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摘要 2 0 世纪以来，随着世界范围企业集团化进程的加快，以及各方面对财务信息需求的 同益增强，如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，以真实、全面地反映企业集团 在整体上的全貌问题，成为国际会计届深入研究探索的重要课题之一。 合并财务报表是当今国际公认的会计难题之一，这既是一个复杂的会计操作性难 题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。近年来，我国会计界对国外 合并财务报表的方法进行了大量的介绍，相关理论和实践探索也在积极展开。2 0 0 6 年2 月，我国财政部发布企业会计准则，并规定于2 0 0 7 年1 月1 日在上市公司施行。新 会计准则在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则的有益经验，总结我国在 合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势。本文针对我国新颁 布的会计准则，运用规范研究方法，对合并财务报表的一些基本理论问题展开研究与论 述，包括合并范围、合并方法、各种合并理论以及内部交易的抵销处理，并在此基础上 指出存在的问题以及改进建议。 关键词：合并财务报表，合并范围，合并理论，合并方法，内部交易抵销 a b s t r a c t s i n c et h e2 0 t hc e n t u r y , w i t ht h ea c c e l e r a t e dp r o c e s so fw o r l d w i d ee n t e r p r i s eg r o u p sa n d t h ei n c r e a s i n gd e m a n do ff i n a n c i a li n f o r m a t i o n ，h o wt or e f l e c tt h ew h o l ep i c t u r eo ft h e p r o b l e mt h r o u g h a s i n g l e i n d i v i d u a l c o r p o r a t e f i n a n c i a ls t a t e m e n t s r e a l l y a n d c o m p r e h e n s i v e l y ，b e c o m ea ni n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs e s s i o nt oe x p l o r ei n d e p t hs t u d yo f t h ei m p o r t a n ti s s u e s c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti sc o n s i d e r e da so n eo ft h ed i f f i c u l t p r o b l e m s i n t e r n a t i o n a l l y b e c a u s ei tn o to n l yi sac o m p l i c a t e da c c o u n t i n go p e r a b i l i t yp r o b l e m ，b u ta l s o i sac o n t r o v e r s i a lt o p i ct h a tc o n t a i n sm a n yt h e o r ys c h o o l s i nr e c e n ty e a r s ，c h i n a sa c c o u n t i n g s e s s i o nh a si n t r o d u c e dal a r g en u m b e rm e t h o do ff o r e i g nc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s a n ds t a r t e dr e l e v a n t t h e o r i e sa n dp r a c t i c ea c t i v e l y c h i n a sm i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e d ”a c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s o nf e b r u a r y2 0 0 6a n do r d a i n e d t h e i m p l e m e n t a t i o ni nt h el i s t e dc o m p a n i e so nj a n u a r y1 ，2 0 0 7 n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sm a k e r e f e r e n c et ot h eu s e f u le x p e r i e n c eo fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d so nt h eb a s i so ft h e c o m p r e h e n s i v es t u d yo fc h i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n s ，s u m m i n gu pt h ep r o sa n dc o n so ft h e c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t sp r o v i s i o n sa n dc o m p l y i n gw i t ht h ei n t e m a t i o n a lt r e n do f c o n v e r g e n c e i nv i e wo ft h ep r o m u l g a t i o no ft h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h i sp a p e r r e s e a r c h e da n dd i s c u s s e dt h eb a s i ct h e o r i e so ft h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sb yu s i n g s t a n d a r d i z e dr e s e a r c h m e t h o d s ，i n c l u d i n g c o n s o l i d a t i o ns c o p e 、c o m b i n e dm e t h o d ， c o m b i n a t i o nt h e o r ya n dt h ev a r i o u si n t e r n a lt r a n s a c t i o n so f f s e t p r o c e s s i n g ，a sw e l l a s s u g g e s t i o n sf o ri m p r o v e m e n tb a s e do nt h ee x i s t i n gp r o b l e m s k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，c o n s o l i d a t i o ns c o p e ，c o m b i n a t i o nt h e o r y ， c o m b i n e dm e t h o d ，i n t e r n a lt r a n s a c t i o no f f s e t i l 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行研究工 作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包含任何 未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 约极放出坳孑年厂月矽日 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属学 校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权 利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成 果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名： 导师签名： 如8 年j 其矽e l 加。年厂月岁日 长安大学硕j 二论文 1 1 研究背景 第一章绪论 随着全球合并浪潮的冲击，我国企业相互持股的现象只益增多，由此形成了众多的 集团公司。今后相当长的一段时间内，企业合并、特别是控股合并将成为我国经济的重 要特征之一。控股合并是企业通过协议或证券市场收购目标企业有表决权的股份，达到 控制目标企业的一种合并。控股合并中主并企业( 母公司) 与被并企业( 子公司) 依旧 从事各自的经营活动，分别编制个别会计报表。但是由于存在控制与被控制的经济关系， 双方己经成为事实上的一个经济整体。个别会计报表不能反映整个企业集团的会计信 息。 在此经济背景下，为了对整个企业集团的利益相关者提供决策有用的会计信息，具 有此功能的合并会计报表这一会计业务便应运而生。合并会计报表是以母公司和子公司 组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由 母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 合并会计报表不仅是一个复杂的会计操作性问题，也是一个包容着众多不同学派、 争议较大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。有关合并会计报表理论与实 务方法的探讨，历来是中外会计界瞩目的一个焦点问题。 我国财政部在2 0 0 6 年发布了新的企业会计准则，包括基本准则、具体准则以 及企业会计准则一应用指南，其中企业会计准则第3 3 号一合并财务报表及其指 南规范了合并财务报表的编制和列报，在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计 准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并会计报表会计处理规定方面的得 失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状 在国外，因为缺乏一套全球化的市场准入条件，各国为了保持其资本市场地位和会 计标准地位，需要跨国公司分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告，加大了 会计成本，也加大了资本市场的交易成本。采用全球统一的会计标准可以降低不同准则 财务报告之间的转换成本，更符合成本效益原则，使会计信息更易于被国际投资者的理 第一章绪论 解和评估，并有利于集团的财务管理。跨国公司日益开展的全球经济活动已经成为会计 准则国际趋同的迫切要求。 1 2 2 国内研究现状 从我国现状来看，近几十年我国改革开放取得了巨大的成就，已经形成了庞大的 外商投资企业群；内资企业也开始在纽约、伦敦、新加坡、香港等境外市场筹资上市。 同时，随着中国加入世贸组织五年承诺期的结束、金融市场的全面放开，越来越多的国 际开发性金融机构计划在我国境内发行人民币债券。这些都要求我国在制定合并财务报 表准则方面要与国际趋同。 我国对合并会计报表的研究尚处于起步阶段，相关的理论与实务都还很不成熟。我 国已出台的指导合并会计报表编制的相关规定，有1 9 9 5 年颁布的合并会计报表暂行 规定( 以下简称暂行规定) ，1 9 9 7 年发布的企业兼并有关会计处理问题暂行规定， 1 9 9 8 年发布的关于股份有限公司有关会计问题解答，2 0 0 1 年修订后的企业会计准 则一投资等等。随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增 多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势， 为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表，实务中更加迫切需要向 关准则的指导。2 0 0 6 年初，我国已经颁布了新的企业会计准则，其中，企业会计准则 第3 3 号合并财务报表比较明确的确定了我国合并报表的相关问题，这一准则的 出台完善了我国合并会计报表的相关理论，同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较 晚，但发展很快，我国合并会计报表还存在一定的局限性： 1 合并报表主要是向母公司的财务报表使用者提供整个企业集团的财务信息，而对 于各个子公司的财务报表使用者来说则帮助不大，它不能反映企业集团内各法律主体的 经营状况和财务状况。 2 合并报表中列示的资产、负债和所有者权益是按一定的会计方法计算得到的，其 反映的总资产，并不是企业集团所能动用的总资产。 3 合并报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金 流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依 据。 4 ，对于多元化经营的集团公司，其合并报表中的某一项目在各子公司中往往具有不 同的内容，如同是“存货”项目，各子公司的内容可能不尽相同，甚至相差甚远，虽然在价 2 长安大学硕士论文 值上尚可相加，可依据其分析计算的财务指标如存货周转率等则毫无意义。 5 合并理论的不成熟性制约着合并报表的使用。所以，少数股权的持有者、控股公 司及附属公司目前的和未来的债权人，都仍然要求企业集团提供各组成实体单独的财务 报表。 1 3 研究的目的和意义【1 l 随着2 0 世纪8 0 年代末中国企业集团的逐步形成，集团内部的母公司和子公司尽管 在法律形式上保持着各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济统一体存在，单独 反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质，企业的个别会计报表也不能满足投资 者、债权人和其他相关利益集团和个人的决策需要。随着近年来中国企业公司制改革和 集团化管理的逐步深入，一方面在客观上产生了母公司编制涵盖子公司财务状况和经营 成果的合并会计报表的需要，另一方面也产生了深入研究会计报表合并理论，合并方法 从而逐步规范合并会计报表编制的实践需要。我们深入研究合并报表问题的主要目的在 于： 1 促进提高企业会计信息质量 近年来，跨国集团在数量上和规模上急剧扩大，使得国际市场竞争日益j j n , n 。跨国 集团要保持和扩大自己的生存发展空间，就必须投入大量的资金进行新产品、新技术的 研究和开发，并提高经济资源的开发、利用和管理效率。从另一方面讲，国际投资者或 债权人进行投资决策时，必然首先要查阅投资对象的财务报表，通过对不同国家的目标 企业进行详细的财务分析后，从中获得有益于做出最佳投资决策的会计信息，因而会计 信息质量的好坏决定了企业经济决策工作的质量。但目前中国会计信息普遍存在失实的 情况，在一定程度上扰乱了整个经济工作的秩序，阻碍了我国现代企业制度建立的进程。 造成会计信息质量低下的原因很多，不规范的合并会计报表编制就是其中的重要原因。 比如不少企业利用母子公司之间的关联交易，虚构经济业务、从事不等价交换和进行违 规会计处理等，造成企业经济交易失真，从而导致合并会计报表反映的会计信息扭曲。 而合并会计报表是以整个企业集团为对象反映财务状况、经营成果以及现金流量的，对 于控股企业集团之间的关联交易需要通过编制抵消分录的形式，被排除在合并会计报表 范围之外，从而防止企业利用母子公司以及子公司之间的虚假、不对价交易粉饰会计报 表的行为，从某种程度上提高了合并会计报表反映的会计信息的质量。 f l j 孟建民合并会计报表理论与实务北京：终济科学出版社2 0 0 5 1 3 第一章绪论 2 促进客观反映企业经营业绩 在促进提高集团整体效益水平和发展能力的战略驱动下，母公司为了控制和管理整 个集团的经营成果，评估整体的经营业绩。这就需要编制反映整个集团财务状况和经营 成果的合并会计报表，供企业及其附属公司的股东、债权人、经理和决策层使用，这是 个别会计报表所不能提供的。控股公司不仅依赖合并会计报表掌握国外附属公司的经营 情况，同时借此掌握资源费配、利润分配情况，以及股利遣返情况。这是因为在母子公 司的集团管理体制下，母公司对子公司拥有控制权，子公司的经营活动实际上只是母公 司生产经营的一部分，其经营状况直接影响母公司的经营业绩。仅靠权益法核算不能全 面解决这个问题，因为采用权益法进行核算，只能反映子公司当期的经营状况及其在子 公司的权益变动情况，而不能反映子公司财务状况对母公司的影响。要了解这个企业集 团整体的财务状况和经营业绩，就必须依靠合并会计报表。 3 促进全面反映企业财务状况 编制合并报表首先碰到的就是要界定企业集团的范围，确定哪些被投资企业应纳入 合并报表的合并范围，并确定采用哪种合并方法，这些都直接关系到合并报表提供什么 样的信息和为谁提供信息等一系列问题。通过对纳入合并范围的子公司的确定，在强调 母公司控制权的同时，也可以促进进一步整合母子公司投资关系，强化集团财务约束力 和手段。根据合并会计报表的编制要求，在合并会计报表中母子公司的经营业绩要进行 统一反映，一方面可以避免仅依据母公司单一会计报表对企业业绩和经营者业绩的片面 评价；另一方面通过将子公司业绩包含在经营者业绩考评的范围之内，有利于引导经营 者做出理性的经营决策，并保证经营者行为的管理性和长期性。 1 4 本文的研究思路、内容及方法 1 4 1 本文的研究的思路和主要内容 针对所提出的问题与研究目的，本文以我国新出台的会计准则为背景，以会计准则 趋同为主线，通过对合并范围、合并理论、合并方法和交易抵销四个方面的研究，系统 阐述归纳了与合并会计相关的理论，着重指出与其相关的问题，并提出改进对策。 本文论文共分四个部分，具体内容如下： 第一章是绪论，主要说明论文研究的问题提出的背景、论文的研究思路、主要内容 和采用的研究方法。 第二章是本文研究的第一个问题“合并范围研究”主要探讨应该对什么进行分析。 4 长安大学硕士论文 该章从四个方面阐述这个问题，即在进行合并范围研究时，应该关注决定合并范围的理 论依据、合并范围规定的比较及启示、合并存在的问题以及改进方法。 第三章是本文关注的第二个问题“合并报表理论研究 ，主要总结分析了合并会报 表的三种编制理论，即母公司理论、实体理论与所有权理论，因为确定编制合并会计报 表的适用理论是规范合并会计报表编制方法与的核心，具体的合并程序与步骤只是主要 内容，理论问题一旦解决，其它的合并程序问题就可以迎刃而解了。这一部分的理论研 究在国际会计理论界已经得到很充分的发展，也是众多专家学者的研究重心，本文在这 部分的研究中将对现有的三种主要理论进行比较分析和评价。 第四章是本文关注的第三个问题“购买法和权益法 ，该章大体上从三个方面论述， 即先概述两种方法的观点，然后从两种会计处理方法的理论依据、会计结果、适用条件 和优缺点四个方面进行比较，最后总结分析西方国家与我国对合并会计方法的选择。 第五章是本文研究的最后一个问题“内部交易抵销处理研究”，该章在前文得到的 研究结论的基础上，探讨了内部交易的种类和内部交易的抵销处理，并在此基础上提 出了内部交易抵销处理的改进设想，最后以一企业集团案例对合并报表的编制进行分 析。 1 4 2 本文的研究方法 本文以会计研究方法两大体系中的规范研究为主，结合运用了经验研究的方法，具 体方法方面采用比较分析研究法、借鉴法以及案例研究法，在研究过程中交叉使用这些 方法，它们相互补充、相互支持，从而使本文的研究过程较为全面和系统。 第一二章合并范围研究 第二章合并范围研究 合并会计报表的合并范围，是指应纳入合并会计报表编报的子公司的范围。即需要 明确哪些子公司应当包含在合并会计报表得的编报范围之中，哪些子公司应当排除在合 并会计报表得编报之外。合并范围的正确划分是正确、完整编制合并财务报表的前提。 研究合并范围不仅仅是合并报表的一个基础性技术工作，更是一个要与我国实际相结 合，指导企业实务操作的重要工具。因此，研究合并范围的现实意义就在于，规范合并 主体的行为，尽量减少在合并范围确定中的主观随意性，以保障合并报表的真实性和完 整性。 2 1 决定合并范围的理论依据 从理论上看，之所以可以将独立的主体合并到一个会计主体中予以反映和报告，是 因为这些主体之间存在着一个合并基础。所谓合并基础，就是将不同主体纳入到一个会 计主体的纽带，这个纽带就是独立主体之间存在的“控制”和“被控制”关系，通常又 可以表述为“母子关系”。“控制”是合理确定合并报表合并范围的关键所在，是世界合 并范围的标准。 目前，各国在确定合并报表的合并范围时，大多以“控制 作为合并的基础，可以 说，“控制”是合并会计报表理论和实务的核心概念，深受各国准则制定机构的重视， 在准则或类似规范中都得到较为严谨的定义和解释。它是确定合并范围的核心标准，在 考虑一个实体是否应纳入合并会计报表时，始终都应该贯彻着这样一个思想，即只要控 制者能正常地、排他地发挥控制力，并能够从中获得正常的控制利益的子公司，其财务 报告一般就应纳入合并的范围。但是，由于各国对“控制 的理解和定义不同，以及资 本市场的发展状况也不同，因此，对合并范围的规定也就有所不同。下文将分别介绍、 国际会计准则理事会以及我国财政部对“控制”的定义。 2 1 1 国际会计准则理事会 国际会计准则理事会( i a s b ) 将控制的定义更新为“统驭一个企业的财务和经营政 策，籍此从该企业的活动中获取利益的权力 。指出控制应该包括三重标准： 1 是有能力制定战略方向，指导战略经营和财务政策( “权力标准”) 。 2 是有能力享有利益( “利益标准”) 。 3 是有能力运用上述权力以增加、维持或保护上述利益的数量。 6 长安大学硕上论文 国际会计准则的这个定义充分体现了“实质重于形式”的会计原则，其所指的“控 制”不是法律意义上的控制而是实质上的控制，即不拥有法定控制权的子公司也同样可 以纳入合并范围。同时该定义也表明，拥有子公司一定比例以上的表决权不再是判断控 制存在的必要条件。也就是说，即使某母公司不拥有另一子公司5 0 以上的表决权，但 因该子公司的股东十分分散，其他的股东很难达成一致的情况下，该母公司尽管不拥有 该子公司的法定控制权，但也可以认为拥有该子公司的控制能力，即拥有经济意义上的 控制权【2 】。 2 1 2 中国财政部 我国财政部发布的暂行规定中规定：母公司直接拥有、间接拥有和直接与间接合计 拥有半数以上( 不包括半数) 权益性资本的被投资企业，应纳入合并范围。这是从股权 数量上对“控制的直接规定。这里强调的是权益性资本，而非表决权资本，这与大多 数国家对“控制 的理解是不同的，也是不准确的。因为权益性资本不等同表决权资本， 拥有半数以上权益性资本并不一定可以对其实施控制。 新准则把控制定义为：“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据 以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 。这一定义与i a s b 的定义是一致的。由 于我国合并会计报表准则的起步较晚，依据会计国际间协调以及我国现实国情的需要， 我国合并会计报表准则概念和处理在一定程度上借鉴了i a s b 的有关内容。随着控制概 念的重新定义，判断控制存在的标准也随之发生变化。 从以上的介绍看，准则制定者都倾向于以财务和经营政策的控制权作为控制的客 体，以获取利益作为控制的目标，以“权力”作为取得控制的基础。 2 2 合并范围规定的比较 国际会计准则和我国会计准则对于合并范围均规定了大的界定原则，同时也给出了 具体的判断规则，对于具体规则主要从数量标准、质量标准及不纳入合并范围的子公司 三个方面进行规范的。因此，本小节也从这三个方面来进行比较。 2 2 1 数量标准的比较 1 国际会计准则的相关规定 第2 7 号国际会计准则1 2 段规定，如母公司直接或通过附属公司l 日j 接控制一个企业 f 2 】庄峻辉试析控制概念与合并范围确定财会通讯2 0 0 5 3 7 第一二章合并范围研究 过半数的表决权数，即可认为存在控制权，但没对直接和问接持股情况下表决权比例的 计算采用加法原则或乘法原则进行具体的规定【3 】；2 0 0 3 年国际会计准则理事会对i a s 2 7 号做了进一步修正，指出在判断表决权时要考虑潜在表决权( 股票买入期权、可转换债 券等) 的影响【4 1 。 2 我国的相关规定 我国的暂行规定中将控制权的数量标准定为“母公司拥有其过半数以上( 不包 括半数) 的权益资本，包括直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有三种方式。2 0 0 6 年 的企业会计准则第3 3 号第七条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位 半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公 司，纳入合并财务报表的合并范围。同时第九条规定：在确定能否控制被投资单位时， 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执 行的认股权证等潜在表决权因素。 对上述规定进行比较后可以看出，我国的企业会计准则第3 3 号对暂行规定 进行了修正，将“权益性资本”修正为“表决权”，修正后与国际上的相关规定基本一 致，这充分体现了会计准则国际化的必然趋势。国际会计准则及我国的相关规定都将控 制权的数量标准的比例定为5 0 ，同时都统一将计算的基础定为“表决权”。但都未对直 接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体界定，不过计算基础“表决权” 实际上己隐含着使用加法原则的意味，由于这两个原则的采用对合并范围有着重大的影 响，因此这一点的明确是至关重要的。 2 2 2 质量标准的比较 从质量标准来看，有法定控制权和实质控制权之分。这两种控制权均是指在不满足 数量标准的情况下可能存在的控制权。法定控制权是指母公司依据法律文件或协议的规 定而具备的控制权；实质性控制权则是指拥有的股权不超过5 0 但由于被投资公司股权 分散等原因而在事实上可以实施的控制权。显然，法定控制权和实质性控制权是对控制 权数量标准的拓展。 1 国际会计准则的相关规定 2 0 0 3 年1 2 月发布改进后的第2 7 号国际会计准则合并财务报表和单独财务报表 规定，如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在 1 3 1i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d s i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d s2 0 0 4 l o n d o nu k i a s c f ，2 0 0 4 4 1 唐丰试论合并财务报表的财务范围上海会计，2 0 0 1 8 长安大学硕十论文 着控制权： ( 1 ) 根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权； ( 2 ) 根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力； ( 3 ) 有权任免董事会或类似管理机构的多数成员； ( 4 ) 在董事会或类似管理机构会议上，有权投多数票。 针对第( 2 ) 项“有权统驭企业财务和经营政策”，它强调应考虑存在股票买入期权、 可转换债券等潜在表决权的影响，同时还应考虑潜在表决权是否可以在当期实施的相关 合同条款或实施期限，但是管理层是否将潜在表决权转换为实际表决权的意愿及其是否 具备转换的财务能力不在考虑之列。这一点显然也考虑了实质性控制权的问题。 2 我国的相关规定 暂行规定在控制权质量标准上规定，母公司对于被投资企业虽然不持有其过半 数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资 企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围： ( 1 ) 通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上 表决权； ( 2 ) 根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策； ( 3 ) 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员； ( 4 ) 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。 2 0 0 6 年的企业会计准则第3 3 号的相关规定与暂行规定中的内容一致。我 国关于控制质量标准的规定参照了国际会计准则的相关内容，主要以多数表决权作为判 别标准，倾向于法定控制权。本文认为实质控制权更具说服力，更符合“控制”的定义。 2 2 3 不纳入合并范围子公司的比较 1 国际会计准则的相关规定 关于不纳入合并范围的子公司，改进后的第2 7 号国际会计准则合并财务报表和 单独财务报表规定： ( 1 ) 同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公 司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的：其二，管理层正在积极地寻找 购买者。 ( 2 ) 因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司。 9 第二章合并范研究 同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，并取消了原 来对于在严格的长期性限制条件下经营从而大大削弱其向母公司转移资金能力的子公 司不予合并的规定，其原因在于，经营受到长期严格限制并不一定表明母公司对其失去 了控制权。 2 我国的相关规定 1 9 9 5 年发布的暂行规定中规定下列子公司不应纳入合并范围： ( 1 ) 已关停并转的子公司； ( 2 ) 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； ( 3 ) 己宣告破产的子公司； ( 4 ) 准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司； ( 5 ) 非持续经营的所有者权益为负数的子公司； ( 6 ) 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 我国财政部于1 9 9 6 年发布的关于合并会计报表合并范围请示的复函) ) ( 以下简 称复函) 还规定： ( 1 ) 当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照给定公式计算得出的比率 均在1 0 以下( 不含1 0 ) 时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围： ( 2 ) 特殊行业( 银行和保险业) 的子公司，可以不将其纳入合并范围。 1 9 9 8 年颁布的股份公司会计制度一会计科目和会计报表以及2 0 0 1 年开始执行 的企业会计制度第一百五十八条中规定应将合营企业纳入合并范围，按照比例合并 方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。 1 9 9 9 年3 月发布的关于资不抵债公司合并问题请示的复函对纳入合并范围的资 不抵债的子公司的合并给出了具体的处理方法。 2 0 0 5 年发布的征求意见稿第八条规定母公司不应将下列被投资单位纳入合并财 务报表的合并范围： ( 1 ) 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； ( 2 ) 已宣告破产的子公司； ( 3 ) 非持续经营的所有者权益为负数的子公司； ( 4 ) 母公司不再控制的子公司； ( 5 ) 联合控制主体； ( 6 ) 其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。 1 0 长安大学硕十论文 2 0 0 6 年发布的企业会计准则第3 3 号中未对不应纳入合并范围的子公司进行单 独界定。 从我国相关规定的不断修订可看出，随着新经济业务的不断发展，我国合并报表范 围的相关规定也在逐步完善，在与国际接轨的同时也结合了本国的实际情况，例如企 业会计准则第3 3 号取消了复函中的两个规定，因为实践中就有上市公司利用“1 0 这一重要性水平调节合并范围的情况；又如取消了企业会计制度中将合营企业纳入 合并范围的规定，这样更符合“控制 的质量标准。但仍存在不足的地方，就是未将暂 时控制的子公司排除在合并报表范围之外，这样可能会带来些许漏洞。因此，还有必要 借鉴i a s b 的相关规定。 2 2 4 比较的启示 受各国政治、经济、法律等环境及所运用的合并理论的影响，各国对合并范围的规 定仍然存在差异。本章在详细论述我国有关合并范围规定的基础上，从合并报表范围理 论上的界定标准“控制”及合并报表范围的具体规定两个方面，将我国与i a s b 的相关 内容进行了比较。通过比较可以看出，我国有关合并报表范围的相关规定一直处在不断 完善中，最终的合并会计准则企业会计准则第3 3 号在合并报表范围理论界定“控 制”方面与i a s b 的规定基本相同，说明了我国在合并范围方面国际准则协调做得比较 好，在合并报表范围的具体规定方面，我国与i a s b 存在较大差异，主要原因在于我国 未将暂时性控制从实质控制中分离出来，因此未将暂时控制的子公司排除在合并范围之 外，此项差异同样体现了我国相关规定的不足，有待于对i a s b 的进一步借鉴。 2 3 合并范围存在的问题 通过前面的比较发现，有关合并报表范围方面，2 0 0 6 年的企业会计准则第3 3 号 对此前的相关规定进行了综合及修订，显得更加完善，并逐渐与国际趋于一致，标志着 我国合并会计跨入了一个新台阶。但结合国内外的些许会计丑闻以及我国的实际情况， 笔者认为仍存在或大或小的问题。该节将对我国有关合并报表范围方面存在的问题进行 分析，并提出粗浅的建议。 2 3 1 关于“控制”存在的问题 1 “控制”的定义问题 从第二节的比较来看，“控制 的实质主要体现在“控制经济资源 上，这也表达 第一二章合并范围研究 了纳入合并范围的实质标准。我国的企业会计准则第3 3 号和国际会计准则第2 7 号相关规定来看，都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但都没有把联合控制 主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，在实务中会造成交易构造、粉饰报表的行 为，从而减少会计信息的可靠性。 2 质量标准存在的问题 在这方面，我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定，强调的是多数表决权，或者 说更倾向于法定控制。我国的企业会计准则第3 3 号第八条中，除了“根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策这条属于实质性控制外，其他几条 仍强调的是多数权利、倾向于法定控制。这样可能会将某些实质上由母公司控制但不满 足法定控制的子公司排除在合并报表范围之外。 3 数量标准存在的问题 在控制的数量标准上，国际会计准则和我国企业会计准则第3 3 号的相关规定 基本一致，都将控制权的数量标准的比例定为5 0 ，同时都统一将计算的基础定为“表决 权”。当然也存在同样的问题，就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘 法原则作具体规定。虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但实务中在确定合并范 围时，由于会计人员的素质或出于某些特定的目的，采用不同的计算方法，得出不同的 结果，甚至将“表决权比例”与“持股比例”这两个概念混为一谈，为会计信息的真实 可比以及审计工作的进行都带来了障碍，同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润 操纵提供了“正当”的理由。 2 3 2 “暂时控制”存在的问题 国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不 应纳入合并范围。而我国的情况是这样的：暂行规定中规定了“准备近期售出而短 期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短 期”进行一个量化时间段的规定；企业会计准则第3 3 号中却没有将“暂时控制 从 控制中划分出来。 本文认为，如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期 控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买 进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售 而短期持有大量股权的投资应在“短期投资 中进行核算，没有道理将短期投资的被投 资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦， 1 2 长安人学硕十论文 显得杂乱无章。 2 3 3 我国特有经营对象是否纳入合并范围问题 随着政府职能的转变、国企改革的深入，我国的“承包经营、委托经营、租赁经营 等特殊形式普遍存在：同时，我国也有相当部分集团公司下设有科研所等事业单位，那 么是否应该将这些具有公益性质的事业单位纳入集团公司的合并范围呢? 对此，企业会 计准则第3 3 号并未作具体详细的规定，这无疑会给会计和审计实务界带来不便。下 小节将分情况进行讨论。 2 4 合并范围改进方法 2 4 1 关于“控制的改进方法 1 完善“控制 的定义 本文认为，对于“控制”的定义，我们应该遵循实质重于形式原则，并借鉴美国会 计准则委员会的相关规定，增加“非共享决策能力 和“限制自身损失 这两方面的内 容，尽量从“控制”的概念上就基本界定了合并会计报表的合并范围，使控制的定义更 能充分体现其两大基本特征：一是决策、支配能力的排他性，即一经济实体有权对另一 经济实体的各项经济业务进行独断的决策而无须征求其他机构团体的意见，能够自主地 获取、支配和处置另一经济实体的资产。明确了“控制 的这一特征，就能理所当然地 将联合控制主体排除在合并范围之外，尤其是在企业会计准则第3 3 号未对联合控 制实体是否排除在合并范围做具体规定的情况下，这点就显得更加重要。二是获取利益 或限制损失的权利，即一经济实体能够从另一经济实体正在进行的经济活动中增加自身 的利益或限制自身的损失，确保自身在其中的财务利益。如果在“控制”的定义中增加 “限制自身的损失 这一内容，就能促使集团公司将某些特殊目的实体纳入合并范围。 2 关于“控制”的质量标准 本文认为，我们可以借鉴f a s b 的“在公司管理机构选举上有较大份额的少数表决 权，而其他方或其他组织没有如此较大份额的表决权应纳入合并范围 的规定，并可以 根据我国上市公司的股权分散程度，将“少数与“较大份额”这些主观判断词进行客 观量化。即当母公司为被投资公司的第一大股东，且母公司持有的表决权比例与该被投 资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时，则视为母公司拥有该被投资 公司的控制权，应将其纳入母公司合并报表范围。当然这个比例差具体是多少才能说明 母公司实质上控制了该被投资公司，应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等 1 3 第二章合并范f f 4 研究 实际情况而定。 3 关于“控制”的数量标准 本文认为，为了防止企业利用关联交易以及合并报表范围的任意调节来粉饰会计报 表，应该严格区分“表决权比例”与“持股比例 这两个概念，在会计准则中将控制数 量标准的计算基础统一为持有的“表决权比例 ，并规定表决权比例应采用加法原则进 行计算。 在直接和间接拥有情况时，到底该采用加法原则还是乘法原则，其实质是对“表决 权比例 与“持股比例”进行区分的问题。前者是站在控制的角度来看待母公司持有多 少被投资单位表决权比例的，体现的合并理论为实体理论，因此，直接和间接拥有情况 下应运用加法原则计算母公司拥有被投资单位表决权比例。后者是站在拥有的角度来看 母公司持有被投资单位的权益比例，更重视法律上的所有权，体现的合并理论为所有权 理论，因此，直接和间接拥有情况下应运用乘法原则计算母公司拥有被投资单位持股比 例。显而易见，因合并范围界定的理论基础为“控制”，在确定合并报表范围时应以持 有的表决权比例为数量标准，即在直接和间接拥有情况下应采用加法原则计算母公司持 有被投资单位的表决权比例。 2 4 2 关于“暂时控制 的规定 通过上述的分析，将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外更为合理。因此 笔者建议，在我国的会计准则中还是应该补上该条，并借鉴国际和美国会计准则的相关 规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将“近期 和“短期”界定为一年。 2 4 3 关于特有对象是否纳入合并范围问题 1 承包经营企业 关于公司承包经营，对外经济贸易部、国家工商行政管理局1 9 9 0 年颁布的关于 承包经营中外合资经营企业的规定规定，承包经营是指合营企业与承包者通过订立承 包经营合同，将合营企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包者，由承包者 对企业进行经营管理：在承包经营期内，承包者承担经营风险并获取部分合营企业的效 益；承包经营不得改变合营企业的法人地位、名称和经营范围o ，承包者是企业财产的经 营管理者，应严格执行承包经营合同，接受合营企业董事会的监督，无权对财产行使转 让、变卖、转移、抵押、出租、赠送等任何形式的处置权：承包经营期问，承包者若以 合营企业的名义贷款，须经董事会同意。 1 4 长安人学硕上论文 由上述规定可看出，承包者对承包经营期内的承包经营企业仅拥有经营管理权，而 对其财务和经营决策无法实施控制，因此，不应将其纳入承包者的合并范围。但对于承 包经营企业的母公司而言，仍然控制着其财务和经营政策，因此，应将其纳入其母公司 的合并范围。 2 委托经营企业 委托经营企业是指委托方通过契约形式，将企业资产在一定期限内按一定条件部分 或全部让渡给受托方，从而实现财产经营权和处置权的有条件转移。一般而言，委托方 将企业委托受托方进行经营管理后拥有对委托经营企业的全部财产所有权，并控制委托 经营企业的经营和财务决策；受托方按照委托经营合同的规定，对委托经营企业实施经 营管理，并向委托方收取委托经营管理费。 由此可看出，受托方对委托经营企业仅拥有经营管理权，而对其财务和经营决策无 法实施控制，因此，不应将其纳入受托方的合并范围。但对于委托经营企业体的委托方 而言，仍然控制着其财务和经营政策，因此，应将其纳入委托方的合并范围。：， 3 租赁经营企业 租赁经营企业是指在不改变企业性质的条件下，国家授权单位为出租方，将企业有 期限地交给承租方经营，承租方向出租方交付租金并依照合同规定对企业实行自主经营 的方式。它是我国国有小企业改革的主要形式，在不改变企业性质的条件下，实行所有 权与经营权分离。与承包经营相比，租赁经营中所有权与经营权分离的程度更彻底，承 租者承担的风险更大。对于承租企业，在租赁经营期内，由于其风险和报酬己转移给承 租方，相应地其经营和财务决策也由承租方实施控制。 由此看来，在租赁期内，对于租赁经营企业的母公司而言，即便拥有租赁经营企业 5 0 以上的权益性资本，但因失去了对其财务、经营政策的控制权，而不能将其纳入合 并报表范围。相反，因承租方在租赁期控制着租赁经营企业的财务、经营政策，而应将 其纳入承租方的合并报表范围。 4 事业单位 在西方发达国家中，非营利组织一般都兼有“非营利性 和“非政府性 双重属性。 但我国的事业单位是国家创办的从事公共服务的组织，“公共性 和“政府性”是其重 要的特性，这不仅体现在组织形式上，更体现在资金来源