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上海大学硕士学位论文基于价值链的柞业成本法应用研究 摘要 国务院在2 0 0 6 年2 月9 日发布的国家中长期科学和技术发展规划纲要 ( 2 0 0 6 - - 2 0 2 0 年) 指出，要使我国全社会研究开发投入占国内生产总值的比 例逐年提高， 2 0 2 0 年要达到2 5 以上，同时，强调要推动企业特别是大企业 建立研发机构，使“企业成为自主创新的主体”。这预示着今后我国企业在价值 链上的研发费用方面的支出必将大幅增加，也说明了今后非生产费用在企业中 所占的比重会越来越大然而，我国对价值链会计的研究更多的是集中于价值 管理和战略价值链分析，而对作业成本法的应用主要是集中在选取合理的成本 动因进行生产费用( 制造费用) 的分配上，往往忽视了价值链上研发、销售等 非生产费用，而随着非生产费用在企业中比重的加大，单一的作业成本核算法 和价值链分析已难以满足知识经济时代下现代管理的需要。因此，笔者认为， 有必要把企业价值链与作业成本法应用进行融合：一方面，以作业成本法作为 价值链分析的基础，简化价值链分析的实施程序，同时也促进企业内部成本管 理水平的提高；另一方面，把价值链分析的思想应用到作业成本法当中，对作 业成本法进行扩展完善，提高作业成本法的实际应用性。因此，基于价值链下 的作业成本法应用研究具有一定的理论和现实意义 本文内容在结构上分为四章。第一章是绪论，主要点明了作业成本法产生的 背景以及历史沿革，并在回顾了国内外应用研究现状的基础上提出了本文研究的 思路和方法。第二章是基于价值链下的作业成本法原理，这章首先介绍了作业成 本法的重要概念，之后又引入了价值链的分析方法，最后详细分析了基于价值链 下的作业成本法应用的原理。第三章是基于价值链下的作业成本法实证分析，这 部分是整篇文章的核心部分，从企业内部价值链的构成角度，结合案例研究，分 析了作业成本法在价值链上的实际应用。第四章结论与展望，在总结研究成果的 基础上，对基于价值链的作业成本法应用进行了展望。 关键词：企业价值链基于价值链的作业成本法研发费用分配 v 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 a b s t r a c t 0 f lf e h 9 ，2 0 0 6 ，t h es t a t ec o u n c i lp u b l i s h e d “t h en a t i o n a lm e d i u m a n dl o n g t e r mp l a no nt h ed e v e l o p m e n to fs c i e n c ea n dt e c h n o l o g y ” i th i g h l i g h t e dt h a tc h i n an e e di n c r e a s et h ep r o p o r t i o no fn a t i o n a lr & d e x p e n d i t u r ea g a i n s tt h eg d p , a i m i n g2 5 i ny e a r2 0 2 0 m e a n w h i l e e n t e r p r i s e s ，e s p e c i a l l yt h el a r g ee n t e r p r i s e ss h o u l ds e tu pt h er & d i n s t i t u t i o n ，a n dm a k et h e mt h es e l f - i n n o v a t i v ee n t i t i e s a l lt h e s em e a n t h a tc h i n e s ee n t e r p r i s e sw i l lh a v eg r e a ti n c r e a s eo ft h ee x p e n d i t u r eo n t h er df o rv a l u e - c h a i n t h a ta l s om e a nt h e p r o p o r t i o n o f n o n l a n u f a c t u r i n ge x p e n s e sw i i ib eb i g g e ra n db i g g e r h o w e v e r ，m o s to f o u rs t u d i e so nv a l u e c h a i na c c o u n t i n gw e r ef o c u s e d0 nv a l u ep a b n a g e m e n t a n dt h ea n a l y s i so fs t r a t e g i cv a l u e - c h a i n t h ea p p l i c a t i o n so fa b cm e t h o d c e n t r a l i z e do nt h es e l e c to fr a t i o n a lc o s tf a c t o r sa n dd i s t r i b u t i o no f p r o d u c t i o nc o s t ( m a n u f a c t u r i n go v e r h e a d ) ，u s u a l l yi g n o r i n g t h e n o n - m a n u f a c t u r i n ge x p e n s e so nv a l u e - c h a i n s u c ha sr da n ds a l e s e x p e n s e s w i t ht h ei n c r e m e n to ft h ep r o p o r t i o no fn o n - m a n u f a c t u r i n g e x p e n s e si ne n t e r p r is e s ，t h es o l oa b em e t h o do rv a l u e c h a i na n a l y s i s c a n n tm e e tt h en e e do fc o n t e m p o r a r y 舱n a g e m e n to ft h ee r ao fk n o w l e d g e e c o n o m y t h e r e f o r e ，t h ea u t h o rb e l i e v et h a tt h ea p p l i c a t i o no f v a l u e c h a i na n da b cm e t h o ds h o u l dm e r g e dt o g e t h e r o nt h eo n eh a n d t a k i n gv a l u e c h a i na n a l y s i sa st h eb a s i so fa b em e t h o d ，w ec a ns i m p l i f y t h ei m p l e m e n t i n gp r o c e s so fv a l u e c h a i na n a l y s i s ，a n da l s oi m p r o v et h e i n t e r n a lc o s tm a n a g e m e n tl e v e li ne n t e r p r i s e s o nt h eo t h e rh a n d ， a p p l y i n gt h et h i n k i n gw a yo fv a l u e c h a i na n a l y s isi n t ot h ea b em e t h o d 。 i tw i l le x p a n da n di m p r o v et h ea b em e t h o d ，e n h a n c et h ep r a c t i c a l a p p l i c a t i o no fa b em e t h o d t b u s ，t h ea p p l i c a t i o ns t u d y0 na b em e t h o d b a s e do nv a l u e - c h a i nh a sac e r t a i nt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lm e a n i n g t h i sp a p e rs t r u c t u r e di nf o u rc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri sa n i n t r o d u c t i o n i nt h i sc h a p t e r ，t h eb a c k g r o u n dt h a ta b cc 卸l l ei n t ob e i n g a n di t sd e v e l o p m e n ta r eg i v e n ，a l s o ，t h ec o n c e r n i n gr e s e a r c hi nb o t hh o m e a n da b o a r di sr e v i e w e d ，c l u ea n dm e t h o do ft h ep a p e ra r ep r e s e n t e d t h e s e c o n dc h a p t e ri sa b o u tt h et h e o r yo fa b eb a s e do nv a l u ec h a i n f i r s t l y ， t h ep a p e ri n t r o d u c e st h ec o n c e p to f a b ca n dt h ea n a l y z i n gm e t h o do fv a l u e c h a i n ，t h e n 。t h ea p p l i c a t i o nb a s i so fa b eb a s e do nv a l u ec h a i ni sd e e p l y e x p l o r e d c h a p t e r3i sad e m o n s t r a t i v ea n a l y s iso fa b cb a s e do l lv a l u e c h a i n a n di st h ec o r eo ft h i sp a p e r f o 瑚t h ep o i n to fe n t e r p r i s e s i n n e r v a l u ec h a i ns t r u c t u r ea n da s s o c i a t e dw i t hac a s es t u d y ，t h i sc h a p t e r r e s e a r c h e st h ep r a c t i c a la p p l i c a t i o no fa b eb a s e d0 1 1v a l u ec h a i n c o n c l u s i o n sa n dp r o s p e c ta r eb r o u g h tf o r w a r di nt h ef o r t hc h a p t e r o n t h eb a s i so fa b o v er e s e a r c h t h i sc h a p t e rt a k e sal o o ki nt h ef u t u r e d e v e l o p m e n to fa b eb a s e do nv a l u ec h a i n 、，l 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 k e yw o r d s ： v a l u ac h a i no fe n t e r p r i s ea b co nv a l u ac h a i n a s s i g n m e n to f 腿de x p e n d i t u r e v n 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人己发 表或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学 签名：冱里蛆翩签名：血期：业 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 第一章绪论 1 1 作业成本法的发展和推广背景 2 0 世纪中叶特别是8 0 年代以来，以数字化和网络化为特征的信息技术的飞 速发展，使全球财富增长方式和分配方式发生了根本性的变化，一种以知识的生 产、传播和使用为基础，以创造性的人力资源为依托，以高技术产业为支柱的全 新的经济形态一知识经济开始出现，人类龟造财富的手段发生了根本变化，知 识的创造和应用成为商业价值和社会价值，处在全球知识社会发展的“领跑者” 行列。我们看到，2 l 世纪的经济正在成为世界经济一体化条件下的经济，它是 一场新的技术革命，以知识决策为导向的经济经济的信息化、全球化与创新优 先成为知识经济的重要特征。 可以说，知识经济的兴起，对人类经济社会活动的各个领域，对现有的生产 方式、生活方式、思维方式等都产生了重大的影响。我们知道，会计学科的发展 离不开与之相适应的客观经济环境，在知识经济时代，会计为之服务和处理的对 象已经发生了很大变化，例如对人力资源、信息、知识产权等无形资产耗用的会 计处理，在成本会计核算系统所占的比重越来越大：知识经济不仅要求成本会计 越来越多的处理与消耗物质资源有关的业务，还要求处理与消耗非物质资源有关 的业务：以服务为主导的第三产业、以信息为主导的第四产业的成本核算问题已 成为会计服务的重要领域。而与之相应的成本会计环境，也发生了重大的改变。 1 1 1 制造环境的变化 1 、技术变革加速 技术交革速度加快并且越来越复杂，迫使企业管理部门更加注重规划、控制、 交流和协调等职能，从而使成本管理系统应用的重要性大大增加。成本管理系统 与生产经营的适应性与技术变革密切联系，技术变革直接影响着成本计算系统、 成本规划与控制、年度经营预算、经营绩效的衡量与评价、转移价格制定、会计 信息系统的改进，其中影响较大的是成本规划与控制和经营绩效的衡量与评价， 而这些都需要准确的成本信息。 2 、企业成本结构的变化 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 与技术变革直接相关的是生产过程的资本密集程度。资本密集程度是指把投 入转化为产出所使用资源的集中程度，这里的资源包括设备等物力资本和人力资 本两部分，物力资本与人力资本的比率即为资本的有机构成。历史和现实说明， 随着技术的进步，企业自动化程度的提高，资本有机构成不断提高，直接人工越 来越少，问接费用在成本中的比重越来越大。5 0 年前的间接费用仅为直接人工 成本的5 0 一6 0 ，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的4 0 0 5 0 0 。产品成本结构的巨变直接影响传统的成本分配和核算方法，要求采用全 新方法对企业成本进行核算和管理。 3 、市场竞争空前加剧 技术的进步及迅速普及导致产品的同质化和寿命周期的缩短，而产品的同 质化和寿命周期的缩短会加剧市场竞争，同质化的产品意味着企业只有想方设法 降低生产和服务成本，才能向颜客提供性价比更高的产品。佼竞争加剧的另一个 原因是顾客需求的个性化、多样化，这又迫使企业改变生产模式，把传统的少品 种大批量生产模式转变为适应顾客需要的多品种小批量的生产模式 4 、制造模式革新 集成制造系统( c d v l s ) 和弹性制造的应用对企业业务流程带来极大的冲击， 从而极大地影响了作业管理 现代经营环境进入以“计算机集成制造系统”( c n 订s ) 为起点的全新时代。 “集成制造”的发展可以追溯到2 0 世纪6 0 年代美国的物料需求计划( m r p ) ， 即根据生产计划表上何时需要什么物料来订货的物料需求计划。2 0 世纪7 0 年代 m r p 又纳入了生产计划能力需求计划，车间作业计划、采购作业计划等功能， 形成一个闭环系统。2 0 世纪8 0 年代发展成为将生产、供应和财务等功能集于一 体的系统一制造资源计划( m r p l i ) 。2 0 世纪9 0 年代出现的企业资源计划( e r p ) 。 迅速发展成为管理信息系统的核心，在这种新的制造模式下，企业的物流、资金 流和信息流被集成在一起。e r p 着眼于供应链，极大地扩展了企业管理信息集成 的广度和深度，使管理人员能在客观环境瞬息万交的情况下，适时掌握和交换全 面的信息，迅速做出决策而这要求相关部门提供及时、准确的成本信息，以便 决策层从环境的变化中寻找机会并避免风险，及时进行战略调整，从而实现物流、 资金流、信息流的均衡运作，提高企业的素质及快速反应能力，最终达到提高企 2 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 业竞争能力和盈利能力的目的。 弹性制造系统( f m s ) 是为了高效地制造呈弹性变化的多种类产品而组成 的一个一体化的集合，由自动化生产线、材料搬运系统和计算机控制中心几个主 要硬件设施构成，对产品的形状差异、数量变化具有充分的适应能力在弹性制 造系统下，企业可以更好地对生产和经营过程中的各个作用进行监控，识别出增 值和非增值作业，并且能迅速做出调整，从而达到优化作业链、业务流程升级的 目的。而这也要求企业实施更为科学的成本管理手段，提供更为精确的成本信息。 1 1 2 新的管理理念的产生与发展 高科技的蓬勃发展与广泛应用，使得企业面临着日趋激烈的竞争，在这种需 求的驱使下，带来了管理理念和管理技术的巨大变革，适时制( j i d 采购与制造系 统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理、成本回避、战略管 理等崭新的管理理念与技术应运而生。其核心便是消除不必要的作业与追求完 美，受这种管理思想的冲击，要求成本会计制度能够提供充分、准确、及时和相 关的信息，能够微观分析和控制供应链的每一个环节，以适应新型管理的需要。 作业成本法正是在这种新型管理思想下不断得到发展和推广的。 l 、适时生产系统( i u s l i nt i m e p r o d u 矗i o ns y s t e m ，简称j r d 适时生产 系统是一种需求拉动型系统。适时生产系统就是零部件在生产需要时才购进，或 产品有顾客时才生产，它要求企业在生产经营管理各环节紧密配合，原材料、零 部件、产成品等保质保量并实施的送至后一加工( 或销售) 环节，从而使存货保持 在最低水平，尽可能地实现“零库存”，以降低存货成本。适时生产系统影响着 原材料、在产品、和完工产品的质量和数量。而且产品质量和生产设备等硬件的 布置也受到影响与传统的标准成本制度不同，适时生产系统试图确定与生产成 本有关的成本动因，一旦确定了成本动因，工作的重点应放在如何改进设计和过 程工作，而不是如何增加成本因素，以便降低成本，这也正是作业成本法下的会 计系统的本质所在适时生产系统功能发挥的大小取决于企业管理成本的能力， 取决于能否确定不增值的作业。适时生产系统在制造企业的应用，要求主要成本 动因麓够易于确认，例如，莱实施适时生产系统的企业，通过简化产品设计，减 少产品零配件的数量，从而减少了不增值作业，像工程作业、超量、过失的存货 及产品返工等。但是，传统成本管理会计无法满足这一要求，于是需对其进行改 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 革，推行菲累计成本会计制度。这种制度可用于检查其自身价值超过为产品追加 价值的作业或零配件，也就是浪费问题。同时，适时生产系统还要求采用“分批 法”和“倒流法”来帮助减轻繁琐的记录工作，降 氐加工信息成本，本质上也是 减少浪费。总之，适时生产系统把生产成本视作“增值作业”和“非增值作业” 的函数。作业成本法可依此分析企业在生产产品时需要哪些作业及其数量以及需 要哪些资源，以满足适时制生产系统的需要。 2 、全面质量管理( ( t o t a lq u a l i t yi a 瑚t g c m e l l t 简称t q m ) 。与传统质量管理不 同的是，全面质量管理强调质量管理的范围应是全过程的质量控制，企业的每一 名员工都要承担质量责任。全面质量管理目前已经发展成为企业竞争的战略武器 之一它是适应国际、国内市场环境的变化而形成的一种由顾客的需要和期望驱 动的、持续改进产品质量的管理哲学。全面质量管理的目标就是企业在生产的各 个环节追求产品的“零缺陷”。并最终由顾客来界定质量。全面质量管理的宗旨 是以最少的质量成本获得最优的产品质量。对于质量成本较高的企业来说，全面 质量管理会是一个重要的成本动因，能绘企业带来降低成本的重大机会。这项成 本动因要求企业大力推行全面质量管理，树立强烈的质量意识，从企业的整个范 围，设计、生产过程的各阶段着手来提高产品质量，降低产品成本，真正做到优 质高效。企业实行全面质量管理，生产系统尽可能地实现“零缺陷”后，为实现 企业股东价值最大化目标，就需要企业管理是“以作业为基础的管理”，尽可能 地提高“可增加价值的作业”的效率和消除“不可增加价值的作业“。与此相适 应，企业的成本观念，也应从。产品成本观”转移到“作业成本观”上来。 3 、成本回避( c o s ta v o i d a n c e ) 。传统的成本会计管理范围局限于生产领域， 其内容局限于制造成本，其控制时效也局限于事中和事后。随着经济环境的变化， 一种全新的成本管理思想一“成本回避”应运而生成本回避思想的核心是要求 在产品的开发研制阶段就应充分考虑成本问题，避免不必要的成本发生，强调预 防性的成本节约，将降低成本的视野拓展到产品开发、采购，甚至销售使用阶段， 不再局限于产品制造阶段因而该思想将赋予成本会计全新的核算内容。 4 、战略管理。战略管理就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问 题进行决策和制定相关制度，以便在市场中取得竞争优势、确保有效完成公司目 标战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。战略 4 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 成本管理郎指运用成本数据和信息，来发展及确认能促进公司竞争优势的最优战 略。这主要表现在：( 1 ) 战略管理强调成本管理是全面、全过程的统一。实行战略 成本管理要求企业从成本产生的根本原因上降低成本。这就要求企业管理必须深 入作业层次，开展作业分析，寻求降低成本的可靠依据。而且，从战略角度看， 其他因素诸如质量、技术、规模、生产复杂程度等也会对产品成本高低产生重要 影响。但是传统成本信息侧重反映成本结果忽略反映成本形成各环节的前因后 果，缺乏对经营全过程的反映因此，不能最大限度的降低成本、提高企业竞争 优势。( 2 ) 战略成本管理目标具有长期性。战略成本管理致力于寻求并创造企业 长期的竞争优势，从战略的高度对成本结构进行分析而变动成本法的特点恰恰 是短期性。作为变动成本法基础的成本性态分析的基本假定条件是“相关范围假 定”但从长远来看，任何成本都不可能长期保持不变，也不可能与业务量保持 线性关系。( 3 ) 战略管理强调成本层次多样性。战路管理要求对不同层次的成本 对象都能提供相应的成本信息管理人员需要资源、作业、原材料、产品、客户 等不同层次的成本信息而传统成本计算对象主要局限于“产品”层次。 我们看到。企业的制造环境的变化、新的成本管理理念的产生、市场的瞬息 万交及适时核算的需要等等。都对原有的成本会计核算方法和制度提出了新的挑 战，在此情形下，传统的成本会计已不能适应知识经济时代对成本管理的需要， 而一种新兴的成本核算方法一作业成本法也就有了极大的用武之地了。作业成 本法是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析 成本发生的动因，对主要的制造费用分别按不同的分配率进行成本分配的成本计 算方法。与传统成本会计相比，该方法生成的成本数据更加准确，制造费用的分 配更加合理地更加真实。在计算机信息处理技术广泛运用的知识经济时代，作业 成本法在成本核算中得到了更为广泛的运用。 1 2 作业成本法的历史沿革 作业的概念由2 0 世纪杰出的会计大师美国人埃里克科勒( e r i ck o h l 啪 教授首先提出。他于1 9 4 1 年在会计论坛杂志发表论文，首次对作业、作业 账户设置等问题进行了讨论。科勒的作业会计思想，主要来自于对2 0 世纪3 0 年 代水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料( 这里指 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 水源) 成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传 统的会计成本核算方法一按照工时比例分配间接费用的方法。 随后乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 教授在具有重大影响的作业成本计 算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了 全面阐述，引发了2 0 世纪8 0 年代以后西方会计学者对传统成本会计系统的全面 反思 到了8 0 年代后期，随着以加啦i i 为核心的管理信息系统( m i s ) 的广泛 应用，以及集成制造( c i m s ) 的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本信息 与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊，这些问题严重影响到公 司的盈利能力和战略决策。啥佛大学教授罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 注意到了这种情况，并在其与约翰逊的合著管理会计的兴衰中指出了这个 问题，即“直接人工分配基础歪曲了产品成本，使成本由低劳动密集型产品向 高劳动密集型产品转移，从而使产品成本发生紊乱”。同时，美国芝加哥大学的 青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 在1 9 8 8 年连续发表了一论a b c 的兴起： 什么是a b c 系统? 、1 - - 论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和四论a b c 的兴起：a b c 系统看 起来到底像什么? 等文章。他与罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 一起 对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题 进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石 在卡普兰教授之后，美国众多的大学会计界和公司联合起来，共同在这一领 域开展研究。这期间比较有代表性的著作有：詹姆斯a 布林逊( j a m e sa b r i m s o n ) 的作业会计：作业基础成本计算法( 1 9 9 1 ) ，彼得b b 特尼( p e t e r b 。b t u m e y ) 的( a b c 的功效：怎样成功地推进作业基础成本计算( 1 9 9 1 ) 和 库拍、卡普兰等通过对八大公司试点报告的加工、整理写成的推进作业基础成 本管理：从行动到分析( 1 9 9 2 ) 等。 会计理论界对a b c 研究的兴趣持续高涨到9 0 年代前期，在英美的管理会 计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志( j o u r n a lo f c o s tm a n a g e m e m ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 、注册管理会计师杂志( c m a m a g a z i n e ) 等会计刊物发表a b c 论文数以百计。其后，一些公司在应用a b c 后， 6 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 由于种种甄因又放弃使用a b c ，一度理论界对a b c 研究趋于冷静，也有人发表 文章对a b c 的正确性、适用性提出质疑。但是，随着a b c 在越来越多的公司、 行业应用，特别是a b c 应用软件的开发应用，近年来a b c 又进入了一个新的发 展期。自1 9 9 9 年1 月至4 月底，在成本管理杂志和管理会计研究 ( m a n a g e m e n t a c c o u n t i n gr e s e a r c h ) 杂志上发表专论a b c 的文章1 1 篇( 总计3 1 篇) ，另一份 国际会计学界权威杂志( a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o na n ds o c i e t y ) 1 9 9 9 年第7 、8 两期刊登3 篇有关a b c 论文( 总共9 篇) ，a b c 在理论界的研究又出现新的熟 潮。 时至今天，作业成本理论日趋完善，越来越多的公司开始运用作业成本法， 范围涉及冶金、电信、制药、电子设备、r r 及银行等各行各业。 1 3 作业成本法国内外应用现状研究 13 1 作业成本法在国外的应用现状研究 2 0 世纪3 0 年代中后船，作业成本法在西方国家全面兴起到9 0 年代前、 中期，a b c 的成本核算在西方企业得到广泛的应用，越来越多的欧美企业( 如 a t & t , a b b 等1 采用a b c a b m 改善企业管理。表1 1 列出了国外学者在9 0 年代 初对3 9 2 2 家美、英、加三国企业推行a b c 的调查情况。该资料表明，在收回的 有效问卷中，已经推行a b c 的企业在美国占1 1 ，在英国占6 ，在加拿大占 1 4 这一比例虽然不高，但在已经对a b c 进行评估的企业中，有8 0 采用了 a b c 法。另有学者在1 9 9 9 年对英国的1 7 7 家企业的调查中，有1 7 5 的企业已 经采用了a b c 法，有2 0 3 的企业正在考虑使用，有1 5 3 的企业在对a b c 法 进行评估后没有采用，有4 6 9 的企业没有考虑过使用a b c 法。 对于实施a b c 后对企业经营管理改进的实际成效，近几年来国外的学者也进 行了很多调查研究。1 9 9 6 年美国的两位教授m i c h a e ld s h i e l d s 和m i c h a e l a m c w 明做过一次调查，在1 4 3 家实施a b c 的企业闯卷回复中，有7 5 的企业认 为实施a b c 有效，另夕b 2 5 的企业则反映无法取得任何益处。1 9 9 7 年另外两位学 者对美1 亘2 7 8 9 家企业中实施a b c 法对制造加工效率的调查表明，a b c 法能够通过 缩短加工周期、提高产品质量来降低总的产品成本。1 9 9 9 年两位美国学者对美国 3 2 0 4 家企业实施a b c 的情况进行了调查。结果表明，当a b c 和j i t ( 适时生产系 7 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 统) ，t q m ( 全面质量管理) 等现代化管理手段结合应用时，会产生协同效应， 较不使用a b c 法对企业的财务业绩( 主要是投资回报率，r o i ) 有显著的提高。从 而证明a b c 能够成为企业增加盈利能力的管理工具。 目前，a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、 美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发， 零售行业，金融、保险机构，医疗卫生等公用品部门，以及会计师事务所、咨询 类社会中介机构等。 表1 1 加、英、美国企业推行a b c 情况调查表1 加英美合计 接受调查的企业数 7 0 27 2 02 5 0 03 9 2 2 收回有效问卷数 3 5 21 8 75 6 6l 1 0 5 占发出问卷总数的 5 0 2 6 2 3 2 8 尚未考虑采用a b c 的企业数 2 3 59 73 9 67 2 8 占收回有效问卷总数的 6 7 5 2 7 0 6 6 正在评定a b c 的企业数 5 36 21 0 82 2 3 占收回有效问卷总数的 1 5 3 3 1 9 2 0 已经评定a b c 的企业数 6 32 86 21 5 3 占收回有效问卷总数的 1 8 1 5 1 1 1 4 评定a b c 的企业中已经实施的企业数 4 9 1 1 6 21 2 2 占已经评定a b c 的企业数的7 8 3 9 1 0 0 8 0 评定a b c 的企业中拒绝实施的企业数 1 41 703 l 占已经评定a b c 的企业数的 2 2 6 1 o 2 0 1 3 2 作业成本法在国内的应用现状研究 国内企业使用a b c 法还处于起步阶段。以1 9 8 5 - - 1 9 9 9 年关于企业理财先进经 验5 3 1 个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本1 3 4 个，得到 有效样本3 9 7 个。在这3 9 7 个样本中，各种成本管理方法运用样本有1 8 9 个。从统 王光远，作业成本的基本概念，会计研究。1 9 9 5 年7 f l 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占8 5 1 9 ，实行a b c 的企业 只占3 1 7 ( 见表1 2 ) 。这一方面说明我国对a b c 的应用的确不够广泛，另一方 面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、 难以甄别有关。这与1 9 9 9 年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表 们的观点一致。 表l - 2 成本管理方法统计 a b c 目标全生命 p d 法 质量其他总数 成本周期成成本 太 样本数 61 6 1221 0s1 8 9 比例 3 1 7 8 5 1 9 1 0 6 1 0 6 5 2 9 4 2 3 l o o 国内的学者曾于2 0 0 0 年对国内企业进行过a b c 法在企业中实施情况的调查。 表1 3 列出了调查结果 表1 3我国企业推行a b c 情况调查表2 行业石油机械建设其他 农垦 商业 合计 工业 被调查企业数 31 951 2587 3 使用a b c 企业数 l32lll9 占被调查企业数的3 3 3 1 5 84 08 32 01 2 51 2 3 比例 由于被调查的企业数不大。因此该调查结果只能大致反映出我国企业现在应 用a b c 的情况。总的来看，我国企业应用a b c 法的还不多，但也确实有一些企业 已经认识到a b c 法对企业发展的重要性，开始尝试使用a b c 法在使用a b c 法 的9 家企业中，有8 家的资产超过了l 亿元人民币，说明现今大企业在成本计算方 法和企业管理手段的改进上先走了一步，这与国外的情况是相同的。目前国外有 一些学者正在研究a b c a b m 在中小企业中的使用方法并在许多中小企业中 2 杨雄胜、陈丽花等，中国管理会计应用与效果企业会计人员的判断，中国会计与财务研 究，2 0 0 1 年6 月第3 卷第2 期，8 0 - 8 1 9 上海大学硕士学位论文 基于价值链的作业成本法应用研究 取得了成功我国的中小企业也应该充分研究a b c ，a b m 能对本企业的核算、管 理带来什么样的影响和促进作用，在条件允许的情况下大胆使用a b c 法，以改善 企业管理水平，增强自身的竞争能力。在使用a b c 的9 家企业中，位于东部的有5 家，位于中西部的有2 家，位于老工业基地的有2 家。说明东部沿海地区在科技领 先的同时，成本核算方法和企业管理手段也走在前面 1 4 价值链与作业成本法融合应用研究的意义 2 0 0 3 年初，阎达五教授在 在战略目标中更是明确指出，企 业研发经费支出占全社会研发经费支出的比重要达7 0 左右，这都标志着今后我 国企业在价值链上的研发费用方面的支出必将大幅增加，也说明了今后非生产费 用在企业中所占的比重会越来越大。 目前，我国对价值链会计的研究更多的是集中于价值管理和战略价值链分 析，而对作业成本法的应用主要是集中在选取合理的成本动因进行生产费用( 制 造费用) 的分配上，往往忽视了价值链上研发、销售等非生产费用，而随着非生 产费用在企业中比重的加大，单一的作业成本核算法和价值链分析已难以满足知 识经济时代下现代管理的需要。因此，笔者认为，很有必要把企业价值链与作业 成本法应用进行融合，一方面，可以以作业成本法作为价值链分析的基础，简化 价值链分析的实施程序，同时也促进企业内部成本管理水平的提高，另一方面， 还可以把价值链分析的思想应用到作业成本法当中，对作业成本法进行扩展完 善，提高作业成本法的实际应用性。因此，基于价值链下的作业成本法应用研究 具有一定的理论和现实意义。 3 p e t e rb b t u m e y ，t h ea b cp e r f o r m a n c eb r e 出h r o u g h 1 9 9 1 4 查尔斯t 亨格瑞，成本会计 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 1 5 、论文内容框架及创新点、难点 1 5 1 论文研究方法及框架 本文研究的总体思路是采用理论分析和案例研究相结合的方法，通过采用调 研、查阅资料、分析计算等方法，获取研究数据，进而做出精细的研究，并应用 案例验证了作业成本法在企业价值链的全过程上应用的现实性 本文内容框架如下： 第一章绪论，点明了作业成本法产生的背景以及历史沿革，之后在回顾了国 内外应用研究现状的基础上，提出了本文的主要观点基于价值链的作业成本法应 用研究的意义及本文的内容结构和创新之处。 第二章基于价值链下的作业成本法原理分析，这章是本文的理论核心部分， 首先介绍了作业成本法的原理和价值链分析方法，之后论述、分析t - 者融合的 必要性和可行性以及整合应用，最后总结了基于价值链的作业成本法实施程序。 第三章基于价值链下的作业成本法实证分析，这章是整篇文章的重点核心部 分，以公司的实际资料为基础，从企业内部价值链的角度，应用作业成本法计算 价值链上的各个环节的作业成本，并结合价值链分析方法对产品的作业成本进行 分析，为基于价值链的作业成本法的实际应用提供了参考。 第四章结论与展望，在总结研究成果的基础上，对基于价值链的作业成本法 的应用进行了展望。 1 5 2 论文的创新点、难点 1 、本文的创新之处 本文的创新点在于把价值链和作业成本法两种不同的方法融合在一起，一方 面应用作业成本法从微观层面来计算企业价值链上各环节的作业成本，这不仅扩 展了作业成本法的应用范围，而且还能够为企业提供一个更全面、准确的管理信 息；另一方面又可以应用价值链分析方法从宏观层面上进行企业的战略分析，确 定企业的进一步发展方向 2 、本文的写作难点 1 、案例公司需要涉及的基础数据非常多，数据收集难度大 2 、确定案例公司成本动因时，往往是根据管理人员的经验选取，具有一定 1 2 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 的主观性。 3 、进行价值链分析时，由于商业保密等原因，难以获取其他企业的成本资 料，因此，只能更多的从理论上进行分析。无法进行不同企业间定量的横向比较。 第二章基于价值链 的作业成本法应用原理分析 现代企业管理思想所形成的企业观认为，企业是一个为最终满足顾客需要而 设计的一系列作业的集合体。从广义上看，企业本身实际上就是一个由此及彼、 由内到外的作业链，企业每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形 成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终产品，提供给企业 外部的顾客。而最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所 形成并最终提供给顾客的价值。因此，作业链同时又表现为价值链。作业耗费与 作业产出配比的结果，就是企业的盈利。企业为了实现其“股东价值最大化”的 经营目标，必须提高其作业产出，减少作业耗费。但并非所有的作业都能够创造 价值。这就需要溯本求源，分析哪些作业能够增加价值，哪些作业不能增加价值， 应尽可能消除不能创造价值的作业，即使能创造价值的作业，也应尽可能减少其 作业耗费。这一切都要借助于“作业管理”。随着管理深入至作业水平，进行作 业分析，就要求变革传统的成本计算方法，使成本计算能深入到每一作业，进行 作业成本计算；同时，应用价值链分析方法，分析价值链上各环节的作业成本， 为企业的战略决策提供支持。因此，基于企业价值链的作业成本法也就由此产生。 2 1 价值链概述 2 1 1 价值链的产生与发展 l 、波特的价值链观点 价值链概念最初是由哈佛大学教授迈克尔波特在其竞争优势书中提 出来的。波特认为每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过 程中进行种种活动的集合体，所有这些活动都可以用一个价值链来表明，并倡导 ? 运用价值链进行战略规划和管理，以絮助企业获取并维持竞争优势。波特的价值 上海大学硕士学位论文基于价值链的作业成本法应用研究 链通常被认为是传统意义上的价值链，只包含那些与生产行为直接相关的成员。 2 、p e t e rh i n e s 的价值链观点 p e t e r h i n e s 将波特的思想进一步发展。与前者相比，他把顾客对产品的需求 作为生产过程的终点，把利润作为满足这一目标的副产品，而不是停留于把利润 作为主要目标。其次，h i n e s 将原材料供应商和顾客纳入价值链，由顾客需求拉 动价值链，方向由外向内。第三，他强调基本价值活动的交叉功能( 如在技术开 发、生产作业和市场等之间) ，这些价值活动沿着价值链的流程比较合理地建立， 而不只是存在于生产作业中。 3 、虚拟价值链与价值网 1 9 9 5 年j e f f c r e y f r a y p o r t 和j o h n j s v i o l d a 提出了“虚拟价值链”的观点，认 为当今每个