（会计学专业论文）基于作业成本的企业业绩综合评价体系研究.pdf

摘要 新世纪经营环境的不断变化迫使企业重新审视经营目标、发展战略和评价 体系。新的发展战略与竞争现实，要求我们必须以新的观念、新的视角、新的思 维来建立一套新的业绩评价体系，根据技术进步、社会发展的趋势，评价分析企 业的资源、技术和能力，全面系统地分析影响企业目前经营和长远发展的诸方面 因素，全方位地评断企业的真实状况。本文共分为五章。 第1 章，论述了本论文的研究背景和意义，介绍了业绩评价体系的发展历 程和国内外的研究现状。 第2 章，介绍了作业成本的基本概念以及与之相关的理论，并讨论了企业 业绩综合评价体系的运用平衡记分卡，简要分析了平衡记分卡的四个评价要 素，揭示出平衡记分卡与作业成本的关联因素。 第3 章，讨论了以作业成本为基础的企业业绩综合评价体系的构建。首先 系统地介绍了综合评价体系的七个构成要素：其次对综合评价体系的构建步骤进 行了归纳和总结。 第4 章，在第3 章的基础上，联系我国企业业绩评价的实践，通过对d 汽 车制造企业的案例研究，对企业业绩评价中的两个基本问题，即评价指标的选择 和权重的分配进行讨论。 第5 章，总结本论文的主要研究成果，并对未来企业业绩评价体系的发展做 出预期。 本论文的主要见解在于把作业成本法与平衡记分卡有机地结合起来，运用于 企业经营业绩的综合评价体系。在分析了作业成本对企业业绩评价的影响的基础 上，通过引入平衡记分卡的理论和评价模型，构建了以作业成本为基础的业绩综 合评价体系，将以财务评价为主的传统业绩评价体系扩充为一个更广泛、更有效 的综合评价体系。本论文采用个案研究法，通过分析d 汽车制造企业的综合业 绩评价体系，更深入地认识了企业业绩综合评价体系的运用过程。 本论文的研究目的是为中国企业引入一套较为完善的业绩评价工具，切实帮助 企业提高管理水平，改善经营业绩，有效地增强企业的核心竞争力。 关键词：作业成本，业绩评价，动因，指标，平衡记分卡 a b s t r a c t t h ec h a n g eo f 叩e r a t i o ns u r r o u n d i n gi nn e wc e n t u r yf o r c e sc o m p a n i e st oe x a i i l t h e i ro p e r a t j o nt a r g e ta n dd e v e l o ps t r a t e g ya n dp e r f o 珊a n c es y s t e m n e wd e v e l o p s t 豫t e g y a n d c o m p e t i t i o nt e a l “y r e q u i r e u sm u s te s t a b l i s han e wp e r f o 丌n a n c e e v a l u a t i o ns y s t e mb yn e wi d e a ，n e wv i e wp o i n ta n dn e wt h o u g h t ，a c c o r d j n gt ot h e t r c n do ft e c h n o l o g ya d v a i l c c m e n ta n ds o c i a ld e v e l o p m e n t ，e v a l u a t ea n da n a l y z et h e r e s o u r c e s ，t e c l l l l o l o g ya n da b i l i t yo fm ec o m p a ny ，g e n e r a l l ya n a l y z ea l l t h ef a c t o r s a f f c c tc o m p a n y o p e r a t i o na n dl o n g t e 姗d e v e l o p m c n t ，o v e r a l lj u d g e t h er e a lc o n d i t i o n o f c o m p a n y ，t h e t h e s i si sc o m p o s e do ff i v ec h a p t e r s ： c h 印t e ro n ed i s c u s s e st h es t u d yb a c k g r o u n da i l dm e a j l i n g o ft h et h e s i sa n d i n 枉o d u c e st h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so fp e r f o m a n c ee v a l u a t i o ns y s t e ma n dd o m e s t i c a n do v e r s e a ss t u d ys i t u a t i o n c h a p t e r 晰o i 珏t m d u c e st h eb a s i cc o n c e p to fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n dt h e o r i e s r e l a t e dw i t hi t d i s c u s s e st h ej m p l i c a t i o no fg c n e r a lc o m p a n yp e r f o 珊觚c ee v a l u a t i o n t h eb a l a i l c e ds c o r e c a r d 。a m a l y s e si nd e t a i lf o u rc v a l u a t i n gf a d o r so ft h eb a l a n c c d s c o r e c a r d ，f i g i i r e so u tt h cr e l a t i v ef a c t o r so fb a i a i l c e ds c o r e c a r da n da c t i v i t y _ b a s e d c o s t i n g a n d i n t e r p r e tt h ep r a c t i c eo f l h eb a l a n c e ds c o r e c a r d c h a p t e rt h r e ed i s c u s s e s t h ee s t a b l i s h m e n to fg e n e r a lc o m p a n yp e r f o 咖a i l c e e v a l u a t i o ns y s t e mb a s e do na c t i v i t y - b a s e dc o s t i g f i r s t l yi n t r o d u c e ss y s t e m a t i c a l l y t h ec o n s t n u t ef a c t o r s ，s e c o n d l yg e n e r a l i z e sa l l ds 砌m a r i z e st h ep m c e d u r eo fg e n e f a l e v a l u a t i o ns y s t e m b a s e do nt h ec o t c n t so f c h a p t e rt h f c e ，c h a p t e f f o u ro nm ep r a c t i c eo f p e r f o r n l a n c e e v a l u a t i o ni no u rc 0 姗t a c c o r d i n gt or e s e a r c ho nt h ec a s eo fd a u t o m a t i cc o m p a n y ，d i s c i l s s e st h e 咐op r i m a r yi s s u e si nc o m p a yp e d l o r m a n c e e v a l u a t j o n ：c h o i c co fp e d 0 珊a i l c em e a s u r e sa n df e l a t i v ew e i 曲t s c h a p t e r f i v e a n a l y z e s t h e s t u d y r e s u l t so ft h et h e s i sa n da n t i c i p a t e s t h e d e v e l o p m e n t o f c o m p a n yp e r f b 玎n a n c ee v a l u a t i o ns y s t e m i nt h ef u t u r e a p o i n t o fv i e w0 ft h et h e s i si st 0 b r i n g t h ej d e ao fc o m m u n j c a t i o n a c t i v i t y _ b a s e dc o s t i g 蛐db a i a i i c e ds c o r e c a r dt o t h eg e n e r a lo p e m t i o np e r f o 珊a i l c e e v a l u a t i o nf o rc o m p a n i e s o nt h eb a s i so ft h ea f 托c t a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n go nt h e p e r f b 啪a n c ee v a l u a t i o n ，i 1 1 j e c t i n gt h eb a l a n c e ds c o r e c a r dt h e o r ya n dm o d e l ，b u j l d su p g e n e r a lp e 矗。珊a n c ee v a l u a t i o ns y s t c mb a s e do na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n e x p a n d s t r a d i t i o a lp e r f b m l a n c ee v a l u a t i o ns y s t e mt a l 【i n gf i a n c i a le v a l u a t i o na st h e p r i n c i p a l t h i n gt oa m o r ee x t e n s i v ea n dm o i ee 妊e c t i v eg c n e r a le v a l u a t i o ns y s t e m t h et h e s i st o a d 叩tp s y c h o l o g yc a s es t u d ym e t h o d ，a c c o r d i n gt oa n a l y z et h eg c n e r a le v a l u a t i o n s y s t e mo fd a u t o m o b i l ec b m p a n yt od e e p l yu n d e r s l a n dt h ea p p l i c a t i o np i o c e s so f g e n e r a lc o m p a n yp e r f o r m a c ee v a l u a t i o ns y s t e m t h ep u r p o s eo ft h et h e s i si st o 曲t m d u c eac o m p l e t es e r i e so fp e 哟珊a l l c e e v a l u a t i o nt o o l sw h i c hc a i lb eu s e dt o p r a c t i c a l l yh e l p o u r c o m p a n i e su p g r a d e m a n a g e m e n tl e v e l ，i m p r o v eo p e r a t i o np e r f b 咖a n c e a n d s t r e n g l h e n m e i r k e y c o m d e t i t i v e e s s 重【e yw o r d s ：a c t i v j t y b a s e dc o s t _ i i l g ，p e r f o n 明n c ee v a l u a t i o n ，d 订v e r s ，i n d e x ，b a l a n c e d s c o r e c a r d 武汉理工大学硕士学位论文 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 第1 章绪论 企业业绩评价是人们为了实现生产经营目标，采用科学的方法和特定的指 标体系，对照统一的评价标准，对企业一定时期内的生产经营活动成果做出客 观、公正的价值判断。企业业绩评价是评价理论方法在经济领域内的具体应用， 它是在管理学和会计学的基础上，运用计量经济学原理和现代分析技术对企业 经营过程加以剖析，总结现状、预期未来的一门科学。建立企业业绩评价体系 是为了全面反映企业经营状况，通过评价的结果检验、修正企业的经营管理措 施，正确引导企业经营者和员工的行为。 企业业绩评价是2 1 世纪企业界的一个重大课题。2 1 世纪是知识经济的时代， 知识经济的到来为企业的发展提供了前所未有的契机，同时也预示着企业将面 临着更加激烈的竞争和挑战。企业的经营环境发生着巨大的变化。 ( 1 ) 人类迎来知识经济的新时代，知识经济的本质属性是创新。技术创新、 制度创新、组织创新、管理创新等一系列创新为知识经济的产生和发展奠定了 坚实的基础。在新世纪，技术创新将进一步成为经济和社会发展的主导力量， 技术创新已成为企业赖以生存和发展的根本手段。同时，竞争的实质是人才和 高素质员工的竞争。没有人才和高素质的员工，就不可能有创新，就没有企业 持续生存和发展的空间。 ( 2 ) 随着社会生产力的发展，客户的购买力和消费需求发生迅速变化。市场 从卖方市场向买方市场转变，消费需求从单一性向多样化、个性化转变。产品 生命周期缩短。因此，企业必须不断研究开发差异性的新产品和新服务，才能 适应不断变化的客户需求，提高消费者满意度、保持率，从而扩大市场占有率， 为企业赢得更多的利益。 f 3 ) 在市场经济体制的推进下，各国政府管制逐步放松，经济朝着区域化和 一体化的方向发展，科技的研究与开发出现“无国界”。任何企业经营市场的能 武汉理工大学硕士学位论文 力和管理企业的水平虽然体现为企业财务状况，但实质上是取决于能否及时地 把科技成果转化为在国内外市场适销对路、高质量、低成本、无公害的名牌产 品，并且按照国际通行的规范和标准竞争市场，增强企业的盈利、偿债、营运 和发展能力。 ( 4 ) 由于人类生存环境的恶化，促使人类自身环境意识的觉醒，在全球范围 内，从国家到各个市场经济主体都积极寻找经济社会可持续发展的模式，实行 清洁生产和节约生产方式，力求社会、环境、经济的协调发展。面对可持续发 展的新战略，企业组织的目标更加趋于多元化，再也不能单纯地追求经济利益， 还必须自觉地遵循社会论理和环境论理，承担相应的社会责任和环境责任，为 社会进步和环境保护做贡献。 1 1 2 研究意义 ( 1 ) 企业业绩评价在我国尚处于起步阶段，目前我国尚未建立起一套科学完 整、行之有效的评价体系。由于评价主题的立场、评价方法等多方面的多样性， 评价过程容易产生主观片面性，评价结果必然存在差异。因此实践呼唤着企业 业绩评价体系的不断完善，建立一套科学完整的评价体系势在必行。 ( 2 ) 企业业绩评价能够揭示企业的内在价值、提供投资决策的依据。通过评 价体系相关指标的分析和评价，可以对企业的财务状况，客户满意度，内部经 营和发展能力等方面做出客观判断，能够全面的反映企业的实际情况。同时可 以反映出企业在同行业中所处的地位，分析存在的差距和问题，实施全面的剖 析。 ( 3 1 通过开展企业业绩评价能够正确判断企业的实际经营水平，评价企业经 营成果和企业经营者的贡献，促进企业改善管理，提高经营水平，从而提高企 业的整体竞争能力。企业经营者通过业绩评价进行自我剖析，可以深入研究企 业经营存在的问题，提出有针对性的改进措施。 ( 钔企业业绩评价是促进企业建立激励与约束机制的重要手段。企业业绩评 价体系是否完善、评价结果是否客观准确，关系到企业激励约束机制能否正常 运转，并将进一步影响到企业的生存和发展。企业可以根据业绩评价指标，对 照一定的评价标准进行对比分析，从而促进企业改善经营管理，推动企业建立 自我发展的激励与约束机制。 2 武汉理工大学硕士学位论文 1 2 企业业绩评价体系的发展历程 纵观世界经济的发展过程中企业业绩评价体系的发展，可以将其发展历程 分为三个阶段 ( 1 ) 成本业绩评价时期( 1 9 世纪初2 0 世纪初) 早期的成本思想与简单的成本计算是随着商品货币经济的出现而萌发的， 它是处于低级阶段的成本会计。早期的成本思想是一种很简单的将本求利思想， 成本计算也是一种简单的以盈利为目的的计算，这一阶段的经营业绩评价指标 就是成本，这种业绩评价带有统计的性质。随着成本会计第一次革命和资本主 义商品货币经济的产生，简单的成本业绩评价已越来越不能满足工厂的管理需 要，于是人类早期的成本思想和简单成本业绩评价的基础上出现了较为复杂的 成本计算和业绩评价。1 9 世纪末随着资本主义市场经济的进一步发展和竞争意 识的加强，这种复杂的成本会计核算与评价制度已不能满足资本家最大限度地 提高生产效率以获取利润的目的要求，这是因为已有的成本核算是事后的分析 计算，反应迟钝，不便于成本控制。于是，1 9 1 1 年美国会计工作者哈瑞设计了 最早的标准成本制度，实现了成本会计的第二次革命。标准成本及差异分析制 度的建立，实现了成本控制，标志着人们观念的转变，由被动的事后系统分析 转变为积极、主动的事前预算和事中控制，达到了对成本进行管理的目的。成 本控制的状况即标准成本的执行情况和差异分析结果成为该时期评价企业经营 业绩的主要指标。 ( 2 ) 财务业绩评价时期( 2 0 世纪初2 0 世纪9 0 年代) 到了2 0 世纪初，资本主义市场经济己进入了稳步发展时期，自由竞争已过 渡到了垄断竞争。这一时期从事多种经营的综合性企业发展起来了，为企业业 绩评价指标体系进一步创新提供了机会。1 9 0 3 年，杜邦公司的最高层管理者设 计了多个重要的经营和预算指标。这其中持续时间最长的也最为重要的指标就 是投资报酬率( r o i ) ，投资报酬率为企业整体及其各部门的经营业绩提供了评 价的依据。至此，形成了综合的财务业绩评价指标体系杜邦财务指标分析 体系。 2 0 世纪8 0 年代以后，对企业经营业绩的评价形成了以财务指标为主、非财 务指标为补充的业绩评价体系。许多公司已意识到过分强调短期财务业绩使企 武汉理工大学硕士学位论文 业在竞争时处于不利的地位，于是把着重点更多地转向企业长期竞争优势的形 成和保持上。然而他们的注意力基本上还是集中在如何解决生产问题而不是客 户的要求以及客户的忠诚度上，对管理者的补偿主要还是依据财务指标而不是 工作质量业绩。因此，这是个以财务指标为主、非财务指标为补充的业绩评 价时期。 ( 3 ) 企业业绩评价指标体系的创新时期( 2 0 世纪9 0 年代至今) 2 0 世纪9 0 年代，企业的经营环境发生了巨大的变化。由于经济全球化和世 界经济的一体化，新经济时期的到来，金融工具使用的频繁以及市场的瞬息万 变，导致在全球范围内竞争加剧，企业要生存和发展，就必须有战略眼光和长 远奋斗目标。为了实现企业的战略目标，企业的业绩评价体系应为企业战略竞 争优势的形成和保持提供服务，而战略性竞争优势的形成与保持是由多方面因 素而不是单一因素决定的，那些影响企业战略经营成功的重要因素应在企业业 绩评价指标体系中得到充分体现。 自从2 0 世纪9 0 年代以来，欧美的一些大公司发现以财务指标为主的传统 业绩评价方法妨碍了企业的进步和成长。他们认识到新的公司战略和竞争环境 需要新的业绩评价体系，同等对待或更为重视质量、市场份额和其他非财务性 评价指标，而不是当财务标准与非财务标准产生矛盾时，总是以财务指标为准。 为了评价企业的业绩，将财务信息与非财务信息融合起来在财务报告中加以披 露，已成为企业界的一个重要研究课题，并成为改进财务报告和制定企业长期 发展战略规划的个显著发展趋势。 1 3 国内外研究现状 ( 1 ) 对a b c m 理论的研究 1 9 4 1 年，探讨作业会计第一人的埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授在会 计论坛杂志发表论文首次对作业、作业会计、作业账户设置等问题进行了讨 论，他在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、 一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。 1 9 7 1 年乔治斯托布斯( g e o r g ei s t a u b u s ) 教授在具有重大影响的作业 成本计算和投入产出会计书中，对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业 投入产出系统”等概念作了全面系统阐述。 4 武汉理工大学硕士学位论文 1 9 8 8 年，库珀在成本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和， 成本计算的最基本对象是作业。库珀还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十月号哈 佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策论文。这几篇 著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等 重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石。 1 9 9 1 年詹姆斯a 布林逊( j a m e sa b r i m s o n ) 编著作业会计：作业基 础成本计算法。该书共十章。前半部分讨论了理解会计作业的框架以及作业会 计的推行和变化着的全球市场之间的关系，后半部分清晰、细致的讨论了作业 成本的计算和如何追溯相关成本动因，以便合理利用之。它在理论和应用上对 a b c 的规范化研究将作业会计推进了一大步。 当今中外学术界往往并不把作业基础成本管理( a b c m ) 作为通用术语，而 是称之为作业管理( a b m ) ，这主要源于美国波特兰州立大学教授彼得b b 托 尼( p e r t e rb b t u r n e y ) 提出的作业成本计算的“过程分析观”。在这种观念下， 企业经营过程和作业是通过分析实物流动以及它们与数量化、非财务形式的产 品和劳务的关系来进行的，并承认多层次作业。托尼提出了作业管理极为重要 的目标是业绩计量问题。业绩计量需要采用辅助的效率性指标，但成本指标无 疑是核心指标之一。 ( 2 ) 对企业业绩评价体系的研究 1 9 7 1 年麦尔尼斯( m e l e e s ) 发表的跨国公司财务控制系统一实证调查 一文，强调最常用的业绩评价指标为投资报酬率包括净资产曰报率，其次为预 算比较和历史比较。 1 9 7 9 年帕森( p e r s o n ) 和莱希格( l a z z i g ) 在对4 0 0 家跨国公司经营状况所 作的问卷调查分析中，采用的业绩评价财务指标还有销售利润率、每股收益、 现金流量和内部报酬率等。 哈佛大学教授罗伯特卡普兰( r o b e r is k a p l a n ) 和现任美国复兴方案公司总 裁的诺顿( d a v i dp r t o n ) 于1 9 9 2 、1 9 9 3 和1 9 9 6 年在哈佛商业评论杂志上 分别发表了题为平衡积分卡：提高业绩的衡量方法、平衡积分卡的应用 和将平衡积分卡用于战略管理系统三篇论文，此后又出版了平衡计分卡： 一种革命性的评价和管理系统、平衡计分卡战略目标的转换和战略 为焦点的组织：平衡计分卡式的企业如何在新的企业环境中取胜等专著，使 5 武汉理工大学硕士学位论文 平衡计分卡的理论与方法得以系统化。 1 9 9 9 年6 月国家财政部、人事部、国家经贸委、国家计委在借鉴平衡计分 卡的基础上，联合颁布了国有资本金效绩评价规则和国有资本金效绩评 价操作细则。该评价体系包括了财务效益、资产营运、偿债能力和发展能力等 4 个方面内容共3 2 个指标，采用3 个层次指标体系，设计了8 项基本计量指标， 1 6 项修正指标和8 项评议非计量指标。 此外，杜胜利博士在1 9 9 9 年出版的企业经营业绩评价是国内第一部系 统阐述企业业绩评价的著作，其中提出了财务评价、非财务评价、过程适时评 价、无形业绩评价、客户导向评价等评价指标系统，以及以标杆法为龙头、资 本成本和预算为依托的评价标准导向的，由业绩评价理论框架、业绩评价系统 确立、业绩评价指标计量、业绩评价标准确定、综合评价及影响因素等要素组 成的企业经营业绩评价理论和实务会计，对企业经营业绩评价理论和实践有很 强的指导和借鉴意义。 上述研究从不同角度对企业业绩评价系统提出了有益的思路，但以作业成 本为基础，站在战略的角度研究业绩评价系统，目前尚未见到全面和系统的资 料。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章作业成本和企业业绩综合评价 体系的理论基础 2 1 作业成本的基础理论 2 1 1 作业成本的基本概念 作业成本法( a c t i v j t y - b a s e dc o s t i n g ，缩写a b c ) ，即基于作业的成本计算法， 是指以作业为间接费用分配对象，通过资源动因的确认、计量，归集作业成本 到产品或客户上去的间接费用分配方法。a b c 为作业、经营过程、产品、服务、 客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。a b c 系统认为 组织的资源不只在产品的物质生产中消耗，在许多辅助作业中同样被消耗，为 不同客户提供不同的产品往往需要消耗不同的辅助作业。a b c 的目标是把所有为 不同客户和产品提供作业所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们 分配给各位客户和产品。 2 1 2 成本动因 成本动因是作业成本法的核心概念之一。从作业范畴看，成本动因指诱导 成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中 介因素。作业和成本标的是其起因，资源的消耗是其结果。成本动因是成本形 成的起因，是确定成本的决定性因素。由于各个企业的经营状况不同，影响其 成本的因素也会不同。对于传统的成本法而言，产量是唯一重要的成本动因。 这是因为在传统的制造业下，直接材料和直接人工占制造成本较大比重。这种 方法提供的信息随着新环境的出现，对成本信息的扭曲越来越严重。而在作业 成本法下，许多过去不被重视的各种作业计量尺度，如设备调试次数、物品作 业次数等都被看成是成本动因。它们是作业的量化基准，由于成本动因常常掩 盖于生产现场中资源与产品这些易被人们察觉的实物后面，以及某些成本动因 远离产品生产现场等原因，所以它不易被人们发现。正是由于成本中引入了作 业成本法中的成本动因概念，成本计算方法被改良了，用改良后的方法计算出 7 武汉理工大学硕士学位论文 的成本会计信息的决策相关性极大的提高了。 根据a b c 原理可将成本动因分为资源动因和作业动因两类。 资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消 耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中，由于资源是一 项一项地分配到作业中去的，于是产生了作业成本要素，将每个作业成本要素 相加形成作业成本库。通过对成本库中成本要素的分析，可以揭示哪些资源需 要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准，也是作业被消耗的直接原 因。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。 通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少，哪些是关键作业， 应密切注意其变化等。 作业动因与作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是 批水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近于 产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品 和作业的联系纽带，代表了产品或工艺设计的改善机会。其主要目的是为了揭 示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，尽可能降低那些不能增值的作业。 最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。 2 1 - 3 作业成本下的价值观客户价值观 客户价值是客户所得和客户所费之间的差额。作业成本法的客户价值观要 求同时提供客户所得和客户所费的有关信息，通过降低客户成本、提高客户收 益，使客户获得更多实实在在的利益。作业成本计算视成本为“增值作业”和 “不增值作业”的函数，作业是否增值的最高衡量标准视客户价值是否增加。 作业成本计算关注导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配 间接成本的不合理、不均衡所产生的后果。评价作业时，要深入研究“不增值 作业”，目的是利用具体而细致的作业信息，提高增值作业的效率，力求避免无 效的不增值作业。作业成本计算同时关注资源的实际利用和需要之间的一致性， 消除资源的不必要利用，提高资源利用效果，其判别最高标准依然是能否增加 客户价值。 武汉理工大学硕士学位论文 2 1 4 作业成本管理及其原理 作业成本管理( a c t i v i t y 巾a s e dc o s t i gm a n a g e m e n t ，缩写a b c m ) 是利用作业成 本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层 次的种管理方法。企业的作业通常可分为必要作业与不必要作业两大类。若 某项作业对客户或组织而言是必要的，能为企业最终商品增加价值，则为必要 作业或增值作业；若某项作业对客户或组织而言无多大作用，不能为企业最终 商品增加价值，则为不必要作业或不增值作业。由此可见，企业要实行a b c m ， 首先就要明确作业的耗费，而要达到这一点，就必须以a b c 法计算为基础。a b c 法作为追踪作业、动态反映作业成本的信息系统，可以为旨在改进企业作业链 而进行的a b c m 提供所需信息，因而可以说a b c m 是a b c 法的延伸与升华。0 3 企业是一个为最终满足客户需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一 系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消 耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下 一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作 业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买 商品或接受劳务的客户那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完各 有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企 业都能增加转移给客户的价值，为企业带来利润，a b c m 要求成本管理深入到每 一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，最大限度地提高 从客户那里回收的价值，以实现预定的经营目标。 a b c m 的原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场需求， 以客户定单为起点，采取“倒挤法”从后向前确定相关作业，核定作业消耗量、 作业成本，揭示资源动因，并进而进行成本动因管理、作业管理，以消除不增 值作业，提高增值作业运作效率，减少供产销环节的存货积压、资金占用，提 高公司经营效益。产品的质量决定于作业完成的质量，作业成本管理不仅提高 作业完成率( 减少资源消耗，降低成本) ，还要努力提高作业完成的质量，以增 加转移给客户的价值。作业成本管理是一种面向制造过程、面向全过程( 包括 产品设计、材料作业、质量检验、生产、产品销售等所有环节) ，体现了全面质 量管理、准时制思想的全面成本控制方法。 武汉理工大学硕士学位论文 2 2 基于作业成本的企业业绩综合评价体系 综合评价，一般是依据反映评价对象因素状态水平的指标进行评价，经某 种方式加以综合，得到关于评价对象的综合评价结果。企业业绩评价需要利用 一系列指标从多角度、多侧面来反映企业业绩水平。 一直以来国内外不少专家学者纷纷致力于各类评价指标体系的研究，目前 使用较为广泛、并得到普认可的业绩综合评价体系主要有平衡计分卡以及我国 有关政府部门颁布并实施的企业综合评价指标体系等。其中平衡计分卡能很好 的将企业各方面的状况加以综合合成，对企业业绩做出全局性、整体性的评价。”。 同时利于评价者规范其经营行为，对其进行事前、事中、事后，定期和不定期 的业绩评价。因此被认为是目前最先进最全面的业绩综合评价体系。下面将对 平衡计分卡作简要的介绍。 平衡计分卡是用财务、客户、内部经营过程、学习和成长四个方面的一系 列的经营指标，把公司的使命和主要策略转化为一套相互联系、相互制约的衡 量目标体系，用以全面评价公司经营业绩的一种评价系统。“1 它平衡了外部评价 指标( 股东和客户) 和内部评价指标( 营运、技术、创新、成长) ，平衡了成果 评价指标( 利润、市场占有率) 和动因评价指标( 新品开发投资、员工培训、 信息系统更新) ，平衡了客观评价指标( 员工流动率、客户抱怨次数) 和主观评 价指标( 客户满意度、员工忠诚度) ，平衡了短期指标( 利润) 和长期指标( 客 户满意度、员工培训次数) 等等。 ( 1 ) 财务方面 平衡计分卡保存有财务方面的指标，因为财务性业绩指标，如利润，它直 接和公司的长期目标相衔接，而公司的长期目标几乎总是纯财务性的，而且恰 当的财务性业绩指标能综合反映公司业绩。因此财务性业绩指标一直是而且也 将继续是使用最广泛的因素。该指标包括：偿债能力、获利能力、现金流量以 及资产周转效率等。 ( 2 ) 客户方面 平衡计分卡的客户方面，管理人员需要确定企业将要面对的竞争性客户和 市场份额，以及如何来计量目标范围的业绩情况。通常，客户满意程度、新客 户的获得、客户保持程度、客户获利能力以及目标范围内的市场份额和会计份 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 额等核心指标来衡量企业策略执行的成功与否。 ( 3 ) 内部经营过程方面 内部经营过程是指以客户需求为起点，企业投入各种原材料到生产出对客 户有价值的产成品和服务的一系列活动。内部经营过程的好坏是企业目标能否 实现的基础，同时也是一个企业未来业绩的主要影响因素。完善的内部经营过 程可以使经营单位传达在目标市场内吸引和保持客户所需的价值观念，可满足 股票持有者对更好的财务收益的期望。企业的内部经营过程包括创新、经营和 售后服务三方面。 1 ) 创新。创新是价值产生过程的基本要素，有效、高效和及时的创新比每 天优秀的生产更为重要。在今天的竞争中，许多企业从不断地开发创新产品和 服务中获得竞争优势，因此研制和开发过程成为价值链上的重要一环。创新过 程由两阶段组成：第一阶段，管理者进行市场调查来确定市场规模和类型、客 户的喜好、目标产品等，这一阶段使企业有及时的、准确的有关市场类型和客 户偏爱的信息，也为企业设想了能够提供产品和服务的完全新的机遇和市场； 第二阶段，调查企业所能提供的产品的所有机会和市场。可用研究开发费用增 长、成果转化能力等指标衡量，当然还可用新产品开发的时间、损益平衡时间、 新产品销售收入占总收入的比例来衡量。 2 ) 经营。经营过程表示产品价值创造的短波，这一过程从接受客户的订单 开始到把产品或服务递交给客户结束。这个过程强调效率、生产的连续性及产 品和服务的准时传递。企业着重于对经营过程中时间、质量和成本的考核。对 于时间，用订货到收到完整的产品和服务的时间评价传递时间的长短，用准时 交货评价递交时间的是否准时；对于质量，制造业企业可用失误率、产出、废 品数、返工数等指标评价；对于成本，企业的目标是减少成本，常使用废品率、 产品的积压程度和生产资料的利用率等评价指标。 3 ) 售后服务。内部价值链的最后一个阶段是售后服务，售后服务包括保证 和维修行为、保护和响应处理、付款过程。对于生产复杂产品的公司还可为客 户提供培训教程，以帮助他们更有效地使用产品。一些企业使用在同一时期描 述生产过程的质量和成本的指标去评价售后服务过程的业绩，比如可用公司对 产品故障的反应时间、售后服务一次成功的比例、客户付款的时间等指标衡量。 内部经营过程方面指标表明平衡计分卡已经超越了原有体系，通过结合质 量和时间、以财务指标为主的对现有生产过程的计量和评价，将评价体系拓展 1 1 武汉理工大学硕士学位论文 到了包括产品开发阶段和售后服务阶段的价值创造的过程，还将评价体系拓展 到了与外部相关利益集团方面的计量与评价。这是一大创新，对于管理层认识 长期财务业绩成因，合理规划、管理产品开发、改善现有生产过程、进而更好 地满足客户需要具有很大的帮助。 ( 4 ) 学习和成长方面 在组织的背景下，竞争力以不同的方式发展。许多企业越来越借助于学习 工具来推动更快地培植核心能力。企业只有不断学习才能在变化的环境中不断 成长。企业的学习和成长来自三个主要的资源：人员、信息系统和企业的流程。 企业必须投资于培训员工，提高信息技术和信息系统，组织企业流程和日常工 作。企业的学习与成长本质上是企业人力资源的学习与价值的提升。其采用的 评价指标主要包括“员工满意程度”、“员工留住率”、“员工意见采纳百分比”、 “员工工作能力”、“员工劳动生产率”、“员工培训与价值提升”、“员工素质”、 “企业内部信息沟通能力”等，其中“员工满意程度”至关重要。改善企业业 务流程和业绩的意见与建议越来越多地来自第一线的员工。他们离企业内部的 业务流程和企业外部顾客最近。员工本身就是企业内部各生产流程的“顾客”。 要使企业外部顾客满意首先必须使企业内部“顾客”满意，这样，企业员工才 能乐业、爱业、敬业。人力资源价值会将研究视野拓展和延伸到如何使企业人 尽其才的领域，全方位地为企业塑造核心能力提供相关信息。任何企业只有不 断学习与成长，才能不断创新。应该说，企业能否实现其在财务、客户和内部 经营过程等方面的目标将取决于企业的学习与成长过程。8 1 平衡计分卡中的四个方面就是一条因果关系链，展示了业绩和业绩动因之 间的关系。为提高经营成果，必须使产品或服务赢得客户的信赖；要使客户信 赖，必须提供客户满意的产品，为此需改进内部生产过程；要改进内部生产过 程，必须对职工进行培训，开发新的信息系统。这四个方面之间的关系如图 2 1 ： 2 3 作业成本与平衡计分卡的有机结合 2 3 1 作业成本与平衡计分卡管理理念的同一性 ( 1 ) 都以客户的需求为出发点，强调客户价值“ 武汉理工大学硕士学位论文 # j 务攫篙援资匐推举 l 攫高颥簪满艇 j 客户t 按时交付程度 f 内郗经营过程 i 提离过程髓釜 l| 缩短辽穗周期i t十 l i 章霸皇薛帖 提高员工技能 图2 1 平衡计分卡的因果关系图 作业成本法和平衡计分卡的出发点都是客户的需求，强调客户价值的增 加。在作业成本法下，把企业生产经营过程描述为一个为满足客户需要而设 计的一系列作业的集合，进行作业分析就是为了提高客户的价值，客户价值 与产品的功能有关。运用作业成本法来判断某项作业是否会增加产品的功能， 并将客户愿意为此项功能支付的价格与提供此项功能的成本进行比较，当客 户认可此功能并且愿意支付的价格大于成本时，提供此项功能所进行的作业 才是“增值作业”：否则，若所提供的功能并不为客户所需要或者是所发生的 成本大于客户所认可的价格则为“非增值作业”。 运用平衡计分卡进行业绩评价时，也是以分析客户的需求为起点的，客 户方面的指标如提高客户满意度、老客户的保持率、新客户的获取率以及客 户的获利能力等都是在满足客户的基础上来实现的，分析满足这些需要可能 花费的成本，并将该成本与收入进行比较来确定业绩，若可行的话，那么为 满足客户的需要就要改进内部经营过程，内部经营过程的改进又要求提高人 员的技术，这需要通过学习和成长来实现。 f 2 ) 都是一种过程管理思想，强调全程战略管理 作业成本法将成本控制视野从生产过程延伸到市场需求、设计阶段和售 后服务，着眼于整体最优化，不仅关注生产过程，而且重视产品的开发和设 计的管理。为了降低研发费用，在设计阶段就分析成本动因使设计出的产品 武汉理工大学硕士学位论文 的成本较低，为了降低售后服务的成本就要提高产品的质量，这样在生产过 程中就要注意质量的控制。 平衡计分卡的四个方面之间的因果关系已表明其不能只考虑生产经营过 程，而要从整个过程进行把握，向前要分析客户的需求，根据客户的需求进 行设计产品及改进内部经营过程，向后要关注客户对产品的反馈信息，然后 再根据反馈信息来改进产品及内部经营过程，这是一个不断反复的过程。 ( 3 ) 都关注非财务信息 作业成本法与平衡计分卡都不局限于财务信息，而将非财务信息纳入到 管理中。作业成本法所确定的各类资源动因和作业动因中相当一部分是非财 务信息，对非财务信息的分析利于作业成本法的有效运用。 平衡计分卡从四个方面来进行业绩评价，第一个方面就是传统的财务信 息，平衡计分卡并没有否定传统业绩评价，而且把财务作为最重要的一个方 面。但是它又在此基础上增加了客户、内部经营过程和学习与成长这三方面 的非财务指标，这样就弥补了只用财务指标进行评价的缺陷，可以分析财务 指标的深层次原因。“3 平衡计分卡使得人们在进行业绩评价时不是仅局限于财 务数字，还要考虑这个数字背后的原因，这样就可以全面的描述企业的业绩。 ( 4 ) 都运用因果关系 作业成本法给管理界提供了一个有益的、影响深远的概念一一“动因” ( d r i v e r s ) 。通过“动因”能发现使一种因素变化的另一种或多种动因是什么。“动 因”使两种或多种因素之间建立“驱动关系”。3 作业成本法在成本分配中，对引起某项成本的动因进行分析，这样就可 将成本更合理的分配到产品中去，再通过动因的分析可找出降低成本的途径， 消除“非增值作业”，使企业有针对性的进行成本的控制和降低。在进行决策 时，作业成本法运用因果关系来分析资源的流动过程，首先