（会计学专业论文）基于公司治理的内部控制研究(1).pdf

河海大学硕十毕业论文摘要 摘要 近年来，我国上市公司造假案层出不穷，“问题高管”以及大股东“侵权”等 问题屡见报端、触目惊心，广大中小股东损失惨重，上市公司内部控制严重失效。 面随着内部控制概念的外延以及公司治理中内部控制作用的增强，公司治理与内部 控制这两个本属于不同领域的问题联系越来越紧密，使得我们有必要思考从公司治 理的角度寻求完善内部控制的对策。 本文研究的目的是通过将公司治理与内部控制结合起来，从公司治理的角度来 思考内部控制问题，从而提出改进上市公司内部控制的建议。围绕这一目标，文章 以公司治理为切入点，以公司治理与内部控制关系的分析为基础，从公司治理的角 度对内部控制失效原因进行了研究探索，并通过对国外三种公司治理模式下内部控 制优缺点的分析借鉴，结合我国上市公司公司治理的具体特点为内部控制弱控区的 解决、内部控制效率的提高以及内部控制目标的实现提出切实可行的措旌。 本文研究的重点是公司治理下内部控制系统的构建。首先以控制论、系统论等 理论为基础，构建了公司治理下内部控制的系统框架，而后结合本文前四章的分析 针对框架中的四个要素：内部控制目标的设立、内部控制环境的优化以及控制活动、 内部控制监督与评价等的加强与完善提出了具体的措施。 关键词：内部控制；公司治理；互动关系；控制系统 ! ! 兰! 塑盔堂堡主兰些笙茎 业! ! ! 坚 a b s t r a c t t h ec a s e sh a p p e n e dr e c e n t l yo n eb yo n et h a tt h el i s t e dc o m p a n i e sm a d e t h ef a l s ef i n a n c i a li n f o r m a t i o na n dt h es h o c k i n gn e w si so f t e nr e a dt h a t s u p e r i o rm a n a g e m e n to f f e n d e dt h eo r m eo rd i s a p p e a r e ds u d d e n l y 。a tt h es a m e t i m e1 0 t so fm i d d l ea n d1 i t t l es t o c k h o l d e r sl o s th e a r i l y t h er e a s o n sm a y b em a n y ，b u tt h ep r i m a r yr e a s o nl i e si nt h ei n v a li d a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l i nt h e s ec o m p a n i e s w it ht h ee x t e n s i o no ft h ec o n c e p to fi n t e r n a lc o n t r o l a n dt h ee n h a n c e m e n to fi t sf u n c t i o ni n c o m p a n y ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n d i n t e r n a lc o n t r o lw h i c hb e l o n gt od i f f e r e n tf i e l d sa r eg e t t i n gi nt o u c hc o s e r a n dc l o s e r s oi ti sn e c e s s a r yt op e r f e c tt h ei n t e r n a lc o n t r o li nt h ev i e w o fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h ep u r p o s eo ft h i sa r t i c l eist h r o u g hc o m b i n i n gi n t e r n a lc o n t r o la n d c o r p o r a t eg o v e r n a n c ei nh i g h ，w i d ev i e wt os t u d yt h ei n t e r n a lc o n t r o la n d t oa d v a n c et h e s u g g e s t i o nt oi t c e n t e r i n go nt h i sg o a l ，t h ea r t i c l e d is e u s s e st h ec u r r e n ts i t u a t i o ni nt h ei n t e r n a l c o n t r o lo fo u rl i s t e d c o m p a n i e s ，a n da n a l y z e st h er e a s o n sb a s e do nt h er e l a t i o n s h i po ft h ei n t e r n a l c o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，t h e ni n t r o d u c et h ec h a r a c t e r i s t i co ft h e in t e r n a lc o n t r o lu n d e r t h r e ekin d so f c o r p o r a t eg o v e r n a n c em o d e b y a n a l y z i n ga n dc o m p a r i n gt h ea d v a n t a g ea n ds h o r t c o m i n g ，s o m ee n l i g h t e n m e n t i sa c h i e v e d t h ea r t i c l e 7s f o c a lp o i n tjst op u tf o r w a r ds o m em e a s u r e st op e r f e c t i n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r y ：t os e tu pt h ef r a m e w o r ko fi n t e r n a lc o n t r o l ， t oi m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ta n dt os e tu pi t sg o a la c c o r d i n g t ot h en a t i o n a lc o n d i t i o n so fo u rc o u n t r ye t c k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e d y n a m i cr e l a t i o n s h i p ，c o n t r o ls y s t e m 6 学位论文独创性声明： 本人所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工 作的同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。如不实，本人负全部责任。 论文作者( 签名) ：主而粥 学位论文使用授权说明 2 。0 7 年2 月引日 河海大学、中国科学技术信息研究所( 含万方数据库) 、国家 图书馆、中国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学 位论文的复印件或电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期 内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅。论文全部或部分内容的公 布( 包括刊登) 授权河海大学研究生院办理。 论文作者( 签名) ：王两拍 。0 7 年多月2 f 日 河海大学硕士毕业论文第一章绪论 第一章绪论 1 1 选题依据 内部控制思想和管理实践在西方国家大致产生于1 8 世纪产业革命后期，之后 随着企业生产规模扩大与经营过程复杂化，以及由此带来的对企业内部管理需要的 增加，内部控制的管理思想、实践应用及相关的理论研究逐步得到了实务界和理论 界的关注和重视，开始呈现出系统化和制度化的特征。1 9 9 2 年，美国“反对虚假财 务报告委员会”( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tr e p o r t i n g ) 所属的c o s o 委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no ft h et r e a d - - w a yc o m m i s s i o n ) 发布了著名的内部控制一一整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l 一一i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ) 报告，将内部控制定义为由董事会、经理层和其他员工共同实施的， 为合理保证单位经营活动的效益性、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性，而自 行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统。该定义进一步拓宽了内部控制的边 界，明确地将高层管理者对待内部控制的态度、企业文化等纳入到内部控制的视野， 标志着内部控制理论发展的成熟。 内部控制的管理思想在我国也有很长的存在历史，如明、清时期晋商的店铺和 钱庄中就有了账目核对、钱帐分管的牵制思想。近几年，内部控制作为一种管理制 度更是被明确的写入了有关法规之中，并在管理实践中得到了广泛的应用。1 9 9 7 年 5 月中国人民银行颁布了我国第一个关于内部控制的行政性规定一一加强金融机 构内部控制的指导原则，要求金融机构建立健全内部控制制度；1 9 9 9 年证监会在 关于上市公司做好各项减值准各等有关事项的通知中要求上市公司本着审慎经 营、化解风险的原则建立内部控制制度；同年1 0 月修订的会计法中也要求企 业建立健全内部会计监督制度，并在第二十七条中对会计监督制度的内容进行了详 细规定；进入本世纪以来，财政部更是在会计法的基础上相继发布了一系列旨 在加强内部控制的具体控制规范和若干征求意见稿，彰显出我国管理机构对内部控 制的高度重视及对其在抑制虚假信息和经济犯罪方面所抱有的极大希望。 从内部控制的发展历程我们不难看出，其管理思想和管理实践已经有了很长的 历史；有关内部控制的原则性要求也已经融入相关的法律、政策当中或体现为单独 的规章制度；很多规模较大、管理较规范的企业已经按照有关法规的要求建立起了 比较完善的内部控制制度，然而内部控制的实际运行效果却不容乐观，内部控制长 河海人学硕士毕业论文 第一章绪论 期追求的三大目标一一会计信息真实可靠、企业营运的效率与效果、相关法令和规 章的贯彻执行都没有得到很好的实现。 美国是现代内部控制制度的策源地，也是实行内部控制制度时间较长、内部控 制发展比较完善的国家，然而近年来一系列财务丑闻事件的发生，例如安然公司通 过“特殊目的主体”安排虚构利润、环球通讯公司丑闻，以及其后的“彻底打击了 ( 美国) 投资者对( 美国) 资本市场信心”的世界通信3 8 亿美元假账事件，证明 内部控制在实现其最基本的目标即保证会计信息真实性方面是力不从心的。在我 国，银行系统是最早统一实行内部控制制度的部门，但现实情况却是银行也是携款 外逃、挪用公款或将巨额资金调到国外进行赌博和挥霍最集中的行业；一些企业包 括上市公司虽然规模较大、内部控制制度比较健全，但同样存在着利用改制、改组、 拍卖、租赁、担保等手段侵吞企业资产、中饱私囊等现象，以及制造虚假会计信息、 到国外办理“投资移民”、损害中小股东利益等行为。再联系近几年中国企业频繁 发生的高管人员失踪案、东方电子以及银广夏的特大财务欺诈案，不难看出内部控 制在保证会计信息的真实性、企业运营的效率性、法律规章的贯彻性三大目标方面 不仅没有提供“合理保证”，甚至没有提供“基本保证”。 上述现象的存在和频繁发生，与内部控制的目标要求显然是背道而驰的：而从 案情看，这些舞弊、财务欺诈行为也无不是由董事、经理等高管人员威逼和唆使或 者直接由他们一手操办，出走的也都是绝非等闲之辈的董事长、总经理们。这些案 例以及案例之后各方的反响说明，曾经被寄予厚望、极度推崇的企业内部控制在实 际运行中远远没有达到人们期望中的效果，“董事会一一总经理”层面的控制已经 成为内部控制的弱控区或者说是盲控区，而在这个层面发生的问题却又往往影响巨 大。因此，内部控制弱控区为什么会存在、应该如何对内部控制进行改进和完善成 为国内外理论界、实务界普遍关注的焦点。 1 2 研究目的及意义 1 2 1 研究目的 基于公司治理的内部控制研究是以公司治理为切入点，从公司治理与内部控制 关系的分析、论证入手，尝试从公司治理的角度分析我国上市公司内部控制失效的 原因，并通过对国外成熟经验的分析、借鉴，结合我国上市公司公司治理的具体特 点为内部控制弱控区的解决、内部控制效率的提高以及目标的实现提出切实可行的 河海大学硕士毕业论文第一章绪论 措施。 1 2 2 研究意义 内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制，处于单位中枢神经系统的 重要位置，没有健全完善的内部控制，就很难组织起现代化的社会大生产活动，也 就谈不上现代化的企业生产和经营管理；从外部看，企业建立健全内部控制制度对 于有效的实现资产的保值增值、维护股东与债权人等相关利益者的合法权益、保持 宏观经济安全稳定的运行都具有十分重要的意义。正是基于内部控制对于企业、社 会的重要作用，各国政府都非常注重企业内部控制的建设：或者将有关内部控制的 原则性要求融入相关法律、政策之中，或者制订单独的规章制度；而全球大部分的 企业也都先后制定了内部控制措施。然而从内部控制的实际控制效果看，内部控制 长期追求的三大基本目标一会计信息真实可靠、企业资产安全和营运效率的提高都 没有很好的实现，内部控制的效果远远低于人们的期望。于是，是什么原因导致了 内部控制的低效率，如何从根本上消除内部控制的弱控区，如何从公司治理的角度 建立完善的内部控制制度、提高企业内部控制的效率便成为企业和政府亟待解决的 问题，而对于这些问题的研究也就具有了重要的现实意义。 长期以来，我国的内部控制研究一直侧重于会计和审计领域，研究成果主要服 务于审计程序和方法的应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制。 进入新千年后，受西方内部控制研究关注点转移以及频繁发生的公司丑闻的启发， 原先主要服务于审计的内部控制研究虽然已经转变为以公司治理与公司管理为切 入点的内部控制研究。虽然研究公司治理与内部控制的文献不少，并在一些问题上 达成了共识；而且学术界也已经意识到离开特定的公司治理机制研究内部控制不会 产生具有根本变革意义的结果，从两者有机结合的角度研究内部控制是十分必要 的，但目前的理论研究在内部控制本身到底存在哪些局限性、如何实现内部控制与 公司治理的互动以产生最佳的运行效果等许多关键的问题上没有形成成熟的理论， 自然也就无法及时、有效的指导内部控制实践的发展，因而对于这些问题的研究也 就具有了一定的理论意义。 1 3 文献综述 论文的文献综述分成三个部分：一是有关公司治理的文献综述；二是有关内部 控制的文献综述：三是有关公司治理与内部控制关联研究的文献综述。 河海大学硕士毕业论文 第一章绪论 1 3 1 公司治理的文献综述 1 3 1 1 西方公司治理的研究 1 、奥利弗哈特( o l i v e rh a r t ) 在公司治理理论与启示一文中提出了公 司治理理论的分析框架。他认为只要以下两个条件存在公司治理问题就必然在一 个组织中产生：第一个条件是代理问题，第二个条件是交易费用之大使代理问题不 可能通过合约解决。哈特指出，治理结构被看作一个决策机制，而这些决策在初始 合约下没有明确的设定，更确切的说，治理结构分配公司非人力资本的剩余控制， 即资产使用权如果投有在初始合约中详细设定的话，治理结构决定其如何使用，代 理淘题和合约的不完全性是公司治理存在鸽条件和理论基础。 2 、科克伦( p h l i pl c o c h r a n ) 和沃特克( s t e v e nl w a r t i c k ) 在公司治 理一一文献回顾( 1 9 8 8 ) 一文中指出：公司治理问题包括高级管理阶层、股东、 董事会和公司其他利害相关者的相互作用中产生的具体问题：构成公司治理问题的 核心是：谁从公司决策高级管理阶层的行动中受益；谁应该从公司决策高级管理 阶层的行动中受益? 当在“是什么”和“应该是什么”之问存在不一致时，个公 司的治理问题就会出现。 3 、英牛滓大学柯林梅耶( m y e r ) 将公司治理解释为一种制度安排，他在市 场经济和过渡经济的企业治理机制一文中指出：公司治理是指公司赖以代表和服 务于他的投资者的一种组织安排。它包括从公司董事会到执行经理入员激励计划的 一切东西公司治理的需求随市场经济中现代股份有限公司所有权和控制权相 分离而产生。 4 、凯文( k e v i n ) 等在公司治理书中将公司治理定义成能够使组织成功 运作的结构、过程、文化和系统。责任是治理的一个子集，包括监控、评估和控制 组织的代理人以确保他们的行为维护股东与其他利益相关者的权益。并指出，无论 怎样定义，公司治理在激励代理人改进公司绩效方面都是同等重要的。 1 3 1 2 国内关于公司治理的研究 1 、钱颖一支持梅耶将公司治理解释为一种制度安排的观点，他在中国的公 司治理结构改革和融资一文中指出：“在经济学家看来，公司治理结构是一套制 度安排，用来支配若干在企业中有重大利益关系的团体投资者( 股东和贷款 人) 、经理、员工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括： 费方域，企业的产权分析上海：上海人民出版社1 9 9 8 4 河海大学硕士毕业论文第一章绪论 如何配置和行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人和职工；如何设计和实旋 激励机制。” 2 、吴敬琏在现代公司和企业改革中认为，所谓公司治理结构，是指由所 有者、董事会和高级经理人组成的一种组织结构。通过这一结构，所有者将自己的 资产交由董事会托管，公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的 聘用、奖惩以及解雇权。高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行 机构，在董事会授权范围内经营企业。 3 、张维迎在企业理论与中国企业改革中认为，狭义的公司治理结构是指 公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排，广义的则是有关公司控 制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排。在公司治理层次上，剩 余索取权主要表现为受益分配序列上的“最后索取者”，控制权主要表现为“投票 权”，即拥有契约中没有说明事情的决策权。 4 、田志龙在经营者监督与激励：公司治理的理论与实践中指出，公司治 理即是研究公司经营者监督与激励问题的学问，也常常指解决上述问题的组织机 构、体制或制度，因此，有时也被称为公司治理机构、公司治理系统、公司治理机 制。公司治理的狭义涵义是指公司股东经股东大会选举董事会负责公司经营、而董 事会又聘用经理人员负责公司的同常管理工作，为股东的利益相关者或当事人用以 控制和指导公司管理的一个系统或过程，并将狭义的定义称之为公司治理的内部监 控体系，将广义的定义成为公司治理的外部监控系统。 5 、王峻岩在我国公司治理结构的主要问题和改进意见中认为，公司治理 结构本质上是一种现代企业的组织管理制度，是科学管理的一种模式，一般是指以 经济利益和股东权益最优化和持续化为目标，对公司的法人财产进行有效使用和管 理的组织机构及其运行机制。其最明显的特征是：根据权力分工和效率优先的原则， 在企业内部实行两权分离、三足鼎立的格局，即所有权与经营权相分离，所有者、 经营者与生产者之间通过公司的决策机构、执行机构和监督机构，建立起相互独立、 相互制约、权责明确、互相配合的机制，股东大会、董事会、监事会组成公司内部 组织结构，有效行使其决策、执行和监督的权利。 6 、经济学家魏杰在企业前沿问题中认为，伴随着知识经济时代的到来， 人力资本在企业中的作用越来越重要，国际上已从过去那种以货币资本为基础，以 货币资本所有者和经营者的关系如何界定为中- l i , 的治理结构，转向了以货币资本和 _ 河海人学硕上毕业论文 第一章绪论 人力资本为基础，以这两种资本的关系如何界定为中心的治理结构。 1 3 2 内部控制的文献综述 1 3 2 i 西方内部控制的研究 2 0 世纪3 0 年代以来西方对内部控制的研究开始逐步展开，其中美国的内部控 制理论发展具有代表性，脉络如下： l 、萌芽时期- - 2 0 世纪4 0 年代前 最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的独立公共会计师对会计报表的审查。 在这一时期，人们更习惯于内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 这一概念。在柯氏会 计辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t ) 中内部牵制的定义是指：“以 提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。设计有 效的内部牵制以便使每项业务能完整正确地经过规定地处理程序，而在这规定的处 理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。” 2 、发展时期i - - 2 0 世纪4 0 年代末至8 0 年代 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度要素 及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次做了权威 性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和 措施。这些方法和措施用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提供经营效 率，推动企业坚持执行既定的管理政策。” 1 9 5 8 年1 0 月，该委员会发布了审计程序文告第2 9 号，正式以文告形式对 内部控制进行了重新表述：“内部控制从广义上说包括会计控制( i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制( i n t e r n a la d m i n is t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 。”1 9 7 2 年，该委员会在公布的审计准则文告第1 号对内部控制进行了重新解释和定义： “管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务决策有关的 程序及记录。会计控制包括组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的 程序和记录。” 3 、发展时期i i - - 2 0 世纪8 0 年代未至9 0 世纪初 2 0 世纪7 0 年代后期以来，西方会计审计界研究的重点从一般定义向具体化内 容深化。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) 。 该公告首次以“内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) ”代替“内部控制”， 指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种 6 河海大学硕士毕业论文 第一章绪论 政策和程序”。并提出内部控制结构由三部分组成，它们是控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 、会计系统( a c c o u n t i n gs y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e ) 。 4 、成熟期- - 2 0 世纪9 0 年代以后 1 9 9 2 年，由美国“反对虚假财务报告委员会”下属的几个委员会共同组成的 c o s o 委员会出版了内部控制一一整体框架报告，简称c o s o 报告。该报告具有 广泛的适应性，被国际上普遍认为是有关内部控制的里程碑式的文件。文中对内部 控制进行了重新的定义：内部控制是一个由企业董事会、管理人员和其他职员共同 实施的过程，旨在为提高经营活动的效率和效果、确保财务报告的可靠性、促使与 可适应的法律相符合提供一种合理的保证。该报告正式提出内部控制系统由五部分 组成：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 、控制活 动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 和监 督( m o n i t o r i n g ) 。 5 、内部控制的新发展一企业全面风险管理 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理一一整体框架( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n t 一一i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，该框架为企业评价和改善其风险管 理程序提供了一个可供参考的基点，将内部控制纳入风险管理，成为企业经营管理 过程的重要组成部分。 报告认为，企业风险管理是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，要求企 业管理人员在进行战略决策及其他决策时要识别可能给企业造成影响的潜在事件， 考虑企业的风险偏好，在企业风险偏好的限度内管理风险，为达到企业目标提供合 理保证的过程。企业风险管理框架包含企业内部控制整体框架的关键概念，并成为 一个更加完善的概念和管理工具。企业风险管理框架将内部控制整体框架三大目标 解释为风险管理的四大目标，并将内部控制整体框架的五大要素扩展为风险管理的 八大要素：内部环境( i n t e r n a le n v i r o n m e n t ) 、目标制定( o b j e c t i v e ss e t t i n g ) 、 事项识别( e v e n ti d e n t i f i c a t i o n ) 、风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 、风险反应( r i s k r e s p o n s e ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、信息和沟通( i n f o r m a t i o n c o m m u n i e a t i o n ) 、监控( m o n i t o r i n g ) 。 1 3 2 2 国内关于内部控制的研究 我国对内部控制的研究起步较晚，2 0 世纪8 0 年代后期以来，国内对内部控制 问题逐渐关注，研究日趋繁荣，但尚未形成共识，“多数学者对内部控制的认识停 7 河海大学硕士毕业论文 第一章绪论 留在内部控制制度和内部控制结构阶段”2 。注册会计师教材中以内部控制结构的理 论定义内部控制，将其分为控制环境、会计系统和控制程序。 进入2 1 世纪，对内部控制的研究散见于专家学者的文章中。阎达五( 2 0 0 1 ) 研究了公司治理与内部控制的关系，提出内部控制框架与公司治理机制是内部管理 监控系统与制度环境的关系。张炎兴( 2 0 0 1 ) 研究了我国的制度特点，提出采用会 计控制观，将企业内部控制纳入控制体系。王湛( 2 0 0 1 ) 研究了社会分工和内部控 制的自身缺陷，提出内部控制外部化的思路，指出企业高层管理者的控制应是外部 化的重点。 对内部控制理论在实践领域的应用问题，主要通过案例分析，提出建立内部控 制的具体方法。朱荣恩( 2 0 0 1 ) 提出运用业务循环法设计内部控制。于增彪等( 2 0 0 1 ) 根据亚新科集团的内部控制研究，提出将作业管理方法引入内部控制，以避免c o s o 报告对内部控制只强调要素评价而忽视设计和执行的问题。吴水澎、陈汉文、邵贤 弟( 2 0 0 0 ) 根据c o s o 报告的五要素，对“亚细亚”的案例进行了分析，提出由权 威部门建立内部控制的标准体系。 随着现代企业制度的逐渐兴起，政府部门和相关协会开始重视推动企业内部控 制规范的建设。1 9 8 6 年，财政部颁发会计基础工作，对内部控制做了明确定义。 1 9 9 7 年1 月，国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，将内部控制 制度的测试规定为“作业准则”。1 9 9 9 年，全国人大通过新的会计法，将内部控 制当作保障会计信息真实完整的重要手段。2 0 0 1 年，中国注册会计师协会内部控 制审核指导意见，规定会计师审计必须出具内部控制审核报告，在审计规范中明 确了对内部控制评价的要求。2 0 0 1 年6 月，财政部发布内部会计控制一一基本规 范( 试行) 和内部会计控制规范一一货币资金( 试行) ，其后又相继发布了许 多具体的规范。这些制度和规范是企业建立内部控制的指导，也是对内部控制进行 评价的标准。 由以上可以看出，我国内部控制建设已具备相当的规模，取得重要成果。但国 家有关部门和各类组织对内部控制的概念并未统一，还存在很多缺陷。 1 3 3 有关公司治理与内部控制关联研究的文献综述 1 3 3 1 西方有关公司治理与内部控制的关联研究 从历史上看，西方许多国家内部控制的发展都与公司治理的推动息息相关，以 2 吴水澎，陈汉文，邵贤弟，企业内部控制理论的发展与启示，会计研究2 0 0 0 ( 5 ) 8 河海大学硕士毕业论文第一章绪论 公司治理为切入点的内部控制研究起步较早。 在内部控制与公司治理的关系问题上，倾向于把内部控制看作公司治理的有机 组成部分，将内部控制的研究置于公司治理的框架之内完成，致力于研究内部控制 对公司治理的影响、这种影响机制如何发生作用以及董事会和管理层如何设计、运 行公司内部控制机制等方面；有关内部控制的原则性要求也已在很多的公司治理规 范中得到了体现。近年来随着安然、世通等一系列重大财务舞弊案的暴露，许多国 家更是注重通过立法来加强对公司内部控制的监管，其中影响最大的就是美国的 萨班斯一一奥克斯法案( s a r b a n e so x l e ya c t ) ，简称s o x 法案。 该法案不仅对证券法( 1 9 3 3 ) 和证券交易法( 1 9 3 4 ) 这两部证券监管的 重要法律作了修改和补充，而且还对会计行业的监督、审计独立性、财务信息披露、 公司责任、证券分析师行为、证券交易委员会的权利和责任等诸多方面作了新的规 定。在这些新规定当中，以要求管理层报告公司对财务报告的内部控制，并要求外 部审计师证实管理层报告的准确性最为引人注目，使内部控制再次成为人们关注的 焦点。法案的第3 0 2 节要求c e o 和c f 0 就他们的内部控制系统进行报告，并在提交给 s e c ( 美国证券交易委员会) 的财务报表上签字，以此作为保证，因此这部法律将 迫使高级执行主管确保内部控制系统的适当性；而法案第4 0 4 节要求公司：陈述管 理层建立和保持适当的内部控制结构和财务报告程序的责任；在上市公司的财政年 度术，对内部控制结构和财务报告程序的效果的评估：法案的第4 0 4 节以及1 0 3 节指 导p c a o b ( 公众公司会计监督委员会) 制定用以管理外部审计师的证实工作，并就 管理层对内部控制的有效性的评估进行报告的行业标准。 以s o x 法案为基础，p c a o b 在2 0 0 4 年3 月发布了其第2 号审计标准：与财务报表审 计相关的针对财务报告的内部控制的审计。该标准关注对财务报告的内部控制的审 计工作以及这项工作与财务报表审计的关系问题。其中对内部控制的审计涉及以下 内容：评价管理层用于开展其内部控制有效性评估的过程；评价内部控制设计和运 转的效果；形成对财务报告的内部控制是否有效的意见。 l 。3 3 2 国内关于公司治理与内部控制的关联研究 1 、内部控制与公司治理的关系。主要有四种观点，混合论，即将两者混合在 一起，不加区别的相互串用；割裂论，即将两者完全分割开，彼此将对方视作无关 联因素；环境论，即将公司治理作为内部控制的环境看待，例如吴水澎( 2 0 0 0 年) 指出公司治理结构是内部控制的环境因素，阎达五( 2 0 0 1 年) 也指出内部控制框架 9 河海大学硕士毕业论文 第一章绪论 与公司治理机制是内部控制管理监控系统与制度环境的关系：嵌合论，在2 0 0 5 年 由李连华提出了，认为公司治理与内部控制之间是一种互动关系。 2 、不同产权结构下内部控制的效率。一般认为，不同产权结构下的内部控制 特别是内部会计控制具有不同的效率，私有产权结构下独资企业的内部会计控制对 员工具有较高的效率，但对业主往往是失败的：而合伙企业内部控制的效率则主要 取决于在合伙契约及相关规章中对内部控制制度的设计。国有独资企业是公有产权 结构企业的典型代表，这类企业的内部控制很多处在初稚状态，流于形式，内部控 制效率极低。混合产权结构下的现代股份公司则由于公司治理结构的完善使得内部 控制具有极高的效率。关于不同产权结构下内部控制的效率分析，各方的意见比较 统一，主要的研究者包括冯均科( 2 0 0 1 年) ，李培根、李希富( 2 0 0 5 年) 。 3 、通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制。刘 明辉、张宜霞( 2 0 0 2 年) 认为，传统意义上的内部控制局限在一个较小的范围内， 其目标没有与企业的整体目标相结合，从而导致不能从企业整体的角度构建内部控 制。因此，应该打破传统内部控制的狭隘性，拓宽内部控制的内涵，由局部的会计 控制、财务控制扩展到整个企业的资源管理控制，并在今后的制度建设中重视保护 投资者的利益，已形成企业内部控制和资本市场相互促进的良性循环。 4 、公司治理、内部控制、组织结构间的联系和区别。这部分的主要研究者为 程新生。2 0 0 4 年指出，要实现公司治理目标和经营管理目标，需要借助内部控制和 相应的组织结构，公司治理是源头，内部控制是中间机制，执行层组织结构则是末 端。公司治理与内部控制相互影响，如果缺乏可依赖的外部治理机制，所有者通过 掌握公司控制权来降低不确定制度环境带来的风险，对公司实施干预型治理；公司 治理结构设计出了遵守法律法规之外，还要融合内部控制、企业文化等内在制度因 素；公司治理、内部控制、组织结构三者之间存在着互动关系，公司结构的变革追 求治理效率，组织结构的变革追求经营效率，这些变革共同推进了内部控制的演进， 使内部控制的发展进入治理型内部控制阶段。 5 、公司治理结构与内部控制的链接与互动。李连华( 2 0 0 5 年) 指出，要实现 内部控制的三大目标，仅仅依靠内部控制还不够，还必须将内部控制与公司治理结 构进行有效的链接，以便在公司治理结构的理论与制度框架下解决对企业最高管理 层董事会和总经理的控制、监督和激励问题，即通过委托代理合约实现公司控制权 的转移、通过工资合约和收入分配合约对受托者进行激励、通过股东大会和监事会 1 0 河海大学硕士毕业论文第一章绪论 对董事长与总经理进行监督和控制；在内部控制框架下解决对总经理下的业务执行 部门和岗位的控制和激励问题，通过公司内部的岗位设置、人员配备、工作程序和 行为手册的制定解决业务执行系统中存在的机会主义行为：通过公司治理与内部控 制的有效对接在公司中实现全空域、分层级的控制。 1 4 论文的研究方法及思路 1 4 1 论文的研究方法 在对公司治理与内部控制关系的分析中，主要以委托代理理论为基础；在构建 公司治理下内部控制系统时，运用了系统论、控制论的知识：同时在研究中引入管 理学、制度经济学、产权经济学等学科知识。 1 4 2 论文的结构安排与技术路线 本文首先概述了公司治理与内部控制的基本理论，并以委托代理理论为基础分 析了两者之间的相互关系，然后在分析我国上市公司内部控制存在问题、内部控制 低效原因的基础上，借鉴国外的成熟经验，重点研究我国上市公司公司治理下内部 控制系统系统的构建。论文的研结构安排如下： 第一章是绪论部分。主要介绍在公司治理下研究内部控制这一问题的原因、意 义以及国内外关于公司治理理论、内部控制理论、公司治理与内部控制的关联研究 的发展历程和主要观点。 第二章是关于公司治理与内部控制相互关系的分析。首先介绍了目前关于公司 治理与内部控制相互关系的四种理论，然后以委托代理理论为基础对公司治理与内 部控制的静态、互动关系进行了分析、论证。 第三章是对我国上市公司内部控制现状以及内部控制失效原因的分析，主要从 公司治理的角度分析我国上市公司内部控制失效的原因。 第四章是对国外三种典型公司治理模式下的内部控制效果分析。首先阐述了三 种公司治理模式的特点，然后对不同治理模式下内部控制的优缺点进行分析，并从 中总结出对我国的借鉴意义。 第五章是探讨我国上市公司公司治理下内部控制系统的框架。首先阐述了内部 控制系统的框架结构，然后针对框架中的四个要素：控制目标、控制环境、控制活 动、监督与评价等进行具体的论述。 论文的技术路线图如下图1 1 所示： 河海大学硕士毕业论文 第一常绪论 l ：一二二：塑鳖塑堕塑一二：) ，鬲谣丽莉习 。l = = = = 二= = 三三= ! 一 会计信息严重失真l ：= 二二兰二兰= = = 型 问题高管频额曝光l l 、- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 一 r 1 、| | 丈股东侵权严重 b 原因分轭? j = = 二二= = 二二= l 一 | 骰权结构不台理 i ；。_ j l 内部抬理机制形式化l i - - - - - - - - - - - - - - 一 r 1 ，f 部治理机制不健全i i 一。臣丽函丽囵匿菊夏砸习 龋糍缨戆烈 蘧董焉磊蒹翮l 控制比较分斯 | | 一u l ! ：= = = 三兰兰兰兰= = 型 、i 内韶控制优缺点比较l 一 l 望竺型! 匿菊磊菰i ：蔓壅塞耋 一 1 4 3 论文的创新之处 隔网鬯鐾些型 _ 邕竺型划 l 暮垂萝 篙篓翥i 医薹圈 。r _ 磊丽孬i i ? i 叁塑塑墨垫型 ；一 i 控b 活动【。l l | 监督与评价l 暑= = = = = 二= = 兰三 一 卜评价i 图1 1 ：论文技术路线图 ( 1 ) 在对我国上市公司内部控制失效原因进行剖析时，指出股权结构不合理是 根本原因、内部治理机制形式化是直接原因、外部治理机制虚化是重要原因。 ( 2 ) 在对公司治理下内部控制系统进行具体研究时，将战略目标列入上市公司 内部控制要达到的目标之一。 ( 3 ) 在对公司治理下内部控制系统进行具体研究时，从股权集中度、股权构成、 产权明晰性三个方面对我国上市公司股权结构的完善提出建议。 ( 4 ) 在对公司治理下内部控制系统进行具体研究时，从规模、人员构成、组织 结构、人员产生方法及责任追究机制四个方面对确立董事会在上市公司内部控制中 的核心地位提出建议。 1 2 河海大学硕士毕业论文 第二章公司治理与内部控制的关系分析 第二章公司治理与内部控制的关系分析 2 1 公司治理与内部控制关系的理论概述 迄今为止，公司治理与内部控制的关系在理论界并没有达成统一的共识，主要 有四种观点：混合论、割裂论、环境论以及嵌合论。 1 、混合论 这种观点将两者混合在一起，不加区别的相互串用。如有的将股东对经营者的 约束和激励也归为内部控制，他们认为内部控制是股东、经营者、管理者和员工之 间的博弈机制；有的认为，内部控制制度是法人治理结构的重要组成部分，从而将 内部控制与公司治理这两个概念混用。 2 、割裂论 这种观点将两者完全分割开，彼此将对方视作无关联因素，在公司治理结构或 内部控制的研究过程中都不考虑对方的存在和影响。尤其在研究内部控制时只考虑 经营层面上的内部控制，而不关注治理层面上的内部控制，因而，其范围更多的是 放在对企业一般员工和中层管理者以及企业各种物质资源的管理控制，很少把高层 管理人员的控制纳入整个控制系统。 3 、环境论 这种观点将公司治理作为内部控制的环境因素看待，认为内部控制框架与公司 治理是内部管理监控系统与制度环境的关系。这种观点已经意识到公司治理对内部 控制所起到的制约作用，并提示人们在实施内部控制时不要忘记为其营造一个有利 的制度环境。 4 、嵌合论 这种观点是对公司治理与内部控制关系的重新定位，认为两者不是单纯的内部 与外部、主体与环境的关系，而是在主体、目标、内容上有着许多的重合点和交叉 性，因此是一种嵌合关系；同时，两者在实际运行中彼此也存在着很强的关联性， 强调内部控制在与公司治理的关系上不是完全被动的受其影响和制约，两者互相依 赖，而构建公司治理结构与内部控制制度相关联的共时结构则是提高内部控制效果 的根本路径。 笔者认为，和以往的混合论、割裂论、环境论相比较，嵌合论更加恰如其分的 描述了公司治理与内部控制之间的关系，以下将对两者静态中的嵌合关系以及实际 河海大学硕士毕业论文 第二章公司治理与内部控制的关系分析 运行中的互动关系进行详细的分析论证。 2 2 公司治理与内部控制的关系分析 2 2 1 企业的委托代理问题 委托代理关系，是指代理人根据委托入的利益从事某些活动，委托入相应的授 予代理人某些决策权，双方形成契约关系。根据委托代理学说的观点，现代企业是 以契约形式组成的多层次委托代理关系的集合体，这种委托代理关系可以大致划分 成两个基本层次：首先，随着企业规模的扩大，因为股东的大众化以及自身专业知 识、精力、时间等方面的限制，使得股东放弃了企业的经营权，而以委托的方式将 权力授