审计来进行项目管理，并监督外部供应商，从而对公司的运作流程进行证明或测 试。brian b. stanko 和 thomas l. zeller(2004) 10则通过列表的方式着重阐述了萨 班斯法案对美国上市公司财务报告的影响，并列举了通用电气公司和微软公司的 例子进行分析。 j. stephen mcnally(2004) 11认为： 政府迅速出台萨班斯法案是为了“ 通过提高 按照证券法所作的公司披露的准确度和可靠度， 来保护投资者” 。 该法案实施的“ 目 的是提高公司的管理，提升商业道德实践，增加财务报告和披露的透明度，保证 公司管理人员注意到其公司业务所反映的重要的信息，并且使管理人员对其在证 券交易委员会存档和发布给投资者的重要信息负责。” 所有公司为达到法案要求， 须经历四个阶段：计划、证明和评价、确认，以及外部审核和测试。这一系列手 段包括对遵从 404 条款所采用的方法、方式及实施战略加以阐释。然后领导小组 需要证明公司现行的控制活动，评价这些控制的设计效率，执行确认测试以确保 这些控制真正得到实施，并按照预期运行。 osheroff 和 mike(2004) 8提出了一个观点，那就是由萨班斯法案带来的三种 重庆大学硕士学位论文 12 基本变化是：(1)高级管理层从法律上必须对财务结果的真实性负责；(2)内部审计 师不仅要对内部控制系统的安装的有效性负责，而且还要以变动运作的观点复核 这些控制；(3)外部审计现在要为有理由的舞弊检查负责。可以由此看出，内部审 计师的地位比以前更加重要。 当然实施萨班斯法案也会付出成本和代价。richard b. lanza(2004) 12在 making of sarbanes- oxley tools 一文中针对萨班斯法案软件实施困难的问题， 对 应该建立的软件系统功能进行了描述，从风险控制和风险评估方面、审计管理、 数据分析、人员培训、内部一致性评价、总体评价等多个方面进行了阐述。the johnsson 财务咨询公司(2003) 13认为，萨班斯法案带来的审计成本的增加，给各 公司经济利润造成了一定影响。而这些新增的遵循性成本包括：独立审计费用的 增加、内部审计费用的增加、外部咨询费用的增加、与萨班斯法案相关的软件及 it 咨询服务费用的增加、公司治理结构的变化、财务报告的扩充、系统的增强、 强制性的过程推动带来的费用的增加，以及五年轮换制带来的审计费用的增加。 basil orsini(1999) 14在audit governance一文中阐述了加拿大政府最近发 起的一项改革解释了审计人员应如何治理(governance)、改变管理(management)、 监督管理创新的进程以及帮助组织在哪些方面走向战略化。内部审计师能够提供 这些战略方面的安全服务，这些战略主要是消减在实施改革过程中所固有的风险 的。内部审计师需要明确的、操作性较强的标准来进行可靠的评价。为此 spangenberg, h.h.和 theron, c.c.(1997) 15尝试开发出一套绩效管理审计问卷 (pmaq)，通过将系统模型概念化，为内部审计的管理业绩领域提供了较为有效的 衡量尺度。 国外关于内部审计比较的研究不多。仅找到一篇国家审计的比较文章： comparative study of internal auditing in different countries(ephraim stollar, 2004) 16。这篇文章站在政府的立场上，对澳大利亚、加拿大、爱沙尼亚、英国 和美国的国家审计进行了比较。而对企业内部审计进行国别比较的国外文献至今 还未有。 1.2.2 国内研究现状 国内学者研究萨班斯法案带给中国的启示时，主要从对会计准则导向、审计 独立性、公司治理、内部控制等方面进行了分析。而其中又主要对我国会计职业 界(注册会计师事务所)的影响分析居多。对内部审计的影响问题很少有人提及。 刘峰(2002) 17指出萨班斯法案的主要内容之一就是明确公司管理层责任(如对 公司内部控制进行评估等)、尤其是对股东所承担的受托责任。陆建桥(2002) 4认 为美国2002 年萨班斯 奥克斯利法案中对于财务报告相关者行为的大量而具 体的规定，实际上是对上述行为的校正，其对现代会计、审计的首要影响是使财 13 务报告相关者(包括公司会计、注册会计师、会计准则和审计准则的制定者等)恢复 到其在财务报告供给链中应有的位置，界定其功能。法案所体现的基本精神，即 保证财务报告的质量和注册会计师审计的独立性，并没有在理论上有多大突破和 创新，它所做的主要工作是功能复位。 中国内部审计协会的陈桂儒 18做了上市公司内部审计研究成果综述，其 中提到了上市公司内部审计职能可以确定为监督、评价、控制和咨询职能。 陈汉文、 张志毅(2002) 19重点阐述了审计委员会如何监督内部审计师的活动。 乔春华(2004) 20认为内部审计与审计委员会的关系密切与否是发挥内部审计监督 作用的关键。其中特别提到 1985 年的国际内部审计大会的理事会会议中，“ 与内 部审计师建立良好的工作关系将有助于审计委员会更好地向董事会、股东和其他 外部团体履行其职责。” 而这种共同的利害关系要求内部审计与审计委员会建立新 型的关系。内部审计的现行体制模式有四种，而后安然时代的最佳选择就是参照 iia 于 2003 年修订的 内部审计实务公告 中分别就“ 职能型报告” 和“ 行政型报告” 向上级行政领导部门和董事会审计委员会报告。 关于对内部审计国际比较进行研究的国内文献也只有两篇。兰州大学审计处 (2003) 21着重从内部审计发展的历程上分析了中外内部审计的差异点。刘哓莲 (2004) 22在其博士论文国际内部审计研究中提到了美、英、法、德、加、日、 中的内部审计发展的现状，并对各国内部审计的制度、准则以及内部审计实务的 发展进行了归纳。 1.3 研究的意义 1.3.1 学术意义 关于萨班斯法案对会计、审计界的影响以及其发展展望研究，近几年国内外 学术界、职业界和监管界都进行了广泛的研究探讨。其中国外研究在理论和案例 研究方面都做出了一些有益的探索，特别是美国的学术界对内部审计理论的应用 研究十分具体；而我国关于内部审计的研究主要集中在对法案条款的琢磨上，大 多仅在理论上进行探索，而且突破性不大。有鉴于此，本文主要的学术研究意义 在于： 分析在不同宏观政策环境下及不同层次中内部审计现状的差异，以探寻内 部审计发展模式的方法和理论，以及在公司治理中的启示。研究美国萨班斯法案 对内部审计发展的影响，在这一影响下我国内部审计同国际内部审计发展的差异， 对于我国内部审计改革方略的制定具有重要的参考意义。 通过对比分析，可以使我们在加强理论归纳、推理研究的同时对中国的企 业进行调查研究，使理论能够从实践中得到验证和升华，并反过来有效作用于实 重庆大学硕士学位论文 14 践。 1.3.2 实用意义 通过本文对后安然时代内部审计的国际比较研究，希望能达到以下目的：既 可以推动企业内部审计机制的建立与有效实施，又可以推动企业内部审计实践的 健康有序发展。本文的实用研究意义归纳如下： 随着我国市场经济体制的逐步完善，尤其是加入世贸组织后，国际竞争日 益激烈，全球经济一体化日益明显，对内部审计的国际比较研究成为中国企业加 快和国际接轨的步伐的必然要求。企业将面临更多严峻的内外竞争压力，因而加 强内部管理控制，增强自我约束机制，提高管理水平，尽快建立和完善现代企业 制度就显得尤为重要。而加强内部审计工作，及时发现内部管理中存在的问题， 是促进内部管理控制向规范化、科学化发展的一个重要措施。在这一新的形势下， 政府和企业决策层、管理层必然会对内部审计有更多、更高的要求，内部审计的 任务会进一步增加，内部审计机构的地位会进一步提升，其重要作用已日益显现。 比较各国内部审计的发展状况可以帮助我们了解不同制度环境下的内部 审计各自发挥的作用。在全面理解西方“内部审计”的基础上，紧密结合我国的 现实国情，具体问题具体分析，有目的、有针对性的吸收西方理论和实践发展过 程中适用于我国的部分。 在比较中找到差距，从而推进我国的内部审计的发展。本文拟从内部审计 规范体系、内部审计准则适用范围、制订机构、框架结构、基本内容，以及企业 内部审计发展现状、模式等方面与西方国家的内部审计作逐一比较，进行差异的 原因分析，提出适合我国内部审计自身发展的价值模型和政策建议。希望有助于 进一步完善中国的内部审计准则，有助于中国的内部审计实践活动朝向更合理化、 面向企业风险防范的价值增值方面发展，有助于推动我国内部审计理论与实践同 国际接轨。 1.4 研究对象、研究思路与研究方法 1.4.1 研究对象 内部审计实务标准及西方内部审计实务 由国际内部审计师协会(iia)倡导的内部审计实务标准在全球范围内(特别 是发达国家)的接纳程度是相当高的，甚至高于任何其他的国际会计准则、国际审 计准则被接纳的程度。 内部审计实务标准作为全球广泛认可的内部审计准则， 在全球 83 个国家与地区得到认可，它们也进入了国际注册内部审计师的资格认证 体系中。因此本文的研究对象之一是由 iia 制订的内部审计实务标准(而不是 特指某个国家的内部审计准则)以及西方发达国家的内部审计实务。 15 中国内部审计准则及中国内部审计实务 中国在接受国际内部审计准则的指导下也于 2003 年颁布了自己的内部审计准 则。它的出台正是顺应了后安然时代对于内部审计职业的肯定与需求，所以将其 与内部审计实务标准进行比较研究的可行性是非常高的。所以本文的研究对 象之二是中国内部审计准则以及中国的内部审计实务。 1.4.2 研究思路 本文的研究思路如图 1.1 1.4.3 研究方法 本文采用规范研究和实证研究相结合的研究方法，即理论研究与案例分析、 问卷调查、模型建立相结合，定性分析与定量分析相结合的方法。比较研究方法 作为本文选取的理论研究的基础方法，是论文得出最终结论的逻辑保证，也是理 论研究的重要组成部分，它直接影响着内部审计理论研究的质量和效果。 所谓比较，就是根据一定的标准把彼此之间有着某种联系的多个事物加以对 提出问题 研究背景 内部审计现状比较 内部审计准则比较 政策性建议 图 1.1本文的研究思路 fig 1.1research thought of this paper 内部审计实践比较 内部审计价值分析 重庆大学硕士学位论文 16 照，从而确定其间的相同与相异之处，由此对事物作出初步的分类；在分类的基 础上，人们可以认知和把握不同事物的共同和相异的表象特征和本质特征，进而 达到对特定事物的理解和解释。 23孔子曰：“ 周监于二代，郁郁乎文哉，吾从周” 。 他就是在比较了夏商周的礼之后，才决定以周礼作为自己的道德规范的。宋朝朱 熹说：“ 比者，以彼物比此物也。” 周礼 天官 内宰也说：“ 比其大小，与其粗良 而赏罚之。” 比较法是人类认识事物最原始的基本方法。 所谓比较研究， 则是将比较方法系统地运用于科学研究而形成的一种特定的研 究活动和研究方式。 24比较研究方法是一种现代科学的研究与分析方法，也是国 际会计与审计研究中常用的方法。 比较研究又有下述的逻辑方法 24： (1) 对比法：是将两种不同事物或情况作对照、相互比较，以寻求它们的本质 区别的方法。 (2) 比较法：称两类或数类事物比较的方法，它包括求异法、求同法和求同求 异法。其中求异法是从表面相似的现象中寻求差异点的方法；求同法是从表面看 来不同的现象中经过比较，探求共同点的方法；求同求异法是指既寻找相同点， 又寻找相异点的比较。 (3) 类比法，即类比推理。根据两个对象某些属性的相同推出他们的其他属性 也可能相同的间接推理。 将比较研究方法运用于中国内部审计与国际内部审计的研究中， 我们很容易看 到中西对比存在的明显差异，也就很容易产生这样的疑问：这些差异产生的根源 在何处？中国目前的准则模式是否适合国际后安然时代的背景及中国内部审计环 境？在借鉴国际内部审计准则的时候，我们选择的方向是否正确？通过比较，我 们就能对这些问题有一个更深入的认识和了解。 1.5 创新点 本文的创新点在于： 总的来说，以前关于内部审计的文献多是从历史的角度进行分析和论述。 而本文是将其放在了后安然时代这个特定时代背景下进行研究。从历史溯源上说， 文章的定位在后安然时代，其他时代不是本文讨论的重点，而这段时间在现阶段 看来，是非常有时代意义的。 运用比较研究方法，对安然事件造成的影响从中国以及西方国家的不同角 度进行了分析。针对国际内部审计准则与实务的现状、中国内部审计准则和实务 的现状，逐一进行比较分析。尤其是对二十条内部审计具体准则以及在美上市的 中、美公司个案做了比较详细的归纳和对比，并提出了合理的政策性建议。 17 由于中国内部审计实践中对为企业增值这一作用认识较为模糊，本文将价 值工程方法运用到对内部审计实践活动的价值评估中，不仅解决了萨班斯法案颁 布后企业内部审计的遵循性成本问题，而且也成为了内部审计实践比较的分析工 具，为衡量和评价内部审计工作的效果提供依据。 2历史背景 19 2历史背景 为奠定中西内部审计发展比较研究的基础，本章试图达到两个目的：首先， 提出一些基本要素，指出它们如何在后安然时代里塑造着内部审计的使命感，并 导致了内部审计在公司治理中地位的提升；第二，归纳出萨班斯法案对全球内部 审计职业界的影响。 2.1 后安然时代的出现，更注重内部审计的趋势 2.1.1 美国关于强化内部审计的一系列立法措施 跨国公司财务丑闻曝光后，美国在加强和完善公司治理结构与内部控制制度 的同时，更加重视内部审计工作，有针对性地出台了一系列强化内部审计的法案。 美国证监会要求上市公司内部审计必须就内部控制的充分性、有效性进行持续评 估并向审计委员会报告。萨班斯法案要求完全由独立董事组成的审计委员会对内 部控制进行检查，强化内部审计，并由审计委员会来负责上市公司外部审计师的 任命、待遇和监管等事宜。 2002 年公司与审计义务、责任及透明度法案明确公 司必须成立审计委员会与独立的内部审计机构：所有公众公司都应该建立并维护 独立、有充分资源和完整的内部审计功能，以便为管理层和审计委员会提供公司 风险管理程序的持续评价以及随之的内部控制系统。如果内部审计功能尚未建立， 那么董事会成员应该要求在公司年报中披露为什么没有建立的原因。这些立法措 施不仅确立了美国内部审计的法律地位，推动了美国内部审计职业的发展，也为 世界各国内部审计的发展起到了示范作用。 2.1.2 国际内部审计协会对内部审计准则的修订及对内部审计职业活 动的建议 国际内部审计师协会(iia)的内部审计实务标准(sppia)被视为全球化内部 审计行业的质量准绳。自从 1978 年最早颁布以来，被世界各地内部审计师组织机 构所采用。在英国和爱尔兰，它也得到了公共、私营部门准则制定者的认可。新 近修订的公司治理综合规范呼吁审计委员会保证在机构内建立内部审计部门， 并按照 sppia 的要求开展工作。 iia 于 2004 年 5 月新出台 2 个实务公告，并对原来的 5 个实务公告进行了修 订。此外，又对 2003 年修订的 sppia 进行再次修订，强制性规定内部审计工作必 须遵循 sppia，并强调内部审计在萨班斯法案遵循性方面的作用。同时，iia 认为 对萨班斯法案302条款、 404条款及其他条款的遵循是公司管理层不可推卸的责任， 帮助管理层履行上述职责是内部审计的职责，参与公司 404 条款遵循性工作是内 重庆大学硕士学位论文 20 部审计的重要工作。 在开展萨班斯法案遵循性工作方面，iia 27建议内部审计的作用应体现在： (1) 成为咨询的源泉； (2) 作为管理层完成记录或测试的有力助手； (3) 作为项目的管理层； (4) 作为内部控制培训或信息的提供者； (5) 作为控制自我评估的发起者； (6) 作为披露程序的证明者。 在开展与内部审计作用有关的各项活动方面，iia 提出的建议包括： 项目监督 参加项目指导委员会，对项目小组提出意见和建议，监控项目的进度和方向， 并在外部审计师和管理部门之间充当协调者。 协商与项目支持 1) 为所属范围内的各个过程提供现存的内部审计文件资料。 2) 提出最佳实务的建议，包括由文件组成的标准、工具和测试策略。 3) 支持管理部门和过程所有者进行项目与风险培训，增强控制意识。 4) 在将整个过程的文件资料和关键控制点提交给外部审计师之前，进行质量 保证检查。 持续的监控与测试 1) 向管理部门建议将要进行的测试设想、范围和次数。 2) 在管理部门的测试和评价过程中，充当独立的评价人员。 3) 帮助识别控制差距和检查管理部门更正控制差距的计划。 4) 进行后续检查，以便确认控制差距已经得到适当处理。 5) 在管理部门和外部审计师之间协调有关范围和测试计划的讨论。 6) 参加(报告)披露委员会，保证持续的内部审计活动和其他活动，例如出于 披露考虑，将外部法规检查的结果提交给该委员会。 项目审计 1) 协助保证公司创制程序管理良好，对本组织产生积极的影响。内部审计的 保证作用可以支持高级管理部门、审计委员会、董事会和其他股东。 2) 在实施计划与项目审计有关的许多可能的活动时，采用以风险为基础的方 法。内部审计师应当参与项目周期的全过程，而不仅仅进行事后审计。 此外，内部审计的建议作用，包括增强管理部门的风险和控制意识，强化控 制环境和减少不必要的外部审计费用，使组织获得最大的利益。 iia 的文件 7对可能要求内部审计提供的潜在服务和提供这些服务的涵义提 2历史背景 21 出了实际指导。这类内部审计活动的实例包括充当一名咨询顾问或首席项目管理 者，或作为文件和测试的一种资源，或成为一种与控制和自我评价有关的培训或 信息来源。此外，根据萨班斯法案 404 条款的要求，如果关键内部控制点已得到 适当设计和确认，高管层就有足够的依据知道关键控制点正在有效运行的结论。 外部审计师测试内部控制的有效性时，如果内部审计活动保持其独立性和客观性， 外部审计师可以最大限度地利用其工作成果，从而缩小外部审计师可能进行的测 试范围。 虽然iia的指导只强调与萨班斯法案302条款和404条款有关的内部审计活动 的作用，但是，审计执行主管(cae)应该保证内部审计活动的组织风险评价应扩展 到财务报告和披露的全过程。如果审计执行主管要向审计委员会和高管层提供一 种风险与控制的独立评估，应按照 sppia 的要求，帮助组织实现风险管理、控制 和治理；此外，内部审计活动必须维护和有效利用各种必需的资源。 2.1.3 美国企业界对内部审计的日益重视 正因为内部审计在揭露公司舞弊方面发挥了重大作用，针对过去几年发生的 财务丑闻，美国企业界要求内部审计师重新评价其在揭露舞弊方面的作用。萨班 斯法案及相关法规、美国上市公司会计监督委员会(pcaob)的监管已大大强化了 许多公司的首席执行官(ceo)对舞弊危害性的认识， 他们把审计委员会看作预防和 侦破舞弊的主要力量。ceo 们对内部审计职业界提出的希望是：内部审计机构应 了解审计委员会的要求，编制旨在揭露舞弊的审计计划，其关注点应从揭露小单 位的舞弊行为转向建立公司整体的反舞弊控制环境；在预防到侦破舞弊的各个环 节中增加控制点；寻找可能发生的舞弊迹象并进行审计，提出弥补损失的审计建 议；向审计委员会报告控制环境及其效果；将舞弊审计体现在内部审计的最佳实 务中等等。 正如在 iia 的内部审计实务框架中提到的， 内部审计部门是组织中一个不可缺 少的部门，内部审计师掌控和报告审计的全过程，以此确保显著性风险的披露能 得到合理解释，并在一定范围内得到恰当管理。在许多公司内部，内部审计师会 实施持续的系统评价和对风险管理与内部控制的评估。因此内部审计部门为有效 的、理解性强的审计方法提供了依据。 2.1.4 中国内部审计规范体系初步形成 自 2003 年 3 月 4 日国家审计署发布了新的 关于内部审计工作的规定 以来， 中国内部审计协会已经公布了内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范、 二十个基本准则和两个操作指南，构建起我国的内部审计准则的基本框架。内部 审计规范体系的初步形成，使我国内部审计工作走上了法制化、规范化、科学化 的轨道。 2005 年 11 月， 易仁萍秘书长 28在中国内部审计准则研讨会讲话中指出， 重庆大学硕士学位论文 22 内部审计准则的研究与制定是中国内部审计职业的重要组成部分，它的建立和完 善将为内部审计职业的发展提供强有力的思想动力和规范支持。中国内部审计职 业的兴旺发达，离不开内部审计准则体系的建立与完善。 2.2 萨班斯法案中涉及内部审计的条款 在前一小节中提到美国加强了对内部审计的立法工作，这一节重点阐述萨班 斯法案。尽管萨班斯法案详细描绘了管理部门、审计委员会和外部审计师各自的 功能，但它并没有明确指出内部审计的作用，不过这并不影响人们对内部审计职 业的期待，以及对内部审计使命感的肯定。而正因为在后安然时代萨班斯法案不 可替代的地位，这一节将着重分析萨班斯法案中涉及内部审计的条款 3 ，即介绍 其中潜在地对内部审计职业界发挥影响力的条款。 2.2.1 201 条款 外部审计师执业范围之外的业务 201 条款指出，与上市公司任何审计业务往来的注册会计师事务所(以及任何 由美国证券监管委员会认定的与其有关联的人员)，在执行审计业务的同时，提供 如下非审计业务是非法的： 1) 涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业务； 2) 设计及执行财务信息系统； 3) 评估或估价业务、公证业务或出具实物捐赠报告书； 4) 精算业务； 5) 内部审计外包业务； 6) 代行使管理或人力资源职能； 7) 作为客户的经纪人、经销商或投资顾问，或提供投资银行服务； 8) 提供与审计无关的法律服务或专家服务； 9) 委员会规定的未被许可的其他业务。 201 条款禁止上市公司外部审计人员在实施财务报告审计的同时将公司内审 业务外包给该客户，其内容包括向涉及内部会计控制、财务系统或财务报表的审 计客户提供外包服务。 2.2.2 301 条款 公众公司审计委员会 301 条款要求所有在美国上市的公司必须设立“ 审计委员会” ， 强调审计委员会 的作用，赋予了审计委员会更大的责任，并且每个上市公司应该为审计委员会提 供足够的资金支持。为了保持审计委员会的独立性，委员会完全由独立董事组成。 审计委员会除了董事津贴、不得从公司或者关联企业领取其他任何形式的报酬。 而且审计委员会至少有一名“ 财务专家” 。 301 条款对上市公司审计委员会的职能等也做了具体而明确的规定，主要包 2历史背景 23 括：讨论每一年度和季度的财务报表并提出质疑；评估公司对外发布的所有盈利 信息和分析性预测；切实讨论公司的风险评估和管理政策；负责公司内部审计机 构的建立及运行；负责聘请注册会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作， 受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；接受并处理本公司会计、内部控 制或审计方面的投诉等等。 萨班斯法案要求公司的审计委员会发挥更加积极的作用，要求所有的上市公 司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具相关证明。这一规定有助于完善公司 治理结构。在审计委员会领导下的内部审计部门受公司董事长的直接领导，地位 比较超脱，有较强的独立性和权威性，其工作范围不受管理部门的限制，能够确 保审计结果受到足够的重视，进而提高内部审计的效率。同时审计委员会可以充 分利用内部审计部门的资源优势，更好地履行其应有的职责。 2.2.3 302 条款 公司对财务报告的责任 302 条款要求公众公司的首席执行官及首席财务官(或履行类似职能的人员)在 每一年度报告或季度报告中应证明： (1) 签字的官员已审阅过该报告； (2) 该官员认为报告中不存在重大的错报、漏报； (3) 该官员认为报告中的会计报表及其他财务信息在所有重大方面， 公允地反 映了公司在该报告期末的财务状况及该报告期内的经营成果。 (4) 签字官员： (a