（会计学专业论文）基于价值管理的成本分配.pdf

一、研究背景 摘要 传统成本分配方法通常以直接人工成本、直接人工小时、机器小 时等作为间接成本的分配标准，适用于产品品种单一，间接成本数额 小且与直接人工成本具有一定相关性的问接成本分配。而随着建立在 信息科技基础上的柔性制造系统( f m s ) 、适时制( , i i t ) 等被广泛应用， 企业的生产条件已发生重大变化，使得企业直接材料成本和直接人工 成本不断下降，间接成本大幅增加且与直接人工成本渐失相关性。因 此，传统成本分配方法已不能准确计算成本，不能真实反映经济活动 中的实际消耗。传统成本分配方法不再适用。 鉴于此，如何围绕企业管理目标，提供决策有用信息而设计成本 分配方法成为成本管理研究的一个重要课题。 价值管理是一种新的管理方式，它以新的视角和方式管理企业， 使企业管理的内涵和外延得到极大提升，扩大了企业管理的思路和视 野。价值管理并不是一种职能，而是具有战略意义的管理理念，企业 管理就是价值管理。企业的其它职能活动，是围绕实现价值战略而展 开的。 基于这种背景，本文尝试在价值管理下研究企业成本分配问题。 用价值管理的理念研究成本分配问题有以下特点： 1 、扩大了企业成本概念的内涵和外延。企业的成本不再局限于 企业内部，已扩展到包括供应商和客户的整个外部价值链上发生的成 本。 2 、成本分配目标扩大。成本分配不仅要满足成本计算的要求， 更重要的是要为实现企业战略目标服务。 3 、价值管理下的成本信息具有层次性：不同的管理e 标，要求 提供不同的成本信息：在不同成本层次下采用不同的成本分配方法， 使成本信息更具有层次性，并可满足多元化的管理目标要求。 二、主要内容和观点 论文共分为六章。首先，提出问题，分析为什么研究成本分配。 其次，介绍国内外学者的主要研究结论，分析目前的研究趋势：接着， 通过分析现有两种成本管理系统的局限性，提出改进思路，阐明笔者 的成本分配观点：不同的管理层次有不同的管理目标；不同的管理目 标，决定不同的成本层次：不同的成本层次选择不同成本分配方法。 接下来，详细阐述在价值管理理论下，不同成本层次的成本分配方法 和成本分配的一般过程。最后，以某电信企业为例，通过分析企业成 本分配现状，展望企业运用基于价值管理成本分配的优越性。下面对 每一章内容作简单介绍和说明： 第一章成本分配研究背景 从现实和理论两个方面分析了为什么对成本分配进行研究。随着 商业竞争加剧，在现有生产模式下，企业的多元化管理目标缺乏相应 真实准确的成本信息支持，传统的成本分配方法受到挑战。同时，管 理会计理论的发展为运用新的成本分配方法提供了强有力的理论支 撑。 ， 第二章国内外成本分配研究现状及发展趋势 根据成本分配四个步骤总结国内外现有成本分配的研究结果，阐 释未来成本分配研究的趋势成本分配应该和企业战略管理紧密 结合。 第三章成本分配研究的相关理论基础 学科之间的交叉渗透是现代学科发展的重要特点。通过对成本管 理会计学形成与发展的相关理论，包括：行为科学、系统理论、信息 经济学和代理理论基本内容的介绍，分析这些理论对成本分配问题研 究的影响，为下文成本分配相关问题的研究奠定理论基础。 第四章两种成本管理系统下的成本分配比较 首先介绍了职能基础成本管理系统和作业基础成本管理系统，然 后通过对这两个系统在成本计算和成本控制方面的对比分析，总结两 个系统成本分配的优势和不足。最后，建议改进现有成本分配方法， 提出成本分配新模式，即：在不同管理目标下，构建不同成本层次， 在不同成本层次下选择不同的成本分配方法。 第五章构建价值管理下的成本分配模式 本章旨在研究在价值管理下构建成本分配模式的思路。企业价值 管理的实质是阶值链的管理，其目标是实现企业价值最大化。价值链 理将企业管理分为三个层次：战略层、管理控制层和作业层。不同的 管理层次有不同的管理目标：不同的管理目标决定不同的成本层次， 包括：战略层成本、管理控制层成本、作业层成本。各成本层次的成 本概念有所不同，应针对不同成本层次的特征，选择适合每个层次的 成本分配方法。战略层运用价值链的分析工具，进行“成本链”的相 对竞争优势分析；管理控制层制定成本预算，进行成本过程控制和评 价；作业层计量特定成本对象的成本，利用成本动因分： 斤，进行成本 改善。 第六章某电信企业的成本分配案例分析 本章以某电信企业现有成本分配方法为例，分析其成本分配的优 势和不足，并进一步建议企业应实施价值管理，重构价值链，构建多 维成本层次，从而建立多层次的成本分配模式，更好的为企业管理决 策服务。 最后本文从适应性、有用性和成本一效益原则三个方面展望了价 值管理下成本分配模式的应用前景。笔者认为在相应技术条件成熟的 前提下j 价值管理下成本分配模式有着广阔的应用前景。 三、本文创新 本文试图从以下几个方面有所创新： l 、提出在不同的成木层次下选择不同的成本分配方法。企业不 同管理目标决定不同成本层次。在不同的成本层次下应选择不同的成 本分配方法以满足管理日标的需要。 2 、提出成本层次具有多维性。不同目的，不同成本，成本概念 具有多维 生和灵活性。根据企业价值管理理论，在企业价值链一l 存在 者一条和价值活动相应的“成本链”，成本链中的成本是一个多层递 进、相互关联静多维减本概念。结合企监多层次管理鼙标，不潜豹成 本层次对应成本链中不同的成本，使成本层次也具有多维性。 3 、提出应结合企业管理目标选择成本分配标准。成本信息是为 企业管理决策服务的，用企业管理联标指导成本分配，使成本信息更 能满足管理需要。因此，成本分配标准的选择应与企业管理目标相结 舍。 关熬词：徐馇管遴成本努甏徐馕链 a b s t r a c t r e s e a r c h i n gb a c k g r o u n d ： t h e h i g h s p e e d e c o n o m i c d e v e l o p m e n t h a s d e e p l yc h a n g e d v i e w p o i n t s a n dm e t h o d so fm a n a g e m e n t t r a d i t i o n a lc o s ta l l o c a t i o n m e t h o dm e e t sd e e pc r i s i sa n df a c e sag r e a ti n n o v a t i o ni nc o s ti n f o r m a t i o n r e l a t i v eo f f e r i n ga n dc o s tm a n a g e m e n te f f e c t i v e l yc a r r y i n go n t h e r e f o r e ， i t i sv e r yi m p o r t a n tt os t u d yan e wm o d e lf o rs o l v i n gt h i sp r o b l e mi n o r d e rt oa l l o c a t ec o s tw e l li na ne n t e r p r i s e t h o u g h t so fs t u d y i n g ： i nt h i st h e s i s ，is t u d yt h ec o s ta l l o c a t i o nt h a tb a s e so nt h et h e o r e t i c a l v a l u em a n a g e m e n t ，w h i c hi sac o r ec o n c e p t i o no ft h i st h e s i s t h e r ea r e s o m ef a c t o r sw h e nr e s e a r c h i n gt h ec o s ta l l o c a t i o ni na ne n t e r p r i s ew i t h t h ev a l u em a n a g e m e n t a tf i r s t ，t h ei n t e r n a la n de x t e r n a lo ft h ec o s t c o n c e p t i o n h a sb e e ne n l a r g e d a ne n t e r p r i s e sc o s th a se x p a n d e dt o i n c l u d et h ew h o l ee x t e r n a lv a l u e c h a i n c o n s i s t i n g o f p r o v i d e r a n d c u s t o m e r s s e c o n d l y ，t h eg o a lo fc o s ta l l o c a t i o ne x p a n d st os e r v ef o rt h e s t r a t e g i cm a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e t h i r d l y ，c o s t i n f o r m a t i o nb e c o m e s v a r i o u sd i m e n s i o n s t h ed i f f e r e n tm a n a g e m e n to b j e c t i v er e q u i r e s d i f f e r e n tc o s ti n f o r m a t i o n ，a n dd i f f e r e n tc o s tl e v e lc h o o s e sd i f f e r e n tc o s t a 1 1 0 c a t i o nm e t h o d s c o n t e n t sa n dv i e w p o i n t s ： t h et h e s i sc o n s i s t so fs i xc h a p t e r s i nt h ef i r s t c h a p t e r ，ri n t r o d u c e t h er e s e a r c h i n gb a c k g r o u n da n d a n a l y z e t h ec a u s e st h r o u g h r e a l i s t i c a l l y a n da c a d e m i c a l l y w i t ht h e i n c r e a s i n g c o m m e r c i a l c o m p e t i t i o n ，t h e t r a d i t i o n a lc o s ta l l o c a t i o n m e t h o d sa r eb e a r i n gc h a l l e n g e s m e a n w h i l e ，t h ed e v e l o p m e n t o ft h e m a n a g e r i a la c c o u n t i n gh e l p st h en e wm e t h o d st o e n h a n c et h ea c a d e m i c b a s e s i nt h es e c o n dc h a p t e r ，in a r r a t et h er e s e a r c h i n gs t a t u s h o m ea n d a b r o a da n dt h et r e n do fc o s ta l l o c a t i o ns t u d y m o r e o v e r , t h r o u g hm u c h c o n s i d e r a t i o n ，if i n dw h e nr e s e a r c h i n gt h e c o s ta l l o c a t i o n ，i ts h o u l db e u n i t e dw i t ht h es t r a t a g e mm a n a g e m e n t i nt h et h i r dc h a p t e r ，1n a r r a t et h ec o r r e s p o n d i n gt h e o r yf o u n d a t i o n i f i n dt h a tc o s ta l l o c a t i o na b s o r b st h et h e o r e t i c a la c h i e v e m e n t so fm o d e r n s o c i a ls c i e n c e ，p a r t i c u l a r l yt h et h e o r i e so fe m e r g i n gs c i e n t i f i cd i s c i p l i n e s s u c h a sa c t i o n s c i e n c e ，s y s t e m a t o l o g y , i n f o r m a t i o n e c o n o m y , r e p r e s e n t a t i v et h e o r ya n ds oo n i nt h e f o l l o w i n gc h a p t e r , i i n t r o d u c et h ec u r r e n tt w oc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m s o n ei s t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t ( t c m ) s y s t e m ， a n da n o t h e ri sa c t i v e c o s t m a n a g e m e n t ( a b m ) s y s t e m t h r o u g h a n a l y z i n ga n dc o m p a r i n gt h es u p e r i o r i t i e sa n dd e f i c i e n c i e so ft h e s et w o t y p e s ，i m a k eo u ts o m ec o n c l u s i o n s ，s u c ha sc o n s t r u c t i n g n e wc o s t m a n a g e m e n tm o d e l u n d e rd i f f e r e n tm a n a g e r i a l 。g o a l s ，a n dc h o o s i n g d i f f e r e n tc o s ta l l o c a t i o nm e t h o d su n d e rd i f f e r e n tc o s ta r r a n g e m e n t s ，e t c i nt h ec h a p t e rf i v e ，ic o n s t r u c tan e wc o s ta l l o c a t i o nm o d e l a n dt h i s c h a p t e ri st h em o s ti m p o r t a n tp a r ti nt h i st h e s i sa sw e l l t h ef o r m o fc o s t a l l o c a t i o nm o d e ld e p e n d su p o nm a n a g e m e n to b j e c t i v e i nd i f f e r e n t m a n a g e m e n tl e v e l t h eg o a li s t o c a r r yo u tt h em a x i m u mv a l u eo f a ” e n t e r p r i s e m o r e o v e r ，t h ev a l u em a n a g e m e n td i v i d e gt h eo r g a n i z a t i o ni n t o t h r e el a y e r s ，t h es t r a t e g i co n e ，t h em a n a g e r i a la n dc o n t r o l l i n go n ea n dt a s k o n e t h ee n t e r p r i s ea r ea b l et ok e e pu pw i t ht e ec u r r e n td e m a n d sb a s e d t h en e wc o s t a l l o c a t i o nm o d e l w h i c hc o l l e c t sa n da l l o c a t e so u t p u t s e x d e l l s eb yc o s tm o t i v e d i f f e r e n tl e v e l so ft h ec o s ta l l o c a t i o nh e l p t h e e n t e r p r i s e s t of i n d w a y so fl o w e r i n g c o s ta n da c h i e v em a n a g e m e n t o b i e c t i v eb ya n a l y s i so f t h ec o s tm o t i v ei nd i f f e r e n tm a n a g e m e n tl e v e l 2 i nt h el a s tc h a p t e r ，1d i s c u s st h ec o s ta l l o c a t i o nw i t hac a s es t u d y f r o mat e l e c o me n t e r p r i s e c o m b i n ew i t ht h ea n a l y s i so fa p p l i c a t i o no f t r a d i t i o n a lm e t h o d ，if i n ds e v e r a ld e f i c i e n c i e so ft h et r a d i t i o n a l c o s t a l l o c a t i o nm e t h o d t h e r e f o r e ，is u g g e s tp u tn e wc o s ta l l o c a t i o nm e t h o d i n t op r a c t i c ei no r d e rt ob e t t e rs e r v et h ed i f f e r e r t t & i h n a g e r i a ld e c i s i o n s i nm yo p i n i o n ，a n e n t e r p r i s e s h o u l dc o n f o r m i t yt h ev a l u ec h a i n ， d i v i d et h ec o s tl a y e r su n d e rt h em a n a g e r i a lg o a l sa n dc h o o s et h er i g h t c o s ta l l o c a t i o nm t h o di n t oc a l c u l a t i o na c c o r d i n gt ot h ec o n d i t i o n so ft h e e n t e r p r i s ei t s e l f m a i ni n n o v a t i o n s f i r s t l y ，is u g g e s t t h ee n t e r p r i s ec h o o s e sd i f f e r e n tc o s ta l l o c a t i o n m e t h o da c c o r d i n gt ot h ed i f f e r e n tc o s tl e v e l s e c o n d l y , 1p o i n to u tt h a t c o s tl e v e li sv a r i o u sd i m e n s i o n a l l y t h i r d l y ，it h i n kt h ec h o s eo ft h ec o s t a l l o c a t i o n s t a n d a r d s s h o u l ds e r v i c e f o rt h ed i f i e r e n t e n t e r p r i s e m a n a g e m e n to b j e c t i v e s i na l l ，i r e g a r d t h e t o p i c o ft h i st h e s i si sv a l u et ob ef u r t h e r r e s e a r c h e d h o w e v e r ，b e c a u s eo ft h ed e f i c i e n c i e so fm yr e s e a r c ha n d k n o w l e d g ea c c u m u l a t i o n ，t h ev i e w sa n dc o n t e n t so f t h i st h e s i sm a yb en o t p e r f e c t l y ，a n de v e nt h e ys t i l ln e e dt ob ed i s c u s s e d k e yw o r d s ：v a l u em a n a g e m e n t ，c o s ta l l o c a t i o n ，v a l u ec h a i n 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位沦文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本 论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因 本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：任丽 2 0 0 6 年4 月2 0 日 一、研究目的和意义 月i j吾 从整个社会经济发展状况看，成本分配研究具有一定的理论和现 实意义。 一方面，2 0 世纪7 0 年代，高新技术在生产领域的广泛应用改变 了企业产品的成本结构。直接材料成本和直接人工成本比重下降，而 间接成本比重却大幅度上升，使得传统的成本分配方法已不再适用。 如何科学合理地分配间接成本成为了一个新的课题。 另一方面，消费者多元化的需求要求企业向消费者提供多样化且 富有个性的产品。由此，企业建立的“柔性制造系统”将取代传统大 批量生产系统。传统的成本分配方法适用于产品品种单一化、常规化、 批量化的生产。然而随着经济的发展，人们消费水平的提高，传统成 本计算法赖以存在的社会基础已被破坏。 因此，以产品为中心，就成本论成本的计算方法已不再适应高新 技术制造系统。在高新技术制造系统下，间接成本的数额和重要性大 大提高。众所周知，生产成本包括直接材料、直接人工、间接成本三 部分，问接成本必须按一定的标准分配计入有关的产品成本。一般直 接人工成本是产品成本的主要组成部分，间接成本数额小，间接成本 的发生与直接人工成本具有一- 定的相关性。加之直接a 2 成本数据易 取得，因而直接人工成本便成为间接成本的分配标准。 然而，生产高度自动化使间接成本的发生与直接人工成本渐失相 关性关系，传统的成本分配已不再适用。为了提高产品成本计算的准 确性以及为生产经营决策提供正确的信息，应注重对间接成本分配的 研究。 目前，成本分配研究主要集中于具体成本分配方法的研究，如： 作业成本法。这些研究也试图j 恪企业成本分配和企业的战略目标结合 起来，但忽略了企业的目标是多元的。单一的成本分配方法不能满足 企业多元的目标需求，且各种不同的成本分配方法在不同的条件下部 有其一定的适用性。嚣此，笔者认为在不同的管理墓标下应划分不同 的成本层次，选择不同的成本分配方法，以满足不同的管理目标要求。 二、研究思路和研究方法 本文从管理学视角来研究成本分配问题，以现有成本分配面临的 瓶颈作为突破口，阐述硬究成本分聚的愿瓣，继丽磷究桐关管理理逢 对成本分配的影响。通过比较分析现有成本管理系统，提出笔者的成 本分配慧路，印：不爨盼管遴莲标决定不懑戆成本屡次，在不灏麓残 本层次下选择不同的成本分配方法，使成本信息满足多元化的管理目 标要求。 本文采用定性分析和定量分析相结合的方法，以一家电信企业的 成本分配为铡，剖析同题、深入研究，以求对成本分配的理论和实践 有所邑额。 三、本文框架 本文共分为三个部分六章内容。 筹一部分：瑾论基础( 第一章歪第兰寨) 首先介绥成本分配阉 题的研究背景，介绍了研究成本分配问题的原因；然后阐述了国内外 学者的主要研究结论，分折成本分配的研究方向和发震麓势。最后， 介绍成本分配的理论基础。 第二部分：观点阐述( 第四章歪第五奄) 酋先通过分析比较现 有两种成本管耀系统，指出其存在的不足，提出了构建成本分配模式 的思路。然后，详细阐述了价值管理理论下1 i 同成本层次的成本分配 方法和成本分瓤的一般过程。 第滠部分：案例分析( 第六章) 本文通过对某电信企业成本分 瓤现状的努1 孛厅，论证企遂运用基于价值管遴成本分配的优越洼。 第一章成本分配研究背景 现代经济生活瞬息万变，新的生产方式、管理理念和管理方法层 出不穷，动摇了建立在工业社会经济基础上的成本分配方式。传统成 本结构和成本分配基础发生了变化。直接材料成本和直接人工成本比 重下降，而间接成本比重大幅度上升。同时，成本分配基础扩大，研 发、营销和售后服务等阶段发生间接成本纳入成本分配范围。因此， 如何科学合理地分配间接成本成为一个重要问题，成本分配问题成为 研究重点。 一、成本分配研究的现实背景 技术发展对成本管理的影响 进入2 0 世纪9 0 、年代以来，建立在信息科技基础上的企业制造系 统开始形成，柔性制造系统( v m s ) 、制造资源计划( m r p ) 、适时制( j i t ) 、 计算机集成制造系统( c i m s ) 等应用，使企业制造环境发生变化。在新 的制造环境下，传统的成本管理系统遇到挑战，首先是成本构成发生 变化，其次是由此引起的间接成本分配方式的改变。成本计算、成本 控制、成本性态、资本预算编制等管理会计实务发生了变化。 新制造系统致使直接人工费用大幅减少，间接成本急剧增加。间 接成本占总成本比例从2 0 世纪6 0 年代的大约3 0 上升到目前的 6 0 9 0 ，与此同时，间接成本对价值的增值作用也在大幅度增加。 图卜1 显示了间接成本在各个工业部门中价值增值的百分比。1 栾庆伟：成本管理毒吁摸c ，人连上里丁_ 人学 j 扳 ，2 0 0 1 年 3 阊接成本比重的增加，使传统阐接成本分配标准不再适用。传统 的闻接成本按直接人工时间或工资定额标准进行分配，而在羝制造环 境下直接人工成本趋减，间接成本与直接人工已不存在相关性。因而 阀接成本分配成为成本管理系统磺究的一个重要瓣题。 字土会经济发展对成本管理影响 随着经济发展，企业闾竞争加剧。竞争导致传统产晶退出市场， 新产品鬃出不穷，产品的生命简麓越来越短。同时，久们的生活水平 提高使消费者的需求更加多样化和个性化，为及时满足消费者的不 同需求，企业建立了“柔性制造系统”取代了传统大批量生产成为必 然，传统的成本计算方法不再适用。薪的成本管理制度必将取代传统 成本制度，在新的成本管理制度下，间接成本分配将成为研究的羹点。 二、成本分配研究的理论背景 减本分配是成本计量的中心环节，是成本管瑟会计豹重要内容。 分析成本分配的理论背景，应先从分析成本管理会计理论的发展入 手。因此下面将就及成本管理会计的发展历程来探寻成本分配方式的 浚进过程。进入2 0 世纪后期世赛经济快速发展，与此同时，管理辩 学空前发展，促进r 管理会计的发展。西方管理会计实践工作者从注 重决策分析秽预算控制，转变菇强谜股东价值觑造。管璎会诗的发展 总是随着管理科学的演进而不断发展。从管理科学的发展历程来看， 囊淦雾将管理会计的发震分为霉个阶段2 ： 第阶段：2 0 世纪5 0 年代以前，以：l 程驱动的标准成本为标志、 以减本控静j 为特征的传统管理会计的形成与发展阶段。这一一期间，英 ：瓣琶：毕瓣瞧营理啦蚤理会：十一一案例驯究清华人学出版牝。2 0 0 5 ； 4 国工业革命取得成功，促进了生产力的发展，企业规模迅速扩大，加 剧了市场竞争。经营者开始认识到，仅靠简单增加产量来发展企业的 模式不再适应新环境的变化，转而开始研究通过降低产品成本和通过 成本控制来增加企业利润。 这一阶段研究产品成本主要关注成本应包括哪些内容，于是提出 了产品成本应由直接材料、直接人工、制造费用和销售费用组成。这 就是以工程驱动的标准成本。这一阶段影响成本和管理会计发展的主 要理论是泰罗( f w 。t a y l o r ) 的科学管理理论。该理论认为，为提高 生产和工作效率，应该可以找到一个最适合某项工作的有效方法来完 成该项工作。因此，应按最佳途径制定出标准操作方法，再根据标准 操作方法确定标准成本，使成本计算由过去的事后计算和使用变为事 前计算、事中控制。并按此标准培训员工，在工作中严格遵照执行， 管理也按此标准进行控制并实行奖励制度。从此找到了控制成本、防 止浪费的有效途径。所以，这一阶段称为管理会计的萌芽阶段。 第二阶段：从2 0 世纪5 0 年代到6 0 年代中期，以成本性态分析 为标志，以预测决策为基本特征的传统管理会计的形成与发展阶段。 管理会计重点转向如何为管理计划和控制捉供有用的信息。 这一阶段，由于第二次世界大战的结束，世界科学技术日新月异， 促进社会生产力的迅速发展，跨国公司大量涌现，企业规模不断扩大。 与此同时，西方管理理论也得到迅速发展，各种管理理论和管理学派 的出现，极大的推动了成本管理会计的发展。进入2 0 世纪5 0 年代以 后，会计师们逐渐发现，经营管理者们十分重视为财务报告服务而训 算的产品成本。管理人员在进行产品的价格、品种配置决策及管理控 制时，提出了成本性态概念，即将产品成本按其与业务量是否相关划 分为变动成本、固定成本和混合成本。这划分就导致产生了变动成 本讨。算方法和量本利分析法，由此推动了2 0 世纪中叶成本管理会计 的快速发展。 这期间影响成本管理会计发展的主要管理理论主要是行为科学、 系统理论、预测决策理论及信息经济学等。行为科学理论旨在创造一 种适当的激励机制；系统理沦告诉管理者如何认识和管理企业组织系 统；预测决策理论提供了 翼多企业在经营管理过程中牙之有效的辩学 预测决策方法；经济信息学指出，信息也是商品，因此建立成本管理 会计信息系统时应衡嚣其成本效益。这赣阔形成的成本管理会计体系 叫做传统的成本与管理会计，成本管理会计已形成了以预测、决策、 预算、控制、考核为主要内容的基本体系。 第三阶段：从2 0 越纪8 0 年代中期开始，以成本动因分析为标志， 以作业成本管理为特征的现代成本管理会计发展阶段。管理会计研究 蓬点转向重视域少经营环节的不必要的耗费。这缘予质量管理臻序和 质量评价成本、作业成本法、流程价值分析以及战略成本管理等会计 技术戆弓| 遂( c o o p e r 署lk a p l a n ；s h a n k 翻g o v i n d a r a j a n ，1 9 9 4 ) 。 2 0 世纪8 0 年代后，高科技技术迅猛发展，涌现出大量的高科技 企监，产晶懿研发费j ；| j 占产黼成本的比重越来越大，直接材料、壹接 人：费用所占的比重越来越小，传统的成本与管理会计方法已不再适 应新形势。1 9 8 8 年美国冶佛大学教授罗宾瘴珀( r o b i nc o o p e r ) 和 罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 提出了作业成本计算法篱称 a b c ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 。作业成本法改进了成本管理系统， 改进了单位产黠成本计算的溅确性。 第朋阶段：从2 0 世纪9 0 年代开始，管理会计进入了基于价值管 壤的职究阶段，褒究重点扩澎到逶过对股东馀值、客户价篷、终织麓 新以及业绩创造动因的确认、计量和管理，并更多的强调战略性的企 1 2 价值创造。各种蓦在促进价值毫l 麓的“薪”管邋会计技术的弓 迸是 本阶段的重要特色。 这一阶段，所运阁的一些“新”管理会计技术被纳入到“价值管 遐”( v b m ) 的综合框架下。新管理会计技术包括平衡计分卡，经济价 值评价指标，畈及战略管理会计系统，将这些新技术整合的着眼点在 于：( 1 ) 界定稠实施能为企业创造馀值各项战略：( 2 ) 实施业务单元、产 品和客户群的价值创造活动和潜在的价值动园的信息系统；( 3 ) 整合管 理瀛程翻价值创造流程；( 3 ) 监绩评价和员工滠励诗划。 不同阶段成本管理的侧重点不同，对成本分酉己有不问的影响。第 + 阶段产品成本主要关注减本包括睇些内容，将产品成本划分为商接 材料、直接人工、制造费用和销售费用，该阶段的间接成本较少，成 本分配问题尚未被关注。第二阶段以成本计划和成本控制成为主题， 成本管理对成本信息提出较高要求，提出了成本性态概念，即将产品 成本按其与业务量的相关性将产品成本划分为变动成本、固定成本和 混合成本，该阶段间接成本包含在各种形态的成本中，其成本分配基 础就是和产品相关的成本，分配标准运用较为简单的机器工时等。第 三阶段以成本动因标志，提出了作业成本管理。间接成本的增加使得 传统成本分配方法不再适用，作业成本为间接成本的分配提供了新思 路，间接成本库的建立，成本动因探究，使得成本分配提供的信息更 加准确。第四阶段基于价值管理的研究阶段，价值管理扩大了成本研 究的范围，将企业价值链上发生的所有成本都纳入到成本分配的范 畴。笔者将在价值管理理念下，探究企业的成本分配问题。不同管理 目标对应不同的成本分配层次，选择不同的成本分配方法，以便更好 的为企业管理决策服务。 第二章成本分配研究现状及 一、研究框架 发展趋势 成本分配问题越来越成为管理会计学界关注的焦点，随着间接成 本在总成本中占比的增加，以及企业管理目标的多元化，成本分配不 再是简单的算术问题，它和企业的管理目标紧密相联。它为企业的战 略决策提供成本信息，决定企业的战略竞争优势。因此，随着社会经 济发展和企业的生产方式发生重大转变，间接成本大i 隔度增长，产品 种类大幅增加，使得成本分配成为成本计算面临的一大难题。国内外 学者为此进行了孜孜不倦的研究。成本分配是成本计量的核心问题， 成本分配过程是一个执行管理层目标和展示资源流动的过程，下面将 从成本分配过程来阐述国内外学者关于成本分配问题的_ 些观点。成 本分配通常有以下几个步骤：( i ) 确定成本分配目标。不同的成本分配 目标将直接决定采用不同的成本分配方法；( 2 ) 确定成本分配对象。明 确把成本分配给谁，产品、顾客、还是作业等：( 3 ) 确定成本分配动因。 探究成本发生的原因，确定分配间接成本的标准；( 4 ) 成本归集和分配。 将成本划分为直接成本和间接成本，对于直接成本进行成本追溯，对 于间接成本进行成本分配。 二、主要研究结论 国外研究结论 1 、成本分配目标。传统成本分配e 1 标主要是为了计算产品成本， 但随着社会经济环境的变迁，成本管理会计学科的发展，成本分配目 标增添了新的内容。查尔斯t 霍恩格伦指出“产品、分销渠道、 顾客等成本目标分配到成本中时，问接成本往往占的比例很大。成本 分配到成本对象的目的有四个：( 1 ) 提供经济决策信息；( 2 ) 激励管理人 员与雇员；( 3 ) 判定成本或计算付款；( 4 ) 衡量收入与资产，向外部团体 报告。”成本分配目标己不仅局限于正确计算产品成本：为实现企业 管理目标，需要多维度、多层次的成本信息，成本分配的目标融入到 了管理目标之中。 2 、成本分配对象。传统成本对象通常是指产品品种、批次和生 产步骤。然而，现代成本分配对象更加广泛。查尔斯t 霍恩格伦 指出“为指导决策，管理人员需要知道某个特定事项( 如一件产品、 机器、服务、或流程) 的成本是多少。我们把这些事项叫做成本 对象，这是需要计量其成本的任何事项。”成本分配对象范围的扩大， 有利于提高成本信息的准确性，也有助于满足不同管理层次成本信息 的需求。 3 、成本分配动因。传统会计认为，成本与业务量紧密相联，即 成本是业务量的函数。因为在传统会计中，与业务量相关的成本概念 占据了主导地位。在价值管理框架下，成本动因重点放在“价值动 因”上。确认这些动、因及其相互关系，确认引起成本增加或收入变动 的具体价值活动或原因。价值动因的研究集中在三个方面：( 1 ) 作业成 本法。作业成本法非常强调非产量相关指标对制造费用的预测能力 ( c o o p e r 和k a p l a n 9 9 1 ) 这类文献主要研究增加成本动因会如何改 善制造费用的分配，进而改善决策的制定。迄今为止大多数研究都检 验了作业成本管理的非产量成本动因能解释大部分制造费用的观点。 ( 2 ) 战略成本管理扩展了作业成本法的概念，除了强调制造费用的结构 性动因；如组织的规模和范围、技术水平及类型，以及产品类别、战 略外，还强调“执行性”成本动因，如工作小组参与、客户和供应 商关系，产品和生产过程设计等。( 3 ) 平衡计分卡概念在成本动因分析 基础上继续发展，强调根据多维的“价值动因”包括财务业绩、 客户关系、内部经营过程以及学习和创新来评价业绩( k a p l a n 和 n o r t o n l 9 9 6 ) 。除对价值动因进行研究外，在具体层次的作业动因上， 查尔斯t 霍恩格伦提出了四大分配标准：( 1 ) 因果关系( 2 ) 受益程度 ( 3 ) 公平或平等( 4 ) 承担能力。成本分配标准越来越多元化，强调根据不 同的目的选择不同的成本分配动因。 4 、成本归集和分配。成本计算大致分为两个阶段：( 1 ) 按性质分 类和归集成本；将这些成本分配给成本对象。“成本归集就是通过 一定的会计制度以有组织的方式进行成本数据的收集”；而成本分配 包括把归集的成本追溯到成本对象和将归集的成本分配给成本对象。 具体来讲，直接成本是那些能够直接追溯到成本对象的成本，间接成 本是分配给成本对象的成本。成本分配一般都指间接成本的分配。成 本分配方法的选择直接决定产品成本的高低，从而影响管理人员的经 营决策和企业内部的业绩考评，最终影响企业的战略决策。间接成本 分配在西方经历了两个重要的阶段3 。第一个阶段表现为不考虑间接 成本的存在，而将间接成本视同生产成本进行处理。第二阶段表现为 开始重视间接成本的存在，：悔间接成本逐步列入产品的生产成本。这 阶段也出现了许多方法。首先是按实际分配率分配间接成本，但是 实际成本分配率只有在期末计算，不能提供及时的产品成本信息。后 来又演变为按预算间接成本分配法，按预算费用进行分配虽然满足了 产品成本信息的及时性要求，但是，由于实际与预算之间往往有差异， 所以其准确性较差，误导产品定价和其他依赖产品信息的决策。而且 许多间接成本是季节性的，产量因素也是波动的，这些加大了间接成 本分配率的变动。最后，在修正预算间接成本分配率的基础上产生了 正常化间接成本分配率4 。此方法通过较长时间的预定间接成本分配 率来平滑它的波动。正常化间接成本分配率，平滑了产量变动对单位 成本忽高忽低的影响。正常化是按长期产量而不是当前产量来分配成 本。 随着高新技术在生产领域的一泛应用，生产自动化、电脑化的发 展，企业成本结构发生r 重大变化。一个企业的成本分类：直接材料、 直接人工、制造费用，变成两部分分类：直接材料、制造费用。传 统的单一标准成本分配，使成本分配的平均范围过宽，从中得到的成 本数字会使管理人员作出的有关产品定价的错误决策。成本高估引起 定价过高，导致市场份额下降。这一阶段，西方完善成本核算方法的 瞅活会大典一一雎奉会| 十，中倒财政经济出版剌1 9 9 9 年 。e x c e r p tf r o ml f j o n e ：1 p r o d u c lc o s t i n ga tc a t e r p i l l a r ”，m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g 、台尔斯- t 1 j j 世 并伦：成本会| 1 学一一以信耻为重心，东北时纾入学版f i ：，2 0 0 0 f 重点放在f s 7 接成本的分配改革上。这一阶段间接成本的改革措施主要 有三种类型：一是对于由人工生产转为机器生产，以机器工时成本代 替人工工时作为间接成本的分配标准；二是由单一标准改为多种分配 标准分配各相关制造费用；三是实行作业成本法。 2 0 世纪3 0 年代末4 0 年代初，美国会计学家科勒就开始较为系 统的研究间接成本分配的问题。科勒在1 9 3 8 1 9 4 1 年间担任美国田纳 谷管理局主计长和内部审计师，由于田纳谷管理局的主要收入来源于 水力发电，电产品的主要成本是机器设备及其折旧、维护保养费。如 果电力成本计算时仍采用传统的人工工时为基础分配间接成本将严 重的扭曲成本信息。科勒根据水力发电的行业和成本构成特点，在其