（会计学专业论文）基于产权视角下的人力资源会计研究.pdf

沈阳大学硕士学位论文 摘要 进入二十一世纪，各行各业都发生了巨大的变化。知识经济的迅猛发展，使人类 社会进入了知识经济时代，经济的增长、财富的创造不再主要是依靠物质资源，而是 更多的开始依赖于具有能动性的人力资源，人力资源成为经济增长的真正动力源。人 力资源和会计学的结合也就是在这样的背景下产生的，一方面国内外学者对人力资源 会计的研究越来越多，另一方面人力资源会计的发展一直停留在理论阶段，企业中对 人力资源会计的应用很少，也没有在会计准则中体现出来。针对这一现象，本文来研 究人力资源会计，希望可以有利于人力资源会计在实践中得到良好的运用，同时也有 利于企业的发展。 本文在产权理论的基础上，结合劳动价值和剩余价值理论、劳动契约理论，通过 对人力资源会计的国内外理论研究现状及其在我国的实际应用状况研究，分析我国人 力资源会计的发展陷入困境的成因，本文认为其最主要的问题是对人力资本的产权界 定不清晰。因此，首先说明产权理论对人力资源会计发展的重要性，分析人力资本的 产权界定，其主要内容包括两个部分，一个是人力资本产权归个人所有，一个是人力 资本所有者和物质资本所有者共同分享企业的剩余收益，并确定了人力资本的价值。 通过对人力资本产权的清晰界定，设计了人力资源会计的程序，即分别从取得、持有 期间、终止三个阶段来分析人力资源的产权运作过程，以及在取得、持有期间、终止 三个阶段中人力资本所有者和物质资本所有者各自所占的产权份额。并在遵循传统借 贷记账原理的条件下，在会计系统中设置了人力资产、人力资本等科目，进行了账务 处理，最后通过报告和附注的形式来反映人力资源信息在企业中的变化。 人力资源会计在企业中的运用，能够为企业内部和外部提供更多有价值的信息， 满足各个利益相关者的需求，有利于提高企业高效率的管理和做出正确的决策，也有 利于投资者和债权人做出正确的决定。从产权视角下研究能反映企业的产权结构、产 权关系，优化企业产权配置，使企业能够稳定有序的发展。 关键词：人力资源权益，人力资本产权，人力资本价值，人力资源会计 沈阳大学硕士学位论文 沈阳大学硕士学位论文 h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gr e s e a r c hb a s e d o nt h ep e r s p e c t i v eo f p r o p e r t yr i g h t s a b s t r a c t e n t e r i n gt h e2 1s tc e n t u r y , b u s i n e s s e sh a v et r e m e n d o u sc h a n g e d r a p i dd e v e l o p m e n t o ft h ek n o w l e d g ee c o n o m y , h u m a ns o c i e t y e n t e r st h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y , e c o n o m i cg r o w t h ，w e a l t hc r e a t i o nn ol o n g e rm a i n l yr e l i e so nm a t e r i a lr e s o u r c e s ，b u tm o r e h a sc o m et od e p e n do nh u m a nr e s o u r c e s ，h u m a nr e s o u r c e sb e c o m et h e r e a ld r i v e r so f e c o n o m i cg r o w t hs o u r c e s i nt h i sc o n t e x t ，h u m a nr e s o u r c e sa n da c c o u n t i n gc o m b i n e dw l t h e a c ho t h e r o nt h eo n eh a n dm o r ea n dm o r ed o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r ss t u d yh u m a n r e s o u t c ea c c o u n t i n g ，o nt h eo t h e rh a n dt h ed e v e l o p m e n t o fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gh a s b e e ni nt h em e o r e t i c a ls t a g e ，h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi nt h ee n t e r p r i s ea p p l i c a t l o n 8 1 s r a r e l v e i t h e rr e f l e c ti nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nr e s p o n s et ot h i sp h e n o m e n o n ，t h i s a r t i c l er e s e a r c ht h eh u m a n r e s o u r c e sa c c o u n t i n g ，h o p i n gt ot h eh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n g c a nb eag o o du s ei nt h ep r a c t i c e ，a n di sc o n d u c i v e t ot h ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r l s e s t h i sa r t i c l e ，b a s e do nt h ep r o p e r t yr i g h t st h e o r y , c o m b i n e dw i t ht h el a b o r t h e o r yo f v a l u ea 1 1 ds u r p l u sv a l u e ，l a b o rc o n t r a c tt h e o r y , t h r o u g ht h eh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n g t h e o r vr e s e a r c hb o t ha th o m ea n d a b r o a da n di t sp r a c t i c a ls t u d yo nt h ea p p l i c a t i o ns t a t u sm c h i m ，a j l a l y z ew h y t h ed e v e l o p m e n to fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gi nc h i n a i si nt r o u b l e ， t h i sa n i c l ec o n s i d e r st h em a i nr e a s o ni st h a tt h ed e f i n i t i o no f p r o p e r t yr i g h t sa r en o tc l e 札 t h e r e f o r et h i sa r t i c l e i l l u s t r a t e st h ei m p o r t a n c eo fp r o p e r t yr i g h t s t h e o r y t ot h e d e v e l o d m e n to fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ，a n da n a l y z e st h ed e f i n i t i o no f h u m a nc a p l t a l p r 叩e n yr i g h t s ，i ti n c l u d e st w op a r t s ，t h eo n e i sh u m a nr e s o u r c e sp r o p e r t yn g h to w n e db y i n d i v i d u a l s t h eo t h e ro n ei st h eh u m a nc a p i t a la n dm a t e r i a lc a p i t a ls h a r i n ge n t e r p r l 8 e s u r p l u sr e v e n u e ，a n dd e t e r m i n i n g t h ev a l u eo fh u m a nc a p i t a l t h r o u g hc l e a r l yd e f i n e do n t h ep r o p e r t yr i g h to fh u m a nc a p i t a l ，t h i sa r t i c l ed e s i g n st h ep r o c e d u r eo fh u m a n r e s o u r c e a c c o u n t i n 臣s e p a r a t e l yf r o mt h ep e r i o do fa c q u i s i t i o n 、h o l d i n ga n d f i n i s h i n ga n a l y z et h e p r o p e r t yo p e r a t i o no fh u m a nr e s o u r c e s ，a n dd e t e r m i n i n gt h es h a r eo f t h ep r o p e r t yr a t i oo f t h eh 眦a nc a p i t a l 踟1 dm a t e r i a lc a p i t a l a n d u n d e rt h ec o n d i t i o n so ft h et r a d l t l o n a l i i 工 沈阳大学硕士学位论文 一 p r i n c i p l e so fd e b i t sa n dc r e d i t ss e tu ps u c ha sh u m a nr e s o u r c e s ，h u m a nc a p i t a la n do t h e r a c c o u n t si nt h ea c c o u n t i n gs y s t e m f i n a l l yt h i sa r t i c l ep a s s e st h e r e p o r t i n ga n dd i s c l o s u r e t or e f l e c tc h a n g e si nt h eh u m a n r e s o u r c e si n f o r m a t i o ni nt h ee n t e r p r i s e a p p l i c a t i o no fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi nt h e e n t e r p r i s e ，i tc a np r o v i d em o r ev a l u e 1 n 士。锄a t l o nt oi n t e m a la n de x t e r n a l ，m e e tt h en e e d so fv a r i o u ss t a k e h o l d e r s ，i m p r o v et h e e t l i c i e n tm a n a g e m e n to fe n t e r p r i s ea n dm a k i n gt h e r i g h td e c i s i o n ，a n dc o n d u c i v et o 1 n v e s t o r s 锄dc 心d i t o r st om a k et h er i g h td e c i s i o n s f r o mt h ep e r s p e c t i v eo f p r o p e r t yr i g h t s c a nr e f l e c tt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ee n t e r p r i s e sp r o p e r t yr i g h t s t r u c t u r e ，p r o t e c t i o no f p r o p e r t yr i g h t s ，f u r t h e ro p t i m i z i n gt h ea l l o c a t i o no fe n t e r p r i s ep r o p e r t yr i g h t s ，e n a b l i n g e n t e r p r i s et os t a b l ea n do r d e r l yd e v e l o p m e n t k e y i ，o r d s ：h u m a nr e s o u r c e sr i g h t s ，h u m a n c a p i t a lp r o p e r t yr i g h t ，h u m a nc a p i t a l v a l u e ，h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g i v 沈阳大学硕士学位论文 列表清单 表2 1 两种契约类型1 7 表3 1 持股员工人数2 l 表3 2 员工文化程度2 l 表3 3 员工结构2 1 表3 4 合并权益表2 2 表3 5 合并资产负债表2 3 图4 1 人力资本价值与工资关系图3 7 表4 1 人力资本与物质资本使用费项目构成表3 9 表4 2 人力资本使用费对应的会计科目3 9 表5 1 人力资源会计的科目设置4 7 表5 2 资产负债表( 简表) 5 0 表5 3 损益表( 简表) 5 1 i x 沈阳大学硕士学位论文 一_ x 沈阳大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 自改革开放三十多年以来，各行各业均发生了巨大的变化。二十一世纪初期的高 新技术革命浪潮，使人类社会进入了知识经济时代，之前企业主要是依赖自然资源和 资本资源生存发展，现在企业开始慢慢依赖于人力资源，人力资源在社会的地位逐渐 超过了另外两种资源。这个时代的特征是企业开始以高薪技术为主，不管处于哪个行 业，也不管是什么性质的企业，都开展了对人力资源的竞争。人力资源逐渐成为经济 增长的动力源，经济学家舒尔茨说过：“人类的未来不是预先由空间、能源和土地决 定的，而是由人类的知识来决定”n 1 。现实中也有许多企业用“以人为本”的理念创 造了经济中的“神话”，理论上关于人力资源的学说逐渐成熟，“重视人才”这一观 念也基本形成了人人头脑中的共识。 人力资源和会计学的融合是在二十世纪六十年代才开始的。二十世纪美国的经济 逐渐从重视工业生产制造转向重视技术开发服务，在这期间人力资源载体所从事的脑 力工作和体力工作的比重发生了变化。到六十年代，转变的速度就更快了，企业的劳 动力结构发生了巨大变化。在这个主要依赖知识的经济社会中，企业对员工的要求越 来越高，比如说对学历的要求，现在企业招聘的员工的学历至少是高中、大专以上。 员工进入企业之后，企业还会组织各种培训活动来提高员工的专业技能，培训活动的 规模在每个行业都是不同的。企业对员工的素质和文化程度的高要求也增加了企业投 资的成本费用，致使企业对人力资源的投资增长的速度超过了对物质资源的投资增长 速度。有些技术型的企业对人力资源的投资甚至占了企业投资总额的大部分。这就导 致现有的会计核算无法反映人力资源相关的信息，在一定程度上会误导信息使用者无 法做出正确的决策，也会使企业之间缺乏在会计信息上的比较。人力资源会计就是在 这种环境下应运而生。我国在明末清初时就出现了人力资源会计的雏形，但是开展对 人力资源会计的研究相对于西方先进国家还处于落后的阶段，因此，对人力资源会计 的研究迫在眉睫。 2 0 0 9 年1 月1 日，“全国第二届人力资源会计理论与方法研讨会”在北京首都经贸 大学成功召开，到会的6 0 名代表来自全国2 0 多个单位。这次大会的召开更说明了人力 1 沈阳大学硕士学位论文 资源会计对于社会经济活动的重要性，需要专家学者们坚持不懈地进行研究。如今对 人力资源会计的研究已经从借鉴、引入为主转向了研究为主，但是一直处于理论研究 阶段，还没有形成一套完整的理论体系，在实务中的应用很少，人力资源会计的发展 遇到了瓶颈，陷入了困境，本文正是基于这个背景从产权视角研究人力资源会计。 1 1 2 研究意义 人力资源会计是会计学科中的一个新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种 会计程序和方法，其目标就是将关于企业人力资源的信息，提供给企业和外界利益相 关者使用。所以研究人力资源会计可以使企业中高层管理者获得管理人力资源所需要 的各种信息，为债权入、投资者做出正确决策提供信息，在一定程度上也可以反映企 业履行社会责任的情况。 基于产权视角分析人力资源会计从理论上来讲有利于深化和拓展人力资源会计 理论基础，企业是否成功、是否值得人们投资，除了与企业现在的产值、资产、收入、 利润的多少有关，还包括企业所拥有的或者未来可能吸引过来的能为企业创造价值的 人力资源的状况。除此之外还拓展了产权理论在会计学领域中的研究空间。从实践上 来讲有利于调动企业人力资源产权主体工作的积极性、主动性和创造性，促进企业的 产权优化配置，进而提高企业对人力资源的利用水平，使其得到充分发挥，增强企业 的发展潜力，健全现代企业制度。从产权视角研究人力资源会计最终的目标是希望能 建立完善的人力资源会计制度体系，加快人力资源会计在我国企业中的运用。 1 2 国内外理论研究现状 1 2 1 国外理论研究现状 西方经济的快速发展促使了人力资本理论的提出，其思想的萌芽起源于十八世 纪。亚当斯密是现代经济学的创始人，在他的具有代表性的著作国民财富的性质 和原因的研究中提出了：“学习一种才能，须接受教育，教育所耗费的资本好像已 经实现并且固定在学习者身上。这些才能对于他个人来说自然是财产的一部分，对于 他们所属的社会，也是财产的一部分”瞳1 。在这篇文章中，亚当斯密第一次指出了 资本的组成部分中包括了这个国家全体人民在后天获得的所有的有用能力。 最早研究人力资源会计的国家是美国，在二十世纪六十年代，美国兴起了对人力 资源会计的研究，并迅速吸引了其他国家的密切关注。美国会计学家弗兰姆霍尔茨 2 沈阳大学硕士学位论文 ( e r i c g f l a m h o l t z ) 在出版的人力资源会计一书中将人力资源会计的产生和发 展分为了五个阶段碡1 。 第一阶段是基本概念的萌芽阶段，从1 9 6 0 年至1 9 6 6 年。这个阶段的主要标志是学 者们对人力资源会计产生了兴趣，并提出了人力资源会计的基本概念。在众多理论研 究中对人力资源会计影响最大的理论是美国著名经济学家舒尔茨在就任美国经济学 会会长时发表的演说人力资本会计中提到的人力资本经济理论。 对于人力资源会计，国外专家们的观点也不同，1 9 6 4 年郝曼森在人力资产会计 中，对人力资源会计以及人力资源成本和价值进行了具体的分析，这些概念也被引入 了会计学的研究之中，为人力资源会计基本理论的进一步发展奠定了基础h 1 。美国的 会计学会也对人力资源会计进行了研究，学会委托密歇根州大学社会研究所对人力资 源费用、成本以及人力资源效益计量进行衡量和评价。 第二阶段是对人力资源会计模型的学术研究阶段，从1 9 6 6 年至1 9 7 1 年。这一阶段 的主要标志是建立了以历史成本、重置成本为基础开发计量的人力资源成本模型和以 货币、非货币计量为基础开发计量的人力资源价值计量模型，并研究了将人力资源会 计运用于实务中的可能性和它的潜在用途。这个阶段的主要研究工作是在密歇根州立 大学进行的。密歇根州立大学在1 9 6 7 年成立了研究团队，对人力资源会计理论、概念 和方法进行了一系列的研究设计，这是一件很有意义的事。该大学的社会研究所负责 人利克特发表的人力组织一它的管理和价值一书中有一章的内容专门介绍了人力 资源会计。他在书中强调了人力资源在企业中的重要性，因为企业是以“股东最大化” 为最终目标的，人力资源的作用对实现这个目标具有重大影响，如果企业的报表中不 包含人力资源信息，就有可能导致管理人员决策失误。 布诺默特( r l e eb r u m m e t ) 等人在会计评论、管理会计等权威会计刊 物上介绍了人力资源价值评估的方法，并提出了应将其纳入传统会计系统的建议3 。 总的来说，这个阶段对人力资源会计的基本概念和基本会计处理方式进行了实务运 用，取得了一定成果。 第三阶段是人力资源会计迅速发展的阶段，从1 9 7 1 年到1 9 7 6 年，主要标志是在 1 9 7 1 年至1 9 7 3 年间美国会计学会成立了人力资源会计委员会。无论是学术界还是实务 界，都开始对人力资源会计进行研究，并且产生了浓厚的兴趣。美国、日本、澳大利 3 沈阳大学硕士学位论文 亚等一些发达的资本主义国家，开始在企业中对人力资源会计进行了首次尝试哺1 。 1 9 7 1 年r a r u c hl e v & a b as c h w a r t s 共同发表的论人力资本的经济概念在财务报表中 的运用对人力资源会计在实际运用中出现的误解以及具体的理论又一次进行了详细 的阐述口1 。美国巴瑞公司是第一个在企业中应用人力资源会计的公司，其资产负债表 上列示了“人力资源投资净额”这个科目，其损益表上也列示了“人力资源投资效益 净增或净减数额”这个科目，这些都反映了企业对人力资源的监控睛1 。1 9 7 4 年弗兰姆 霍尔茨出版的人力资源管理会计是最具代表性的著作，该书更是加快了人力资源 会计的发展。可见人力资源会计从理论到实践均得到了迅速的发展，不仅建立了基本 理论框架，而且还设计出了具体程序和方法，如历史成本法和现行成本法。 第四阶段是人力资源会计兴趣下降的阶段，从1 9 7 6 年至1 9 8 0 年。虽然对人力资源 会计的初步研究工作已经完成，但是通过对人力资源会计的深入了解和研究，发现人 力资源会计在实际应用中出现了很多困难和障碍，有些还无法得到解决，导致企业的 研发成本提高，效益计量具有很大的不确定性，大部分企业都放弃了对人力资源会计 的研究。大卫和希勒瑞( d a v i ds p i c e la n dj & h i l a r yc z a u n b r e c h e r ) 做了一项实验， 该实验是选择1 2 0 0 个管理者进行人事选择，研究管理者对传统的个人信息与人力资源 会计信息的偏好程度，最终实验表明管理者对运用哪一种信息进行判断并没有明显的 偏好旧1 。这项实验表明了实务界本身就不愿意应用人力资源会计，所以导致了人力资 源会计一直处于理论讨论而很少进行实践。 第五阶段为人力资源会计恢复活力阶段，从1 9 8 0 年开始至今。虽然前一个阶段处 于低潮期，但是人力资源会计的研究并没有完全停止。在这个阶段，由弗兰姆霍尔茨 教授主持的专门对海军的人力资源管理方面的研究，发现了人力资源信息有利于管 理。这一重要研究成果的发现，又使得一些学者对人力资源会计的研究产生了兴趣。 二十世纪是全球经济迅速发展的阶段，尤其是到了后期，以机器化大生产的工业 时代开始转向知识经济时代，开始重视对人才的培养，比如像一些在国家经济的发展 中起到重要地位的汽车、石油、钢铁等领域，逐步被一些新兴的企业如沃尔玛、微软 等取代。在这些新兴的企业中，都将人才培养作为企业发展的重要方向，人才成为企 业重要的无形资产。所以，如何将人力资本纳入会计体系中，会计模式及相关计量如 何应对这种转变已成为会计界的一个待解决的问题。随着经济环境的逐渐变化，使人 4 沈阳大学硕士学位论文 们增加了对人力资源会计的研究与应用的兴趣，美国银行、金融机构、海军研究署、 各大会计事务所以及欧洲等国的大型跨国公司，都在公司内部开始应用人力资源会 计，并取得了一定的成效，导致理论和实务的研究都进入了一个高速发展阶段。 总之，人力资源会计的发展在国外经过了这五个阶段，中间还出现低迷期，但是 到现在，对人力资源会计的研究还是处于试验阶段。不管如何，人力资源会计的研究 在企业发展中一定会起到重大作用，对企业的变革起到了关键性作用。 1 2 2 国内理论研究现状 1 9 5 6 年，毛主席就使用了“人力资源”这一概念，原话是“中国妇女是一种伟大 的人力资源”。1 9 8 5 年，改革开放总设计师邓小平在全国教育工作会议上指出：“一 个十亿人口的大国，教育搞上去了，人力资源的巨大优势是任何国家比不了的 。2 0 0 2 年江泽民在亚太经合组织第八次领导人非正式会议上指出：“世间万物，人是最宝贵 的资源，人力资源才是第一资源”。这些都表明了我们国家领导人非常重视人力资源 的发展。除此之外，在3 0 0 多年前的中国就已经有了人力资源会计计量的雏形，如明 末清初在晋商中广为流行的“顶身股 制度口引。出资者为银股，出力者为身股，所以 “顶身股”也称为“人力股”，身股是指职工凭借自身劳动而加入企业的股份，不需 要缴纳纹银，但却可以享有同等分红的权利。 我国引入人力资源会计是在二十世纪八十年代开始的。从1 9 8 0 年开始，上海文 汇报、北京光明日报就接连发表了多篇关于开展人力资源会计研究的文章，其 中以我国著名教授潘序伦的文章最有意义，比如开展“人才会计 的研究、人力资源 会计研究问题等，其文章强调既要注重人才的效益，又要计量成本。我国学术界对有 关人力资源会计的研究如雨后春笋般的出现了。而最为详细地介绍国外人力资源会计 的著作是1 9 8 6 年由陈仁栋翻译而来的人力资源管理会计一书，该书的作者是美国 著名学者弗兰姆霍尔茨。紧接着报纸期刊上也出现了很多文章来介绍人力资源会计理 论。其中比较有影响的是1 9 8 7 年张俊瑞在会计研究上发表的论文一关于人力资 源会计的几个问题，从此以后，“人力资源会计”也出现在会计词典中了。 二十世纪九十年代后，我国人力资源会计的研究转向了以深入研究为主。在这段 时期，出现了很多人力资源会计研究的学术成果，先后出版了不少专著。刘仲文在其 人力资源会计中介绍了人力资源会计的基本内容，阐明了在我国研究和实施人力 0 沈阳大学硕士学位论文 资源会计的必要性和可能性，构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理 论框架和计量方法，还对人力资源供给需求预测，人力资源投资与收益分析等方面的 问题进行了讨论n 。阎达五教授和徐国君教授把劳动者权益会计纳入了研究范围，扩 展了人力资源会计的研究领域。他们认为：人力资产与原来把对人力资源的投资作为 人力资产的概念不同，应该把他们作为企业的劳动者，以其未来能创造的收益作为计 量的基础。人力资产在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销，性质又接近 土地资源n 引。张文贤在其人力资源会计研究一书中，除了对人力资源会计的基本 理论、人力资源成本会计和价值会计等问题作了介绍外，还对人力资源权益会计作了 较为详细和感性的介绍，提出了在实际经营中，人力资源参与企业分配的多种方式， 并对人力资产的计量方法等作了相关探讨n3 | 。王湛则认为：目前阶段，企业中的雇佣 关系已经从“财富雇佣劳动”开始逐渐向“劳动雇用财富”转变，因而，拥有人力资 源的劳动者应该成为企业产权的所有者之一，并参与到企业剩余收益的分配中去n 引。 丁胜红、盛明泉在会计研究第4 期发表文章，指出在“人本会计”思想的基础上， 应引入国内外其他学者关于组织资本、关系资本的概念n 别。吴泷( 2 0 1 0 ) 在会计研 究第一期上发表文章，通过对人力资源会计的深刻反思，提出了全新的有关人力资 源会计的认识论，并引入产权运作的关系变量据以划分有关人力资源活动的会计事 项，形成企业的人力资源会计程序之设计的方法论n6 | 。1 9 9 9 年5 月8 日n 9 日和2 0 0 9 年1 月1 0 日中国会计学会“会计新领域专题研究组”在北京首都经济贸易大学分别举办了 分别两次关于人力资源会计的专题研讨会，但是两次研讨会的内容是不一样的，第一 届主要探讨了引入的人力资源会计相关基本概念、理论框架等，第二届主要说明的是 人力资源会计在实务中的应用以及这十年间的发展口引。这标志着我国人力资源会计 进入了一个新的层面，具有很重大的意义。 经过这2 0 多年的发展，人力资源会计的理论已逐步得到了完善，大多数人都认同 了人力资源会计的作用，只是在某些方面还存在着问题未得到解决，还没有形成准则 中的一部分。 1 3 研究内容、方法和主要创新点 1 3 1 研究内容 全文共分为六章，主要内容有以下几个方面。 6 沈阳大学硕士学位论文 第一章绪论是以研究背景开始的，阐述了研究人力资源会计的意义以及国内外的 理论研究现状，本文使用的研究方法和主要创新点。 第二章理论基础。这一章为后续研究奠定了理论基础，提供了理论分析工具，共 分为两部分。首先界定论文中的相关概念，然后介绍了本文所需的理论基础。 第三章人力资源会计的应用现状及其陷入困境的成因。本章首先对人力资源会计 的应用现状进行了概括，然后用最具代表性的企业一华为集团入手来反映人力资源会 计在企业中的具体应用，说明其现处于缓慢发展阶段，在企业并未得到全面应用。最 后对人力资源会计陷入困境的成因进行了分析。 第四章解决人力资源会计困境一人力资本的产权界定。从上一章中的分析得出了 人力资源会计陷入困境的原因，本章主要说明的是解决人力资源会计发展缓慢的关键 是要对人力资本进行产权界定，人力资本的产权界定包括两个方面，一个是人力资本 产权归个人所有，一个是人力资本所有者与物质资本所有者共同分享企业的剩余收 益。界定人力资本产权之后，确定了人力资本价值与工资之间的关系，并对人力资本 价值进行了计量为第五部分做铺垫。 第五章产权视角下的程序设计。本章在界定产权之后，对人力资源会计进行程序 设计，即从取得、持有期问、终止三个阶段来分析人力资本所有者应分享的企业剩余 收益。本章共分为五个部分，第一部分首先介绍了企业取得人力资源时的产权运作过 程，然后分析了人力资本权益的产权初始配置；第二部分首先介绍了在持有期间人力 资源的产权运作过程，然后运用资本价值分配法分析人力资本权益的产权配置；第三 部分分析了企业与人力资源载体终止时的产权配置，公司辞退员工或员工离开企业应 分不同的情况来界定该人力资本所有者是否应该享有企业剩余收益；第四部分通过设 置科目和制定账务流程反映人力资源：第五部分是通过资产负债表、损益表和附注在 会计体系中来反映人力资源。 第六章是本文的结论与不足，总结了本文研究的内容、在某些方面的不足以及对 未来研究的展望。 1 3 2 研究方法 本文的研究方法主要是由其研究对象和研究任务所决定的。本文的研究对象是人 力资源会计问题，研究任务是针对国内人力资源会计在实务中的发展受到限制，从产 7 沈阳大学硕士学位论文 权的视角出发研究人力资源会计，确定人力资本所有者和物质资本所有者对所有者权 益的分配。 由此本文按照这个思路，采用的方法主要有规范研究方法，具体运用了案例分析 法：借鉴晋商“项身股 、华为集团等案例来分析人力资源会计在实务中的运用现状； 比较分析法：对比国内外的理论发展情况反映我国人力资源会计发展滞后，亟需深入 探讨；文献分析法：在研究国内外理论现状的时候需要查阅大量文献资料来分析，用 到的资料来自图书馆的藏书和期刊、知网和万方等电子期刊的检索等；图表分析法： 人力资源会计中人力资本价值与工资的关系及相关科目的设置等均使用了图表来反 映。 1 3 3 主要创新点 本文的创新之处是在前人研究的基础上，基于产权理论的视角来分析人力资源会 计，从取得、持有期间和终止三个阶段来界定人力资本所有者应享有的权益份额。 8 沈阳大学硕士学位论文 2 产权视角下人力资源会计的理论基础 2 1 人力资源会计相关概念 2 1 1 人力资源 在界定人力资源之前我们首先应界定一下企业资源，企业资源是指为企业带来收 益的途径，它包含着物质资源和人力资源。人力资源最早是在二十世纪初期由美国康 芒斯提出的。管理学界最权威的研究大师德鲁克曾给人力资源下过定义，他认为人力 资源是能带动企业稳健有序发展的劳动者所有的能力的总称，是蕴含于企业人力资源 载体头脑中的知识和技能n 引。人力资源包括两个部分即数量和质量，数量是指人数， 质量是指劳动者的能力包括知识技能、人生观价值观等。对于企业来说人力资源是非 常重要的组织资源，人力资源的实质不是指劳动数量而是指劳动能力n 9 j 。 每个企业都有两种类型的人力资源，一种是普通型员工，一种是特殊型员工。普 通型员工是指那些企业很容易从劳动力市场上招到的，不需要有高学历或者特别的技 能或者通过企业进行简单的培训就可以上岗的员工，比如流水线上的工作人员，每天 的工作都只是重复简单的动作，这类的员工流动性很大。在每个企业都有这种人员， 他们的离开并不会给企业造成很大的影响。特殊型员工是指那些具有高学历或者特殊 技能的专业技术人才和高级管理人才，如计算机软件开发人员、编程人员、职业经理 人等。这类员工都经过学校、企业长时间的教育、培训最终成为人才。特殊型员工的 招聘比普通型员工要困难，因为这些人会考虑企业所处的行业、薪金报酬、地理位置 等是不是具有吸引力，而且这部分员工的离开会给企业造成损失，有些还会使企业处 于危机中。本文从产权的视角研究人力资源会计也是从这一部分人力资源为研究对象 进行的。 2 1 2 人力资产 人力资源载体加入企业之后就形成了人力资产，它是指企业在一定时期内能够控 制的，以货币进行计量，并能为企业带来经济效益的劳动力资源。弗兰姆霍尔茨认为 资产有三个标准：一是企业可以控制、能以货币进行计量和具有未来的获利能力。f a s b 认为资产是企业控制的那些由于过去事项形成的，在将来可以为企业带来经济效益的 资源跎叭。我们国家的会计准则中对资产的规定是：“资产由过去交易事项形成，并由 企业拥有或控制的，该资源预计会给企业带来经济利益”口川。因此，从资产的概念可 q 沈阳大学硕士学位论文 知成为一项资产需要具备的必要条件是不管是单独还是与其他资产结合都能够直接 或问接的为企业带来未来经济利益。本文认为人力资源进入企业后完全符合资产的定 义，应当确认为资产，理由如下： ( 1 ) 人力资源载体可被企业控制。根据资本论的理论，资本家从市场上雇佣人 力资源载体之后，资本家就获得了对未来人力资源载体的使用权、处置权等，但是所 有权还是归人力资源载体，其购买的只是劳动者的部分能力。企业与人力资源载体之 间签订的合同是界定这些权利的依据，有了这些合同更加可以确定了企业可以控制人 力资源载体。 ( 2 ) 人力资源可以计量。计量人力资源的方式有很多种，比如历史成本、现行 成本和重置成本。企业在取得、开发、维持人力资源的过程中发生的各种成本和将来 获得的效益，在一定程度上可以用货币进行计量，人力资源的可计量性体现在人力资 源成本和人力资源价值的可计量性上。 ( 3 ) 人力资源可带来效益。人力资源是一种经济资源，具有稀缺性、有用性。 企业对人力资源的投资虽然不能立即产生收益，但是随着人力资源载体对企业投入的 人力资本的增值，并为企业解决各种难题等，这些都是间接为企业带来巨大的经济效 益。因此人力资源载体的这种能力是可以为企业带来未来收益的。 人力资源载体进入企业成为人力资产这一点在理论界已达成共识。本文认为应该 把人力资产视为人力资源载体对企业进行投资形成的，在确认人力资产的同时确认人 力资本，这样人力资源载体就可以和物质资本所有者一样可以享有企业的剩余收益。 当今世界已经公认了知识的重要性，人力资源载体拥有的知识和技能已经成为企业最 重要的生产要素。只有将人力资源投入企业，将其与物质资源结合并相互作用，一方 面人力资源载体可以借助于物质资源为企业获得收益，另一方面物质资源通过人力资 源载体的使用产生增值，这样企业的收益就加大了。 因此，本文从产权的视角对人力资产进行界定，人力资产是企业与人力资源载体 进行交易，使企业获得人力资源，这种人力资源可以为企业带来经济效益，能以货币 计量，并被企业控制。 2 1 3 人力资本 1 9 1 2 年美国全国制造商协会颁布的我们的人力资本中提出了人力资本一词， l o 沈阳大学硕士学位论文 这是最早提出人力资本的文件。在这篇文章中出现了物质资本和人力资本这两个概 念，其中前者是由土地、设备、房屋等组成的，后者是由人的特性、知识技术能力组 成的乜2 1 。舒尔茨曾将人力资本定义为是对人力资源的健康、知识、技能投资所形成 的、在未来期间能获得一定经济利益的一种获利手段。人力资本是凝结在劳动者身上 的价值，属于社会总资本的一部分，是由体力劳动者和脑力劳动者的数量、质量相结 合的资本。人力资本有点类似于实收资本，它是企业获得人力资源使用权处置权后为 企业带来利益的一种途径。当人力资源载体进入企业时就投入了与物质资本相对应的 同样具有创造价值的“人力资本”。 当我国专家学者在对人力资本进行界定时，大多数也认为是由于人力资源载体接 受投资而拥有的知识和技能。李忠民认为人力资本的价值可以从物品或者服务中表现 出来，人力资本通过作用于物品和服务增加它们的经济效益，最终使企业获得收益晗引。 吴文武认为人力资本存在于人身上，是在后天的学习过程中形成的能力，其大小决定 于人力资源载体对自身的投资程度和学习努力程度乜4 | 。周天勇认为人力资本是指为接 受普通教育、继续教育、职业教育培训等而发生的支出和接受教育者所放弃的工作收 入等价值在人力资源载体身上的凝固雎引。 综上所述可知，人力资本就是通过对人本身进行投资形成的，以健康、知识、技 能等因素体现出来，并以人体为基本存在形式，能够为企业带来未来经济效益。 2 1 4 人力资本产权 产权是所有制关系的法律表现形式，在社会经济生活中体现了人与人之间的关 系、法人与人之间的关系，包括所有权、使用权、收益权和处置权瞳6 | 。后来将产权的 定义引入到人力资源领域中，便产生了人力资本产权。 人力资本产权是指赋予人力资本所有者在一定条件下的行为权，该行为权界定了 人力资本所有者对拥有的人力资本加以使用处置的权利，以及产生的使人力资源载体 享有的受益或者受损的权利。人力资本产权不仅体现了与所拥有的人力资本之间的关 系，而且它还体现了人力资本所有者与非人力资本所有者之间的关系。 由产权的概念可知，人力资本产权包括对人力资源载体的所有权、使用权、处置 权和收益权。所有权指的是人力资本与所有者之间的关系，人力资源载体是人力资本 的所有者，所有权与载体是不可分离的。使用权是指利用人力资本用途的可能性，前 沈阳大学硕士学位论文 提是不改变人力资本的性质。处置权指人力资本所有者在进出生产管理领域时导致的 人力资本数量上的变化、人力资本配置等过程中所发生的权利义务关系。收益权是指 人力资本所有者获取的以人力资本为基础而产生的经济利益的可能性。 具体划分人力资本产权是以权益为基础的，权益的实现对人力资源所有者是否享 有利益具有直接性。如果人力资本所有者权益无法实现，其他方面的产权就不可能得 到充分的界定与实现。正因为如此，我国企业在研究人力资源会计的时候，应该将重 点放在界定物质资本所有者与人力资本所有者之问对剩余收益的权利方面，这样就可 以加强人力资本所有者的利益与企业的利益之间的关联度，形成对人力资本所有者的 长期激励。剩余收益就是指企业总收入扣除各种成本费用之后的利润。 2 1 5 人力资源会计 从前文的阐述可知人力资源是企业的人力资产，企业要想通过对人力资源进行不 断的投资来获得更大的剩余收益，首先应该对人力资源进行确认计量，然后进行监督。 对人力资源的确认计量需要运用现行会计程序和方法，从而界定了人力资源会计的相 关理论基础。目前学术界对于人力资源会计的认识可谓是见仁见智。 人力资源会计在当时共有两种分支，一种是人力资源成本会计，目的是用来计量 各成本，当企业为了获得满足要求的人力资源载体时而发生的寻找、雇佣、培训等成 本就可以用这个分支计量出来。一种是人力资源价值会计，目的是计量为企业带来经 济效益的人力资本价值。因此弗兰姆霍尔茨就认为人力资源会计是计量和报告人力资 源成本和价值的活动卿。 日本学者若杉明对人力资源会计的定义为：“人力资源会计是这样一种会计，它 通过会计方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以提供给 企业的经营者及其利害关系者利用”口引。 我国学术界对人力资源会计的概念也有不少的界定。阎达五教授和徐国君教授均 认为，人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。它包括人力资源 财务会计与人力资源管理会计两部分，前者是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与 提供有关人力资源的货币性信息，可以使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织 的系统。后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开 发、配置、保护、评价等的会计管理活动乜引。 1