（会计学专业论文）土地使用权的会计核算研究.pdf

摘要 摘要 土地作为一种重要的生产要素，为企业生产经营活动带来很大收益。我国在社会主 义制度下，实行土地公有制，在土地所有权与土地使用权分离的产权制度下，土地转变 为公有私用，土地使用权的分离与各项权能的分割，使土地使用者获得了我国特有情况 下的产权，加强了土地使用权在企业中地位。土地使用权作为企业较大比例的资产存 在，是企业生产经营活动的重要载体，针对我国目前土地使用权会计核算现状，加强其 会计核算具有重要意义。 本文首先对土地使用权的相关概念内容分类进行描述，分别介绍了相关的理论基础 包括产权理论及地租理论作为确认与估价的指导。然后指出我国土地使用权使用现状， 明确在社会主义公有制下，研究我国土地使用权的现实意义，并对会计准则下土地使用 权的规定进行分析研究，指出我国土地使用权的会计核算中的问题，结合国际会计准则 进行比较借鉴经验，提出改进方向。其次，企业作为一个经济实体，其所获得的土地使 用权已具备资产的基本特征，应将其作为资产予以确认。文中阐述了会计确认理论并分 析了土地使用权作为资产的条件，以及它的无形资产属性及区别于固定资产的属性，将 土地使用权作为一种资产类的生产要素无形资产入账，并分类对划拨及租赁进行无形资 产确认。再次，对土地使用权的计量进行研究，资产的计量作为会计核算的重要部分不 可忽视。文中通过介绍了几种土地价值评估方法对土地资产的入账价值问题进行确定。 进一步规范和细化了我国主要取得方式的土地使用权的会计计量方式，此外，对分离出 的投资性房地产的计量提出改进，通过对以上几种方式获得的土地使用权及投资性房地 产的会计处理进行规范性研究，增加了企业对土地使用权的重视，并体现了我国土地使 用权会计核算的完整性和可操作性。最后，规范了土地使用权的会计信息披露，介绍了 会计信息披露的含义，强调了土地使用权会计信息披露的必要性，根据我国土地使用权 会计信息披露目前的问题，增加了土地使用权会计披露的内容，通过表内和表外披露的 改进，完善了我国企业土地使用权的会计信息。 关键词土地使用权；土地所有权；确认；计量；披露 a b s t r a c t l a n da sa ni m p o r t a n tf a c t o ro fp r o d u c t i o n ，s u p p l yr e v e n u ef o rt h ee n t e r p r i s e sp r o d u c t i o n a n db u s i n e s sa c t i v i t i e s u n d e rt h es o c i a l i s ts y s t e mi nc h i n a , w ec a r r yo u t l a n do w n e r s h i p ， u n d e rs e p a r a t eo fl a n do w n e r s h i pa n dl a n du s er i g h t so w n e r s h i p ，m a k e p r i v a t el a n di n t op u b l i c o w n e r s h i p ，t h es e p a r a t i o no fl a n du s er i g h t sa n dt h ed i v i s i o no fp o w e rm a k ea c c e s st ol a n d u s e r si nc h i n ap r o p e r t yr i g h t s ，s t r e n g t h e nt h el a n du s ef i g h t si nt h ee n t e r p r i s es t a t u s 1 a n du s e r i g h t s 嬲aal a r g ep r o p o r t i o no ft h ea s s e t s ，i sa ni m p o r t a n tc a r r i e rf o rt h ea c c o u n t i n go fl a n du s e r i g h t ss i t u a t i o n , s os t r e n g t h e ni t sa c c o u n t i n gt h es t u d yh a si m p o r t a n ts i g n i f i c a n c e t 1 l i sp a p e rp o i n t e do u tt h a tt h es i t u a t i o no fl a n d u s er i g h t s ，i nt h e s o c i a l i s tp u b l i c o w n e r s h i p ，t h es t u d yo ft h ep r a c t i c a li si m p r o t a n t ，a n da n a l y s i sa n ds t u d y , l a n du s e r i g h t su n d e r t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e q u i r e m e n t s ，p o i n t so u tt h ea c c o u n t i n go fl a n du s e r i g h t sp r o b l e m ， p r o p o s e di m p r o v e m e n t sc o m p a r e dw i t hi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h e nd e s c r i b et h e r e l e v a n tt h e o r i e sa n dt h e c o n c e p ta n dc l a s s i f i c a t i o no fl a n du s er i g h t s ，i n t r o d u c et h e o r y i n c l u d i n gp r o p e r t yr i g h t st h e o r ya n dt h eb a s i so fr e n tt h e o r y 嬲ar e c o g n i z e da n dv a l u e d g u i d a n c e s e c o n d ，e n t e r p r i s e sa sa ne c o n o m i ce n t i t y , t h e yo b t a i n e dl a n du s er i g h t sh a v et h e b a s i cc h a r a c t e r i s t i c so f a s s e t s ，i ts h o u l db er e c o g n i z e da sa s s e t s p a p e rd e s c r i b e st h et h e o r yo f a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o na n da n a l y s i so fl a n du s er i g h t sa sac o n d i t i o no ft h ea s s e t sa n d p r o p e r t i e sa n dd i s t i n g u i s hi tf r o mi t sf i x e da s s e t s ，i n t a n g i b l ea s s e t s ，p r o p e r t y , l a n du s e r i g h ta s a ni n t a n g i b l ea s s e ta c c o u n t e df o rf a c t o r so fp r o d u c t i o nc l a s s ，a n dc l a s s i f i c a t i o no f a l l o c a t i o n a n dl e a s i n go ft h ei n t a n g i b l ea s s e t a g a i n ，t h em e a s u r e m e n to fl a n du s e r i g h t st os t u d yt h e m e a s u r e m e n to fa s s e t sa sa nl m p o r t a n tp a r to fa c c o u n t i n gc a n n o tb ei g n o r e d i nt h i sp a p e r , b y i n t r o d u c i n gs e v e r a lm e t h o d sv a l u eo fl a n da s s e t st od e t e r m i n et h ei s s u e f u r t h e rs t a n d a r d i z e a n dr e f i n et h ew a yo fc h i n a sm a j o rl a n du s e r i g h t st oo b t a i nt h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t m e t h o d s ，i na d d i t i o n , t oi s o l a t et h em e a s u r e m e n tm a d eb yt h ea b o v ew a y st oo b t a i nl a n du s e n g h t sa n di n v e s t m e n tp r o p e r t yn o r m a t i v ea c c o u n t i n gr e s e a r c h ，a ni n c r e a s eo fb u s i n e s st h e i m p o r t a n c eo fl a n du s er i g h t sa n dt h er i g h t st ou s eas i t ei nc h i n ar e f l e c t sac o m p l e t el i n eo f a c c o u n t i n ga n do p e r a t i o n a l f i n a l l y , t h er i g h tt or e g u l a t el a n du s ea c c o u n t i n gd i s c l o s u r e , d e s c r i b e st h em e a n i n go fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e , a c c o u n t i n go fl a n du s er i g h t s h i g h l i 出e dt h en e e df o rd i s c l o s u r e ，a c c o r d i n gt ot h el a n du s er i g h to ft h ec u r r e n ti s s u e so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，a c c o u n t i n go fl a n du s er i g h t si n c r e a s et od i s c l o s e ，t h r o u g h t h ed i s c l o s u r es t a t e m e n ta n db a l a n c es h e e ti m p r o v e m e n t s ，i m p r o v e du s e r i g h to fe n t e r p r i s e s a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n k e y w o r d s 1 1 l er i g h t st ou s ea s i t e ；l a n do w n e r s h i p ；r e c o g n i t i o n ；m e a s u r e m e n t ；d i s c l o s u r e 1 1 l 绪论 1 绪论 1 1 研究背景 土地是人类赖以生存的基础，是人类柄居的基地和衣食的基本来源，是大自然对人 类的赠与，是人类和国家可持续发展的核心资源，又是其活动的载体和基地。土地作为 多种自然资源的综合体，是有限的，不可再生的，即土地的供给具有稀缺性。改革开放 以来，随着中国工业经济的高速发展，带来了环境与资源的问题。随着地球上人口的剧 增、对土地的需求增加，如何更有效地利用和管理土地资源将是人类将要面临的问题。 我国土地所有权属于国家，任何企业只有依照规定使用土地的权利，在我国的会计 核算中，将土地使用权作为无形资产进行核算。相对于无形资产多方面的研究，包括研 究无形资产在新的经济环境中的发展，自创无形资产、研发费用的确认问题，无形资产 的评估，无形资产的经营与管理等等，在会计核算中对无形资产下的土地使用权所作的 研究还相对比较薄弱，现行会计准则和会计制度的规定也比较简单。因此，我国对土地 使用权的会计核算包括确认、计量、披露等方面存在着很多值得探讨之处。 新中国成立初期，我国实行土地国有与土地私有并存的土地所有权制度，这种情形 后来又发生了转变，无偿、无限期的行政划拨土地制度建市起来，内务部规定国家机关 等机构可无偿获得土地使用权并不需要缴纳租金，土地在政府的支配下，通过行政计划 无偿的交付给土地使用者，但是在行政计划下获得的土地，国家拥有强制回收权，即国 家随时可以以土地所有者的身份将其收回且通过行政划拨无偿取得，只限于自用，企业 无权将所使用的土地以转让、出租、赠予、抵押等方式进行经营。土地的划拨给予、无 偿无期限的使用方式忽略了土地的价值，对土地这类重要的生产资料采取了简单僵化 的、以实现公有为目的的措施，完全忽视了土地资源的利用效率，造成土地资源大量闲 置，给社会经济的发展带来消极影响。 改革开放以来，我国的城市土地突破了传统的单一划拨土地的无偿使用方式，逐步 确立起以市场手段配置土地资源的新模式。即把城市土地作为特殊商品，使其有偿、有 期限、有流动性的使用，实现土地所有权与使用权的分离，我国实行土地的社会主义公 有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地，但土地使用权可 以依法转让。企业作为一个法人实体，只可能拥有土地使用权。 伴随着我国土地制度的改革，仍然存在着无偿划拨土地使用权与有偿土地使用权同 时存在的情况，我国会计准则列入无形资产核算范围的土地使用权包括企业购入的、以 出让方式获取的土地使用权，由我国企业准则中的无形资产准则进行具体规范，其中对 于无偿划拨的土地使用权包括无偿划拨时期无偿获得的，未缴纳费用，或者是缴纳了使 用费及补偿费以及一些租赁取得的土地使用权，我国会计准则中并未对其进行规范处 理，成了土地使用权会计核算的盲点，导致了企业对土地资产的反映失真现象的大量存 东北林业大学硕十学位论文 在。并且由于土地取得方式不同，土地使用权的会计计量也有所不同。现阶段将土地资 产列入固定资产、无形资产或投资性房地产等不同的处理方式在各个企业比比皆是，同 时也引发了土地使用权归属问题的质疑，致使土地使用权计量缺乏统一的规范的制度规 定，造成土地使用权会计处理混乱。目前我国国有土地定级与估价工作都处于起步阶 段，土地资产价值评估体系不完善，土地资产评估理论与方法正处于研究中，同时受土 地市场规范程度、地价政策以及各种样本地价资料的客观性影响，在国有土地使用权出 让时，很难科学确定土地使用权出让的最低限价，造成土地资产被低估从而影响了土地 资产入账价值的确定，进而对土地资产的会计核算产生重大影响，无法反映土地资产的 真实价值和相关处置信息。 在我国现行会计准则规定过于概括和简单化情况下，造成了土地使用权现实中的会 计核算混乱现状，土地资产是企业资产的重要组成部分，会计核算的规范显得格外重 要。因此，完善城市土地产权制度，明确各类土地使用权权利，构建土地市场，显化土 地资产价值，凸显并强化土地资源的资产属性，进而规范企业土地资产会计核算便具有 非常重要的现实意义，这也是本文选题的立意所在。 1 2 国内外研究现状 近年来，土地资产的研究在国内外越来越受重视，人们进一步认识到土地的资源和 资产的双重属性，越来越重视土地资产的作用和意义。从上个世纪8 0 年代开始的我国 土地使用制度和管理制度的改革，扭转了长期以来只承认土地使用价值，否定其价值的 存在，仅被人们作为一种自然资源的物质形态来认识和利用的错误局面，将土地作为一 种重要的资产来加以认识和管理。此外，由于土地资产对企业价值的体现发挥了重要作 用，企业管理者对土地资产的重视程度有所提高，因此对土地资产的研究也日益增多。 1 2 1 国外研究现状 ( 1 关于土地使用权的会计归属及核算现状 在西方，土地实行私有制，适应这种法律环境的国际会计准则，将土地作为一项不 动产或投资性房地产，分别由国际会计准则第1 6 号一不动产、厂场和设备会计核 算上予以规定。 国际会计准则第1 6 号一不动产、厂场和设备中规定企业将其所拥有的土地， 作为固定资产入账。其有关土地的规定如下：第2 9 ，3 0 段中指出，不动产、厂场和设备 在确认为资产后，其账面金额应为重估会额，即该资产在重估r 的公允价值减去累计折 旧和累计减值损失后的余额。土地和建筑物的公允价值通常是市场价值。此价值由合格 的专业评估人员通过评估确定。所以，根据该准则规定，土地价值应按其公允的评估价 值入账。第4 5 段指出：土地和建筑物时互相独立的资产，应分别对其进行核算，即使 它们是一起购置的也是如此。土地通常具有无限的使用期，因而对其不计提折旧。建筑 物具有有限的使用期，因此，属应折旧资产。土地价值的增加并不影响其附着建筑物使 用寿命的确定。在我国企业拥有的是土地使用权，企业将之作为无形资产进行核算，其 i 绪论 入账价值按照初始成本入账，并且在使用期内进行摊销。对于己经开发的土地使用权需 转入固定资产进行核算，与房屋、建筑物一起购入的土地使用权与房屋建筑物一起作为 固定资产进行核算。因此，国际会计准则对于土地的规定与我国会计准则的规定有着很 大不同，导致这些差异产生的最根本原因在于：不同的经济基础使得不同国家的经济实 体拥有不同的土地产权【。 ( 2 ) 关于城市土地产权制度现状 西方国家实行土地私有制，在制度上确市了土地的财产权利。 ( 3 ) 关于土地价值现状 d a n i e ls t e u d l e r , a b b a sr a j a b i f a r da n di a new i l l i a m s o n 认为：通过建立土地价格评估 体系，可以更好地体现土地的价值。这表明，土地价格应该合理进行评估，良好的土地 价格评估体系可以促进土地交易的进行【2 】。e i j as o i n i 认为：土地因用途不同其使用价值 也有所不同，应该根据土地的实际情况选择最佳的用途。这表明，土地用途在很大程度 上决定着土地的使用价值，可以通过选择最佳的用途来挖掘土地的最大价值【3 】。 1 - 2 - 2 国内研究现状 ( 1 ) 关于土地产权制度的现状 从产权理论上看，产权归谁所有，不是什么重要问题，关键是谁来使用。谁有能 力，谁能使资源有效使用，谁能使生产要素得到最佳配置，谁就应该是产权的使用者。 效率应该是产权转让的实质，初始产权的界定可能是低效的，但是通过转让和交易，产 权可能会变成高效的。土地的使用权在占有、使用、处分和收益方面近似于土地所有 权，强化土地使用权，让土地使用权活跃起来，将积极推动土地市场的发育，城市土地 资源的配置效率就会大大提高( 刘新芝、齐伟等) p j 。 刘新芝通过城市土地产权制度变迁的历史回顾，分析了我国城市土地所有权和使用 权分离两个阶段的产权特征，指出了目前我国城市土地产权制度的缺陷，即所有权主体 虚化，并提出建立规范的城市土地产权市场制度和利用市场机制配置经营用土地的思想 和建议i 5 。 ( 2 ) 关于土地使用权会计归属现状 周海涛、丁艳涛在土地使用权无形资产归属问题的研究指出土地使用权的价值 属性不符合无形资产价值决定的一般原理，土地使用权本质上是近似土地所有权的不动 产物权，土地使用权归属固定资产符合国际会计惯例，并给出了土地使用权归属固定资 产及相关处理方法的可行性【6 】。 王旗红关于土地使用权的混合核算中详细分析了现存土地使用权不合理的混合 核算川。 颜淑姬土地使用权核算的相关思考中认为，国际会计准则、英美等国家的会计 准则将土地作为固定资产核算，是与土地私有制相联系的，而我国实行的是土地的社会 主义公有制，土地单独核算符合我国国情，而不能一味照搬西方国家的做法p j 。黎明， 东北林业人学硕士学位论文 霍文波首先对2 0 0 1 年实行的会计制度中土地使用权核算存在的问题进行了论述，认为 将土地使用权转入在建工程给实际操作带来困难，并且会计报表中对于土地使用权的披 露过于简单，这样不能够突出土地使用权的特点和重要性，为了能够体现土地使用权的 本质特征和真实价值，应将土地使用权单独进行核掣9 1 。 也有学者提出反对意见，黄学峰分析了既定土地使用权会计处理方法存在的弊端， 提出了不应将土地使用权的账面价值，在企业因利用土地建造自用某项目时全部转入在 建工程成本，而应当把土地使用权始终作为无形资产来核算，并在其整个受益年限内分 期平均摊销【i 。许乃荣指出我国实行土地的社会主义公有制，即土地属于国家所有和农 民集体所有，基于这种法律环境的考虑，我国企业会计标准将土地使用权纳入无形资产 范畴，由企业会计准则一无形资产和企业会计制度予以规范l l 。颜延根据我国 土地公有制的特殊性，通过比较我国会计准则与国际会计准则，阐述了土地使用权属于 “可辨认的无形资产”，应受无形资产准则的制约；以及国际会计准则在其范围与定义 中均未提及土地使用权的原因，从而强调了土地使用权会计处理问题的中国特殊性【1 2 】。 国内学者对土地资产权属性质观点存在很大的争议，将土地资产单独核算还是作为 固定资产或是无形资产意见不一致，本文将展开进一步研究。 ( 3 ) 关于土地价值现状 洪银兴、葛扬详细阐述了马克思的地租、地价理论的基本理论价值，并分析出其对 我国土地问题研究的现实意义：土地有偿使用实质上是土地所有权在经济上实现的一种 形式，是取得土地使用权的经济条件，是土地价格的具体形式l i j 。 1 2 3 研究现状总述 在土地产权方面，国外与我国不同，西方国家实行土地私有制，在制度上即确立了 土地的财产权利。对于国内研究现状，我国国内学者指出了产权制度建立的重要性。并 就所有权与使用权展开说明，指出土地区分为“所有”与“使用”这两种权利的过于笼 统和简单化。并指出土地的使用权在占有、使用、处分和收益方面近似于土地所有权， 强化土地使用权。基于产权制度的重要性，本文将对土地产权理论的建立，明确土地产 权关系做进一步研究。对于所有权与使用权的进行进一步划分，使土地产权关系逐渐明 确，为土地资产的确认打下基础。 、 在土地归属方面，在西方，土地实行私有制，适应这种法律环境的国际会计准则， 将土地作为一项不动产或投资性房地产。在我国对土地资产权属性质观点存在很大的争 议，将土地资产作为固定资产或无形资产还是单独核算说法不一。有的人认为土地只拥 有土地使用权，应确认为无形资产，认为土地与建筑物不能混合运算，土地不能确认为 固定资产，应确认为无形资产，而有的人认为，土地使用权价值属性不符合无形资产价 值决定的一般原理，应确认为固定资产。另一些观点指出，土地使用权既不能确认为无 形资产，也不能确认为固定资产，而应该进行单独核算。本文将综合各种观点，通过土 地资产的的性质及所有权归属，以及土地使用权的特殊性等方面对土地归属做进一步确 i 绪论 定。 在土地价值的研究方面，由于国外土地财产权利的确立，土地使用权作为项资产 存在，对它的主要研究是在微观经济学原理的基础上，根据土地资产配置来决定土地价 格的评估方法，以此来确定土地的价值，在西方，土地是作为商品而存在，其交易的是 土地的所有权，因此西方土地价值理论是以土地的使用价值及其市场价格为基础的。我 国指出各种土地价值论，包括无价值论，全价值论，二元论。在我国土地公有制中，所 有权归国家，而只是将土地使用权作为商品，以土地使用权为基础，对土地价格进行评 估。本文将以西方土地价值的评估作为参考，来进一步对我国土地公有制下土地价格进 行评估。 1 3 研究目的及意义 本文研究的目的( 1 ) 总目的：使土地资源转化为土地资产，并在会计上进行确 认，计量，核算，规范土地使用权会计核算。( 2 ) 具体目的：通过对我国土地产权的 研究，明确土地产权关系，使土地资源转化为土地资产进行确认。根据我国土地使 用制度，来确认资产的具体归属。对土地价值进行价值评估，对土地资产入账价值进行 确定，进而加强对土地资产的会计核算。对我国会计准则中的土地使用权会计核算细 致研究并进行规范。 本文研究意义分为理论意义和现实意义： ( 1 ) 理论意义。通过研究有利于构建和完善土地产权体系，优化土地产权结 构，为各类土地资源转化为土地资产打下基础。由于土地的属性，和我国实行土地公有 制的特殊性，使得对土地在会计处理方面不够规范，土地产权关系的明确，加强了土地 使用权会计处理的完善。通过研究有助于弄清企业全部资产的核算情况，为准确的反 映企业价值提供依据。由于土地资产的现实价值与账面价值常常不符，使得资产负债表 所反映的企业资产状况往往不能真实地反映企业价值，这不但影响到企业融资、投资等 战略决策，还影响到投资者，管理者以及各类报表使用者做出正确的决定。因此，加强 土地资产的管理与会计核算，有助于合理分析与评价企业，以利于企业的长远发展。 ( 2 ) 现实意义。适应我国市场经济发展的需要，解决我国企业中的问题，有利 于企业全面、完整地管理、核算其全部资产，为完善我国市场经济发展服务。对我国 准则中土地使用权会计确认、计量、披露进行分析，加强土地资产的管理与会计核算， 有助于合理分析与评价企业，加强人们对土地资产的重视，使土地资产的管理经营作为 企业经营管理的重要组成部分，这样可以促进完整地核算其资产，使得资产负债表可以 真实的反映企业的价值，有利于企业融资、投资等战略决策，为企业管理者做出决策提 供依据，并且有利于投资者，管理者以及各类报表使用者做出正确的决定，以利于企业 的长远发展。防止国有资产流失，为国家加强对土地的监管提供有效信息，保证国有 资产的保值增值。有助于加强土地资产的利用效率和土地资源的合理配置，达到最优化 的经济效益及社会效益，促进社会经济的发展。 东北林业人学硕。l ：学位论文 1 4 研究内容与方法 ( 1 ) 研究方法 理论研究与实践相结合，本文在产权理论，地租理论的指导下，结合会计理 论，对土地使用权进行会计核算研究，文中运用到实际中将发生的案例，作出相应的会 计处理。 比较分析方法，通过对企业会计准则的研究，以及与国际会计准则作对比，找 出其中的不同之处，针对我国的特殊国情，进行相应的借鉴。 ( 2 ) 研究内容 本文主要借助国内学者的研究经验，将土地资源转化为土地资产，对土地资产在会 计上进行确认，计量，记录。本文共分为六章。 第一章：介绍研究本文的研究背景，及国内外研究现状，本文的研究目的与意义， 研究方法与内容。 第二章：介绍土地使用权的概念、内容、及分类。并对本文的理论，包括产权理 论、地租地价理论分别进行了阐述。 第三章：介绍我国土地的使用现状，指出我国土地的研究的必要性，根据我国企业 会计准则的确认、计量、披露规定，分析准则中存在的问题，并结合国际会计准则的比 较研究提出借鉴意见。 第四章：以土地产权理论的研究为基础，从会计确认需要满足的条件入手对土地使 用权进行资产确认，其中包括：应不应该确认，如何确认，记录为什么会计要素，何时 确认等。并指出其无形资产属性及与固定资产的不同，对未进行表内确认的划拨和租赁 土地使用权进行确认。 第五章：会计计量是会计核算的重要组成部分，文中介绍了会计计量理论及会计计 量属性。然后通过介绍了几种土地价值评估方法并对其比较选择，加强对土地资产的入 账价值问题的确定。最后进一步规范和细化了不同方式取得的土地使用权的会计计量方 式以及对投资性房地产处理中的问题进行改进。 第六章：指出我国土地使用权披露的必要性，根据我国目前土地使用权的披露现 状，对其进行表内表外披露研究。 i 绪论 1 5 技术路线图 幽1 一l 技术路线图 一7 东北林业大学硕士学位论文 2 1 相关概念界定 2 相关概念界定及理论基础 2 1 1 土地使用权 我国是社会主义国家，实行土地公有制，土地归属国家所有，任何单位和个人只拥 有按照相关规定使用土地的权利，因此我国有“土地所有权 与“土地使用权”的两种 概念，土地所有权是指国家或农民集体依照法律对属于他们所有的土地享有的具有支配 性、控制性和绝对性的权利。而土地使用权是依照法律对一定的土地加以利用并取得收 益的权利，是土地使用制度的法律表现形式。在法律中，物权分为自物权和他物权，而 土地使用权属于一种他物权，是指以土地的占有、使用和收益为目的的他物权，即就他 人所有的土地享有占有、使用和收益的权利，它指使用人依据法律规定，对国家或集体 所有的土地加以利用并取得收益的权利，是土地所有权派生出的财产权，是土地使用制 度的法律体现形式。 土地使用权包括狭义的土地使用权和广义的土地使用权，土地使用权在我国是指广 义的土地使用权，是指权利柬的集合，包括土地占有权、狭义的土地使用权、部分收益 权和不完全处分权四部分，指依法按照约定对国有土地或集体土地所享有的占有权、使 用权、收益权和有限处分权的权利。而狭义土地使用权仅指按照法律的规定对土地进行 利用的权力。 我国土地的所有权只能是全民所有也就是国有和农民集体所有，任何个人、企业、 单位、机关团体都不能够取得土地的所有权，国家只有将土地分散到各个具体的民事主 体才能对土地加以有效利用，国家允许某一主体( 企业、单位或个人) 在一定期间内对 国有土地享有开发、利用、经营和保护的权利，其中土地使用权的主体是包括符合我国 国有土地使用条件的一切单位和个人。国家机关、公民个人、事业单位、农民集体，以 及三资企业等以上凡是具备法定条件的，都可以依照法定程序取得土地使用权，成为我 国土地使用权的主体。 2 1 2 土地使用权的内容 我国土地使用权已经作为一项独立的物权，从产权角度看主要包括占有权、狭义的 使用权、收益权和处分权四项职能。 占有权是指土地使用权人对土地的控制和管理的权能，也是对土地直接实施控制的 根据。这种控制包括事实上的控制与法律上的控制。事实上的控制是指采取某种行为 或者维持某种状态而使土地为使用权人所有。土地的占有权是以依照相关法律取得的土 地使用权为前提，和国家对土地的绝对占有权是区别开来的。土地占有权可以归土地所 有者所有，也可归土地占有者或使用者所有。狭义的使用权，是指土地使用权人根据土 2 相关概念界定及理论基础 地的用途对土地加以利用的行为权利根据，在我国，国家通过对土地用途等因素的限 制，对使用权人的使用行为做出必要的限制。一般说来，土地使用权人在规定的用途范 围内，在不损害社会公共利益的前提下，享有对土地利用的行为自由。土地使用权与土 地占有权关系紧密，占有权是使用权的前提，使用权则是占有权的必然结果。收益权是 指土地使用权人依法通过利用土地而取得经济收入的权力，一般情况下，按照法律规 定，有偿化取得的土地使用权拥有收益权，通常可以通过开发利用土地进行生产经营活 动来获得相应的报酬，或者通过对土地进行出租或转让，获得回报。处分权是指依法对 企业所拥有的使用权进行处置的权利，但这里的处分权是种不完全、有期限的处分 权，与土地所有权的处分权不同，其中主要包括土地使用权转让、出租和抵押等权利。 在我国，划拨国有土地使用权的处分权还要受到更严格的限制。 2 1 3 土地使用权的分类 按土地的所有权主体和使用制度不同，将土地使用权分为国有土地使用权和集体土 地使用权两类，国有土地使用权指对国有土地依照法律规定，在一定期限内使用并利用 它获得收益的权利，而集体土地使用权指民事主体依法取得对集体土地进行经营、使用 和收益的民事权利。这里的民事主体是指集体所有制单位承包经营户和个人，而全民所 有制单位和外资企业使用集体土地，法律另有规定。 按土地使用权取得方式的不同，将土地使用权分为无偿取得土地使用权和有偿取得 土地使用权。 行政划拨的土地使用权归为无偿取得土地使用权范围内，行政划拨的土地使用权， 指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该土地 交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。行政划拨的土 地使用权在初始划分时归为无偿取得土地使用权范围内，但是由于我国有偿使用制度的 建立，行政划拨的有偿化转变需要交纳补偿金，及初始的各种费用，这种无偿也属于是 相对的。并且目前由于我国法律的限制，企业以划拨方式取得土地使用权的情形也相对 减少。有偿取得的国有土地使用权可以依法进行转让、出租、抵押和继承。而划拨土地 使用权只有在补办完出让手续、补缴或抵交土地使用权出让金之后，才可以转让、出 租、抵押。 有偿取得的土地使用权包括：土地使用权出让、土地使用权租赁、土地使用权作价 入股。 ( i ) 出让土地使用权 土地使用权出让，国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，并由土 地使用者支付土地使用权出让金给国家的行为。土地使用权出让方式有协议出让，以及 招标、拍卖和挂牌出让。土地使用者与国家签订土地使用权出让合同，由土地使用者一 次性向国家支付出让年限的出让金的行为，出让取得的土地使用权，企业可以在出让合 同规定的范围内，也可以依法对其进行转让、抵押、出租等形式的流转，对土地使用权 东北林业人学硕l 学位论文 进行自主性经营，但如果土地使用者需要改变土地使用权的用途，应征得政府土地部门 的同意，出让土地使用权的本质是指使用者一次性买断若干年后土地使用的权利。 出让方式的特点：由于短期内需要一次性交纳数额较大的土地出让金，大多数企业 很难承受，可能会因支付过多的出让金使现金流量减少，造成募集股金入不敷出或者举 借大量外债，使企业负债增加，所以出让方式不仅影响企业的资金流动性和偿债能力， 还会无形增加企业的财务风险，是企业陷于困难的境地。因此，采取出让方式的企业必 须具有较雄厚的资金实力和支付能力。 ( 2 ) 作价入股土地使用权 国有土地使用权作价入股是指将一定时期的国有土地使用权出让金作价，作为国家 的投资计作国家的股份。 作价入股方式的特点：避免支付巨额土地出让金，减轻了企业经济负担，对企业资 金流动性的影响较小。降低企业的资产负债率，缓解企业流动资金的缺乏，提高企业经 营活力，有利于国家的宏观调控，增加国有土地收益。但土地股本与股份的比例比较难 确定，并且股息红利的收益也得不到保障。 ( 3 ) 租赁土地使用权 土地使用权租赁是指土地所有者或使用者，将土地的使用权在一定期限内租给承租 人使用并收取一定租金的行为。我国土地租赁有两种方式：一是国家作为土地所有者， 将土地使用权出租给土地使用者，这种方式被称为国有土地租赁或土地年租制；二是土 地使用者将土地出租给其他土地使用者的土地使用权出租。 租赁方式的特点：租赁方式不必像出让方式一样需一次性支付大额的出让金。而 是化整为零的方式交纳出让金，租金的分期支付，具有分散企业财务风险的作用，并且 有利于企业改制和企业成本的回收。与作价入股方式相比，租赁方式不会增大国有股 在企业中的比重，从而降低企业的净资产收益率，也不会通过增加股数稀释股东权益， 并且租赁方式有利于政企分开，可充分行使企业的自主权。 2 2 理论基础 2 2 1 产权理论 ( 1 ) 产权概念 人们对产权的概念做了种种界定，损益排他论：西方产权理论的代表人之一德姆赛 茨指出产权的内涵为产权是指使自己和他人受益或受损的权利。产权与所有权有一定的 联系，但和所有权不完全等价，产权是与物权相关的一组行为权力。牛津法律大辞 典把产权定义为：产权即财产权，他是指存在于任何客体之中或之上的完全权利，包 括占有权、使用权、转让权等其他与财产有关的权力。财产权不应该是单一的权力而应 该是若干独立权力的集合体。广义所有权论，有人认为，产权是财产所有权及对财产的 占有、支配、交换、分配的的权力。有的认为，产权是由归属权、使用权、支配权及占 有权组成，有的认为产权包括收益权、使用权、占有权、处置权、支配权及财产所有 2 相关概念界定及理论基础 权，它是经济关系的法律表现形式。 ( 2 ) 产权的主从权能 广义所有权包括哪些权能并不一致，所以首先有必要对广义所有权的权能结构进行 界定，所谓广义所有权内部权能结构的界定，是指上述涉及的权能哪些是独立的、平行 的权力关系。只有所有权和使用权是独立的经济权力关系，从而构成主要职能，其他职 能，包括占有权、支配权、收益权、处置权均是所有权和使用权的从属权能。 所有权和使用权是独立的经济权力关系。既同时具备两个条件：一是有独立的经济 利益主体；二是有实现其经济利益的具体形式。 首先来看所有权。作为一种独立的经济权力关系完全具备上述条件：有独立的主 体一所有者，有独立的法人地位和独立的经济利益；有实现其收益的具体形式：一是 所有者可将其对生产资料( 包括土地) 的所有权作为一种财产出售。此时，生产资料的 物质形态，或其使用价值一次性全部出让，其价值以售价形式一次性全部实现。二是所 有者对其所有的不仅所有权和使用权归属同一个经济主体，就是其他权能也属于这一主 体。三是所有者将其财产按契约规定的用途出租给其他经济主体使用。他们分别拥有对 财产的所有权和使用权的占有、支配、收益和处置权。四是通过入股，以股份制形式来 实现。在这种形式下，财产的物质形态或使用价值出让给股份有限公司经营使用，所有 者则通过一定渠道对其使用方向和使用方式施加间接影响，其价值以分红和股息的形式 逐步得到实现。 再来看使用权。所有权“外化型”是使用权成为独立经济权力关系的前提条件。可 见，所有权实现形式的“外化”也就是使用权的“独立化”。此时，使用权也就具备了 独立的经济权利关系的两个条件：使用权有独立的法人地位并且有独立的经济利益主 体，使用者在拥有土地使用权的情况下，同时拥有对使用权的占有、支配、收益和处置 的权力。土地使用者可以对使用权进行出租或转让处理，并可以直接经营使用，通过 获取收益来弥补获得使用权所付出的代价。 其他权能不是独立的经济权利关系，从属于所有权或使用权。其理由如下：一是它 们没有独立的经济利益主体，即在所有者和使用者之外不存在具有独立经济利益的占有 者、支配者、收益者和处置者，二是既然没有独立的经济利益主体，当然也就不存在实 现其经济利益的具体形式。所以，这类权能只能从属于所有权和使用权。所谓其他权能 从属于所有权和使用权是指以下三种情况之一：其他权能与所有权或使用权同义或通 用；其他权能不是对所有权的占有、支配、收益或处置，就是对使用权的占有、支配、 收益或处置等；其他权能是所有权或使用权的体现。 ( 3 ) 土地产权 根据“多权主从结构”产权是对财产的所有权和使用权。土地产权除具有一般产权 的特点以外，还具有以下几个特点：第一，土地产权与证券股票类的虚拟产权不同属于 实物财产权。第二，土地产权可分割性及可分离性及土地产权主体的多元性，土地产权 的分割性是指土地收益权以及土地处分权在土地使用者与土地所有者间的分割，土地的 东北林业大学硕一仁学位论文 可分离性是指土地的使用权与土地的所有权之间的分离，土地产权的这两个特性是产生 土地产权主体多元性的前提。如土地所有权主体与土地使用权主体的非一致性和土地收 益权主体的非单一性。第三，土地产权主体多元性，并且服从多权主从性，主体是由土 地所有权和土地使用权是两个主要的、基本的权能构成，其他的作为其主权能的从属权 能，包括土地收益权、土地处置权、土地占有权等均是土地所有权和土地使用权这两个 主权能的的派生权能即从属权能。第四，土地使用权的交易分为两类：一类是土地所有 权的交易，就土地实体本身的交易；一类是土地使用权的交易，即土地服务的交易。 马克思认为，土地所有权具有两个不可缺少的内容：一是土地所有者把土地当做自 己的财产，对其土地实行垄断和自由支配；二是土地所有者凭借其对土地的垄断和自由 支配而收取一定地租，使得地租成为土地所有权在经济上的实现形式。具备这两方面， 土地所有权才具有完善意义。狭义的土地所有权是指土地的法律归属；广义的土地所有 权是指土地所有者拥有的关于土地的产权，它包括土地所有者未达到一定社会经济目的 而分离、分割和回归上述诸项派生权能的权利。土地使用权是指经济主体依法对一定土 地进行占有、使用、管理并取经济的或非经济的利益的权利。所以土地使用权的客体是 土地使用权，土地使用权的主体既可以是土地所有者本身，也可以是土地所有者以外的 另一方。 2 2 2 地租理论 马克思认为土地所有权能够实现的经济形式是对地租的占有。因此，地租的本质收 益权是与土地的所有权紧密相关，只要拥有土地所有权，地租就会存在。虽然地租的存 在和土地利用的方式无关，但是地租的多少和土地利用的方式却是直接相关的。所以， 根据地租产生的条件及原因，马克思将地租分为绝对地租和级差地租作为资本主义地租 的两种基本形式。绝对地租是指土地所有者利用土地所有权的垄断权获取的地租，它是 土地所有者拥有土地所有权的恰当表现；级差地租是由于土地数量的有限性及稀缺性而 产生的资本主义经营垄断。除此之外，还有矿山地租、垄断地租、建筑地段地租等形 式。 绝对地租 绝对地租产生的根本原因是土地的所有权，是土地所有权的垄断所产生的。绝对地 租是农产品价值扣除农民工资及平均利润后的余额，是指高于平均利润的超额利润部 分，它的产生来源于农民所创造出的剩余价