（会计学专业论文）基于公司治理结构的内部会计控制系统研究.pdf

摘要 内部会计控制系统是内部控制整体框架的核心。内部会计控制系 统如何适砬社会主义市场经济的发展，如何满足现代企业组织方式、 经营方式与管理目标的需要，是全新的理论课题，也是加强与完善企 业内部会计控制过程中面临的重大实务课题。 本文试图从公司治理层面着手，对企业内部会计控制的理论问题 与实践中的方案设计问题进行系统性的研究和阐述，以期构建一套适 合我国企业实际情况的内部会计控制系统理论框架，同时开发切实可 行的实务设计方案。 本文从五个方面对内部会计控制系统展开研究： 一、内部会计控制及其研究评述 本部分首先回顾了内部控制的发展轨迹，明确了内部会计控制与 内部控制的关系，归纳了内部会计控制的研究成果。并在此基础上对 已有研究成果进行评价，认为，我国内部会计控制实务规范的发展取 得了许多重大理论突破，但是这些突破需要理论提升，形成一套系统 的理论框架，并在该框架的指导下进行方案设计，才能适应现代企业 发展的要求；现有的内部会计控制研究认识到了公司治理结构与内部 会计控制是相辅相承、不可分割的关系，需将两者有机结合起来构建 内部会计控制系统，但未具体研究作为控制环境的公司治理结构与内 部会计控制如何结合及结合的途径，缺乏可操作性：而且，在实践中 无论是企业构建内部会计控制制度，还是注册会计师以规避审计风险 为导向的内部会计控制评价，均以企业日常管理作为其切入点，不能 实现与公司治理结构的有机结合。最后指出需要进步研究的方向及 内容。 二、公司治理结构与内部会计控制的结合 本部分首先指出我国企业存在三类治理模式，即政府主导型治理 模式、家族主导型治理模式和法人主导型治理模式，并介绍了三种公 司治理结构模式的特点和荐在的问题，为第五章详细论述不同公司治 理结构的内部会计控制实务设计与运行中应注意的问题奠定基础。接 着论述了公司治理结构与内部会计控制结合的原因和结合的途径。最 后指出本文的出发点就是从公司治理层面着手，对企业内部会计控制 的理论问题与实践中的方案设计问题进行系统性的研究和阐述，以期 构建一套适合我国企业实际情况的内部会计控制系统理论框架，同时 开发切实可行的实务设计方案。并以图表的形式介绍了本文所构建的 内部会计控制系统的整体框架。 三、基于公司治理结构的内部会计控制系统理论框架及核心论点 本部分通过对内部会计控制理论研究成果的借鉴与创新，提出了 内部会计控制系统理论框架及核心论点。主要内容是：( 1 ) 内部会计控 制符合系统的定义和条件，内部会计控制的性质应确定为一种内在的 开放和动态系统。( 2 ) 尽管保证会计信息的真实是内部会计控制的重要 目标，但基于公司治理结构的内部会计控制的根本目标应该是加强企 业经营管理，提高企业经济效益，实现企业价值最大化。( 3 ) 站在现代 企业的立场看，内部会计控制系统的定义是：企业管理当局为了保护 资产的安全、完整，保护会计信息的真实，提高企业的经营效益，实 现企业经营目标，以及保证国家法律法规和规章制度的贯彻执行而制 定的由全体员工共同实施的、针对企业价值运动而建立的开放性监控 体系。( 4 ) 内部会计控制系统的要素包括控制环境、风险识别、内部控 制措施、信息传递与反馈、监督与纠偏机制。 四、基于公司治理结构下的内部会计控制实务设计方案 内部会计控制系统的实务设计是内部会计控制理论的应用，是实 现企业内部会计控制目标的具体制度安排，该部分对内部会计控制系 统实务设计的基本思路和关键因素、设计原则、设计方法进行了深入 而详细的探讨。 l 、设计思路和关键因素 内部会计控制系统实务设计建立在对我国内部会计控制环境的 恰当分析判断以及内部会计控制理论框架基础之上，其基本思路是以 内部会计控制的目标为导向，以完善企业内部治理结构及内部控制环 境为前提，以相关法规和制度为基本依据和准绳，并充分考虑公司治 理结构模式的影响来构建内部会计控制系统。在系统的基本框架中以 内部会计控制的组织规划为前提和保证，以业务流程控制为主线，以 确定业务循环的关键控制点、制定业务的基本流程和相关制度为主要 内容。 公司治理结构和组织结构及权责分派是影响内部会计控制系统 的关键因素。 2 、设计原则 在内部会计控制系统实务设计中，为了实现企业价值最大化的根 本目标，保证备业务流程控制具体目标的实现，应遵循的基本原则 包括：合法性原则、全面性原则、帝滇性原则、灵活性原则、相互牵 制原则、经济性原则、协调性原则。 3 、设计方法 内部会计控制的设计方法，根据不同的适应性，主要有内部牵制 法、一般控制法和业务循环控制法。 五、我国不同公司治理结构模式内部会计控制实务设计及运作中 应注意的问题 在不同的公司治理结构下，其内部会计控制的模式也是不同的。 因为在不同的公司治理模式下公司的权利分配、机构设置及治理目标 等都不一样，这就决定了在不同的公司治理模式下内部会计控制的目 标、内容、方法、侧重点各有不同。所以本文在该部分的着眼点是我 国三种公司治理结构模式( 政府主导型、家族主导型、法人主导型) 下内部会计控制实务设计及运作中应注意的问题。 纵观全文，笔者认为本文在以下方面有一定的新颖性： 1 、理论框架方面的创新之处 本文从公司治理结构与内部会计控制相结合的视角通过对内部 会计控制理论研究成果的借鉴与创新，提出了内部会计控制的理论框 架和核心论点：明确指出内部会计控制的性质是系统，相应地，内部 会计控制建设应寻求系统论的支持；在内部会计控制规范的基础 上重新界定了内部会计控制的定义和目标，指出在现代公司治理环境 下企业经济效益的提高和价值最大化的实现是内部会计控制的根本 目标，内部会计控制系统是企业管理当局为了保护资产的安全、完整， 保护会计信息的真实，提高企业的经营效益，实现企业经营目标，以 及保证国家法律法规和规章制度的贯彻执行而制定的由全体员工共 同实施的、针对企业价值运动而建立的开放性监控体系；在内部控 制一整体框架报告( c o s o 报告) 的理论基础上探讨了内部会计控 制的要素及其地位。并在此基础上开发了切实可行的实务设计方案。 2 、实务设计方面的创新之处 在不同的公司治理结构下，其内部会计控制的模式也是不同的。 因此本文对于内部会计控制的实务设计只是提出了设计的思路和设 计的关键点、设计的原则和设计的方法，没有按具体的业务循环进行 实务设计，而是从公司治理层面着手，阐述不同公司治理结构下内部 会计控制系统的实务设计及运行中应注意的问题，对不同公司治理结 构内部会计控制的完善和其效用的充分发挥进行了探索。 关键词：公司治理结构内部会计控制内部会计控制系统 a b s t r a c t i n t e 田a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mi s t h ec o r eo fi n t e r n a lc o n t r o l f r a m e w o r k a tp r e s e n t ，i ti san e wt h e o r yt a s ka n dai r r i p o r t a n tp r a c t i c e r e s e a r c ht a s ko u re n t e r p r i s e s f a c i n g i nt h e p r o c e s s o fe n h a n c i n go r p e r f e c t i n g i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mt h a t i n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o ls y s t e mh o wt os u i tt h ed e v e l o p m e n to fs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y a n dh o wt om e e tt h en e e d so f c o n f i g u r a t i o no fo r g a n i z a t i o n ，m a n a g e m e n t o b j e c t i v ea n do p e r a t i n gp r o c e d u r e o fm o d e r n e n t e r p r i s e s t h ep a p e rw i t ht h ev i e wo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c el e v e l ，a c c o r d i n g s y s t e m a t i cr e s e a r c h i n ga n dd i s c u s s i n gt h ep r o b l e m o fi n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o lt h e o r ya n dp r o g r a md e s i g no fa p p l i c a t i o n ，w a n t st oc o n s t r u c ta t h e o r yf r a m e w o r ko fi n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e ma n dd e v e l o pa p r a c t i c a b l ep r a c t i c e t h a ts u i tt h es i t u a t i o no fo u r c o u n t r y t h e p a p e r h a sf i v ep a r t s ： p a r to n ei si n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o la n dt h ec o m m e n to fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 f i r s t l yi tr e v i e w st h ed e v e l o p m e n tc i r c l eo fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o l ，a n dg i v e sac o m m e n t t ot h ep r e s e n tf r u i to fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lt h e o r y t h e n ，t h ep a p e rr e g a r do u rc o u n t r y si n t e r n a l a c c o u n t i n g c o n t r o l s t o n d a r d h a s g o a e n s o m e s i g n i f i c a n tt h e o r y b r e a k t h r o u g h s b u tt h e s en e e db ed e e p e n i n gi n t o as y s t e m a t i ct h e o r y f r a m e w o r ka n dh a v ea p r o g r a md e s i g ni nt h i sf r a m e w o r k sg u i d i n g o n l y i nt h i sw a y , i tc a nm e e tt h en e e d so f m o d e r n e n t e r p r i s e s d e v e l o p m e n t p a r tt w oi st h e c o n f o r m i t yo fc o 哂o r a t dg o v e r n a n c ea n di n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 t h e r ea r et h r e ec o r p o r a t eg o v e m a n c em o d e l si no u r c o u n t r y se n t e r p r i s e sa n de v e r y o n eh a si t sc h a r a c t e ra n dp r o b l e m p a r t f i v ew i l ld os o m er e s e a r c ho nt h e s eb a s e s p a r tt h r e ei st h et h e o r yf r a m e w o r ko fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o l i s y s t e mo n t h ，e b a s i so fc o r p o r a t e g o v e r n a n c e a c c o r d i n gt od r a w i n g l e s s o n sf r o mt h ef r u i to fi n t e r n a lc o n t r o la n di n n o v a t i n g ，t h ep a p e rp u t f o r w a r dt h ew h o l ef r a m e w o r ko fi n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r o la n dc o r e p u r p o s e s - p a r tf o u ri st h ep r a c t i c e sd e s i g no f t h er e s e a r c ho f i n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o ls y s t e mo nt h eb a s i so fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e p r a c t i c ed e s i g ni s h e a p p l i c a t i o n o fi n t e m a l a c c o u n t i n g c o n t r o l t h e o r y a n dc o n c r e t e i n s t i t u t i o na r r a n g e m e n t st or e a l i z et h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lo b j e c t o fc o r p o r a t e i nt h i s p a r t ，t h e a r t i c l ei n t r o d u c e st h et r a i no ft h o u g h t s ， p r i n c i p l e sa n d m e t h o d so fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ld e s i g n p a r tf i v ei st h ep r o b l e m ss h o u l db et a k e nc a r ei n d e s i g n i n g t h e p r a c t i c eo f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li nd i f f e r e n tc o r p o r a t eg o v e m a n c e d i f f e r e n tc o r p o r a t eg o v e r n a n c eh a sd i f f e r e n ti n ，t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 t h i sp a r tt a k e so u rc o u n t r y st h r e e c o r p o r a t eg o v e r n a n c em o d e l sf o r e x a m p l e a n dd i s c u s s e st h ep r o b l e m ss h o u l db et a k e nc a r ei nd e s i g n i n g t h e p r a c t i c eo fi n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r o li ne v e r yc o r p o r a t e g o v e r n a n c e m o d e l i naw o r d ，t h e r ea r es o m en o v e li d e a si nt h e s u b j e c ta n d c o n t e n t 1 、t h e p a p e r w i t ht h ev i e wo f c o r p o r a t eg o v e r n a n c el e v e l ，a c c o r d i n g s y s t e m a t i cr e s e a r c h i n g a n d d i s c u s s i n g t ot h e p r o b l e m o fi n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lt h e o r ya n dp r o g r a md e s i g no fa p p l i c a t i o n ，w a n t st o c o n s t r u c ta t h e o r yf r a m e w o r ko fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e ma n d d e v e l o p a p r a c t i c a b l ep r a c t i c et h a ts u i tt h es i t u a t i o no f o u r c o u n t r y 2 、t h e p a p e r d i s c u s st h ep r o b l e m ss h o u l db et a k e nc a v ei nd e s i g n i n g t h e p r a c t i c e o fi n t e r n a l a c c o u n t i n g c o n t r o li nd i f f e r e n t c o r p o r a t e g o v e r n a n c e w i t ht h ev i e wo f c o r p o r a t eg o v e r n a n c el e v e l k e yw o r d s ：c o r p o r a t eg o v e m a n c e ，i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l ， i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外。本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：马金花 2 0 0 5 年4 月2 0 日 引言 内部会计控制系统是保证企业正常运转与管理效益的前提和基 础。内部会计控制系统必须与企业的组织形式、业务流程、管理模式 以及企业的经营环境有机融合，才能充分发挥其功效。在现代经济环 境下，内部会计控制系统如何适应社会主义市场经济发展的要求，如 何满足现代企业组织方式、经营方式与管理目标的需要，是全新的理 论课题，也是加强与完善企业内部会计控制过程中面临的重大实务课 题。尤其是我国加入w t o 后，对企业管理提出了更高的要求，加强内 部控制，提高管理水平、向管理要效益已成为企业的主要组织目标。 内部会计控制规范为标志的一系列法律、法规、规章制度的 出台，表明在内部控制规范的建设过程中，我国内部会计控制研究取 得了许多重大理论突破。但我国尚无一个前后一贯、逻辑一致的内部 会计控制理论框架，实践中也存在一些误区。内部会计控制的功能如 何定位? 内部会计控制与公司治理结构如何有机结合? 内部会计控 制方案如何设计，等等。这些问题一直是困扰理论界与实务界的重大 难题。攻克现代市场经济条件下企业内部会计控制的理论难题、建立 系统的理论框架是企事业单位构架内部会计控制系统的前提，同时也 是全面提升企业管理水平的基础性工作。 本文试图从公司治理层面着手，对企业内部会计控制的理论问题 与实践中的方案设计问题进行系统性的研究和阐述，以期构造市场经 济条件下内部会计控制的理论框架与具有可操作性的实务设计方案。 正如c o s o 报告所承认的那样，内部控制观念和实务的发展没有 终点，而只有一个又一个全新的起点。的确，本文所探讨的内部会计 控制基础理论与应用理论，只不过是向前迈进的小小一步，还需要经 受实践的检验并随着实务的发展作相应的改进。 第一章内部会计控制及其研究评述 内部会计控制是内部控制的核心，内部控制的产生与发展是以内 部会计控制的发展为主线的，并且全面反映了内部会计控制思想的演 变过程。为此有必要先回顾内部控制的发展历程与演变逻姐 第一节内部控制的产生与演进轨迹 一、国外内部控制的发展历程1 2 0 世纪4 0 年代前内部牵制阶段 这一时期是内部控制理论的萌芽时期，其基本思想和初级形式 内部牵制在此期间产生并逐步走向成熟。 据史料记载，在法老统治的古埃及，就已存在内部牵制的萌芽。 到了古罗马时代，“双人记账制”的出现，表明当时在会计实践中已 融入了利用内部牵制来保证会计信息正确的思想。此外，内部控制中 不相容职务分离在当时也已有了实践。1 5 世纪末，在资本主义经济 发展较快的国家中，绝大多数企业都不同程度地按照内部牵制的思想 建立健全了各项内部管理制度，不少国家的有关会计著作( 如柯氏 会计词典、蒙氏审计学第四版) 也对内部牵制进行了专门描述， 从而使其日臻完善。 纵观该历史时期的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以 职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对 象。内部牵制的概念基本如柯氏会计词典的定义，即“以提供有 效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。 其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业 务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个 人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。” 这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其及 朱荣恩徐建新现代企业内部控制制度，中国审计出版社2 0 0 0 年 2 路上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划 分、业务流程、簿记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错 误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。 ( 二) 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代初内部控制制度阶段 这一时期内部控制理论的产生和发展有着深刻的经济和社会背 景，主要概括为以下几个方面：( 1 ) 随着经济的发展和企业问竞争的加 剧，企业加强内部管理的压力日益增大，管理人员在内部牵制制度的 基础上，经过不断实践和改进，逐步形成了涵盖范围更广、运行机制 更为严密的控制系统，使得内部控制渐渐在管理实践中完成了其主体 内容的塑造过程。( 2 ) 审计方法的改进。1 9 4 7 年，美国会计师协会 ( a i c p a 的前身) 的审计程序委员会( c a p ) 颁布了审计准则暂行公告 ( t s a s ) ，第一次以审计准则的形式确定了内部控制为基础的审计方 法，使得审计方法完成了从详细审查发展为抽样审查，又从抽样审查 到制度基础审计的演变过程。在这个过程中，审计人员从改进审计方 法出发，对存在于企业管理实践的内部控制进行了理论总结。( 3 ) 审 计人员的法律责任进一步增强。2 0 世纪3 0 年代，美国发生了著名的 麦克逊罗宾药材公司案件。事后，审计人员检讨了所有审计程序， 发现缺少了对内部控制和会计处理程序的审查步骤。因此，c a p k 美 国证券交易委员会先后颁布了多项法令。这些法令使得内部控制的审 查成为一项法定的审计步骤，进步增强了注册会计师的法律责任。 特别是在4 0 年代后期，各国审计的范围从财务方面逐步扩展到管理 领域，注册会计师的法律责任不再囿于审查财务报告是否真实可靠， 而且还包括及时反映企业内部控制制度及其执行情况。 “内部控制”一词最早见诸于文字，是作为审计术语出现在审计 文献中。1 9 3 6 年，美国会计师协会( a i c p a 的前身) 在其发布的注册 会计师对财务报表的审查文告中，首次正式使用了“内部控制”这 一专门术语，但是，该文告在解释内部控制时，却将其混同于内部牵 制。为了赋予内部控制一个准确完整的定义，c a p 于1 9 4 9 年发表了 一份题为内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册 会计师的重要性的专题报告，对内部控制首次做出了权威定义：“内 部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法 和措施”，并对定义的范围作了解释：“我们承认，一个内部控制制 度已超出了直接与会计和财务部门功能有关的内容范畴”。该定义及 其解释的发布，是对内部控制概念的重大贡献。但是对于注册会计师 来说，该定义似乎范围太广泛了。1 9 5 8 年1 0 月，c a p 发布了审计 程序文告第2 9 号( s a pn o 2 9 ) 对内部控制定义作了重新表述：“内 部控制，从广义上讲包括下列既有会计又有管理特征的控制”。 1 9 6 3 年c a p 颁布了审计程序文告第3 3 号( s a p n o 3 3 ) 中指出：“独 立审计师主要关注会计控制。但是，如果独立审计师认为某些管 理控制可能对财务记录可靠性有重要影响的，他应当考虑评价管理控 制的需要”。由于内部控制定义作了如上的修正，使得注册会计师对 内部控制审查的范围有了进一步的明确。但是对上述内部控制的两种 目标内涵往往有不同的理解，还会在审计工作中引起某些争议。为此， 审计准则委员会( as b ) 于1 9 7 2 年1 2 月公布了审计准则公告第一号 ( s a sn o 1 ) ，重新阐述了内部控制的定义，将其确认分类为内部会计 控制和内部管理控制，即将与保护资产安全和保证会计资料可靠性和 完整性有关的控制划分为会计控制；将与提高经营效率，保证管理部 门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制归入管理控制。 这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分， 主要通过形成和推行一套内部控制制度( 方法和程序) 来实施控制。 内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息 的可靠性、提高经营效率和遵循既定的管理方针。 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初内部控制结构阶段 2 0 世纪7 0 年代，与内部控制有关的活动大部分集中在制度的设 计和审计方面，重点在于改进内部控制制度的方法和提高审计的质量 和效率。1 9 8 8 年4 月a i c p a 发布了审计准则公告第5 5 号( s a s n o 5 5 ) ，开创性地提出“内部控制结构”的概念，规定从1 9 9 0 年1 月起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审计准则文告第l 号。在这份“财 务报表审计对内部控制结构的考虑”为题的文告中指出：“企业的内 部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策 和程序”，具体包括三个要素，它们分别是：控制环境、会计制度和控 制程序。 s a sn o 5 5 首次以“内部控制结构”一词取代原有的“内部控制”， 以要素讨论内部控制结构的三大构成，取代了原有会计控制、管理控 制的分类，开拓了概念发展的思路，为内部控制理论的进一步发展创 造了广阔的空间，该文告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一 个新的突破性成果。 这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程 序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分内部会计控制与管理控 制。 、 2 0 世纪9 0 年代以来一内部控制整体框架阶段 2 0 世纪9 0 年代以前，人们对内部控制的认识多是从会计职业界 的视角来进行。但到了9 0 年代，对内部控制的共识却已扩大至所有 会计财务审计组织。内部控制之所以有这么大的发展速度，除企业内 部管理自身因素外，外部尤其是政府的推动是关键因素。7 0 年代到 8 0 年代，美国政府通过一系列措施来推动内部控制的实施。1 9 8 5 年 6 月，美国正式成立t r e a d w a y 委员会( 即反对虚假财务报告委员会) ， 该委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。1 9 9 2 年9 月， t r e a d w a y 委员会的发起组织委员会( c o s o 委员会) 发布了题为内部 控制一整体框架的报告( c o s o 报告) ，c o s o 报告对以往内部控制定 义作了修正，将内部控制结构改为内部控制整体框架，它包括五个有 机联系的要素成分： 1 、控制环境，指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处 的工作环境，包括个人的诚实正直、道德价值观与所具备的完成组织 承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理当局的经营理念与营运风格、 组织结构、职责划分和人力资源政策与程序。这些核心人员是驱动企 业的引擎，是一切赖以建立的基础。 2 、风险评估，指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务 报告、符合性目标影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。 风险识别包括对外部因素( 如技术发展、竞争、经济变化) 和内部因 素( 如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的特点) 进行检查。 风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发生的可能性、考虑如 何管理风险等。 3 、控制活动，指对所确认的风险采取必要的措施，以保证单位 目标得以实现的政策和程序。实践中，控制活动形式多样，可将其归 结为业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离几类。 4 、信息与沟通，指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、 捕捉、交流外部和内部信息。沟通是使员工了解其职责，保持对财务 报告的控制。 5 、监督，企业整个内部控制的过程必须受到监督，并在必要时 得以修订，这样，系统及制度才能反应自如，并能视情况而随时调整。 监督可以通过持续的监控活动、单独的评价以及两者的配合加以实 施。 c o s 0 报告是内部控制理论发展的又一新的里程碑，标志着内部控 制理论与实践进入了内部控制整体框架的新阶段。 从上述内部控制理论的发展过程我们可以了解到，人对内部控制 的认识经历了一个从最初含义模糊狭窄到后来内涵清晰完整、涵盖范 畴更广泛的过程。内部控制概念的演变，历经了内部牵制、内部会计 控制和内部管理控制、内部控制结构、内部控制整体框架四个发展过 程，至此，内部控制的本质、要素、目标都己明确，作为一个概念己 基本完善。 二、。我国内部控制的发展历程 我国对内部控制制度的理论研究起步较晚，建国初期，开始以账 户核对和职务分工为主要内容的内部牵制制度。直至2 0 世纪9 0 年代 中后期，我国政府才开始积极推进内部控制的规范建设。在我国正式 法规中，首次有实际意义的使用是财政部于1 9 8 6 年颁布会计基础 工作规范，该规范只提到内部会计控制，并定义为“单位为了提高 会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制 度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措旌和程序”。1 9 9 6 年1 2 月财政部下发了独立审计准则第九号内部控制和审计风 险的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，对 金融机构内部控制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。 同年1 0 月，财政部和中国人民银行又联合下发了进一步加强银行 内部控制和管理的若干规定，要求银行严格会计内部控制、加强会 计管理、保障资金安全、防范金融风险。1 9 9 9 年1 2 月中国证监会发 布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知，要求 上市公司拟定( 或修订) 有关资产减值准备的内部控制制度。2 0 0 0 年7 月实旌的新会计法是首次反映内部会计控制要求的法律，该 法第2 7 条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度， 并对单位内部会计监督制度提出了4 款原则要求。2 0 0 1 年1 月中国 证监会发布证券公司内部控制指示，对证券公司内部控制的目标、 原则、基本要求和主要内容等做出了规定。2 0 0 1 年1 0 月中国证监会 发布关于证券公司内部控制评审工作的通知，要求证券公司应加 强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券执业资格的会计师事务 所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的 提高。2 0 0 1 年6 月，财政部颁布的内部会计控制规范基本规 范( 试行) 、内部会计控制规范货币资金( 试行) 、内部会计 控制规范一采购与付款( 试行) 和内部会计控制规范一销售与收款 ( 试行) ，2 0 0 3 年颁布的内部会计控制规范工程项目( 试行) ， 2 0 0 4 年颁布的内部会计控制规范担保( 试行) 和内部会计 控制规范对外投资( 试行) 对单位内部会计控制的目标、原则、 内容等做出了原则规定。2 0 0 2 年9 月中国人民银行颁布商业银行 内部控制指引，是为了防范金融风险，保障银行体系安全稳健运行。 2 0 0 3 年证监会颁布的证券公司内部控制指引( 征求意见稿) ，阐 明了证券公司内部控制的定义、目标、要素、责任归属等理论问题。 可以看出，我国内部控制建设己具备相当的规模，取得重要成果。 但国家有关部门和各类组织对内部控制的概念并未统一，还存在许多 缺陷。这也表明我国对内部控制理论的认识还不成熟。 第二节内部控制与内部会计控制的概念及其关系 一、内部控制与内部会计控制的概念 所谓内部控制，目前最为全面的概念是美国c o s o 委员会在其 1 9 9 2 年发布的内部控制整体框架的报告中所指出的，即：“内 部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效 果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保 证的过程。” 所谓内部会计控制，根据我国财政部2 0 0 1 年6 月发布的内部 会汁控制规范基本规范( 试行) ，指的是“单位为了提高会计信 息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯 彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。” 二、内部控制与内部会计控制的关系 将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两部分的思想， 源自于1 9 5 8 年，当时为了明确注册会计师的审计责任，美国c a p 发 布了s a p n o 2 9 一一独立审计人员评价内部控制的范围，将内部控 制划分为会计控制和管理控制。前者的目的在于保护企业资产，检查 会计数据的准确性和可靠性：后者的目的在于提高经营效率，促使有 关人员遵守既定的管理方针。但是，西方学术界在对会计控制和管理 控制研究时，逐步发现这两者往往是不可分割，相互联系的。1 9 8 8 年a i c p a 正式提出“内部控制结构”的内容后，就不再区分会计控制 和管理控制。 、 。 按照全部控制论的观点，内部会计控制是内部控制的重要组成部 分。从我国内部控制的发展历程可知：我国目前内部控制理论与应用 研究的侧重点是内部会计控制。财政部颁布的内部会计控制规范一 一基本规范及相继颁布的一系列内部会计控制规范，其立足点是“以 单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”，对此，财政 部会计司司长刘玉廷认为：“内部控制以会计控制为主与新修订的会 计法的规定相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计 控制是基础，应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。 否则如果单纯就会计论会计，肉部会计控制根难发挥其应有的作用， 也不能很好地解决当前内部控制弱化的问题。这种意见既反映出 国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势，也与中国的 实际情况相符合。”2 。因此本文将内部会计控制和内部控制确定为 部分与整体的关系，内部会计控制是内部控制的核心。 第三节我国内部会计控制研究评述 内部会计控制的理论和实务是不断发展与完善的，对现有内部会 计控制研究成果进行评价成为内部会计控制深化研究的基础。 一、国内关于内部会计控制的研究成果 我国政府主管部门以及部分企业管理当局已经认识到建立健全 内部会计控制系统的重要性，如前文所述国家有关部门已经制定并实 施了许多与内部会计控制相关的法规或政策。除政府有关部门在积极 制定内部会计控制方面的一些指导性规范之外r 我国的行业总公司、 部分企业，特别是“三资”企业都已经有一套成文的内部会计控制制 度。理论界也掀起了一场关于内部会计控制的大讨论，特别是内部 会计控制规范的出台，使这场讨论达到了项峰。讨论的重点集中在 围绕基本规范并结合c o s o 报告对内部会计控制的目标、内容、 实务及内部会计控制与公司治理结构的关系等方面进行的研究。如廖 洪、张俊民等对内部会计控制目标的研究；廖洪、唐予华等对内部会 计控制目标、内容等的研究；唐予华、张炎兴、吴艾莉等对公司治理 结构与内部会计控制的关系的研究；等等。杨有红、郝文明、付同青 等提出，应该把内部会计控制和公司治理结构有机结合起来，建立内 部会计控制体系。 二、我国内部会计控制研究评述 ( 一) 内部会计控制研究的理论突破 1 、认识到公司治理结构与内部会计控制的关系，指出内部会计 控制的建立必须考虑公司治理结构这一环境因素。如唐予华等谈到， 2 声玉延，强化单位内部约束机制的重大举措会计研究。2 0 0 1 年9 月 9 公司治理结构是内部会计控制的环境；公司治理与内部会计控制存在 目标的一致性；内部会计控制的方法与公司治理的方法有共同之处； 有效的内部控制是实现公司内部治理的重要因素。在此基础上认为， 需要建立公司治理机制，强化公司内部会计控制3 2 、认识到基于公司治理结构构建内部会计控制体系的必要性， 并阐述了构建的思路和一些极为具体的操作方法。如付同青具体阐述 了内部会计控制体系设计的依据、内部会计控制的执行、报告等4 。 3 、内部会计控制规范的出台，为企业完善和贯彻执行内部会 计控制提供了法规依据，标志着我国内部会计控制实务规范的发展取 得了重大理论突破。如，内部控制的概念更广泛了，从内部会计控制 结构发展到主次明确的以内部会计控制为主的内部控制；规范的立足 点和出发点由信息披露和审计的角度转移到内部会计控制的主体一 企业；强调风险控制；关注内部控制环境；突出企业内部的全面控制 5 。刘玉廷形象地将内部会计控制规范赞誉为新形势下加强单位 内部会计监督的里程碑。 4 、对内部会计控制的目标进行了比较和探讨，试图将内部会计 控制的目标与企业管理目标归于统一。如廖洪认为：“完善内部会计 控制规范应与企业目标结合起来考虑”6 。 ( 二) 我国内部会计控制研究存在的问题 内部会计控制理论研究已经取得了一定的成就，这为内部会计 控制理论的进一步发展奠定了较好的基础。但是，内部会计控制基本 理论和实务是不断发展的，内部会计控制建设要不断寻求更为科学的 理论作为指导，因而很有必要客观认识现有基础的以下不足： 1 、政府有关部门以及各类组织的相关文件中所谓的内部控制在 概念上并不统一，内部会计控制与内部控制的关系及其定位还不明 确。在我国，关于内部控制的定义，财政部在新发布的内部会计控 制基本规范中并未提及，只是定义了内部会计控制。嗣后，会计司 3 唐予华、李明辉、詹胜兰，公司治理与内部会计控制，上海会计。2 0 0 2 年7 月 付同青，公司治理结构与内部会计控制系统) 经济师，2 0 0 3 年1 1 月 5 唐予华、李明辉、詹胜兰，公司治理与内部会计控制，上海会计。2 0 0 2 年7 月 6 廖洪等- 企业目标、会计目标、内部会计控制，武汉大学学报( 社会科学版) 2 0 0 2 年7 月 1 0 刘玉廷副司长指出“该规范对内部控制的定位是以内部会计控制 为主，同时兼顾与会计相关的控制”7 ，但什么是内部控制，其具体 定义、构成及内容如何等都未能予以明确。而中注协的具体准则第 9 号则将内部控制定义为“被审单位为了保证业务活动的有效进行、 保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资 料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序, l i 。此外，证监会、 国家审计署、中组部、中纪委等部门以及各类组织的相关文件中所提 到的内部控制在概念上也不统，都只侧重于某一个方面，没有涵盖 到内部控制的全部内容。 2 、我国还没有形成内部会计控制系统的理论框架( 性质、定义、 目标、要素和联系) ，缺乏对内部会计控制措施整体性和科学性的应有 关注。我国内部会计控制实务规范的发展取得了许多重大理论突破， 但是这些突破需要理论提升，形成一套系统的理论框架。虽然理论界 认识到基于公司治理结构构建内部会计控制体系的! 必要性，并阐述了 一些具体的操作方法，但未形成内部会计控制系统的整体框架。内部 会计控制的性质、目标、定义、要素及其之间的关系并未在理论界取 得完全统一的认识。对于内部会计控制的性质有人认为是“制度”、“方 法、措施、程序”，也有人认为是“系统”；内部会计控制目标的定位 尚不准确、统一，对于内部会计控制的目标内部会计控制规范是 从日常管理的角度来认识内部会计控制的目标，并未上升到公司治理