（会计学专业论文）基于公司治理的管理审计研究.pdf

内容摘要 内容摘要 公司治理要解决涉及公司成败的两个基本问题。一是如何保证投资者， 即股东的投资回报，协调股东与企业的利益关系。在所有权与经营权分离的 情况卞，由于股权分散，股东有可能失去控制权，企业被内部人即管理者所 控制。此时控制了企业的内部人有可能做出违背股东利益的决策，侵犯股东 的利益。这种情况会引起投资者不愿投资或股东“用脚表决”的后果，会有 损于企业的长期发展。公司治理正是要从制度上保证所有者的控制与利益。 二是企业内各利益集团的关系协调。这包括对经理层与其他员工的激励，以 及对高层管理者的制约。这个问题的解决有助于处理企业各集团的利益关系， 又可以避免因高管决策失误给企业造成不利的影响。公司治理的目的在于提 高整个公司的效率。良好的公司治理可以通过一系列有效运行的相互制约的 制度安排，从根本上减少企业内部经营管理风险，提高企业整体抵御风险的 能力。 公司治理结构的完善不只是聘请外部董事及监事，管理审计也是其中重 要一环，它帮助企业发现并评价重要的风险因素，促进企业改进管理体系， 同时继续发挥其对控制效率和效果的评价作用，使企业保持良好地运作，这 也必将加速公司治理结构中管理审计模式的探讨。2 1 世纪是充满挑战和机会 的新世纪，多样化和多变性的环境使企业的经营管理经历着实质性的变革。 企业再造的现代管理理论颠覆着传统的惯性思维，彻底重构业务流程，摒弃 冗余部门，留下能够增加企业价值的职能。管理审计要成为企业价值链上一 个必要的环节，在履行防弊和兴利两项传统职责之外，更重要的是为企业提 供“增值”服务。 管理审计如何提供“增值”服务? 如何变革以适应2 1 世纪的要求? 如何成 为更有活力的职业? 围绕着这些问题，理论界和实务界进行了广泛而持续的 探讨，提出了管理审计的最新理论。管理审计理论认为风险是公司活动的驱 基于公司治理的管理审计研究 动力，管理审计应把关注的核心转向风险，注重现在和未来，不再关注过去 的细节。1 9 9 9 年，国际内部审计协会( t h el n s t r u t eo f i n t c r n m a u d i t o 璐，简称h a ) 颁布了内部审计职业实务标准框架，顺应了这种变革的需要。以风险为核心 拓宽了内部审计研究的领域。目前西方学者已提出了管理审计的对象、目标、 职能、胜任能力等方面的基本观点，但这些观点过于零散，尚未建立一个理 论结构并把各部分有机整合起来。另外，许多理论和实践问题还有待进一步 研究，例如管理审计确证与咨询职能的作用和冲突问题；管理审计的增值作 用问题；管理审计独立性的思考；参与式管理审计与人际关系研究等。 本文选择管理审计理论问题，特别是管理审计对公司治理作用进行研究， 其动因在于：其一，管理审计是内部审计理论发展的新动向，西方发达国家 许多知名企业内部审计运作模式己逐步向此方向变革，但是其理论研究才刚 刚开始，本文将对这一前沿问题进行深入研究。其二，公司治理是现阶段全 球的研究热点问题之一，但是对管理审计与公司治理关系的研究尚在起步阶 段。目前理论界较多涉及的是公司治理中的内部审计功能、内部审计的定位 等内容。本文将在传统内部审计与公司治理关系研究的基础上，探讨管理审 计在公司治理中的作用，以助于构建良好的公司治理结构。其三，内部控制 己发展为企业风险管理框架，作为内部审计的传统对象，其范围的变化必将 引发内部审计范围及方法的变化。本文将在传统内部审计与内部控制关系研 究的基础上，探讨管理审计在企业风险管理框架中的作用，力图充实、完善 内部控制理论。 本文尝试性的提出通过管理审计的实旌来评价并改善公司治理结构及内 部控制，从而为解决管理审计在公司治理结构中所处的地位、扩大管理审计 的职能作用、管理审计的工作重点的变化、管理审计在公司治理结构中的评 价体系等一系列问题的解答提供了可能，以此确立管理审计模式，从而服务 于公司治理结构的完善。 本文属于管理审计的基础理论研究。由于管理审计属于公司管理领域的 职能，该领域内容较少通过公开的财务信息或其他信息在资本市场上披露， 国外对内都审计领域的实证研究也比较少，因此本文主要采用传统的规范研 究方法。为了更有说服力，本文还通过历史的追溯与史料的分析推理方法， 期望发现管理审计发展的普遍性规律。另外，本文还结合了中国企业管理审 2 内容摘要 计实务案例以分析现状，佐证相关结论，以寻求对中国管理审计发展的启示。 本文第一章从公司治理以及管理审计历史演进的研究出发，阐述了公司 治理与管理审计的内在关系，以及公司治理作为管理审计对象的依据。第二 章对公司治理结构中管理审计的所处的地位以及包括基于公司治理管理审计 的发展趋势进行概述。在此基础上，第三章针对管理审计的对象之一公 司治理，研究管理审计与治理过程及治理结果的关系以及对它们发挥的作用。 在此部分论述中融入管理审计基本理论的其他问题。第四章提出基于公司治 理的管理审计理论运用到我国审计实践中，并对未来审计发展作出了启示。 本文主要贡献在于： 研究了管理审计与公司治理的关系，将公司治理视为控制系统，而管理 审计在该系统中发挥反馈功能。选择基于公司治理的管理审计评价标准作为 研究重点。管理审计评价标准除了用于管理审计以外，还可以直接发挥对企 业管理的指导作用，人们可以按照管理审计评价标准的要求来规范和完善自 己的管理实务，企业管理也就有了一个可供参考的目标和监控架构。 本文的研究一方面吸收了审计界的研究成果，另一方面又广泛地借鉴管 理界的研究成果，并且将二者有机的结合起来。这种研究方法，是由管理审 计的本质所决定的，如果研究管理审计脱离了管理，那么，这种审计就不可 能成为对管理的审计或为管理的审计。当然，这种研究方法对研究人员提出 了更高的要求，尽管作者己作了很大的努力，但本文的研究结果只是管理审 计评价标准的一个开端，是比较粗糙的，就权当抛砖引玉吧。 关键词：公司治理管理审计 评价标准 3 c o r p o r a t eg o v e r n a n c ei sd e s i g n e dt os o l v et w ob a s i cp r o b l e m sr e l a t e dd i r e c t l y t oc o m p a n i e s s u c c e s s ，o fw h i c ho n ei st og u a r a n t e ei n v e s t o r sa n dc o o r d i n a t et h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e ns h a r e h o l d e r sa n de n t e r p r i s e s b e c a u s eo ft h ed e v i a t i o no f o w n e r s h i pa n dm a n a g e m e n t , s h a r e h o l d e r sm a yl o s ec o n t r o lo ft h ec o m p a n yd u et o s h a r e h o l d i n gs t a t u sa n dt h ec o m p a n y i sc o n t r o l l e db ym a n a g e m e n t t h e nt h ei n s i d e c o n t r o l l e rm a yt a k ea c t i o n st h a td o e sn o ta g r e ew i t hs h a r e h o l d e r s i n t e r e s t w h i c h c a u s et h es h a r e h o l d e r sn o tw i l l i n gt om a k ei n v e s t m e n t so rv o t eb yt h e i rf e e t c o r p o r a t ei st h es c h e m ed e s i g n e dt op r o t e c to w n e r s c o n t r o la n di n t e r e s t t h eo t h e r i s s u eo fc o r p o r a t e g o v e r n a n c e i st oc o o r d i n a t e r e l a t i o n s h i p sa m o n g a l l s t a k e h o l d e r si n s i d e c o m p a n yi n c l u d i n g m o t i v a t i o no fm a n a g e r sa n do t h e r e m p l o y e e s ，r e s t r i c t i o n so fu p p e rm a n a g e m e n t , w h i c hw o u l db eb e n e f i c i a l f o r h a n d l i n gk i n d so fr e l a t i o n s h i p si nac o m p a n ya n da v o i d i n gb a de f f e c t sd u et o m a n a g e m e n td e c i s i o n s g o o dc o r p o r a t eg o v e r n a n c em a yr e d u c em a n a g e m e n tr i s k a n di m p r o v et h e a b m t y t or e s i s tr i s k b ys o r t s o fr e s t r i c t i v e s y s t e m a t i c a r r a n g e m e n t s m o d e mm a n a g e m e n ta u d i tp l a y sa l li m p o r t a n tr o l ei nt h ew h o l ec o r p o r a t e g o v e r n a n c es y s t e mw h i c hs h o u l dn o tb el i m i t e db yi n d e p e n d e n td i r e c t o r sa n d s u p e r v i s i o nc o m m i r e e i th e l p sc o m p a n yt oi d e n t i f ya n de v a l u a t er i s k s ，t oi m p r o v e m a n a g e m e n ts y s t e m ，e v a l u a t ec o n t r o le f f e c ta n de f f i c i e n c yw h i c hw o u l dg u a r a n t e e g o o do p e r a t i o no fc o m p a n ym a n a g e m e n ta n dm a k et h em a n a g e m e n ta u d i t m e a n i n g f u l t h e2 1 砒c e n t u r yi sf u l lo fo p p o r t u n i t i e sa n dc h a l l e n g e s d i v e r s i f i c a t i o n a n dv a r i a t i o n so fe n v i r o n m e n tc o u r s et h es u b s t a n t i a lc h a n g eo fc o m p a n i e s c o m p a n yr e - e n g i n e e r i n gi sp o p u l a ri n t h ew o r l dw h i c hi n v o l v e sr e s t r u c t u r i n g o p e r a t i o np r o c e d u r e s ，g e t t i n gr i d o fd e p a r t m e n t s ，k e e p i n gv a l u a b l e f u n c t i o n d e p a r t m e n t s m a n a g e m e n ta u d i ts h o u l dp r o v i d ec o m p a n i e sw i t hv a l u e a d d e d s e r v i c eb e s i d e sd e t e c t i n ga n do p e r a t i o nt om a k ei t s e l fan e c e s s a r yp a r to ft h ev a l u e c h a i n h o wc o u l dm a n a g e m e n t p r o v i d ev a l u e a d d e ds e r v i c e ? t h e r ea r eh o t d i s c u s s i o n sa b o u tm a n a g e m e n ta u d i ti nt h ef i e l d so fb o t ht h e o r ya n dp r a c t i c e m a n a g e m e n ta u d i ts c h o l a r sb e l i e v e dt h a tw es h o u l dc o n c e n t r a t eo nr i s k s o p e r a t i o n s i t u a t i o na n dt h ef u t u r e i n1 9 9 9h a p u b l i s h e dan e wf r a m e w o r ko fi n t e r n a la u d i t p r a c t i c e t os u i tt h e s ec h a n g e s n o ww e s t e r ns c h o l a r sh a v ep u tf o r w a r ds o m e t h e o r i e so nm a n a g e m e n ta u d i to b j e c t i v e s ，s u b j e c t s ，f u n c t i o n sa n dc o m p e t e n c e b u t a l lt h e s et h e o r i e ss e e m e dt ob ed i v e r s ea n dn e e das y s t e mt oi n t e g r a t et h e m f u r t h e rt h e r ea r em a n yp r o b l e m sn e e dt ob es o l v e ds u c ha s t h ef u n c t i o na n d c o n f l i c t so fm a n a g e m e n ta u d i ta s s u r a n c ea n dc o n s u l t a n c y ；v a l u ea d d e dp r o b l e m s ； a u d i ti n v o l v e m e n ta n dh u m a nr e l a t i o n s h i pr e s e a r c h w ec h o s et h i ss u b j e c te s p e c i a l l yf o c u s e do nc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h e r e a s o n sa r ea sf o l l o w i n g ：f i r s t l ym a n a g e m e n ta u d i ti st h en e wd e v e l o p i n gt r e n di n i n t e r n a la u d i tf i e l d ；s e c o n d l yc o r p o r a t eg o v e r n a n c ei st h e h o tq u e s t i o ni nt h ew o r l d ， b u tt h e r e a r ef e wr e s e a r c h e so nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nm a n a g e m e n ta u d i ta n d c o r p o r a t eg o v e r n a n c e n o w a d a y sm a n yr e s e a r c h e sf o c u s e do ni n t e r n a la u d i t f u n c t i o n sa n di t sp o s i t i o n i n g t h i sp a p e rw i l lp r o b ei n t ot h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n m a n a g e m e n ta u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c et oh e l pe s t a b l i s h i n gag o o dc o r p o r a t e g o v e r n a n c ep r a c t i c es y s t e m t h i r d l yi n t e r n a lc o n t r o lh a sb e e naf r a m e w o r ko fr i s k m a n a g e m e n t ，t h i sc h a n g eo fs c o p ew o u l dc e r t a i n l yc a u s ec h a n g e si ni n t e r n a la u d i t s c o p ea n dm e t h o d s t h i sa r t i c l e 仃i e dt oa n a l y z et h ef u n c t i o n so fm a n a g e m e n ta u d i t i nr i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r kb a s e do ns t u d i e so ft r a d i t i o n a li n t e r n a la u d i ta n d i n t e r n a lc o n t r 0 1 w et r i e dt og i v es o l u t i o n so np r a c t i c eo fm a n a g e m e n ta u d i tt oe v a l u a t ea n d i m p r o v ec o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r ea n di n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hm a yh e l p f i n d i n ga n s w e r st oq u e s t i o n ss u c ha s ：p o s i t i o no fm a n a g e m e n ta u d i ti nc o r p o r a t e g o v e r n a n c es t r u c t u r e ；d e v e l o p m e n to fm a n a g e m e n ta u d i tf u n c t i o n s ；c h a n g e so f w o r kc o n c e n t r a t i o n ；e v a l u a t i o ns y s t e mo fm a n a g e m e n ta u d i t d u et ol a c ko fd a t aw eh a v et oa d o p tt h en o r m a lr e s e a r c hm e t h o d t om a k ei t m o r ep e r s u a s i v e ，w ea n a l y z e dh i s t o r i c a ld a t aa n dt r i e dt of i n dt h er e g u l a t i o no f m a n a g e m e n ta u d i td e v e l o p m e n t b e s i d e sw et o o kc a s e si nc h i n at os u p p o r to u r c o n c l u s i o n s c h a p t e r1 ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dm a n a g e m e n ta u d i td i s c u s s e dt h e d e v e l o p m e n th i s t o r y a n d r e l a t i o n s h i p b e t w e e n c o r p o r a t eg o v e r n a n c e a n d 2 a b s t r a c t m a n a g e m e n ta u d i t ，a l s ow es t u d i e do i lt h e 碓a s o n so fc o r p o r a t eg o v e r n a n c eb e i n g o b j e c t i v e so fm a n a g e m e n ta u d i t c h a p t e r3 ，m a n a g e m e n ta u d i t i nc o r p o r a t e g o v e r n a n c ea n dm a n a g e m e n ta u d i td i s c u s s e dt h ep o s i t i o no fm a n a g e m e n ta u d i t a n dt h ed e v e l o p i n gt r e n d b a s e do na b o v er e s e a r c h ，i nc h a p t e r3w ep a i dm u c h a t t e n t i o nt ot h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nm a n a g e m e n ta u d i ta n dg o v e r n a n c ep r o c e s s a n dr e s u l t s f u r t h e r m o r ew ed i s c u s s e do t h e ri s s u e so fm a n a g e m e n ta u d i ti nt h i s p a r t c h a p t e r4 ，m a n a g e m e n ta u d i tp r a c t i c ed i s c u s s e dt h eu s eo fm a n a g e m e n ta u d i t i ni n t e r n a la u d i tp r a c t i c e o u rc o n t r i b u t i o n s ： w et o o kc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dm a n a g e m e n ta sac o n t r o ls y s t e m ，b a s e do n w h i c hw ed e f i n e dm a n a g e m e n t 扑d i ta saf e e d b a c ks y s t e mi ni t w ef o c u s e do n e v a l u a t i o ns t a n d a r d sb a s e do nc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h i se v a l u a t i o ns y s t e mc o u l d b eu s e di no p e r a t i o nt of o r ma no b j e c t i v ea n ds u p e r v i s i o ns y s t e m t h et h e s i sc o v e r e dm a n ys u b j e c t sa n di ti sh a r dt of a bt h es p i r i t so fa 1 1t h e s e k n o w l e d g e i ti so n l ya s t a r to ft h em a n a g e m e n ta u d i te v a l u a t i o ns t a n d a r dr e s e a r c h i tc o u l db er o u g ht os o m ed e g r e ea n dw en e e dt ow o r kh a r do ni t k e y w o r d ：c o r p o r a t eg o v e r n a n c em a n a g e m e n ta u d i t s t a n d a r do f e v a l u a t e 3 前言 前言 公司治理要解决涉及公司成败的两个基本问题。一是如何保证投资者， 即股东的投资回报，协调股东与企业的利益关系。在所有权与经营权分离的 情况下，由于股权分散，股东有可能失去控制权，企业被内部人即管理者所 控制。此时控制了企业的内部人有可能做出违背股东利益的决策，侵犯股东 的利益。这种情况会引起投资者不愿投资或股东“用脚表决”的后果，会有 损于企业的长期发展。公司治理正是要从制度上保证所有者的控制与利益。 二是企业内各利益集团的关系协调。这包括对经理层与其他员工的激励，以 及对高层管理者的制约。这个问题的解决有助于处理企业内部各集团的利益 关系，又可以避免因高管决策失误给企业造成不利的影响。 公司治理的目的在于提高整个公司的效率。良好的公司治理结构可以通 过一系列有效运行的相互制约的制度安排，从根本上减少企业内部经营管理 风险，提高企业整体抵御风险的能力。效率与公平是制定或设计公司治理的 基石。公司治理不只是聘请外部董事及监事，事实上，经理人的诚信更是落 实公司治理良好运转的根基，而管理审计正是重要一环。因此，公司治理自 然也就成为以风险管理和控制为重点的现代管理审计关注的新焦点。同时， 管理审计独有的对风险管理的实时关注和评估对公司治理结构的健全与完善 也至关重要。在管理审计与公司治理结构的结合过程中，管理审计模式的选 择不仅是为了确保实现企业内部良好监督管理和层级间有效沟通的一项制度 安排，而且管理审计部门还可以为外部审计师就有关企业内部控制和风险状 况等一些问题提供必要的帮助。此外，管理审计部门还积极向企业外部利益 相关者提供有关企业风险管理等相关信息，以增强他们对企业内部公司治理 的信心，协调他们与企业管理当局的关系，从而使管理审计的发展与公司治 理的完善处于良好的互动循环中。 基于公司治理的管理审计研究 1 公司治理与管理审计 1 1 公司治理的发展评述 1 1 1 公司治理问题的产生 公司治理问题的产生和提出与现代企业的发展密切相连。随着科学技术 发展、社会分工精细和企业规模扩大、业务复杂程度提高，股份有限公司成 为现代企业的主要形式。公司制( 除股份有限公司外，还包括有限责任公司) 最基本的特征之一是所有权与经营权分离，随着公司经营规模和范围进一步 扩大、股权日趋分散、专业经理人阶层出现和机构投资者等契约当事人对企 业关注增加，公司经营和管理过程中涉及的各种利益冲突更加突出和复杂化 了。例如： ( 1 ) 随着对公司股权比例稀释和信息距离拉长，股东对自身利益的忧虑 和担心增加，在董事会委托公司管理职责的同时，也对董事会提出了更高更 严的要求。 ( 2 ) 董事会接受委托后，并没有直接从事公司经营，而是把公司经营权 赋予了职业经理人。因而，董事会必须在把握收权和放权之间寻求最佳平衡 点，既调动和发挥管理团队的积极性和创新精神，又能驾御和控制公司的大 政方针。 ， ( 3 ) 在保证职业经理人利益的同时，如何防止内部人控制和管理腐败。 ( 4 ) 如何调动和确保其他契约当事入的利益。这些问题是公司治理问题 产生的直接动因，也是公司治理要研究和解决的基本问题。 2 1 公司治理与管理审计 1 1 2 公司治理问题的讨论 近年来，公司治理成为全球性的热门话题，世界各国和一些国际的专业 机构对公司治理实践进行了大量的研究，制定了一系列公司治理的原则和标 准，2 9 个发达国家组成的经济合作与发展组织( d e c d ) 理事会制定了公 司治理结构原则。但是，对于公司治理的概念至今并没有达成一致的认识。 不同的学者从不同的角度或方面回答了什么是公司治理。 奥利弗哈特( o l i v e r h a r t ) 提出了公司治理理论的分析框架，认为代理 问题和合约的不完全性是公司治理存在的条件和理论基础。科克伦( p h l i p l c o c h r a n ) 和沃特克( s t e v e nl w a r t i c k ) 认为“理解公司治理中包含的问 题，是回答公司治理是什么这一问题的一种方式”，指出“公司治理问题包括 高级管理阶层、股东、董事会和公司其他利益相关者的相互作用中产生的具 体问题。”。柯林梅耶( m y e r ) 将公司治理解释为一种制度安排，他指出： “公司治理是公司赖以代表和服务于它的投资者的一种制度安排。它包括从 公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东西。” 钱颖一支持制度安排的 观点，提出“公司治理结构是一套制度安排，用来支配若干在企业中有重大 利害关系的团体，包括投资者、经理、工人之间的关系，并从这种制度中实 现各自的经济利益。”回吴敬琏教授认为“所谓公司治理结构，是指有所有者、 董事会和该公司执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构 中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资 产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人 员的聘用、奖惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导 下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。”张维迎教授认为“狭义的 公司治理结构是指公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排， 广义讲则是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性 安排”。“公司治理结构具体由一系列契约所规定”，“在公司治理层次上，剩 余索取权主要表现为受益分配序列上的最后索取者：控制权主要表现为投 。奥利弗哈特公司治理理论与启示，北京：经济译文1 9 9 6 ( 2 ) o 李维安，公司治理，天津南开大学出版社，2 0 0 1 ，p 2 5 o 李维安，公司治理，天津南开大学出版衽，2 0 0 1 ，1 , 2 5 。青木昌彦，钱颖一( 转轨经济中的公司治理结构，中国经济出版杜，1 9 9 5 3 基于公司治理的管理审计研究 票权，即拥有契约中没有说明事情的决策权。”。经济学家魏杰教授认为，伴 随知识经济时代的到来，人力资本在企业中的作用越来越重要，“国际上已从 过去那种以货币资本为基础，以货币资本所有者和经营者的关系如何界定为 中心的治理结构，转向了以货币资本和入力资本为基础，以这两种资本的关 系如何界定为中心的治理结构。”盘 1 1 3 公司治理内涵的界定 学者们上述对公司治理虽有不同的理解，但至少可达成这样的共识： ( 1 ) 狭义的公司治理是有关所有者、董事会和高级执行人员即高级经理 人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排；广义的公司治理不仅局 限于所有者对经营者的制衡，而且涉及到公司的利害相关者，包括股东、债 权人、供应商和雇员等，郎通过一套有效的制度安排来协调公司与所有利害 相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而维护公司的各方面 的利益。 ( 2 ) 公司治理的基本功能是通过恰当的责权利统一和风险与收益对称的 原则，有效地安排各利益相关者( 契约当事人) 在不同状态下的权利、责任 和收益，使他们能够在动态中寻求平衡和稳定，在矛盾中达成协调和一致， 实现有效公司治理，共同推进公司决策效用最大化，实现企业的发展和增值。 ( 3 ) 董事会的基本职能是制定和监督实施公司长期发展战略，招聘、解 聘和更替主要经理人员，对经理班子实施有效的激励和约束机制方。 1 2 管理审计的历史回顾 1 2 1 管理审计产生和发展 总的来说，管理审计自2 0 世纪3 0 年代出现以来，至今为止的发展历史， 大致可以分为两个阶段：管理审计的起步探索阶段与管理审计的发展完善阶 。吴敬琏，现代公司与企业改革，天津人民出版杜，1 9 9 4 o 张维迎，( 企业理论与中国企业改革，北京大学出版社 4 1 公司治理与管理审计 段。 ( 1 ) 管理审计的起步探索阶段 2 0 世纪3 0 4 0 年代，是管理审计活动和管理审计科学的萌芽时期，其推 动力量主要在内部审计领域和管理职业界。 管理职业界在两次世界大战之间提出了“管理审计”的概念。并率先系 统地讨论了管理审计的理论和方法。若干年后，管理审计的理论研究和实践 活动才由管理职业界转向审计职业界。 1 9 3 2 年，英国机械土程师协会、生产工程师协会和管理协会等三大协会 的会员、管理专家罗斯( t g r o s s ) 撰写的管理审计( t h em a n a g e m c n t a u d i t ) 一书，这是第一部管理审计的著作。他认为，应将企业划分为若干职 责不同的部门，并建立用效率来衡量管理的技术程序，他主张的是以职能部 门业绩评价为核心的管理审计。 2 0 世纪4 0 一5 0 年代，管理职业界在罗斯的思想影响下，创立和发展了访 谈式管理审计，成为当时管理审计的基本形式。其闯，美国管理协会不仅为 管理审计理论提供了学术阵地，而且对数百家大公司实施了管理审计，并注 重总结实践经验，推动了管理审计实务的发展。 自5 0 年代后半期，受美国管理协会的影响，内部审计领域开始从理论和 实践上对管理审计进行了大量的探讨。管理审计研究中心由管理职业界转向 审计职业界。内部审计职业界对管理审计的研究是在内部财务审计扩展为内 部经营审计的基础上开始的。 1 9 5 7 年，国际内部审计师协会( a ) 发布了第2 号内部审计师责任说 明书，这是内部审计发展的一个里程碑。该说明书认为内部审计的目的是通 过客观地分析、评价、建议和检查有关活动，来帮助所有的管理人员发现其 应尽的职责。因此，内部审计师参与能为管理者提供服务的所有公司活动。 在内部审计大力发展管理审计的同时，政府审计也加入了这一行列。1 9 4 5 美 国通过的政府公司控制法要求会计总署审计政府公司的财务报表和内部 控制，向国会报告公司的财务状况，并对政府报酬和股利支付提出建议，还 要进一步对公司是否按照既定目标有效经营进行评价。 5 0 年代，民间审计也开始宣传和实施管理咨询服务，有组织地拓展审计 鉴证职能。许多国际会计公司开展了管理咨询业务。可以说，管理审计的产 5 基于公司治理的管理审计研究 生和发展是两大职业力量共同作用的结果。 ( 2 ) 管理审计的发展完善阶段 2 0 世纪6 0 年代以后，管理审计进入发展完善阶段，朝着标准化、准则化 和规范化的方向发展。 管理职业界的贡献 这一时期，管理职业界的贡献主要表现在公共事业管理审计的开拓和一 般管理审计的理论完善。 2 0 世纪6 0 年代以后，管理职业界的重点转向公用事业管理审计。这其中 的主要原因是公用事业的表现和社会公众的希望相距较远，人们指望通过管 理审计来提高公用事业的效率和效果。 管理职业界在2 0 世纪6 0 年代将重点转向公用事业管理审计之后，并未 停止一般性的管理审计研究，这一时期出版了许多管理审计的著作其中，影 响最大的还是伦纳德的管理审计，这本书旨在说明管理审计作为一种特定 工具是如何评价管理方法和企业各个职能领域的业绩的。 内部审计界的贡献 2 0 世纪6 0 年代之后，内部审计在管理审计方面取得了较大的发展，主 要表现在内部审计内容和目标的变化以及管理审计方法的规范化和科学化。 a 第二号“内部审计师责任说明书”( s r i a n o 2 ) 是内部审计发展史上的 一个里程碑，从此之后，内部审计的内容和目标发生了很大的变化。 b 第三号“内部审计师责任说明书”于1 9 7 1 年颁布，它具有以下二个特 点： 第一，内部审计的定义发生了变化，s r i a n o 3 认为，内部审计是在组织 内部检查各种业务活动，以向管理当局提供服务的独立评价活动，它是一种 通过计量和评价其它控制的有效性来发挥作用的管理控制。 第二，内部审计的目标比从前更加广泛，它要求内部审计人员参与为管 理当局提供服务的各种业务。 c 布拉德福卡德默斯( b r a d f o r dc a d m u s ) 的业务审计理论 1 9 6 4 年，h a 创始人之一，布拉德福卡德默斯编辑出版了业务审计 手册这本工具书，它详细地说明了业务审计的具体内容和操作方法。 d 劳伦斯索耶( l a w r e n c eb s a w y e r ) 的现代内部审计实务 6 1 公司治理与管理审计 1 9 7 3 年，劳伦斯索耶( l a w r e n c eb s a w y e r ) 的现代内部审计实务 问世。同年，布林克( b r i n k ) 的现代内部审计业务法出版。这些著 作的出版标志着卡德默斯业务审计理论和方法的发展，也为业务审计方法的 规范化和科学化奠定了基础。 政府审计界的贡献 2 0 世纪6 0 年代初，政府审计总署( g a o ) 就开始了国防项目审计，揭开 了项目效果审计的序幕。在整个6 0 年代，g a o 广泛地开展了“3 e ”审计 2 0 世纪7 0 年代，美国政府审计所从事的“3 e ”审计走向准则化和法制化， 整个政府审计界发生了巨大的变化。 1 9 7 2 年，埃尔默斯塔茨( e l m e rs t a a t s ) 审计长发布了g a o 历史上的第 一部“宪法”“s t a n d a r d sf o r a u d i to fg o v e r n m e n to r g a n i z a t i o n s ，p r o g r a m ， a c t i v i t i e sa n df u n c t i o n s ”，简称g a s 。这部“宪法”特别强调了“3 e ”审计的 重要性。 1 9 7 4 年，美国国会通过的预算法正式要求g a o 的审计范围超越财务 事项，这标志着g a o 的“3 e ”审计纳入了法制化的轨道。 2 0 世纪8 0 年代以后，美国政府的“3 e ”审计准则更加完善。 1 9 8 1 年，g a o 对1 9 7 2 年的政府审计准则进行了修改，发布了第二份政 府审计准则。 1 9 8 8 年，g a o 对1 9 8 1 年的政府审计准则进行了修改，发布了第三份政 府审计准则。这份准则正式将经济性及效率性审计准则和项目效果审计准则 合并，形成“绩效审计准则”。 1 9 8 9 年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波尔指出，在综合审计中，除了“3 e ” 之外，还要增加以下两个方面： 审查对自然资源的有效利用和对生态环境的保护情况，这就是环保性 审计( e n v i r o n m e n t a u d i t ) ： 审查政府项目及政府活动所产生的收益分配和再分配对社会公平的影 响，这就是公平性审计( e q u i t y a u d i t s ) 。 从此之后，“3 e ”审计发展为“5 e ”审计。 民间审计的贡献 民间审计最早涉足的非会计领域是管理咨询服务( m a s ) 。2 0 世纪6 0 年 7 基于公司治理的管理审计研究 代以后的管理审计发展历史表明：先有c p a 为管理当局服务的管理咨询，后 有c p a 服务于管理当局的内向型管理审计，最后才有为外部人服务的外向型 管理审计。 1 2 2 受托责任与管理审计的概念 什么是管理审计? 目前学术界对此众说纷纭。虽然尚未达成共识，但是， 人们也普遍认为管理审计是与传统财务审计完全不同的一种审计。 要理解管理审计首先要明白受托责任的含义。受托责任是委托人将资财 的经营管理权授予受托入或代理人，受托入或代理人接受托付后应承担的所 托付责任。它既是一种普遍的经济关系，又是一种动态的社会关系，更是一 种支配着会计审计发生与发展的思想。随着社会政治经济的发展，随着民智 的开发和民主制度的完善，受托责任逐渐地由受托财务责任发展到受托管理 责任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物。 管理审计是一种与财务审计相对的新型审计，它在财务审计基础上发展 而来，如果财务审计以审查基本财务信息为己任，鉴证受托财务责任，关心 受托人是否依法动用受托资源，关心过程，那么管理审计则主要审查管理信 息，审查受托管理责任，不仅关心受托入是否依法动用资源，还关心受托入 是否经济有效地利用资源，关心结果，试图在委托人和受托人之间建立一种 互相信任，优化资源利用，优化投资行为，它是受托责任