（会计学专业论文）土地使用权的会计问题研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 i 摘 要 土地作为一项重要的自然资源，是国民经济和社会发展的重要基础，其对于一个 国家的发展起着至关重要的作用。从社会制度看，我国属于公有制的国家，实行土地 所有权和使用权相分离的制度，而大多数国家都以私有制为主，因此，需要对我国特 殊的土地制度下，土地使用权的会计问题进行研究。随着经济的蓬勃发展，土地的商 品属性日益凸显，土地使用权的会计问题更加深化，亟需加强准则中土地使用权会计 核算的可操作性， 以适应企业经营活动的复杂化。 此外， 由于知识创新步伐不断加快， 人们越来越关注无形资产对企业的作用和贡献，无形资产的外延逐步扩大，它包含了 以知识产权为核心的诸多资产，因此，国际会计界要求加强对无形资产的会计核算和 披露的国际协调，这就引发了对于我国土地使用权归属问题的质疑。 本文首先从土地使用权的思想演变和法律制度基础入手， 明确在社会主义公有制 下，研究我国土地使用权的现实意义。然后，对于目前我国国有土地使用现状，存在 的问题，土地价格的变动情况，以及土地使用权在总资产和无形资产中的比例进行数 据说明，目的在于对国有土地使用权的重要性和特殊性进行考察。其次，从我国土地 使用权会计核算的历史变革入手，详细论述土地及土地使用权的会计核算方法，系统 分析目前土地使用权会计核算存在的问题和国际差异。同时，针对目前存在的问题， 将中国的特殊国情与国外的现状相比较，对新准则中土地使用权核算的问题进行研 究，指出现行土地使用权按无形资产核算存在的问题。再次，分析土地的双重属性， 以及土地使用权区别于无形资产、固定资产的特殊属性，分析比较土地使用权单独核 算存在的意义和积极作用，提出合理的解决方案。 基于以上研究，本文提出将土地使用权从无形资产、固定资产中分离出来，进行 单独核算的设想，并从确认、计量、披露三个方面提出土地使用权单独核算的方法， 结合具体案例，进一步规范和细化了土地使用权的会计核算。同时，对不同方式取得 的土地使用权在不同科目中核算，甚至不在资产负债表中反映的现象进行深入研究， 认为应对划拨土地使用权予以确认、计量和披露，以保护国有土地资源。第三，规范 了土地使用权的会计信息披露方法，增加土地使用权会计披露的内容，强调土地使用 权会计信息披露的重要性，为国有土地资产的管理提供帮助。 关键词：土地使用权 会计核算 信息披露 历史沿革 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 i i abstract the land as important natural resources plays a vital role in national economy and social development, and is an important foundation for a country s development. from the social system, china is a public ownership country, the rights of land ownership and use is separated, but in most countries, implementing the system of private ownership. therefore, the author considers studying the rights to use a site of accounting disposal in china. with the vigorous development of economy, land of commodity attribute increasingly prominent, the rights to use a site of the accounting disposal problems are increasing, we need to strengthen the rights to use a site accounting in the operability, in order to adapt to the complicated business activities. in addition, because the knowledge innovation, people pay more attention to the intangible assets and their contribution, therefore, the international accounting request to strengthen for intangible assets accounting disposal and information disclosure, it raises questions about the rights to use a site should belong to. firstly, the paper state from the evolution of the rights to use a site and legal system, to clear that studying the rights to use a site in china has much meaning in the socialist public ownership. then, through analyses the current status of state- owned land use, the land price, and the rights to use a site in the proportion of the total assets and intangible assets, the article points out the importance and particularity of the rights to use a site. secondly, the paper introduces the historical transform in accounting disposal of the rights to use a site, discusses accounting methods of land and the rights to use a site in detail, analyses current accounting problems and international differences in the rights to use a site by the numbers. at the same time, aiming at current accounting problems and international differences, the article makes a conclusion that the rights to use a site should not be disposed in intangible assets. thirdly, the author deems that the rights to use a site is differing from intangible assets and fixed assets, and through the analysis of the land dual nature, the author propose reasonable solution on separate the rights to use a site from intangible assets. and this method has more significance than before. based on the above research, the paper proposes to separate the rights to use a site from intangible assets and fixed assets. then with the case, the paper gives the accounting method on the rights to use a site from recognition, measurement and information disclosure, and makes the accounting disposal on the rights to use a site more specification and refinement. at the same time, in order to protect the state- owned land resources, the paper 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 i i i considers to make the allocation of the right to use state- owned land been recognized, measured and disclosed. finally, in order to stress the importance of information disclosure on the rights to use a site, and make the management of the state- owned land assets more effective, the article standardizes the information disclosure on the rights to use a site more specification, and increases the contents of information disclosure. key words： the rights to use a site accounting disposal information disclosure the change of history 1 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的土地使用权的会计问题研究论文是 我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知，文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其它教育 机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 日期： 年 月 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 导师签名： 日期： 年 月 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 1 页/ 共 6 3 页 1 引言 1 . 1 研究背景 土地是民生之本，发展之基，对于一个国家的发展起着至关重要的作用。从社会 制度看，如今，只有中国、朝鲜、越南、古巴和蒙古等少数国家属于公有制的国家， 而大多数国家都以私有制为主。我国属于大陆法系国家，继承了大陆法系的传统和制 度，对于土地这种最基本的生活资料，实行社会主义公有制，即土地归国家和集体所 有，不允许私人所有。所谓土地市场，实际上是土地使用权市场。在国外，土地实行 私有制，业主对于土地有完全的所有权和使用权。这构成了对于我国土地使用权进行 研究的制度基础。 其次， 改革开放以来， 随着土地使用制度改革的深化， 土地的商品属性日益凸显， 土地资源的资产价值得到体现， 逐步适应城市建设、 企业改革、 经济结构调整的需要。 土地所有权与使用权相分离的制度， 使土地使用权在土地制度中具有了非常重要的地 位。然而，国有土地资产的市场配置比例偏低，透明度不高，开发企业囤积土地现象 屡见不鲜，已经严重影响了对于国有土地的保护、利用和合理开发，甚至导致腐败现 象滋生。因此，为更好适应市场经济的蓬勃发展，加强国有土地资产的管理，防止国 有土地资产流失，需要对土地使用权的会计问题进行深入研究。 再次，我国社会主义市场经济的深入发展，使知识创新步伐不断加快，无形资产 在企业资产中所占的比重逐渐增大，人们越来越关注无形资产对企业的作用和贡献， 关注企业的核心竞争力。 随着以高新技术创新为原动力的新经济浪潮对世界经济的影 响不断扩大，人们对无形资产的认识不断深入，无形资产的外延逐步扩大，它包含了 以知识产权为核心的诸多资产， 在国际会计界纷纷要求加强对无形资产的会计核算和 披露的国际协调的同时，也引发了对于土地使用权归属问题的质疑。 1 . 2 研究对象与研究意义 土地是一项重要的资源，是国民经济和社会发展的重要基础。随着工业化和城镇 化进程的加快，资源需求保持旺盛的增长势头，资源已成为我国经济社会发展的重要 制约因素。同时，土地使用权在土地制度中又有着非常重要的位置，对生产和生活产 生最直接的作用和影响。然而，随着市场经济的发展，企业的业务范围不断扩大，业 务趋于复杂化，由于缺乏具体的指导，会计核算方法不规范，使土地使用权的会计核 算问题日益增加。因此，在我国土地所有权和使用权相分离的制度下，对于土地使用 权的会计问题研究，具有一定的现实意义： 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 2 页/ 共 6 3 页 （1 ）土地制度的不同，使土地在会计核算上存在差异。我国将土地使用权按无 形资产进行核算和评估，而国际会计准则将土地明确地确定为不动产。因此，对于我 国特殊制度下土地使用权的研究，具有其现实意义。 （2 ） 深入研究和探讨土地使用权在计划经济向市场经济转轨过程中的历史沿革， 对于深化土地使用权会计核算的进一步改革， 完善与市场经济体制相适应的土地使用 权会计核算制度，有着重要的现实意义。 （3 ）在知识经济和信息化发展的时代，针对我国土地使用权特殊问题，分析土 地使用权的实际归属，有利于企业正确认识其拥有的各项资产，并对其进行核算和管 理，防止国有资产流失。 （4 ）从确认、计量、披露三个方面规范和细化土地使用权的会计核算，同时规 范土地使用权会计信息披露内容，能够增强土地使用权核算的可操作性，真实的反映 企业资产状况，突出土地使用权的重要性和特殊性。 1 . 3 国内外研究现状分析 1 . 3 . 1 国内研究现状 在中国知网、中国优秀硕博论文上，采用“土地使用权” 、 “会计” “核算”关键 字进行检索，检索到的文章主要从以下几个方面进行研究：土地使用权会计核算上存 在的问题；新旧准则中土地使用权核算的比较；土地使用权核算与税负的关系问题； 土地使用权归属问题。 对土地使用权核算问题的研究中，王旗红 1 （2 0 0 6 ）针对 2 0 0 1 年会计制度中土地 使用权的核算问题，提出了四种混合核算的问题，即将土地使用权与地上建筑物两种 不同性质、不同使用年限、不同转移方式、不同开发的资产混合核算存在的问题，认 为应按直线法预计固定资产中包含的土地使用权价值， 并在会计报表附注中对土地使 用权做更为详细的披露。谢芳 2 （2 0 0 8 ）将新旧准则的会计核算方法进行对比后，论 述了新准则的优点以及对税负的影响，并提出“建筑物先行确认法”的处理方法，解 决外购房地产的价款中土地使用权与地上建筑物之间难以分配的问题。徐晓黎 3 （2 0 0 8 ） 提出划拨土地使用权作为固定资产核算存在问题， 应对其进行公允价值评估， 明确其入账价值，保证会计信息的可比性和真实性。 上述文章一般只针对该阶段会计准则或者会计制度的规定进行研究， 指出准则中 存在的问题。本文认为对于土地使用权会计问题的研究，应首先了解各个时期对于土 地使用权会计核算的相关规定，在了解土地使用权会计核算历史沿革的基础上，进一 1 王旗红. 关于土地使用权的混合核算. j . 中国农业会计，2 0 0 6 ，3 ：2 0 2 2 2 谢芳. 土地使用权核算浅析. j . 财会通讯，2 0 0 8 ，4 ：5 6 3 徐晓黎. 新企业会计准则下土地使用权的相关问题. j . 大连海事大学学报，2 0 0 8 ，8 ：8 8 8 9 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 3 页/ 共 6 3 页 步研究目前会计准则中土地使用权会计核算存在的问题。因此，本文第四部分从土地 使用权会计核算的历史沿革入手， 在分析了我国从土地核算到土地使用权核算的变化 过程之后，再对新准则中土地使用权的会计核算问题进行深入分析和研究。 讨论“土地使用权归属问题”的文章有 1 8篇，这些文章的作者都对土地使用权 的归属问题产生质疑，并且从不同角度分析了土地使用权的归属问题。 （1 ）土地使用权应单独核算 杨淑娥 4 （2 0 0 5 ）从土地使用权的价值评估角度着手，认为为使土地使用权的价 值评估结果更科学、准确，应将土地使用权单独确认为一项资产，避免其价值受到固 定资产折旧和无形资产摊销的影响。评估时应采用市场法，并根据土地使用权的增值 情况及时调整账面价值。 黎明，霍文波 5 （2 0 0 6 ）首先对 2 0 0 1 年实行的会计制度中土地使用权核算存在的 问题进行了论述，认为将土地使用权转入在建工程给实际操作带来困难，并且会计报 表中对于土地使用权的披露过于简单，这样不能够突出土地使用权的特点和重要性。 为了能够体现土地使用权的本质特征和真实价值，应将土地使用权单独进行核算。 颜淑姬 6 （2 0 0 7 ）将新旧准则中对于土地使用权的核算方法进行对比，指出新准 则中土地使用权核算的优缺点， 对目前土地征用费和拆迁补偿费的会计处理方法提出 质疑，并认为在我国具体国情下，土地使用权是社会主义公有制的产物，对其会计处 理的方法不能照搬西方的做法，为了符合成本和收入相匹配的原则，应正确计算土地 使用权的价值，将其单独进行核算。 淡洁琼 7 （2 0 0 8 ）对于土地的重要性作了具体阐述，认为应设立“土地使用权” 和“土地使用权估价”两个总账科目，对土地这样重要资产进行单独核算和管理。 （2 ）土地使用权应归属于固定资产 蔡穗声 8 （1 9 9 9 ）认为确定一项资产是固定资产，还是无形资产的方法，是看其 与依托物的关系，以及依托物的性质。土地使用权依托于特定的土地，并且土地价值 评估有独立的指标和体系，属于具有实物形态的固定资产。 罗福根、潘喜华 9 （2 0 0 4 ） 、苏玲朵 1 0 （2 0 0 7 ）对于土地使用权属于一项特殊的固 定资产做了详细的论述，认为土地使用权符合固定资产的一般特征，又兼有无形资产 的某些特征，体现了企业变现能力和抗风险能力。 4 杨淑娥. 是无形资产还是有形资产：土地使用权价值评估中的困惑及其解析. j . 中国资产评估. 2 0 0 5 ，2 ：3 8 5 黎明, 霍文波. 土地使用权核算的思考. j . 中国乡镇企业会计，2 0 0 6 ，2 ：3 9 4 0 6 颜淑姬. 土地使用权核算的相关思考. j . 财会月刊，2 0 0 7 ，6 ：1 1 1 2 7 淡洁琼. 土地使用权作为无形资产核算的问题及对策. j . 财会通讯综合版，2 0 0 8 ，9 ：1 1 9 1 2 0 8 蔡穗声. 土地使用权是无形资产吗. j . 中外房地产导报，1 9 9 9 ，6 ：2 1 2 2 9 罗福根, 潘喜华. 质疑土地使用权的无形资产归属. j . 财会月刊，2 0 0 4 ，7 ：7 9 8 0 10 苏玲朵. 浅谈土地使用权的无形资产归属. j . 科技经济市场，2 0 0 7 ，3 ：3 9 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 4 页/ 共 6 3 页 周海涛，丁艳涛 1 1 （2 0 0 5 ）认为土地使用权具有固定资产的一般特征，但又与一 般固定资产在价值变化等方面的特征不同，应将土地使用权作为单独的固定资产核 算，这是符合国际惯例的做法，使会计信息更真实、客观，更具决策价值。 谢兆刚，王美玲 1 2 （2 0 0 8 ）对新旧会计准则中土地使用权的确认和摊销的会计处 理方法进行对比后，认为土地使用权应当归属于一项固定资产，并采用平均年限法计 提折旧。 上述文章都从不同方面对土地使用权的归属问题产生质疑， 并且分析了无形资产 和土地使用权的本质区别，以及固定资产与土地使用权的相似性，但都没有对于土地 使用权单独核算方法进行研究。首先，本文认为土地使用权不具备无形资产的特征， 并且土地使用权属于用益物权，企业无法完全实施控制，同企业所拥有的固定资产和 无形资产相比，不具有完全的占有、使用、收益、处分的权利。同时，土地使用权又 具有稀缺性和增值性的特征，使其越来越显示了与一般资产不同特性，成为了一项有 别于固定资产和无形资产的特殊资产，应单独进行核算和管理。其次，本文认为只讨 论土地使用权的归属问题是不够的， 应该着重从会计核算和信息披露的角度探讨土地 使用权单独核算的意义，因此，本文在第六部分从确认、计量、披露三个方面对土地 使用权的会计核算方法和信息披露进行研究。 1 . 3 . 2 国外研究现状 目前，国际财务报告准则和美国公认会计原则是国际上最具影响力的两套准则， 跨国公司的发展和国际资本市场的发展是国际会计准则发展的主要外部因素， 它们推 动了国际会计准则的发展。从 2 0 0 5 年开始，全球有 9 4 个国家要求或允许其国家的上 市公司采用国际财务报告准则 1 3 。还有一些国家，如澳大利亚，菲律宾、新西兰和新 加坡等，将基于国际财务报告准则制定本国的会计准则。 在西方，大多实行土地私有制，土地在财产的物权上具有完全的四项权能，而国 际会计准则是借鉴英美等私有制国家的会计准则与规范来制定的， 在法律上将土地视 为一项不动产，这必然与我国目前的企业会计准则存在差异。 因此，国际会计准则，美国财务会计准则，英国财务会计准则等将“土地” 、 “土 地和建筑”明确划分为两种类别的不动产，作为“不动产、厂房、设备”科目下独立 的项目核算，土地的使用期限通常是无限的，因而对其不计提折旧。同时，1 9 9 9 年 7 月施行的国际会计准则中第 3 0条规定，土地和建筑物的公允价值由合格的专业评估 人员通过评估确定，通常是市场价值。第 4 5条规定，土地和建筑物是互相独立的资 产，应当分别对其进行核算，即使他们是一起购置的也是如此。土地价值的增加并不 1 1 周海涛, 丁艳涛. 土地使用权无形资产归属问题的研究. j . 林业财务与会计，2 0 0 5 ，2 ：3 5 12 谢兆刚, 王美玲. 土地使用权核算的辨析. j . 现代经济信息，2 0 0 8 ，1 1 ：3 9 13 周红，王建新，张铁铸著. 国际会计准则. m . 东北财经大学出版社，大连：2 0 0 8 . 3 第一版：2 0 ，3 0 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 5 页/ 共 6 3 页 影响其附属建筑物的使用寿命的确定。 国际会计准则租赁准则中规定，土地和建筑物的租赁，应归类为经营租赁或融资 租赁。投资性房地产准则规定，只有在一项经营性租赁的房地产满足投资性房地产的 定义，并且使用公允价值模型计量该项租赁时，承租人才可以将其持有的该项财产权 利作为投资性房地产。投资性房地产在资产负债表上应当以公允价值列示, 投资性房 地产的价值在某一资产负债表日与下一资产负债表日之间发生变化, 应当于收益表中 列示。 1 . 4 研究方法与思路 本论文采用理论研究与实践相结合的方法，进行规范性研究，主要依据中国研究 现状并适当结合国外情况，对土地使用权归属问题进行探讨。 （1 ）理论研究与实践相结合。本文首先对于目前我国国有土地使用现状，存在 的问题，土地价格的变动情况，以及土地使用权在总资产和无形资产中的比例进行数 据说明，目的在于对国有土地使用权的重要性和特殊性进行考察。然后从我国土地使 用权会计核算的历史变革入手，详细论述土地及土地使用权的会计核算方法，系统分 析目前土地使用权会计核算存在的问题和国际差异。同时，针对目前存在的问题，将 中国的特殊国情与国外的现状相比较，对新准则中土地使用权核算的问题进行研究， 指出现行土地使用权按无形资产核算存在的问题。再次，分析土地的双重属性，以及 土地使用权区别于无形资产、固定资产的特殊属性，分析比较土地使用权单独核算存 在的意义和积极作用，提出合理的解决方案。 （2 ）规范性研究。本文通过比较，分析土地的双重属性，以及土地使用权区别 于无形资产、 固定资产的特殊属性， 认为将土地使用权单独核算具有必要性和合理性。 同时，结合相关的法律法规（例如企业会计准则 、土地资源相关法律法规等）进 行规范性研究， 找到我国企业会计准则和国际会计准则的异同， 针对土地使用权问题， 解决土地使用权的归属问题，提出合理的解决方案。 本文主要的研究特色是采用了比较分析的方法，主要体现在本文的第三、四、五 部分的撰写中。本文的第三、四部分是从土地使用现状及土地使用权会计核算的角度 进行研究。一方面，通过对上市公司年度报告的分析，反映出目前我国无形资产在无 形资产中所占的比重。另一方面，通过比较分析我国企业会计准则和国际会计准则的 异同，结合中国的特殊国情，针对我国土地使用权的特殊问题进行研究。本文的第五 部分是对土地使用权特殊资产属性的分析。通过将土地使用权与无形资产、固定资产 特征的比较，研究土地使用权与无形资产、固定资产特征的差异性。 1 . 5 研究贡献与不足 本文的研究中发现土地使用权的核算和管理存在很多问题， 准则对于土地使用权 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 6 页/ 共 6 3 页 的指导性不强，因此对目前准则中存在的问题进行研究。本文的创新之处在于从会计 确认、计量和披露三个方面提出土地使用权单独核算的方法，规范和细化了土地使用 权的会计核算。其次，本文将划拨土地使用权纳入核算范围，使不同方式取得土地使 用权采用相同的核算口径。第三，规范了土地使用权的会计信息披露，强调土地使用 权会计信息披露的重要性。 论文不仅对土地使用权概念和特征方面的特殊资产性质进 行了研究，同时，对土地使用权在会计核算、信息披露方面进行了研究。通过数据、 实际案例分析，真实的反应出目前我国土地使用权按照无形资产核算存在的一些问 题，旨在通过本文的研究解决土地使用权会计核算中存在的问题，同时，希望对于我 国企业会计准则与国际会计准则的衔接、规范和统一， 以及加强土地使用权核算的可 操作性等方面起到积极的作用。 另外，本文也存在着很多不足之处: 第一，由于知识结构的局限性，关于法律对土地使用权的影响的研究不够深入， 对土地使用权的探讨有待深化； 第二，由于知识的局限性，没能全面细化和规范土地使用权的核算方法，对于土 地使用权进行单独核算的方法还需要进一步研究和完善； 第三，由于获取数据的途径和论文写作时间有限，本文实证部分的数据资料不够 全面。 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 7 页/ 共 6 3 页 2 土地使用权概述 2 . 1 土地使用权思想的演变 1 9 4 9年新中国成立以后，中国打破旧制度中一切土地法规，开始新的土地法规 的建制。 当时的核心任务是废除传统的封建土地私有制、 推行社会主义计划经济体制、 巩固和扩大城市土地的国有化。 在长达三十年的计划经济时期，由于计划经济体制以行政主导经济工作，国家的 法规建设和社会法制观念相当薄弱，我国的土地法规建设一直没有取得长足的进步， 土地没有专门的管理部门，甚至没有完整的土地归档制度。国家实行国有土地全面划 拨制度， 使土地的使用几乎是无偿、 无限期的。 尽管国家对土地产权的限制相当严格， 但国家将所拥有的土地无偿给予单位或个人使用，必然导致土地的巨大价值不被重 视，土地资源被浪费，国土资源收益严重流失等问题。 改革开放的步伐，带来计划经济体制向市场经济体制的转变，也给土地制度带来 诸多变革的要求，其核心任务是改革传统的用地方式，推动以市场配置城市土地资源 的新法规出台，从保护土地产权的统一、公有、计划调拨，转向建立土地市场机制。 到了二十世纪八十年代中后期，为了适应市场经济体制的变化，更好地显示土地 的经济价值和商品属性，让土地这种宝贵的自然资产得到重视和更为优化的配置，我 国逐渐突破传统计划经济体制的束缚，开始实行新的土地制度。在宪法中规定， 我国的土地归国家和集体所有，任何自然人、法人和其他组织不得享有土地所有权。 同时，规定公民的合法收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权受到国家保护，即 公民个人享有房屋的所有权。 这说明， 我国土地所有权与建筑物的所有权是相互分离， 相互独立的。那么为了解决土地所有人以外的民事主体对土地使用的需要，我国法律 从土地所有权派生出一项财产权利土地使用权， 即对于国家所有的土地仍坚持社 会主义公有制，土地归国家和农民集体所有，依照宪法和法律禁止交易，但是土地使 用权可以在市场进行交易。 土地所有权与使用权相分离的新制度， 使土地使用权在土地制度中具有了非常重 要的地位，同时实现了城市土地从无偿、无限期、不可流通向有偿、有限期、可流通 的市场化转轨。这样的转变符合我国经济改革开放的步伐，也为我国经济的高速发展 筹措到一笔十分宝贵的建设资金。 2 . 2 土地使用权的法律制度基础 在法律上， 中华人民共和国宪法 、 中华人民共和国土地管理法 、 中华人民 共和国城市房地产管理法 、 中华人民共和国物权法等都对我国的土地和土地使用 权做出了相关的规定，这些构成了我国土地及土地使用权的法律制度基础。 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 8 页/ 共 6 3 页 中华人民共和国宪法第十条（土地制度）规定： “城市的土地属于国家所有。 任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以 依照法律的规定转让。一切使用土地的组织和个人必须合理地利用土地” 。 中华人民共和国土地管理法第二条（基本土地制度）规定： “中华人民共和 国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。任何单位和个 人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地使用权可以依法转让。国家为 了公共利益的需要，可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿。国家依法实行国 有土地有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外” 。 第八条（土地所有权归属）规定： “城市市区的土地属于国家所有。农村和城市郊区 的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于农民集体所有；宅基地和自留地、 自留山，属于农民集体所有” 。第九条（土地使用权）规定： “国有土地和农民集体所 有的土地，可以依法确定给单位或者个人使用。使用土地的单位和个人，有保护、管 理和合理利用土地的义务” 。 1 4 中华人民共和国城市房地产管理法规定，国家依法实行国有土地有偿、有限 期使用制度。但是，国家在本法规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。同时，国 家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者， 由土地使用权人向国家支付土 地使用权出让金。土地使用权出让，可以采取拍卖、招标或者双方协议的方式。 中华人民共和国物权法是 2 0 0 7年 3 月第十届全国人民代表大会第五次会议 通过的，自 2 0 0 7 年 1 0月 1 日起施行， 物权法的出台，也使我国的用益物权体系 最终得以完善。它规定，用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、 使用和收益的权利。 国家所有或者国家所有由集体使用以及法律规定属于集体所有的 自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。国家实行自然资源有偿使用制度， 但法律另有规定的除外。 用益物权人行使权利应当遵守法律有关保护和合理开发利用 资源的规定，所有权人不得干涉用益物权人行使权利。 2 . 3 土地使用权的概念及内容 2 . 3 . 1 土地使用权的概念 土地使用权分为狭义的土地使用权和广义的土地使用权。狭义的土地使用权是 指，依照法律对土地进行实际利用，狭义的土地使用权与土地占有权、收益权和处分 权是并列关系，总称为土地所有权。而广义的土地使用权，是与土地所有权的权能相 独立的土地占有权、狭义的土地使用权、部分收益权和不完全处分权的集合。 在我国，土地使用权是广义的土地使用权，是指单位或者个人依法或依约定，对 国有土地或集体土地所享有的占有、使用、收益和有限处分的权利。具体表现为国家 14 国务院法制办公室编. 中华人民共和国土地管理法注解与配套. m . 北京：中国法制出版社，2 0 0 8 . 8 第一版 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 9 页/ 共 6 3 页 准许某一主体（企业、单位或个人）在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营 和保护的权利。我国土地使用权的主体是广泛的，包括符合国有土地使用条件的 一切单位和个人。国家机关、企事业单位、农民集体和公民个人，以及三资企 业，凡具备法定条件者，依照法定程序都可以取得土地使用权，成为土地使用 权的主体。 在物权法中，土地使用权已经成为一项独立的用益物权 1 5 ，是为确保地上物所有 权而使用国有土地的权利 1 6 ，它指使用人依据法律规定，对国家或集体所有的土地加 以利用的权力，是以土地的占有、使用和收益为目的的他物权。 物权法确立了包 括土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权、地役权、海域使用权以及特许 物权在内的用益物权体系。 2 . 3 . 2 土地使用权的内容 在我国，土地使用权能，是指土地使用者利用自己的土地满足自己的生产生活需 要的权利，是土地所有权的有机组成部分。这里的土地使用者可以是公民、法人、以 及非法人团体，也可以是国外的组织或个人。土地使用权是土地使用权者享有的一项 独立的物权，主要包括四项权能：占有权、狭义的使用权、收益权和处分权。 （1 ）占有权。它是土地使用权人事实上对土地的控制和管理的权能，是对土地 直接实施控制的依据。对土地的占有权以依法取得土地使用权为前提，与国家对土地 的绝对占有权相区别。 （2 ）狭义的使用权。它是土地使用权人按土地的用途加以利用的权利，是对土 地进行利用行为的根据。土地使用权人在法律规定的范围内，对土地享有利用的行为 自由。 （3 ）收益权。土地使用权人依法享有利用土地使用权获得收益的权利。获得收 益的方式可以是通过开发利用土地的生产经营活动获得投资回报， 也可以是按照法律 规定，进一步对土地使用权进行转租和转让，获取租金和转让金。在我国，划拨土地 的使用权中一般不包括收益权，只有有偿取得的土地使用权才有收益权。 （4 ）处分权。它和土地所有权的权能不同，没有对物的完全的处分权，是一种 有期限的、 不完全的处分权， 仅指土地使用权人依法享受的处置其土地使用权的权利， 主要包括转让、出租和抵押等权利。在我国，划拨土地使用权的处分权受到严格的限 制。 2 . 4 土地使用权的分类 （1 ）按土地所有权的不同主体分类 15 用益物权是指，对他人的物加以使用收益的定限物权（他物权） ，即用益物权人只可以在一定的界限范围内， 对标的物占有、使用和收益的权利。 16 关涛著. 我国不动产法律问题专论. m . 人民法院出版社，北京：2 0 0 4 . 1 第一版：1 1 7 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 1 0 页/ 共 6 3 页 由于我国土地的所有权的主体有两个：国家和农民集体。因此，土地使用权相应 的分为国有土地使用权和农民集体使用权。 国有土地使用权是指国有土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利， 而农民 集体土地使用权是指农民集体土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利。同时， 国有土地使用权构成了本文的重点研究对象。 （2 ）按土地的性质和用途分类 土地使用权按土地的不同性质和用途分为：经营性和非经营性土地使用权。经营 性土地使用权主要用于商业、旅游、娱乐，以及商品住宅等目的。非经营性土地使用 权主要用于教育、科研、国防、工业，以及经济适用房等目的。 （3 ）按土地使用权的取得方式分类 土地使用权按不同的取得方式分为：无偿划拨取得的使用权和有偿取得的使用 权。 行政划拨的土地使用权， 是指国家依法按照一定的程序将国有建设用地的使用权 无偿地划拨给建设用地者。土地使用者以无偿方式取得土地使用权，但需要支付给原 土地使用者一定的拆迁、安置及各项补偿费用。目前，我国法律限制以划拨方式建立 建设用地使用权，企业中以划拨方式取得土地使用权的情况较少。 有偿取得的土地使用权包括：土地使用权出让、土地使用权租赁、土地使用权作 价出资或入股。土地使用权出让，是指国家以土地所有人的身份将土地使用权在 一定期限内让与土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行 为。土地使用权出让方式有协议出让，以及招标、拍卖和挂牌。国有土地租赁， 是指国家将国有土地出租给使用者使用，由使用者与土地管理部门签订一定年 限的土地租赁合同，并支付租金的行为，是出让方式的一种补充形式。土地使 用权作价出资或入股，是指国家以一定年限的国有土地使用权作价，作为出资 或股本投入新设立的企业，该土地使用权由新设企业持有的供地方式。 2 . 5 土地使用权的特征 从物权的角度看，土地使用权是以土地的占有、使用和收益为目的，是对国有土 地加以利用的权利， 属于一种用益物权。 因此， 土地使用权不仅具有物权的一般特征， 同时具有用益物权的特征： （1 ）土地使用权是一种定限物权和他物权。土地使用权是 建立在他人物上成立的权利，不能像所有权那样可以对国有土地进行全面支配，没有 对土地的所有处分权，它受到法律的一般限制，只能在一定范围内对国有土地进行占 有、使用和收益。 （2 ）土地使用权以对国有土地的占有关系为前提。土地使用权是以 对国有土地的使用和收益为内容， 因此土地使用权必须以对国有土地的占有关系为前 提。 （3 ）土地使用权具有可分辨性。土地使用权是企业的一项独立资产，不以其他财 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 1 1 页/ 共 6 3 页 产权的存在为前提，能够与企业整体脱离，从而进行买卖、转让等行为，具有可分辨 性的特点。 土地使用权的相对独立性和排他性。土地使用权的相对独立性和排他性表现为， 在土地使用权存续期间， 土地所有人和其他任何人都不可以非法干预土地使用权人的 经营活动，甚至任意收回土地。 土地使用权具有增值性。土地资源是不可再生的自然资源，具有有限性和稀缺性 的特点，随着经济的不断发展和土地市场的日益活跃，人们对土地的需求越来越大， 使土地使用权的经济价值呈现出不断上升的趋势。 2 . 6 土地使用权的使用年限 我国的土地使用权，根据使用期限不同可以分为三种 （1 ）永续期。通过土地划拨以及乡村建设用地程序取得的土地使用权，在不改 变使用范围、使用状况，或因国家建设需要等法律规定的土地使用权消灭的原因外， 土地使用权人可以无期限地使用土地。 （2 ）合同期。例如外资企业在使用国有土地时，其土地使用权的使用期限以合 同规定的经营期为限。 （3 ）最高租赁期。根据城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例第 1 2 条的 规定： “通过土地使用权出让方式取得的土地使用权，土地使用权出让最高年限按下 列用途确定：居住用地为 7 0 年；工业用地为 5 0 年；教育、科技、文化、卫生、体育 用地为 5 0 年；商业、旅游、娱乐用地为 4 0 年；综合或者其他用地为 5 0 年。 ” 1 7 每一块土地的具体使用年限由出让方和受让方协定， 但双方协定的年限不得超过 法定的最高年限。土地使用权出让年限届满由土地主管部门收回。对于居住用地，出 让最高年限届满的自动续期，不得收回。对于其他用途的情况，使用者须最迟在期限 届满前一年申请续期。 17 中国法制出版社编. 土地管理法新解读. m . 中国法制出版社，北京：2 0 0 7 . 9 第一版 首都经济贸易大学硕士学位论文 土地使用权的会计问题研究 第 1 2 页/ 共 6 3 页 3 国有土地使用现状及问题 3 . 1 国有土地使用现状 3 . 1 . 1 国有土地市场状况 根据土地利用状况调查结果显示，2 0 0