（会计学专业论文）作业基础预算研究——以某供电公司为案例分析.pdf

摘要 摘要 全面预算管理是企业内部控制制度的晕要组成部分，推行全面预算管理能够降低企 业的经营成本，提高企业的经济效益，对企业的经营发展起着不可管代的作用。随着经 济的发展，企业内外部环境的变化，传统预算方法的有效性受到了广泛的质疑。与此同 时，理论界提出了很多改进传统预算的方法，如战略预算、作业预算、零基预算等，这 些新的预算管理方法不仅丰富了预算管理理论，其更重要的意义在于很好的指导了企业 预算管理的实践。本文的研究主要关注作业皋础预算这一新型的预算管理方法。作业基 础预算是随着作业管理和作业成本法的广泛应用而产生的，传统成本计算方法的缺陷使 作业成本法相应取代了其原有的位置，作业基础预算也逐步被引入到企业的预算管理 中，成为企业作业管理时代最主要的预算管理形式。 本文在总结国内外作业基础预算研究现状的基础上，介绍了作业成本法和作业基础 预算的内涵和计算原理，作业成本制度的基本原理和作业基础预算的应用前景等相关理 论，对比分析了传统预算中存在的问题；然后以作业基础预算理论为指导，采用案例分 析的研究方法，对某供电公司实施预算管理的现状进行了介绍和分析，并指出其中存在 的问题；最后针对某供电公司预算管理中存在的问题，运用作业基础预算理论，分别对 公司的费用和成本按作业进行分解，费用预算编制按资源动因将费用项归集到产品、服 务或客户的成本中。成本预算的编制则按照成本动因，用所需资源和成本动因率求得成 本的资源需要量，并根据建立的标准作业成本系统，设计作业标准成本模板。这一新的 预算管理办法的应用将有效解决供电公司原来预算体系不完整预算结果不准确，预算责 任不清等问题，具有一定的实际意义。 关键字作业成本法作业基础预算作业 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e t i n gm a n a g e m e n tc a l lr e d u c et h e o p e r a t i n gc o s t sa n di m p r o v et h ee c o n o m i cp r o f i t so fe n t e r p r i s e sp l a y sa ni r r e p l a c e a b l er o l ef o r t h ec o m p a n yt oo p e r a t ew e l l b u tw i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m yo ft h es o c i a t ya n dt h e c h a n g e so fi n t e r n a la n de x t e r n a lb u s i n e s se n v i r o n m e n t ，t h ee f f e c t i v e n e s so ft h et r a d i t i o n a l b u d g e tm e t h o dh a sb e e nw i d e l yq u e s t i o n e d m e a n t i m e ，t h e r ea p p e a rm a n yi m p r o v i n gm e t h o d s i nt h e o r e t i c a l c i r c l e ，s u c ha ss t r a t e g i cb u d g e t i n g ，a c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g ，z e r o b a s e d b u d g e t i n g ，e t c ，w h i c h n o to n l ya b u n d a n t e db u d g e tm a n a g e m e n tt h o e r y ，b u ta l s o p r o v i d e d g u i d e n c ef o rb u d g e tm a n a g e m e n tp r a c t i c e i nt h i sp a p e r ，a c t i v i t y b a s e db u d g e t i n ga st h en e w b u d g e tm a n a g e m e n tm e t h o di st h em a i nc o n c e r nr e s e a r c h e d a f t e rt h ea c t i v i t ym a n a g e m e n t a n dt h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gw i d e s p r e a da p p l i e d ，t h ea c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g a p p e a r e d b e c a u s eo ft h ed e f e c t so ft h et r a d i t i o n a lc o s tm e t h o d s ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g i n s t e a da n da c t i v i t y b a s e db u d g e t i n gg r a d u a l l ya r i s e di nt h eb u d g e tm a n a g e m e n t ，a n d b e c o m et h em a i nb u d g e tm a n a g e m e n tf o r m b a s e do nt h et h e s i sg e n e r a l i z e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o ni nt h es t u d i e so fa c t i v i t y - b a s e d b u d g e t i n gb o t hh o m ea n da b r o a d ，t h em e t h o da n dc a l c u l a t i o np r i n c i p l e so fa c t i v i t y b a s e d c o s t i n ga n da c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n ga r ei n t r o d u c e d t h et h e s i sa n a l y z e st h ec a l c u l a t i o n p r i n c i p l e so fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gs y s t e ma n dp o t e n t i a la p p l i c a t i o na n dt h ep r o b l e mi n t r a d i t i o n a lb u d g e t a n dt h e nu n d e rt h et h e o r yo fa c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ，a d o p i n gt h em e t h o d o fc a s e a n a l y s i s ，t h ew r i t e ra n a l y z e dt h ec u r r e n ts i t u a t i o n ，a n dt h ep r e s e n tp r o b l e mo fb u d g e t i n g m a n a g e m e n t o ft h ee l e c t r i c c o m p a n y t h e t h e s i s u s i n ga c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g t h e o r y , p r o v i d e as u i t u a b l ea c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gm e t h o df o re l e t r i cc o m p a n y , w h i c h b r e a k d o wo p e r a t i o no fc o s t s ，l o o k d o w na c t i v i t yd r i v e ra n da c c o u n t i n gt ot h ee a c ha c t i v i t ya n d a c t i v i t yd r i v e rr a t eo fs t a n d e dr e s o u r c er e q u i r e m e n t sg e tt h ea c c u r a t ec o s t ，a n dt h e ns e tu pt h e m o d e lo fa c t i v i t yc o s t t h i sn e w b e n g e tm a n a g e m e n ts o l v et h ei n i t i a lb e d g e ts y s t e ma n dh a v e s o m ep r a c t i c a ls i g n i f i c a c e k e yw o r d sa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n ga c t i v i t y i l 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名： 逐拿 日期：埠年l 月? 一日 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“ ) 保护知识产权声明 本人为申请河北大学学位所提交的题目为( ) 的学位论文，是我个人在导师() 指导并与导师合作下取得的研究成果， 研究工作及取得的研究成果是在河北大学所提供的研究经费及导师的研究经费 资助下完成的。本人完全了解并严格遵守中华人民共和国为保护知识产权所制定 的各项法律、行政法规以及河北大学的相关规定。 本人声明如下：本论文的成果归河北大学所有，未经征得指导教师和河北大 学的书面同意和授权，本人保证不以任何形式公开和传播科研成果和科研工作内 容。如果违反本声明，本人愿意承担相应法律责任。 声明人： 至狙日期：三竺二年月二7 _ 日 作者签名： 导师签名： 日期：鲨生年月上一日 日期：乒毕年月一e l 第1 章绪沦 第1 章绪论 1 1 研究背景及意义 当今时代，科学技术同新月异，现代生产不断发展，市场需求变化无穷，竞争加剧， 企业领导和管理者所而临的最具有挑战性的问题不再是“如何成功”而是“如何持续成 功”，而要实现这一目标，企业除了要提高产品和服务质量外，还需要尽可能保持产品 最低成本。预算作为企业实施低成本战略管理的一种有效方法，企业可以通过预算对企 业内部各部门、各单位的财务以及非财务资源进行合理分配、考核、控制，从而有效地 组织和协调企业的各种经济活动，降低生产成本以完成既定的经营目标。随着现代化的 生产过程与生产工艺同趋复杂，为更好地评价企业业绩和资源的利用情况，如何获耿相 对准确的成本信息，就成为了预算管理的主要课题之一。 目前，大部分企业已实行了预算管理体系，而且企业的预算管理也已引起了我国企 业理论界和实务界的重视。绝大多数企业在应用全面预算管理的过程中，一般采用了传 统预算管理体系，某供电公司就是这大多数企业中的一个，这种预算管理体系在一定程 度上满足了预算管理的需要，但存在着诸多问题，主要表现在：一是基本采用增量预算 法，容易导致不合理费用继续存在，形成费用的长期合理化，助长了资源的浪费和使用 低效，甚至造成“鞭打快牛”的局面；二是预算编制过程是自下而上层层测算汇总上报， 自上而下的平衡核定下达，容易导致虚报乱报；还有由于预算编制的不合理，环境的变 化对预算的影响不能及时得到调整，容易导致预算超支责任不明确，难于严考核硬兑现。 所以，传统预算在具体实施过程中，暴露了很多这样那样的问题，从而出现了否定 和改进传统预算的观点，其中作业基础预算方法就是一种新型的预算管理方法，是一种 对传统预算进行改进的方法。本文研究基于作业成本法的作业基础预算在某供电公司的 应用，对现有的预算管理进行改进，结合具体情况，建立新的预算管理体系，具有一定 的实际意义。 作业基础预算( a c tiv it y b a s e db u d g e tin g ，缩写a b b ) 是在预算管理基础上发展起 来的会计研究分支。在市场环境变化和生产技术创新等因素的推动下，预算管理面临着 新的机遇和挑战，必须进行新的研究和探索来实现企业目标变化，以适应诸如j i t 制造 系统新的管理思想和技术方法的出现。 河北人学管理：硕卜学伊沦丈 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，缩写a b c ) 是适应新环境的需要，产生于 2 0 世纪8 0 年代术的一种先进管理思想和方法，国外已有广泛应用，并取得了巨大成功。 但国内由于所处环境和信息化程度的差距，对其应用还较少，既缺少理论研究更缺少在 行业应用领域的探讨。 1 2 国内外研究现状 管理会计的产生发展并不是一措而就的，而是经历了几个时期，根据哈佛大学卡普 兰教授的考证：1 8 5 2 1 9 2 5 年是管理会计萌芽、形成和发展时期；1 9 2 5 1 9 8 5 年管理会 计的发展基本处于停滞状态；1 9 8 5 年以后管理会计的发展进入了新的高潮，在各个领域 中发挥着越来越重要的作用，作业基础预算也在这一阶段产生并发展了起来。现阶段， 国内外关于作业基础预算研究的文献资料并不是很多，大多集中在定义、编制、绩效考 核和差异分析等方面进行研究。 对于作业基础预算的定义，阿特会森、班克、卡普兰和杨( 2 0 0 3 ) 认为作业基础预 算是一种在深刻理解作业成本法的基础上进行预算编制的方法，库伯和卡普兰( 1 9 9 2 ) 还认为作业预算是一种逆向的作业成本计算，管理者必须要考虑企业所需要的资源是什 么，尤其要考虑企业长期所需要的固定资源。欧佩玉( 2 0 0 4 ) 认为作业基础预算是企业在 理解作业和成本动因的基础上，对未来期问的作业量和资源需求量进行预测的一种方 法，是建立在作业层次上的一种管理过程。王燕祥、孙亦民( 2 0 0 1 ) 探讨了作业预算法的 基本思想，并笼统地说明了作业预算的基本步骤，认为作业基础预算是作业管理系统的 一部分，它以企业战略和客户需求为起点，通过价值链分析来改进企业的业务流程，并 根据顾客链预测作业量，进而更合理的预测成本并实施有效控制；关注价值的创造是作 业基础预算的主要特征。本文采用的是张双才( 2 0 0 2 ) 给出的更精确定义：作业基础预 算是确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，明确作业之间的关系，并运用该信息 在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量。他认为作业基础预算本身并不难理解， 但实施起来较为复杂。与传统预算相比，采用作业基础预算时，企业需要详细估算生产 和销售对作业的需求，从事作业的效率、支出和供应模式、可提供的资源等等。 在作业基础预算的编制研究方面有两大主流：一派是以卡普兰、王平心为首，提出 了弹性作业成本预算方法，这种方法避免了传统预算编制中，间接费用责任不清和间接 费用预算准确性和可靠性不高的缺陷。另一派是国际高级制造商协会，他们提出了零基 2 第1 章绪论 作业成本预算方法，这种方法是指从战略和顾客需求出发，通过预测计划期销售产品或 劳务的需求量，来预测相应的作业需求量，并在此基础上预测资源的需求量，再与食业 目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信客观。 在业绩考核方面，汉森和毛威( 2 0 0 3 ) 提出了作业业绩评价的三个方面：效率、时 间和质量，反应作用效率的指标包括财务性指标和非财务性指标：增值和非增值成本报 告、成本趋势报告、作业弹性预算等属于作业效率的财务性指标；机制、持有存货、可 靠性、反应性等属于作业效率的非财务性指标。格瑞尼和佛林多( 1 9 9 6 ) 提出了作业业 绩评价的六个要点：所选择的评价基准必须有助于监控作业成本的管理情况；鉴 于生产经营与企业环境在不断变化，应该定期修正已选的评价基准；对评价基准必须 有具体而明确的定义，企业全体员工都能理解，并力争明确其与经营目标的关系；应 力求简化评价基准的种类；用重要的评价基准管理同常作业或业务；必须联系员工 的业绩评价来设定评价基准。国内许多学者则指出作业成本预算可以通过成本动因和平 衡记分卡相联系，从而形成一个有机的业绩评价体系。 在差异分析方面，专家们围绕作业成本性念分析问题存在有不同看法，主要观点有 以下几种：库伯和卡普兰( 1 9 9 2 ) 认为大部分企业的经营支出短期而言不随作业量及 作业组合的变动而变动，每个期间使用资源的量是随着生产产品的的各种作业量的变动 而变动的；汉森和毛威( 2 0 0 3 ) 把作业成本性态看作与常见的综合成本性态无异，指 出作业成本可以作为混合成本来加以控制。这一见解似乎是对上述两种见解的调和，但 对差异分析报告的内容却未见具体说明。马克和罗洗( 2 0 0 3 ) 认为，短期内的作业成 本也应分为固定性的与变动性的，他们把变动费部分分为价格差异与效率差异进行分 析，固定费部分分为预算差异与生产能力差异进行分析。 通过以上对国内外研究文献的回顾，我们可以看出作业基础预算应用的优越性和可 能性已被普遍认可，理论探讨已有了进一步的研究。尤其国外关于作业基础预算的理论 和实践研究比较深入，研究角度也比较广泛；相比而言，国内关于作业基础预算方面在 理论研究和实践应用方面都比较少，其中理论方面的研究成果尤其不足，主要观点借鉴 国外的居多，仅在作业预算差异分析方面较有创新性。 张舣才以作业管理为基础的预算管理体系中国博士后经济与管理前沿论坛，2 0 0 2 3 ；i , f 北人学符理了：硕fj 学f 秒论文 1 3 研究内容及创新点 1 3 1研究内容 本文注重对实践操作的指导意义，在参阅大量固内外关于作业基础预算和作业成本 法研究文献的基础上，总结了国内外作! i p 基础预算的研究现状，然后以作、i k 基础预算和 作业成本的基本理论为指导，紧紧围绕作业成本制度的设计的基本原理，运用作业基础 预算的理论知识，采用案例分析的研究方法，对某供电公司预算管理的现状、存在的问 题做出了深刻的剖析，并针对供电公司的当f j 订需要，为实现其作业基础预算标准化管理， 提高公司预算管理水平，提出了许多具有建设性的建议。 论文分为以下几个部分： 第一章：绪论。主要介绍了本文的研究背景及意义、国内外作j i k 基础预算的研究现 状以及本论文所采用的研究方法与论文结构的框架。 第二章：作业成本和作业基础预算概述。主要介绍作业基础预算的内涵、作业基础 预算的产生、计算原理及应用前景，以及作、| k 成本制度的概念和设计原理。 第三章：某供电公司作业基础预算的现状及存在的问题。主要研究总结了该供电公 司当日 f 预算的基本情况及存在的问题。 第四章：某供电公司标准作业基础预算的建立。在总结供电公司预算管理取得成就 的基础上，主要研究探讨作业标准化，作业耗费资源，使作业基础预算数据更准确，从 而产品成本更准确。 1 3 2 本文的创新点 本文在理论研究的基础上，联系实际，结合供电公司的现实预算状况，提出了现有 预算中存在的问题，建立了适合该公司的作业基础预算管理体系，并建立了供电公司线 路标准作业库。以供电公司某部门为例，对费用和成本进行作业分解，创建了线路标准 化作业成本汇总表、线路单项( 批量) 作业成本测算表和耗用材料清单，用于作业基础 预算的编制。寻找作业动因，根据每项作业所需资源和成本动因率标准求得成本的资源 需要量，使成本计算准确，并责任分明。建立标准作业成本系统，设计了作业标准成本 模板。这一新的预算管理办法有效解决了供电公司原来预算体系不完整、预算结果不准 确和预算责任不清等问题，具有一定的实际意义。 4 第2 章作业成本和仃、l k 桀础预算概述 第2 章作业基础预算相关理论概述 2 1 作业成本理论 2 1 1 相关概念的界定 对于作业成本制度而言，流程的概念相当重要，何谓流程，在学术界和实务界迄今 仍众说纷纭，甚至相互矛盾。而流程又与作业、作、j k 链和价值链密切相关，因此，有必 要首先理清这些相关概念。 ( 1 ) 流程 流程，英文为p r o c e s s ，作为普通英文名词具有多种含义和用法，中文通常译为“过 程”、“程序”或“步骤”等：作为业务流程改进或再造术语中的一个关键词则必须译成 “流程”。尽管其定义在不同学者笔下有不同表述，但基本上足指为达成特定目标而按 顺序联系起来的一组作业，“既有开始又有结尾，并且可用投入和产出明确地辨认”。显 然，其核心概念是作业，不界定作业，就不可能界定出流程。另外，卡普兰等人认为组 织也是“按顺序连接起来的一组作业”( o r g a n i z a t i o na sas e q u e n c eo f a c t i v i t i e s ) ，因而就 是流程；不仅如此，流程还与诸如作业链、供应链、价值链等概念经常同时出现，甚至 交替使用。 ( 2 ) 作业 作业，英文为a c t i v i t y ，也可译成活动，是指“具有特定目的的一个事件、一项任 务或一个工作的基本单位 。生产经营过程由各项作业组成，因此寻求和保持生产经营 过程的连续性和经济性就是寻求和保持企业各项作业的连续性和经济性。也就是说，所 谓人的工作、所谓生产经营，无非是完成一项一项的作业。 理解流程和作业的概念时，需要重点把握以下两点： 其一，作业是一个相对的概念，它与流程( p r o c e s s ) 和任务( t a s k ) 两个概念紧密 相关。它们的关系是：流程由若干项作业构成，作业又由若干项任务构成。例如，“制 造”也可以当作流程，其中的材料采购、材料存储、材料搬运、加工、半成品搬运、加 工、产成品搬运、产成品存储等可以称为作业，这一系列作业构成了制造流程。同时， 每项作业又可分解成若干项任务，例如材料采购可分解成生产部门申请、采购部门审核 申请、采购部门发出订单、等候、存储部门验收入库、财务部门支付货款等项任务。当 5 河北人。：毒箭邢。、硕十：之何沦史 然，如何在实际操作中定义作业，取决于管理的需要。 其二，用投入和产出界定企业、流程、作业或任务。每一企业、流程、作业或任务 都有其投入和产出；企业的投入和产出是企业与外部的连接点，投入连着供应商，产出 连着客户；在企j 内部一项流程、作业或任务的投入同时是另一项或几项流程、作业或 任务的产出，反之，一项流程、作业或任务的产出同时是另一项或几项流程、作业或任 务的投入。根据投入与产出，就可以建立起作业链。 ( 3 ) 作j 眦链和价值链 作业链是一系列有序作业的集合。价值链是指丌发、生产、营销和向顾客交付产品 和劳务所必需的一系列价值的集合，或足伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的 集合。作业成本法认为从投入到产出的过程，是一系列作业构成作_ p 链的过程，每完成 一项作业耗用一定最的资源，同时也有一定价值的产出转移到下一作业，作业的转移伴 随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的最终结果，也是全部价 值集合而成价值链的结果，因此，作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是 作业链的货币表现形式。 简单说来，价值链分析以作业链分析为基础，是被优化的作业链。其优化过程就是 将作业链上的各项作业区分为增值作业和不增值作业，对于增值作业应该保持或予以扩 大，对于不增值作业应该剔除或压缩到最低限度。其结果得到一条价值链或优化的作业 链。 2 1 2 作业成本计算方法 作业成本计算法在一定程度上避免了过去制造成本法下单纯的以制造工时等标准分 配i 日j 接费用的缺点，将企业问接费用的分配范围由原来的企业统一分配改为由构成各个 价值链的作业动因分别进行分配，改变了间接费用分配标准，由过去的单一标准改为多 元标准，即按照引起间接费用发生的各种成本动因来进行分配。因为成本动因是企业价 值活动所消耗资源的最直接、最根本的原因，所以按照作业动因来分配间接费用，可以 更真实准确的计算出产品或劳务成本 作业成本计算法将成本的计算从以产品为中心转移到以作业为中心，不仅能克服传 统成本计算的许多固有缺陷，提供客观、合理的成本信息，更为重要的是作业成本计算 法不只对最终产品进行成本控制，而是把着眼点放在成本发生的前因和后果上，以作业 6 第2 章作、i p 成本千i i 作、渺荩础预锋概述 为核心，以资源流动为线索，以成本动冈为媒介，通过对所有作业活动进行跟踪动态反 映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效摔制。从一定程度上我们可以说， 作业成本具有相当的管理意义。通过作业成本的使用，可以进一步了解产品或服务本身 的获利能力，可以使企业更好的进行决策、计划和控制。应该浼，作业成本不单是一种 先进的成本计算的方法，也是一种将成本计算和成本管理相结合的全方位成本管理系 统。 ( 1 ) 作业成本计算过程 作业成本计算的基本原理就是把作业量与传统作! 止成本计算中的数晕区分丌来：首 先依据企业不同活动的最根源动因，找到成本动凶，再根据成本动因设置成本库，然后 以各产品加工过程中的价值链为依据来计算其所耗费的作业量，并以作业量为标准来分 配各个产品所消耗的资源价值，最后，分别汇总归集各种产品的作业总消耗量价值，计 算出各种产品的总成本及单位成本。作业成本计算法主要就是以作业为核心，依据作业 对资源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因归集到产 品成本，由此得出最终的产品成本。 作业成本计算的具体步骤如下： 在作业分析的基础上，确认作业、主要作业，划分作业中心。作业成本计算的第 一步就需要对企业的整个生产经营过程进行全过程分析，以价值链为依据，以作业为核 心，对企业的整个价值链活动进行作业分析，确认作业、主要作业，并将同质作业相合 并，划分作业中心，最终按照作业中心建立作业成本库。 将归集起来的资源消耗根据成本动因分别分配到各个作业中心的成本库中，计算 出各个作业中心的作业成本。本步骤最关键问题就是对作业中心成本动因的确定以及每 个成本动因的资源耗用量，只有正确确定各个作业中心的成本动因，才能最终按照城东 因将各个作业所消耗的资源按照成本动因j 下确的分配给各个作业中心。如果我们将“包 装部门“作为一个作业中心时，包装就是一个作业，包装所耗的时间就是资源动因，按 照包装时问我们可以将与包装有关的成本归集到消耗该项资源的作业。 将各个作业成本库归集的成本按照各个产品或劳务所消耗的作业量分配到最终 产品或产出当中。这一过程也就是最终区别于传统成本计算关键：也就是在成本归集分 配的标准，特别是间接费用的归集分配方面，是以各个产品所消耗的作业量为标准来确 定产品最终负担的成本，消耗作业量越大，负担的成本也就越高，最终的成本也就越大。 7 河北人学箭胛。硕- - f ：学何论文 我们丁以用图2 1 来说明作业成本计算的具体步骤： 图2 1作、成本计算步骤图示 通过上图我们可以知道，在采用作业成本的过程中，比较理想的是一项作业对应一 个成本动因，但现实可能是一个作业可能有几个成本动囚，所以要么分解作业，要么分 解成本项目。但无论如何，在作业成本计算当中，成本动因的选择是极为重要的一环， 对此必须慎重考虑。 ( 2 ) 成本动因的确定 为了计算作业成本，必须引入成本动因的概念。成本动因是指引起成本发生和变化 的凶素。从图2 1 来看，成本动因表现为资源动因和作业动因，前者是指引起某项作业 所耗费的资源数额的因素，是将资源分配到作业的基础；后者是指引起某种产品所耗费 的作业数量的因素，是将作业成本分配到产品或产出的基础。 作业作为生产经营的计量单位，比部门或产品要小得多。以作业作为管理对象，实 际上将“管理细化到分子水平”，使管理工作更加精细。为作业而不是部门或产品提供 相应的成本信息更易于进行成本计划与控制。因为，成本控制的关键是控制成本动因， 而计算部门或产品的成本的基础有些是成本动因，有些则不是。掌握了成本动因，就掌 握了成本源头，就能控制成本。 2 1 3 作业成本管理 从企业整体经营过程来看，作业成本管理是把管理深入到企业作业层次，以作业为 核心进行作业分析的价值链的持续改善和优化过程。作业成本管理的主要目标是尽量通 过作业为顾客提供更多的价值并从中获取更多的利润。作为作业成本管理核心的作业成 8 第2 搴作、成本卡作、i p 萆础预算概述 本计算可以为企业提供棚对精确的成本信息，它可以被看作是对已发生事件的结果的反 映。但从成本的战略管理层次上看，只进行作业成本计算还不够，因为战略管理的目标 要求作业成本计算体系提供的成本信息能增加企业的盈利并降低成本消耗。这就涉及到 了作业成本管理体系的其他内容，即作业分析，作业动冈分析以及作业业绩评价。 ( 1 ) 作业分析 很明显的是并非所有的作业都能增加企业的价值。因此，企、i k 管理必须深入到作业 水平，进行作业分析。作业分析的基本内容如下： 区分增值作! 眦和非增值作业。增值和非增值作业的区别是看其对增加企业价值有无 贡献，非增值作业是仓业作业成本管理的重点。实际上，在一个企业所从事的作业中， 非增值作业占有相当大的比重，1 竽在着巨大的改进潜力。企业应合理安排作业并处理好 作业之问的关系，竭力减少非增值作业。 分析重要作业。企业的作业通常多达几十种，甚至上百种、上千种，对这些作业一 一进行分析是不必要的，因为这样做不符合成本一效益原则。根据重要性原则，只能对 那些比较重要的作业进行分析。 设立作业中心。所谓作业中心，是组成某一重要业务过程的作业集合。设立作业中 心一般应基于组织构造的大体框架束进行，可以直接将一个部门作为一个作业中心，也 可以按照业务的前后承接关系加以分割。 将作业与先进水平进行比较。把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比，因为 增值的作业并不意味着有效和最佳，通过与其他企业具有先进水平的作业进行比较，可 以判断某项作业或企业整个价值链是否有效，并据此寻求改进的机会。 分析作业之间的联系。作业成本法下的各种作业相互联系，形成作业链，理想的作 业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少的作业链。只有通过作业分析，明确 作业为何发生、是否增值，才能消除不增值作业，把企业有限的资源用于能为企业最终 产品增加价值的作业上，并改善顾客价值，提高作业效率与效益，从而使企业处于不断 改善的环境中，促进企业价值链的优化。 ( 2 ) 成本动因分析 托尼在1 9 9 2 年对深入分析成本动因的重要性做了很好的评价，他认为：“理解并管 理成本动因对于改善相当重要，但仅仅认识无效作业的存在并不能自动的消除无效，揭 示无效的原因才能着手消除无效。 o 河北人、：乏箭卵、颂十。何沦文 对作、l k 成本动因进行分析可以解释无效的成本动因。在作业成本管理整个体系中， 对作业成本动因进行分析其实只是一种战术上的分析，仅仅是对企业整个过程的资源消 耗的根源进行分析，找到起源消耗的最根本的动因，并以此来进行分析控制，最终实现 资源的最低消耗。 成本动凶分析的主要目的就是按照企业整个价值链活动，区分价值链活动产生价值 的各个作业活动消耗资源的最根本原因，也就是9 l 介值链活动所消耗资源的最初的动因， 并且区分能否产生价值的有效成本因子和无效因子，这也是成本动因分析的关键，只有 找到相关有效因子和无效因子，能够成功的排除这些无效的成本因子，成本管理的效果 就会达到更好。 ( 3 ) 作业优化 在深入分析成本、揭示作业无效或者低增值的动因后，就可以对作业采取具体措施 实施优化。实际上，作业的优化不仅是优化单个作业，它需要与前后相关的作业链n a p 合，并辅之以一定的业绩评价手段，以达成业务过程的全面改善。 优化作业的主要方法有：作业消除。作业消除就是消除不增值的作业，即先确定 不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。作业选择。作业选择就是尽可能列举各 项可行的作业并从中选择最佳的作业。作业减低。作业减低就是改善必要作业的效率 或者改善在短期内无法消除的不增值的作业。作业分享。作业分享就是利用规模经济 效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单 位作业成本及分摊于产品或服务的成本。 ( 4 ) 作业业绩评价 成本动因分析实际上揭示了影响业绩的各种因素，在此基础上可以实行对作业的业 绩评价。作业成本管理中的业绩评价实际上是对作业执行效果的测定和评估，其经常性 的实施不仅是对工作成果的考核，还是通过这种考核结果的反馈，再次重新循环进行更 高水准的作业分析和成本动因分析，只有将改进作业与业绩评价两者相配合，才能达成 成本管理战略要求的持续性改善。 2 1 4 作业成本制度设计的基本原理 公司的作业成本制度是依据“特尔内模型”设计的，该模型的基本图示如图2 2 所 示： 1 0 第2 辛作、i | ，成本和f 1 ：、i k 琏础颅锋概述 作业分析 圃亟夏卜- 匦圈 按资源动因 计入作业 从r 匝巫囹 图2 2 二维作业成本模型 从图2 2 可以看到，纵向方面其实就是资源计入产品或服务的动囚过程强调的是作 用分析计算，结果就是将资源耗费通过动因分析归属到作业，然后通过作业动因将资源 消耗计入产品，最终计算出产品的实际成本，这是方法其实就是传统的以财务为导向的 成本计算方法；在横向方面则是将作业成本计算看成是一项流程，并将这个流程做为细 化企业成本管理的手段，更多的是来强调的是以业务为主。横向的以成本作用分析为主 的成本分配观和纵向的以业务为核心的流程观各自都有自己的优点：横向的按照作业动 因分配的成本可以相对准确的提供成本的管理者所需要的成本信息，从而有助于其作出 相关成本决策，进而提出有针对性的改进措施，最终实现成本管理的目标；而纵向的流 程观则可以更清晰提供企业生产经营活动中影响企业作业业绩的各项因素变动的信息， 从而有助于管理者发现生产经营活动中存在的制约作业业绩的主要问题，以便进一步采 取有效措施确保各项作业的有效进行。 通过上面分析我们可以知道，只有将这两种观点有效地结合起来，充分发挥各自的 优点，才会为企业提供一种强有力的成本控制方法，而这种成本控制方法也必将是一种 动态循环的成本控制系统。其核心的思想就是：一方面通过作业成本计算的方法来获得 准确的作业以及产品的成本信息，同时包括各种成本动因的相关信息，然后借助这些信 息来分析相关成本动因的合理性；另一方面利用流程与作业改进的方法与工具，对企业 已有的作业流程进行有效的作业分析与流程优化，进一步来降低成本动因的发生，最终 l l 河北人学箭理学硕ij 学何论文 实现企业成本的降低。本文将这种思想最终细化成为一套可实际操作的循环系统，该系 统在实施方式和实施程度上可以有不同的组合，不同的企业可以结合自身的成本结构、 生产经营的特点进行有选择有范围地在企业局部或者整体进行实施。该系统的循环过程 中所包括的各个关键环节如图2 3 所示； 图2 3 作业成本计算与流程改进集成系统的关键环节 但是，我们的目的也不是发现企业中所有的存在问题的作业，依据8 0 2 0 的基本 原则我们可以知道，企业的总成本中的8 0 的成本是由2 0 的作业产生的，所以，我们 进行流程与作业确认这一环节目的也主要是发现产生这2 0 的作业，并以这2 0 的作业 为成本管理的重点和突破点。按照成本分配观和流程观两种思路，可以从多个角度展丌 流程与作业分析，这些角度包括时间、成本、质量、创新、安全等。一旦发现改进机会， 并可采用流程改进工具努力消除非增值作业，提高增值作业的效率，来达到降低成本的 目的。这些工具包括通过消除企业中存在的官僚主义、消除不必要的程序和环节、将纵 向流程改称横向流程、改变某些工厂布局、缩短周期时间等。在流程优化的基础上，企 业可以通过作业成本计算获得作业的标准成本以及其他考核标准，为企业进行作业管理 以及绩效考核提供标准。根据制定的作业成本标准进行成本预算、成本控制、绩效评估 和业绩改进，这将企业的管理深入到作业水平，使得管理的重心由“产品”转向“作业”， 把握企业的整个资源流动过程。以上就是集成系统的几个基本环节。这里需要指出的是， 该系统是一个循环系统，企业应该不断地沿着这个循环进行成本的管理与控制。这是因 为，企业的内部、外部环境时刻在发生着变化，例如新技术的发明使得某种流程改进成 为可能，新竞争对手的出现增加了企业降低成本的压力等，这些都要求企业不断地进行 流程改进，以保持长久的竞争优势。 1 2 第2 章竹、j k 成本和作、i k 萆础预算慨述 2 2 作业基础预算理论 2 2 1 作业基础预算的内涵 作业基础预算是以作业成本管理为基础、以价值链分析主线、以企业价值增值为目 的的一种先进预算管理形式。他是在作业分析和业务流程改进的基础上，结合企业战略 目标和据此预测的作业量，确定企业在每个一部门的作业所发生的成本，并运用该信息 在预算中舰定每一项作j 所允许的资源耗费量，实施有效的控制和绩效评价与考核。 作业基础预算是在吸收了作业管理思想的基础上产生的。而作业管理的指导思想是 基于“企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体”这样一种新的企 业管理思维。引入作业管理，可以将管理重心深入到作业层次。 作业基础预算是随着作业管理和作业成本法的广泛应用而产生的，传统成本计算方 法的缺陷使作业成本法相应取代了其原有的位置，作业基础预算也逐步被引入到企业的 预算管理中，成为企业作业管理时代最主要的预算管理形式。 经济的高速发展，企业经营环境的变化，企业内部高科技的应用，消费者需求的多 样化是作业基础预算产生的深层次原因。 2 2 。2 作业基础预算相对于传统成本预算的优势 作业基础预算相对于传统的预算，其优势主要体现在以下几个方面： ( 1 ) 目标设定的科学合理 相对传统预算管理而言，作业基础预算在目标设定上比较科学合理。传统预算往往 是根据上一年的相关指标上下各级之间相互讨价还价来确定，这样的预算目标，由于没 有与企业战略有机结合，往往缺乏合理性和先进性。而作业基础预算目标的设定是以流 程分析为基础，对公司的全过程进行作业分析，通过作业动因将企业的资源消耗和企业 作业活动联系起来，以资源消耗及价值增值为目标，因而具有科学合理性。 ( 2 ) 作业基础预算和企业发展战略密切相关 传统的预算与企业战略基本上没有联系，预算更多的只关注企业的短期经营细节， 而对企业长期战略执行情况视而不见。在与墨菲合写的一篇文章中，洛郎热指出：“预 算真的可以恰当地与计划联系起来的假设 有问题。除了仅有“百分数的变化”，许多 预算“都不能明确地反映战略。亨利明茨伯格认为，对计划制定的理论学者来说， 这是一种需要纠正的状态，但他们很少解释如何纠正它。他指出：行动计划制定与预算 1 3 河，i t 人学管理硕+ 。学何沦文 制定之1 8 j 的结构和内容上的衔接是相关文献中最薄弱的。格雷也指出：“战略计划与预 算的矛盾是最普遍观察到的不和谐领域”。多数总裁渴望看到能显示出他们的战略成果 的预算，但“有的人告诉这些总裁，如果不破坏掉整个财会系统，这样的预算就不可能”。 ( 3 ) 作业基础预算可以为高层管理者提供可靠的数据或预测 作业基础预算方法的重点是从作业和资源产生预算，结合了传统预算系统没有发现 的成本动因，更有利于企业资源分配；并且将企业的资源消耗和价值活动有机的联系起 来，将投入和产出之间的管理通过作业动因紧密联系起来，从而可以给高层管理者提供 资源消耗以及价值活动的可靠数据，有利于管理者作出对未来活动作出正确的预测。 ( 4 ) 作业基础预算更能调动下级预算编制的积极性 作业基础预算一般采用自上而下和自下而上相结合的预算编制方法，低职位的经理 和雇员能更容易理解和沟通经营预算信息，而不是财务信息，作业皋础预算帮助经理理 解资源和作业之间的联系以及如何开展工作，改进的资源和作业流能改进业绩评估，调 整结果的丰富选择增加了经理对意外事件的反应能力，也改善了业绩计量、评估和决策 预算系统提供了更丰富的平衡容量的方法，除了调整需求或者改变资源量，企业也 能调整作业或者资源耗费比率，资源容量和资源耗费的分析使得企业能确认容量问题， 做出比传统预算更早的调整； 作业方法加强了企业的水平和过程视角，过程模式有利于预算与其他管理工具的整 合。综合来讲，作业基础预算方法把更为完整的经营模式与详细的财务模式结合起来。 闭合回路模式产生了经营灵活预算，有利于把资源分配到最佳使用中去，减少了博弈的 机会。 2 2 3 作业基础预算的计算原理 作业基础预算中数据的计算过程与顺序，存在两种典型的观点。库伯和卡普兰认为， 作业基础预算是逆向的作业成本法，如图2 4 ： 1 4 筇2 审作、毗j 1 2 本和f 1 i 、l k 荩础预算概述 作、i p 成本法 i 资源 i 作 业 作业基础预算法 i资源 i i i作 业 l jl 成本项目：生产的产品、 提供的劳务以及服务的客户 图2 4 作业成本法和作业基础预算法 欧佩玉等人认为，作业基础预算中既包括作业分析和对现有流程的改进，也包括 对产出需求的改变和资源的调整，所有这些都可以直接影响作业