（会计学专业论文）基于dea的效率性审计方法研究.pdf

study on efficiency auditing method based on data envelopment analysis a thesis submitted to chongqing university in partial fulfillment of the requirement for the degree of master of management science by kokong deming supervisor：prof. tang yali major：accounting college of economics and business adminstration of chongqing university, chongqing, china april 2008 重庆大学硕士学位论文 中文摘要 i 摘 要 目前，我国绩效审计的理论研究和实践工作已经起步，无论是对国外绩效审 计制度及案例的借鉴，还是对绩效审计意义及目标的讨论，都成为许多审计学者 和审计工作者关注的课题。但目前对绩效审计的理论研究大多数仍停留在绩效审 计产生的背景、审计制度的探讨等方面，对绩效审计方法的研究还不多，对绩效 审计实践的指导作用还不是很突出。探讨有效可行的绩效审计方法是审计领域的 一个重要课题。 绩效审计主要是对被审计单位经营管理活动的经济性、效率性和效果性的审 计，其中对效率性的审计无疑是审计工作的一个重点。本文从定量的角度切入， 对绩效审计中效率性审计方法进行探讨，以期进一步推动绩效审计理论研究和实 践工作的开展。本文针对当前我国效率性审计方法的缺陷，将数据包络分析方法 (dea)应用于绩效审计实务，构建了基于dea的效率性审计框架流程。 同时，将基于dea的效率性审计框架流程在实例审计中进行了运用分别 针对上市公司国电南自2006年的经营管理活动和2005年国内师范类高校r&d活 动，进行了基于dea的效率性审计工作。在审计过程中，通过建立dea模型分析 被审计对象dea有效性，根据dea分析的结果对被审计对象的效率性进行评价， 并给出被审计对象改进的目标和方向。 本文包括六个章节：第一章节，提出研究背景，指出绩效审计方法研究的意 义，分析国内外绩效审计方法研究现状。 第二章节，对绩效审计的相关理论进行探讨。 第三章节，分析目前我国绩效审计中效率性审计方法的局限性及引入dea的 动因，并建立基于dea的效率性审计框架流程。 第四章节，探讨企业的绩效审计，将基于 dea 的效率性审计框架运用于企业 绩效审计中，对国电南京自动化股份有限公司 2006 年的经营管理活动的效率性进 行审计。 第五章节，着眼于政府绩效审计，探讨 dea 与政府绩效审计的契合性，并进 行案例研究。 第六章节，总结全文。 关键词：绩效审计，效率性，审计方法，数据包络分析 重庆大学硕士学位论文 英文摘要 ii abstract at present, the study on both performance and practice of auditing theory has been underway in our country. either drawing lessons on auditing systems and cases from abroad or the discussion on auditing significances and the targets have became a question for discussion that a lot of auditing scholars and auditing workers are concerned with. at present, lots of studies on audit theory still stay in these aspects: such as background of performance auditing, investigation of the auditing system and etc. the research on the method of performance auditing is very rare. therefore, they have no outstanding effects in guiding auditing practice. to research on the method of performance auditing and to find some effective and feasible methods for utilizing has already became an important problem in audit field. performance auditing is mainly aimed at economy、efficiency and effectiveness of audited units management activities. among them, its no doubt that efficiency auditing is a keypoint in performance audit. the article carries on a research in method of efficiency auditing from quantitative angle, looking forward to drive the research of theory and practice of performance auditing further. to the defects of the method of efficiency auditing in our country, the article carries out a research on the application of dea in efficiency auditing and builds up a dea-based framework for efficiency auditing. it applies the data envelopment analysis (dea) to the practice of performance auditing. based on guodiannanzis management activities in 2006 and normal universities r&d activities, it carries out efficiency auditing. in the progress of efficiency auditing, it analyzes the dea validity of the audit object by establishing the dea program model。it manages to carry on a judgement on the efficiency of the audited units according to the result of the dea and attempts to find out the target and orientation of the improvement simultaneously. there are six chapters in this paper. the first part: puts forward background of this study and the meaning of performance auditing and also analyzes the study actuality of performance auditing in and abroad. the second chapter: discusses some correlative theory of performance auditing. the third chapter: analyzes the defects of the method of efficiency auditing in our country and give a reason about that why carries out a research on the application of dea in efficiency auditing and builds up a dea-based framework for efficiency 重庆大学硕士学位论文 英文摘要 iii auditing. the forth chapter: discusses the corporations performance auditing, and applies the data envelopment analysis (dea) to the performance auditing in practice that audits the efficiency of guodiannanzis management activities in 2006. the fifth chapter: with a view to the government performance auditing, discusses the consistence of the dea and the government performance auditing and puts up the case study. the sixth chapter: summarizes the article. keywords： performance auditing, efficiency, auditing method, data envelopment analysis 重庆大学硕士学位论文 目 录 iv 目 录 中文摘中文摘要要 . i 英文摘要英文摘要 . ii 1 绪绪 论论 . 1 1.1 研究的背景研究的背景 . 1 1.2 研究意义研究意义 . 1 1.2.1 绩效审计方法研究的理论意义 . 1 1.2.2 绩效审计方法研究的实践意义 . 2 1.3 绩效审计方法研究的现状绩效审计方法研究的现状 . 2 1.3.1 国外研究现状 . 2 1.3.2 国内研究现状 . 5 1.4 研究目的研究目的 . 8 1.5 研究思路研究思路 . 8 1.6 研究创新研究创新 . 9 2 绩效审计相关理论探讨绩效审计相关理论探讨 . 10 2.1 绩效审计简述绩效审计简述 . 10 2.1.1 绩效审计的概念 . 10 2.1.2 关于绩效审计主要内容的探讨 . 11 2.1.3 绩效审计与传统财务审计的区别 . 11 2.1.4 国外绩效审计的发展 . 12 2.1.5 我国绩效审计的发展 . 12 2.2 绩效审计方法探讨绩效审计方法探讨 . 13 2.2.1 绩效审计方法的概念 . 13 2.2.2 绩效审计方法体系的重要性 . 14 2.2.3 绩效审计方法的分类 . 14 2.2.4 绩效审计方法的特征 . 15 2.2.5 目前我国常用的绩效审计方法 . 16 2.2.6 企业绩效评价方法 . 18 2.2.7 行政机关绩效评估的难题 . 23 2.2.8 研究的切入 . 23 3 基于基于 dea 的效率性审计框架的构建的效率性审计框架的构建 . 25 3.1 目前我国绩效审计中效率性测度方法的局限性目前我国绩效审计中效率性测度方法的局限性 . 26 重庆大学硕士学位论文 目 录 v 3.1.1 比率分析 . 26 3.1.2 多目标衡量分析 . 27 3.1.3 回归分析模式 . 27 3.2 引入数据包络分析法进行效率性审计的优势引入数据包络分析法进行效率性审计的优势 . 27 3.3 数据包络分析数据包络分析(dea)理论介绍理论介绍 . 29 3.3.1 数据包络分析方法简介 . 29 3.3.2 dea 模型的进展 . 30 3.3.3 dea 基本模型介绍 . 32 3.3.4 模型特性 . 35 3.4 基于基于 dea 的效率性审计框架流程的效率性审计框架流程 . 36 3.4.1 效率性审计工作准备阶段 . 37 3.4.2 效率性审计工作的实施阶段 . 39 3.4.3 审计结论的确定与报告阶段 . 41 4 基于基于 dea 的企业效率性审计案例研究的企业效率性审计案例研究 . 42 4.1 开展企业绩开展企业绩效审计的必要性效审计的必要性 . 42 4.2 我国企业开展绩效审计的现状我国企业开展绩效审计的现状 . 43 4.3 审计案例审计案例国电南京自动化股份有限公司效率性审计国电南京自动化股份有限公司效率性审计 . 45 4.3.1 审计准备阶段 . 45 4.3.2 效率性审计工作的实施阶段 . 45 4.3.3 审计结论的确定与报告阶段 . 53 5 基于基于 dea 的政府效率性审计案例研究的政府效率性审计案例研究 . 56 5.1 dea 与政府绩效审计的契合与政府绩效审计的契合 . 56 5.2 审计案例审计案例国内师范类高校国内师范类高校 r&d 活动的效率性审计活动的效率性审计 . 56 5.2.1 审计准备阶段 . 57 5.2.2 效率性审计工作的实施阶段 . 57 5.2.3 审计结论的确定与报告阶段 . 61 6 结束语结束语 . 63 致致 谢谢 . 65 参考文献参考文献 . 66 附附 录录 . 69 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 1 1 绪 论 1.1 研究的背景 当前，绩效审计是审计工作的发展方向，是现代审计的主流。审计署五年 规划中对今后开展绩效审计提出了明确要求。而今，绩效审计已成为许多国家 政府审计关注的焦点和主要的工作内容。回顾我国审计机关成立后的 20 多年的时 间里，虽然绩效审计一直是审计机关的职责之一，但鉴于我国的政治和经济体制 的实际情况以及审计技术与手段的限制，直至本世纪初，我国的政府审计还是具 有着明显的以传统的财务审计和合规审计为主的国家审计特点。随着近年来我国 综合国力的大幅提升以及经济体制改革的深入推进，传统的真实合法性审计已无 法适应我国市场经济条件下的政府运作机制。正如李金华审计长在 2003 年全国审 计工作会议上的报告中所指出的：绩效审计是更高层次的审计目标，是审计工作 的发展方向。自从 2002 年深圳市审计局对卫生系统 12 家市属医院医疗设备采购、 大型医疗设备使用和管理情况实施审计起，我国的绩效审计实践正式起步。 与此同时，对绩效审计的理论研究也如火如荼地开展着，无论是对国外绩效 审计制度及案例的借鉴，还是对绩效审计意义及目标的讨论，都成为许多审计学 者和审计工作者关注的课题。但目前对绩效审计的理论研究大多数仍停留在绩效 审计产生的背景、审计制度的探讨等方面，对绩效审计方法的研究还不多，对绩 效审计实践的指导作用还不是很突出。另外，绩效审计的研究主要集中在政府绩 效审计研究这一板块，对企业绩效审计的研究也并不多见。企业绩效审计在我国 无论是在理论上、还是在实践上均未得到较大的发展。多年来，虽然在绩效审计 方面进行过多种形式的探索和尝试，但尚未形成比较完整的理论，也没有总结出 比较系统的技术和方法。这种情况下，进行绩效审计的方法探索，尤其从定量的 角度切入，探索有效的绩效审计方法，成为摆在广大审计工作者面前的一个重要 研究课题。如何使绩效审计适应新形势需要以及探求更为科学合理的审计方式、 方法和技术，是当前审计理论界中的一个具有理论意义和实践意义的研究方向。 1.2 研究意义 1.2.1 绩效审计方法研究的理论意义 研究绩效审计方法是完善绩效审计理论的需要。据韦氏新国际词典记载： 理论是一套紧密相连的假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，它构成对所 有探索领域的可供参考的一般框架。1加拿大著名审计学家安德森(r.j.aaderson) 教授认为：审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构，以决定实 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 2 现既定的审计目标必需的审计程序。1审计方法的研究是审计理论的重要组成部 分。我国绩效审计在理论上还不够完善，实践上开展得也不够成熟，对绩效审计 方法的研究还不够系统和深入。因此，加强对这一领域的研究工作，是完善现有 绩效审计理论的一个重要工作。 英国国家审计署明确要求审计师采用严谨的审计方法，以便提供生动的和经 得起推敲的审计发现和结论，不断地改进审计报告的质量以满足我们所赖以工作 的环境的要求2；瑞典国家审计局(rrv)也认为：新的需求不断代替旧的需求， 条件也在不断改变，绩效审计者必须主动适应这种变化，在审计工作中重新考虑 轻重缓急，使用新的审计技术和方法。法国公共管理的日益透明化也促使审计法 院采用各种新技术方法。intosal 在效益审计指南中也认为：最高审计机 关应该用各种最新审计方法武装自己3。随着绩效审计的不断深入开展，探讨和 规范绩效审计方法的工作必将得到极大重视和提高。在目前，探讨有效的绩效审 计方法，尤其是从定量的角度切入进行绩效审计，是完善我国审计体系的需要。 1.2.2 绩效审计方法研究的实践意义 研究绩效审计方法是绩效审计实践的要求。理论来源于实践，又指导实践。 由于我国的绩效审计发展较晚，这方面的实践经验还不多。之所以绩效审计发展 得比较慢，一个很重要的原因就是缺乏实用的绩效审计方法。毛泽东在 1934 年 1 月关心群众生活，注重工作方法中形象描述了方法的重要性：我们不但要提 出任务，而且要解决完成任务的方法问题，任务是过河，但是没有桥或没有船的 问题就不能过。不解决桥和船的问题，任务也只是瞎说一顿。4因此要想完成绩 效审计的任务，必须先研究找到适合的绩效审计方法。充分利用已有的审计经验， 在现有理论研究成果的基础上，大力开展绩效审计方法的研究，可以更好地满足 绩效审计实践的需要。 为了最大限度的提高审计效率、提高审计工作质量，我们必须创新审计方法， 使之不断向科学化、规范化的方向发展。在我国，绩效审计作为一种不太成熟的 审计类型，尤其需要创新审计方法，只有这样才能提高绩效审计效率和质量。只 有掌握一定的审计方法，才能缩短审计时间，降低审计成本，提高审计效率。绩 效审计不同于传统的审计，其内容更复杂，涉及的专业更广泛，传统的审计方法 已不能满足绩效审计的需求，因此需要不断地探索新的审计方法。 1.3 绩效审计方法研究的现状 1.3.1 国外研究现状 1932 年，英国管理学会、机械工程师协会会员罗斯(t.g.ross)在其所著的管 理审计学 一书中首次提出了绩效审计的概念， 这本书可说是探讨绩效审计科学 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 3 的第一部著作5。在管理审计学一书中，罗斯认为：应将企业划分为若干个职 责不同的部门，并建立用效率来衡量管理的技术程序。同时他又提出：一个具有 15 年以上工作经验并具有管理才能的管理者应能像接受过良好训练的会计师审查 会计记录那样，来审查评价每一个职能部门的效率和成绩。 1948 年 3 月，内部审计发展史上杰出领导人之一阿瑟 肯特，在美国内部审 计师杂志上发表了经营审计一文，明确提出了经营审计的概念。在这之前， 也有一些作者研讨过这一论题，但常常称之为非会计事项而不是业务事项5。 1950 年，美国管理协会(ama)会长马丁德尔撰写了对管理的科学评价 ，这 是继罗斯的著作之后第二部严肃地探讨管理审计的著作。在这本著作中，他系统 地阐述了对组织中管理的评价问题，并提供了明确的评价标准，即十大标准：公 司经济职能、公司组织结构、收益的健康状况、对股东的服务、研究与发展、董 事会业绩分析、公司财务政策、公司生产效率、销售组织和对经理人的评价5。 19 世纪 60 年代，公用事业管理审计在美国兴起，美国霍夫施特拉大学霍华 德 戈林保姆教授的报告作为管理工具的管理审计 ，对整个 70 年代的美国绩效 审计成果作了调查和总结。在这个报告中，他对公用事业管理审计的目的、审查 范围、业绩评价标准、审计准则、审计程序、信息收集方法和数据技术、审计报 告的撰写、审计建议的贯彻执行等作了全面的总结。 1988 年，美国学者利奥 赫伯特在其撰写的管理绩效审计学一书中将绩效 审计分为管理审计和规划审计两种类型，认为管理审计是为了设法确定负有责任 的被审计单位是否最佳地利用委托方的资源和信息，对被审计单位的管理活动进 行审查的活动；规划审计则是以审查效果性为宗旨的审计。利奥 赫伯特强调审计 目标在整个审计活动中的核心地位，认为审计师在收集事实或资料之前必须首先 确定目标，其后的制定计划、收集审计证据、对审计证据进行评价等活动都是围 绕着审计目标而进行的6。 1990 年，英国的约翰 格林撰写出版了绩效审计一书，他则把眼光转向了 非营利组织与公共机构，提出公共机构的经济责任的产生源于政治家和公众双方 相信公共资金通过有效的计划得到使用。绩效审计通过对政府管理者的绩效提出 报告来帮助实现这一过程，为最初负责确立政策目标的人提供定期的、有组织的 反馈。约翰 格林的贡献在于他明确了公共机构绩效审计的定位，提出审计人员需 要关注的是政策执行的结果，检查资源使用是否适当，政策目的是否达到，主要 是把现状与预期目的加以比较7。 绩效审计同任何事物一样，在发展过程中，存在着不平衡性。总体上，实施 绩效审计较早的国家和地区，一般处于领先行列，如北美、西欧和北欧的加拿大、 美国、瑞典、英国等。美国绩效审计方法分为数据收集方法和数据分析方法，其 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 4 中，资料收集方法包括采访、观察、调查和查阅等；数据分析方法包括对信息进 行比较分析、成本收益分析、统计的定性和定量分析、回归分析等。加拿大审计 署为了提高时效和降低成本，要求绩效审计人员采用先进的审计工具和计算机辅 助审计技术，并需要大量运用统计抽样、计算机模拟技术、建立计算机模型、流 程研究等方法以及其它收集、分析审计证据的方法。在英国，绩效审计的方法主 要包括观察、检查、访谈、调查、比较和分析方法、问卷、对业绩进行计量和评 价的方法等。在瑞典，审计局进行的绩效审计工作中，为获取审计证据，发现存 在的问题，确认因果关系，核实有关结论，提出改进建议，审计人员常用的审计 方法包括访谈、举办科讨会、利用专家的工作、观察、审阅、案例研究、问卷调 查和数据的整理与预测等。 英国国家审计署认为审计方法来源于多个学科，包括审计学、社会科学、管 理科学等。芬兰国家审计局 vtv 认为绩效审计方法应该采用更广泛的研究型方 法。克里斯托弗等(christopher pollitt，etc.)在效益或遵循五个国家的效益 和公共管理 (performance or compliance?performance audit and management in five countries)一书中对部分欧洲国家芬兰、荷兰、瑞典和英国的绩效审计做 了比较研究，其中涉及到审计方法部分，如表 1.1 所示。 表 1.1 欧洲芬兰、荷兰、瑞典、英国四国绩效审计方法及使用频率表8 table1.1 employed frequency of performance auditing method in finland, holland, sweden and britain 芬兰国家审计 局 vtv 荷兰审计院 ar 瑞典国家审计局 rrv 英国国家审计 署 1980s 1990s 1980s 1990s 1980s 1990s 1980s 1990s 文件检查 42 49 27 48 47 52 86 137 访谈 23 41 27 46 39 50 86 137 二手资料评价 11+7 14+22 21 40 31 27 25 19 问卷调查 4 16 1 14 15 15 6 44 行为观察 24 2 5 10 12 27 47 与被审计单位交流 8 1 与基准/内部的比较 12 18 1 4 5 国际比较 7 1 4 7 14 案例 2 5 5 6 13 34 统计技术 3 3 1 14 向第三方/外部专家 组咨询 1 5 9 16 15 78 建立模型 2 2 深入询问 1 6 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 5 续表 1.1： 芬兰国家审计 局 vtv 荷兰审计院 ar 瑞典国家审计局 rrv 英国国家审计 署 1980s 1990s 1980s 1990s 1980s 1990s 1980s 1990s 抽样检验 9 14 20 27 访问专家 4 关注团体 42 所检验报告数 42 49 60 60 65 79 86 137 在仔细研究了澳大利亚维多利亚州审计局近三年出具的 19 份绩效审计报告， 对其中使用的审计方法做了统计分析后，发现，他们效益审计使用最多的方法主 要集中在：对关键人物的访谈；对被审计单位执行的政策、程序、系统的检查； 对被审计单位提供的数据和资料可信性的鉴定和验证；发放调查表进行调查；对 过去的文件和资料，如审计报告重新评价；为了了解被审计单位和业务的基本情 况和知识查阅有关资料。 孟加拉国最高审计机关为了实现从传统的财务审计与合法性审计到效益审计 的转变，专门制定了详细的绩效审计手册 。在该手册中，他们对审计方法的理 解是开放式的：为了实施绩效审计，可以从其他学科借鉴可用的工具和技术，只 要所选定的技术适合审计的需要和环境要求即可。 christopher pollitt 认为，文件分析和采访是最常用的绩效审计方法，但是调查 和特案分析也越来越多地被使用，最近，关注团体和建模的方法也在尝试9。jozef kotry 和 zlatica dittrichova 详细区分了绩效审计的四种基本方法，即分析法、合成 法、比较法和归纳法，并指出比较法是其他绩效审计方法系列的基础。 目前来看，欧洲使用，我们还没有使用的方法包括：建立模型、深入访问和 关注团体。我们使用，而欧洲尚未使用或未名列的方法有管理分析、可行性研究 报告评价、固定成本分析、盈亏平衡分析、工程概预算评价、环境分析、运营模 式分析、体制分析和化学等科学实验等3。 1.3.2 国内研究现状 相对于国外而言，我国对绩效审计的理论研究和实践起步较晚。1991 至 1993 年间， 我国绩效审计理论研究出现了一次高潮， 发表了大量论文。 由于当时正值八 五计划提出经济工作的中心任务是调整结构和提高经济效益，因此这一阶段我国 审计学界对绩效审计的研究主要是从经济效益审计的角度展开的，如上海效益审 计课题组介绍了经济效益审计的性质、职能、审计范围以及确定评价标准的原则， 并以企业为例阐述国家审计机关如何开展宏观经济效益审计；山东省效益审计课 题组探讨了经济效益审计与财务审计的关系、效益审计与经济活动分析的区别及 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 6 联系等课题。我国早期的相关研究大多把企业经济效益审计和政府部门绩效审计 统称为经济效益审计，但 1992 年出版的会计审计大辞典首次将经济效益审 计与绩效审计概念区分开来10。 直到 2001 年底我国正式加入 wto 后，绩效审计的研究逐渐侧重于探讨如何 建立有中国特色的绩效审计。这些研究主要集中在三个方面：一是对政府绩效审 计产生基础的研究。2002 年，王光远引用斯图尔特教授的梯形受托责任理论， 将公共受托责任分解为方针受托责任、规划受托责任、业绩受托责任、程序受托 责任、正直及合法受托责任五个层级，他指出受托责任的内容具有可计量性，会 计和审计就是受托责任内容最好的计量者、控制者。研究的第二个方面是国外政 府绩效审计经验及案例的引入。 2003 年审计署外事司出版的 国外效益审计简介 ， 详细介绍了具有代表性的欧美等国的绩效审计理论与实践的开展情况。2004 年审 计署赴英中长期审计业务进修培训班以及北京、深圳等地审计局赴英、澳等国考 察活动都对国外绩效审计的概况、审计体制、审计程序、审计方法等作了相关的 介绍，如罗美富、李季泽、章轲等主编的英国绩效审计 ，程新生、陶能虹撰写 的中、美、法政府绩效审计环境比较研究等。第三则是对制约我国绩效审计 开展因素的研究。如 2006 年南京审计学院陈希辉在谈我国绩效审计发展的影响 因素一文中指出，除了国家审计体制、审计人员知识结构单一等因素外，我国 特有的预算体制、政府对受托责任意识的薄弱以及人大监督作用的不积极，都是 深层次上制约我国绩效审计发展的原因。 在我国，绝大多数学者认为，除了常规的财务审计方法同样适用外，绩效审 计有时还采用一些独特的方法。具体说来，主要有三种代