（会计学专业论文）公立高等学校内部审计质量控制研究.pdf

高校教师硕：i ：学位论文 摘要 随着我国经济的飞速发展和知识经济时代的到来，我国公办高等教育迎来了 一个跨越式发展的时代。公立高校的飞速发展使得其经济活动日益复杂，治理难 度逐渐增大，学校内部控制系统的重要组成部分一一内部审计的作用也愈发突出。 内部审计职能的有效发挥必须以高质量为基础，而内部审计质量必须以质量控制 来保证。本文在借鉴内部审计质量控制的理论基础上，分析了我国公立高校内部 审计质量控制的现状和存在的问题，并深入探究了产生这些问题的原因，从而提 出相应的治理对策。 各种影响因素以及现阶段我国公立高校内部审计质量控制存在的主要问题 有：内部审计机构力量薄弱；内部审计的增值功能未能发挥；内部审计制度缺乏 全面性和系统性；内部审计方法与技术落后；内部审计结果未能有效应用；内部 审计人员管理粗放。产生这些问题的原因可归结为两个方面：即客观上缺乏健全 系统和统一的内部审计法律法规和技术标准以及内部审计制度，审计方法和技术 落后；主观上公立高校的领导对内部审计的重要性认识不足，内部审计人员素质 较差且未建立有效的激励制度调动他们的主观能动性。 本文在运用系统论和人本管理理论对内部审计质量控制进行分析研究的基础 上，结合实际工作情况，比较系统地分析了公立高校内部审计质量控制的现实问 题及其主、客观成因，进而有针对性地提出了改进公立高校内部审计质量控制的 若干对策。本文的主要创新表现在：提出高校内部审计应是增值型审计，其目标 应与高校办学目标一致；较系统地论证了高校内部审计质量控制应推行人本管理， 激发内审人员的积极性，实现内审人员个人与学校的共同发展。 关键词：内部审计；质量控制；增值型审计；人本管理 i i 公立高等学校内部审计质磕控制研究 a b s t r a c t w i t ht h e r a p i dd e v e l o p m e n t o fc o m m u n i t ye c o n o m i ca n dt h e k n o w l e d g e e c o n o m ye r a ，c h i n a s s t a t e r u n h i g h e re d u c a t i o n h a s e n t e r e di n t oa ne r ao f g r e a t - l e a p f o r w a r dd e v e l o p m e n t t h er a p i dd e v e l o p m e n to fp u b l i cc o l l e g e s a n d u n i v e r s i t i e sm a k e si t i n c r e a s i n g l yc o m p l e xe c o n o m i ca c t i v i t i e sa n dh i g hd i f f i c u l t g o v e r n a n c e i n t e r n a la u d i t ，a sa ni m p o r t a n tc o m p o n e n to fs c h o o lg o v e r n a n c ea n d i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，p l a y sa ni n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l e t h ef u n c t i o no fi n t e r n a l a u d i tm u s tb eb a s e do nh i g hq u a l i t y , w h i l et h eq u a l i t yo fi n t e r n a la u d i tm u s tb e g u a r a n t e e db yq u a l i t yc o n t r 0 1 t h ep a p e ra n a l y z e st h ei m p a c tf a c t o r so fi n t e r n a la u d i t q u a l i t yc o n t r o l ，t h ep r a c t i c a l s t a t u sa n dp r o b l e m so fo u rp u b l i c c o l l e g e s a n d u n i v e r s i t i e s i n t e r n a la u d i t ，a sw e l la st h ec a u s e sf o rt h e s ep r o b l e m s a tt h ep r e s e n ts t a g e ，t h em a i np r o b l e m so fi n t e r n a la u d i tq u a l i t yc o n t r o lo f c h i n a sp u b l i cc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sa r et h es t r e n g t ho fi n t e r n a la u d i ts e r v i c e si s n t s t r o n g ；i t sd i f f i c u l tt om a k ev a l u e - a d d e df u n c t i o n ；i n t e r n a la u d i ts y s t e ml a c k so f c o m p r e h e n s i v e n e s sa n ds y s t e m a t i z a t i o n ；t h em e t h o d o l o g ya n dt e c h n o l o g yo fi n t e r n a l a u d i ti sb a c k w a r d ；i n t e r n a la u d i tr e s u l t st h ei n e f f e c t i v eu s e ；a n dt h ea u d i t o rh a s e x t e n s i v em a n a g e m e n t t h e s ep r o b le m sh a v eb o t ht h es u b je c t i v ea n dt h eo b je c t i v e r e a s 0 n s o nt h eb a s i so fs y s t e mt h e o r ya n dh u m a n - m a n a g e m e n tt h e o r y ，t h ep a p e ra n a l y z e s i n t e r n a la u d i tq u a l i t yc o n t r o lo fp u b l i cc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e ss y s t e m a t i c a l l y ， d e s c r i b e st h er e a lp r o b l e m sa n dt h es u b j e c t i v ea n dt h eo b j e c t i v ec a u s e s ，a n dt h u sp u t s f o r w a r dt h ec o u n t e r m e a s u r e st o i m p r o v ei n t e r n a la u d i tq u a l i t yc o n t r o lo fp u b l i c c o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s t h em a i ni n n o v a t i o n i nt h i s p a p e ri s r e f l e c t e di nt h e f o l l o w i n gp o i n t s ：i n t e r n a l a u d i to fp u b l i c c o l l e g e s a n du n i v e r s i t i e ss h o u l db ea v a l u e - a d d e da u d i t ；i t so b je c t i v e ss h o u l db ec o n s i s t e n tw i t ht h eo b j e c t i v e so fh i g h e r e d u c a t i o n ；t h ep a p e rd e m o n s t r a t e sam o r es y s t e m a t i cq u a l i t yc o n t r o l ，i n t e r n a la u d i t s o fc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e ss h o u l dp r o m o t eh u m a n m a n a g e m e n tt os t i m u l a t ei n a u d i t o r sm o t i v a t i o n ，a n dt oa c h i e v et h ec o m m o nd e v e l o p m e n to ft h ei n d i v i d u a l a u d i t o ra n dt h es c h 0 0 1 k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t ；q u a l i t yc o n t r o l ；v a l u e - - a d d e da u d i t ；h u m a n - m a n a g e m e n t i i i 高校教师硕十学位论文 插图索引 图2 1内部审计质量控制影响因素图9 图5 1x x 大学组织结构图3 l v i 公市高等学校内部审计质量控制研究 附表索引 表1 1 1 9 9 8 - - 2 0 0 7 年我国普通高等教育的发展情况一l v i i 高校教师硕i ：学位论文 1 1 选题背景 第1 章绪论 随着我国经济的飞速发展和知识经济时代的到来，我国公办高等教育迎来了 一个跨越式发展的时代。公立高校通过开展教学和科研活动，为国家的知识传播 和科学发展发挥着极为重要的作用。公立高校的办学规模持续扩大，经济活动日 益复杂，都对学校内部治理提出了更高的要求。学校的内部治理和内部审计是互 动的，内部治理是内部审计的环境保证，而合理有效的内部审计又可以促进形成 良好的内部治理。 公立高校的内部审计工作，应当适应时代的变化，更好地为学校内部治理服 务，将提高审计质量作为首要任务，保证审计质量控制体系的有效建立。 自1 9 9 9 年我国公立高等教育实行扩大招生的政策以来，我国公立高等学校招 生规模和在校生规模近年保持持续上升的趋势，见表1 1 ： 表1 11 9 9 8 2 0 0 7 年我国普通高等教育的发展情况 资料来源：全国教育事业发展统计公报1 9 9 8 2 0 0 7 年，h t t p ：w w w m o c e d u c n e d o a s w e b s i t e i 8 5 4 i n f o l 2 0 9 9 7 2 9 6 5 4 7 5 2 5 4 h t m ，2 0 0 9 年9 月9 日。 由于我国高等教育大众化采取了“跨越式”发展的模式，规模扩大的速度超过 了资源增加的速度，使得高校生均占有办学资源达不到教育部的要求。高校为满足 教育部评估的要求，追求教育数量和质量上的匹配，必须迅速扩建校园和添置行 公市高等学校内部审计质量控制研究 政教学设备。公立高校普遍采取了院校合并( 建设综合性大学) 和建设新校区为主 的发展方式。2 0 0 4 年全国公立高等学校教育经费支出总计17 12 2 4 亿元，其中 基建支出为3 2 2 13 亿元，占总经费支出的18 8 。【l 】公立高校金额巨大的基本建 设投资和固定资产投资需要高质量的内部审计进行监管。 近年来，我国公立高校以国家教育经费拨款为经费的基本来源，努力开拓多 种经费渠道来补充经费的不足。除国家财政拨款外，公立高校还采取了向学生收 取学杂费，大力发展教育产业取得经营利润，积极争取社会捐赠经费，从金融机 构取得贷款等多种措施筹措经费。1 9 9 3 年我国高等教育学、杂费及教育产业收入 和社会捐赠集资收入等经费来源比例为6 2 、0 7 、8 1 ，而2 0 0 6 年则为2 1 3 、 1 7 、1 5 2 。【2 】 公立高校教育总经费中预算外收入比例的增长，筹资渠道的增加，都需要公 立高校的内部审计为学校的经济管理提供强有力的支持，内部审计应由传统的账 表导向型审计向制度导向型审计和风险导向型审计转变。 建设节约型社会是保证我国走可持继发展之路的重要举措。公立高等院校作 为培养人才、传播知识和创新科技的重要场所，在建设节约型社会中的作用尤为 突出，应按照“资源节约型”典范单位的标准来要求公立高等学校。但是，公立高 校存在几个方面的浪费现象：一是学校在规划和建设方面的浪费。学校在建设过 程中好大喜功、过于奢侈，造成重复建设、过度建设和超标准建设，各项资产频 繁更新，浪费巨大。二是学校在管理方面的浪费。管理活动效率低，造成人力、物 力和财力的极大浪费。三是水、电、煤、气等资源的浪费。“长明灯”、“长流水”、 办公设备空运行等现象十分常见，使水、电、煤、气等费用开支大幅上涨。公立 高校建设“资源节约型社会”的过程中迫切需要内部审计提供高质量的咨询服务。 1 2 文献回顾 长期以来，审计的本质是“受托责任”这一观点受到人们的普遍认同。戴维弗 林特d a v i d f l i n t ( 2 0 0 3 ) 认为，审计从本质上，是一种确保受托责任有效履行的社会 控制机制。他指出：“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，一定存在一 种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。”t o m l e e ( 1 9 9 3 ) 说，审计 的主要目标就是，当对被审计者的行为和行动缺乏信任时，通过鉴证被审计者来 证实受托责任的履行。p o w e ( 1 9 9 7 ) 也认为，当受托责任关系中存在不信任时，审 计是促进受托责任完整履行的主要方式。同样，在对内部审计本质的探寻中，也 引入了“受托责任”的观点，且该观点为我国大多数学者接受。如我国学者郭胜利 提出：“内部审计本质上是一种经济控制，是一种保证或落实受托责任的控制机制。 内部审计是受托责任系统中的控制机制，确保组织受托财务责任和受托管理责任 的有效履行。”从上述研究可以看出，学者们普遍认同内部审计是受托责任的产 2 高校教帅硕f j 学位论文 物，是监督受托责任是否按合同履行、解决受托责任关系中不信任的重要方式， 是受托责任的控制机制。 为了保证审计质量，有必要建立审计质量控制体系。国际内部审计师协会 ( t h ei n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t o r s ) 认为审计质量控制可从三个方面来衡量。一是 审计工作依据章程开展，且该章程与国际内部审计专业实务标准及职业道 德规范一致；二是以有效及高效的方式开展内部审计活动；三是内部审计活动 被利益相关方认为可以增加价值，改进组织的经营状况。刘英来认为：“从审计项 目质量控制的角度来看，有三点必须明确：第一，审计项目质量控制是一个过程，包 括计划实施报告复核公告等各个环节。第二，审计项目质量控制 是一个体系，包括审计人员、审计组、业务部门、审计复核部门和决策机构在内的 相关机构和人员。第三，审计质量控制的核心是分清责任，责任明确才能很好地对 审计全过程和各个层次人员的工作质量进行控制，也便于进行责任追究。综合以上 三点，可以把审计项目质量控制概括为：以责任为核心，按照审计作业程序，规范各 个环节的作业标准和方法，分层次实施审核、监督和责任追究。这些构成审计质量 控制系统。”【3 j 贝利( a n d r e wd b a i l e y ，j r ) ，格拉姆林( a u d r e ya g r a m l i n g ) ，拉姆蒂( s r i d h a r r a m a m o o r t i ) 提出从管理基础模式出发( 即计划、组织、人员配备、领导和控制) 内部审计质量控制应分组织和单个项目两个层面进行。内部审计部门必须具有自 己的质量控制框架，以监控内部审计部门是否履行职责，与组织重要的目标保持 一致。【4 】劳伦斯恩维也等人2 0 0 1 年出版的现代内部审计实务一书引用了内 部审计职业实务准则中对审计质量控制的相关叙述，认为内部审计主任应该建 立并保持一个质量控制计划，以评价内部审计部门的工作。该计划要能合理保证 审计工作符合内部审计职业实务准则、内部审计部门章程和其它适用的标准。 毕秀玲、薛岩( 2 0 0 5 ) 认为：“内部审计质量控制是内审机构确保审计质量符合内 审规范要求而建立和实施的控制政策和程序的总称，是一个体系，一定的内审质 量是多种因素复合影响的结果。其具有如下特点：系统性：内审质量控制的好坏 是多种因素综合作用的结果。一致性：中国内部审计协会颁布实施的内部审计 准则和内部审计人员职业道德规范是判断内审质量优劣的权威标准，这些规 范也成为衡量内审质量控制执行情况的最优标准。不确定性：由于内审业务的复 杂性，也会导致不同人对某一具体内审业务质量判断高低不一的情况。限制性：在 一定的审计环境下，取内审质量控制成本和控制效益的最佳结合点。潜在性：只有 当导致审计质量问题的内审人员被追究责任并承担实际的损失时，才表现为实在 性。可控性：内审质量可以进行有效控制”。【5 】 这些研究说明：由于内部审计与外部审计二者之间存在区别，内部审计应建 立自己的质量控制系统。内部审计质量控制系统与组织的目标是一致的，其目的 3 公移高等学校内部审计质量摔制研究 是为组织增加价值，并且应该从审计工作组织和审计项目两个层面进行。 高等学校作为一种事业单位，除了由教育部进行的检查以外缺乏日常的外部 审计机制，内部审计的重要性不言而喻。国内的学者对高校内部审计质量控制体 系的构成、质量控制的措施、特点以及质量控制失效的原因及改进建议等问题进 行了探讨。冯宝军指出：“高校内部审计质量控制体系由宏观控制体系和微观控制 体系组成。宏观控制体系主要指审计规范方面的控制，包括审计法律法规、审计准 则、审计职业道德以及质量控制标准。规范控制的关键在于制订和贯彻执行这些 规范。微观控制体系主要指审计组织内部的质量控制和质量检查。审计组织内部 质量控制涉及到职业道德要求、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承 接和监控等方面。而高校内部审计质量控制体系的实施包括3 个方面：一是审计工 作质量体系方面应采取的控制措施。二是审计项目质量体系方面应采取的控制措 施。三是审计质量考核与评价的控制措施”。【6 】 张宏禄、吴旭桦提出强化高校内部审计质量控制的措施：一是基本质量控制。 保证内部审计机构的独立性、权威性和审计人员的客观性、遵守内部审计准则， 规范审计行为。二是作业质量控制。准备阶段质量控制、实施阶段质量控制、终 结阶段质量控制、审计后的质量控制。建立审计质量考核制度，评价审计人员的 工作业绩，建立审计项目总结和分析研讨制度，保证审计质量。【_ 7 】钱年根认为高 校内部审计质量控制具有系统性、重点性、可行性及经济性的特点。建议从审计 立项、计划安排到审计报告出具全过程实施控制，通过内部审计环境、内部审计队 伍、内部审计制度及审计业务技术建设来实现。1 8 吴华萍从外部、内部两个研究 视角，分析审计质量控制失效的成因。认为造成审计质量控制失效的外部因素有法 规体系、外部监管、机构设置三个方面；内部因素有业务流程质量控制、人员素 质、制度建设三个方面。高校内部审计质量控制体系的基本框架，应从四个层次进 行构建：职业理念控制；组织机构控制；业务流程控制；人力资源的管理。【9 】宾 瑜提出内部审计所面临的风险在同益加大，必须通过全面质量管理来提高审计质 量，最大限度地降低高校内部审计的风险。要从分析高校内部审计质量控制的现状 入手，从组织机构、制度建设、人员配备、审计项目工作计划、准备、实施、报告、 公告等几个方面来全面实施高校内部审计质量管理。【1 0 】在学者们对高校内部审 计质量控制的研究中，强调了良好的内部审计环境、适当有效的审计制度、适当 的组织架构、审计项目业务流程全过程的控制、人力资源管理和质量评价及奖惩 机制都是质量控制中的重要因素。 综上所述，在国内外学者们对内部审计本质、内部审计质量控制和公立高校 内部审计质量控制系统构建的研究取得了一定的成果，但也存在一定的缺陷：没 有针对实现公立高校办学目标，研究如何发展增值型审计；对公立高校内部审计 质量控制作为一个完整的体系如何进行设计缺少研究；对审计的主体审计人 4 高校教师硕士学位论文 员的重视不够，忽视了“人”在内部审计中的主观能动性和创造性。 1 3 研究方法、论文结构和创新点 1 3 1 研究方法 本文采用规范研究的方法，即理论研究与案例分析相结合的方法。在内部审 计质量控制基础理论的指导下，调查了解公立高校内部审计质量的现状和发展趋 势，分析其发展的有利之处或者制约瓶颈，并提出有针对性的建议和措施。对公 立高校内部审计质量控制的现况和问题进行案例分析法，通过对湖南某高校( x x 大学) 内部审计工作基本情况的分析，分析其存在的问题和相关改进措施，以达 到以点代面的目的。 1 3 2 论文的结构 首先，分析我国公立高等学校在“跨越式”发展中的变化，这些变化对公立高 校的内部治理提出了更高的要求，内部审计是内部治理的组成部分，必须保证内 部审计的质量。其次，讨论了内部审计质量控制的基础理论问题，包括委托代理 理论、系统论和人本管理理论；对现阶段我国公立高校内部审计质量控制的现实问 题进行了分析。再次，针对公立高校内部审计质量控制的现实问题，结合相关的 基础理论，提出了解决内部审计质量控制问题的对策建议：保证内审机构的独立 性；拓展范围发展增值型审计；推行人本管理促进内部审计队伍建设；建立健全法 律法规及技术标准和内部审计组织制度；加强审计过程控制和审计成果的利用。最 后，针对湖南x x 大学内部审计质量控制的实践工作，深入分析了存在的问题及其 成因，提出了改进建议。 本研究对理论探索和实践工作并重，所作的分析和提出的对策可对公立高校 内部审计质量控制有良好的借鉴作用，对公立高校的内部审计管理提供操作性强 的参考建议。 1 3 3 研究的创新点 明确内部审计应从增值功能的角度出发。内部审计目标应与学校目标一致， 为学校的中心工作服务，努力促进学校办学科研价值的最大化。同时也应为学校 相关者实现价值最大化，包括审计委员会、管理者、外部审计、债权人、监管者 等。内部审计应通过提供独立、客观的保证和咨询活动为学校实现价值增值。 内部审计质量控制应推行人本管理。首先，是为内审人员提供广阔的发展空 间。内部审计人员具有的风险管理、内部控制意识、全局意识和对组织全面管理 工作的熟悉，使得高级管理人员从内部审计部门产生成为可能。内审人员应拥有 前景良好的职业生涯以吸引高素质人才。其次，发展内审人员参与式管理。内审 5 公移高等学校内部市计质量挡制研究 人员参与学校的管理，可以激发其积极性，促使内部审计管理和审计质量水平飞 速提高。公立高校内审人员树立“这是我们的学校”的意识，把个人生命价值与组 织价值融为一体，两者共生共长、形成命运共同体，学校将会繁荣进步，个人将会 全面发展。 6 高校教师硕上学位论文 第2 章内部审计质量控制的基础理论问题 2 1 内部审计质量控制及其影响因素 2 1 1 内部审计质量控制的涵义 美国学者劳伦斯索耶( 19 9 0 ) 曾提出：内部审计是一种功能，是一个总的概念， 包括组织中内部审计人员所进行的各种评价活动，审计人员对各类业务和控制进 行独立评价，以确定是否遵循独立的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有 效和经济地使用各种资源，是否正在实现组织的目标。国际内部审计师协会制定 的内部审计实务标准( 2 0 0 4 年修订本) 对内部审计的定义是：内部审计是一种独 立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高其运作效率。 它采取系统、规范的方法对风险管理、控制和治理程序进行评价，提高它们的效 率，从而帮助实现机构的目标。在审计署关于内部审计工作的规定中指出： 内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的 真实、合法和效益的行为，以促进经济管理和实现本单位目标。在中国内部审计 协会发布的内部审计基本准则中，内部审计被定义为：“组织内部的一种独立 客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性和有效 性来促进组织目标的实现。”综上所述，公立高校内部审计可定义为：高校内部审 计是学校内部审计机构和人员对学校及所属单位财务收支、经济活动的真实性、 合法性和有效性进行独立监督、评价的行为，并通过系统、规范的评价方法来改 善学校运行中的风险管理、加强控制和治理过程的有效性，以促使学校加强经济 管理和实现办学目标，从而帮助学校增加价值。 “质量”一般定义为“某一实体满足明确和隐含需要的能力和特性总和”。按照 “质量”的定义，审计质量应该是审计活动作为产品满足受审计活动影响的人的需 要的能力和特性总和，具体包括审计工作质量和审计项目质量。d e a n g e l o ( 19 8 1 ) 认为“审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合 概率”】。审计师发现客户存在违约的可能性，是由审计师的技术能力和在审计 方面投入的人力、财力和时间决定的；审计师报告违约现象的可能性，则是由审 计师的独立性决定的。从客观因素来分析，内审机构的规模及内审机构开展业务 的时间长短和数量多少，内审师的个人业务能力及团队合作精神，所提供的审计 经费、审计时间及审计的软硬件设备配置等因素都将对内审质量产生影响。从主 观因素来分析，内审机构在组织中的地位及影响力，内审师的职业道德、受约束 和受激励的程度等因素也将对内审质量产生影响。 7 公移i 岛等学校内部审计质造控制研究 具体来说，内部审计质量包含了两个方面的内容：一是内部审计结果的质量， 指审计结果的可靠性，是审计的最终质量。内审报告的使用者关注审计结果的质 量。二是内部审计工作的质量，是指内审实施工作的优劣程度，是审计的过程质 量。内审机构和内审人员关注审计工作过程的质量。结果质量类似于产品的质量， 即审计结果是审计的“产品 ：工作质量类似于生产质量，内审实施过程就是审计 的“生产过程”。工作质量决定结果质量，而结果质量又是工作质量的最终反映。 审计结果质量和审计工作质量之间有着紧密的关联，高质量的审计工作是高质量 审计结果的前提条件；但是审计结果质量和审计工作质量之间又不完全同一，由 于审计抽样和管理层蓄意舞弊等因素的影响，不能保证审计人员能检查出所有的 错弊，勤勉认真的审计工作程序不一定每次都能得到高质量的审计结果。 中国内部审计师协会在内部审计具体准则第1 9 号一内部审计质量控制中 规定：“内部审计质量控制是指内部审计机构为确保其审计质量符合内部审计准 则的要求而制定和执行的政策和程序”。审计质量控制就是由审计部门和人员依 据审计质量标准，保证审计管理工作和审计业务工作按预定目标并且按规定程序 运作，以达到规定的质量要求，提高审计质量和效率。内部审计质量控制是指内 部审计机构为实现审计目标，明确审计责任，规范审计行为，确保内部审计质量 符合国家或行业协会颁布的审计准则的要求而建立和实施的控制政策和控制程序 的总称。内部审计质量控制是内部审计机构的内部审计人员对自身活动进行控制 的自律行为，贯穿于审计实施程序的各个阶段。内部审计质量控制对于防范审计 风险，提高审计工作质量，保证审计人员职业水平和业务能力的提升，充分发挥 内部审计的职能作用有着重要的现实意义。 2 1 2 内部审计质量控制的影响因素 内部审计质量控制是一个系统的概念，若干因素都将影响内部审计的质量。 如：审计环境、内部审计独立性、内部审计职能定位、内部审计资源配置、内部 审计质量监管和审计项目质量管理等。见图2 1 ： 高校教师硕：l ：学位论文 图2 1内部审计质量控制影响因素图 2 1 2 1 内部审计环境 内部审计环境分为外环境和内环境，内部审计的外环境包括国家的政治法律 环境、经济环境及社会和文化环境等，这些因素对内部审计工作将产生宏观影响； 内部审计的内环境包括组织文化环境和管理层对内部审计的认识等方面。内审部 门无法控制审计外环境，但是可以努力改变审计内环境。 政治环境泛指一个国家的社会制度，执政党的性质，政府的方针、政策，不 同的国家有着不同的社会制度，不同的社会制度对组织的活动有着不同的限制和 要求，从而间接地影响组织内部审计的工作环境。 法律环境是指国家制定的对内部审计工作起着干预和调节作用的有关法律、 法规，包括对内部审计人员合法权益的保障程度。良好的法律环境将鼓励和支持 内审机构充分行使其职权，激发内部审计人员提高审计质量的主观能动性。随着 社会法律体系的建立和完善，组织必须了解其所在的国家和政府目前禁止组织干 些什么，允许组织干什么和鼓励组织干什么，以便使组织活动符合社会利益并受 到有关方面的保护的支持。另外，国家相关的法律和行政法规既可以明确内部审 计的合法性，赋予内部审计开展工作的相应权利；也明确了内部审计的职责和义 务，对审计责任进行了界定。 经济环境包括宏观经济环境和微观经济环境。宏观经济环境是指国民经济发 展水平和发展速度，一般以国民收入、国民生产总值及其变动指标来反映。微观 经济环境是指组织所在地区的经济发达程度或组织服务市场区域的市场规模等因 素，一般以收入水平和就业程度等指标来反映。 9 公伊赢等学校内部审计质量控制研究 社会和文化环境包括一个国家或地区的人口数量及增长趋势、居民受教育的 程度和文化水平、以及宗教信仰、风俗习惯、审美观念和价值观念等。这些因素 对组织开展活动的条件、绩效水平和社会的伦理、道德、习惯和作风产生影响。 组织文化对于需要全面检查和评价单位内部控制和风险管理情况的内审部门 影响很大。一个和谐向上、善于自省的组织会积极主动地跟踪组织行为和目标之 间的偏差，并采取措施以修正偏差。在这种环境下，内部审计工作会得到组织从 上到下的理解和支持，工作的丌展将较为顺利。如果组织的高管层能重视内部审 计的价值，那么内部审计可以得到良好的发展；相反，如果组织的高管层认为内 部审计是无足轻重的，那么内部审计要充分发挥其职能几乎是不可能的。 2 1 2 2 内部审计的目标定位 随着现代经济的发展、组织经济活动日趋复杂和管理理论与实践的不断进步， 内部审计的目标定位也随之发展变化。 第一个阶段是财务导向的内部审计阶段。从组织内部角度来看，现代企业制 度的建立使得组织内部产生多层次的受托责任，组织的管理活动变得日益复杂， 管理难题日益突出，促使财务导向内部审计产生。从组织外部角度来看，外部审 计制度的r 益成熟为内部审计实践提供了成功的范例，进一步促进了财务导向内 部审计的发展。i i a 在l9 4 7 年对内部审计的定义为：“内部审计是组织内部检查会 计、财务及其他业务的独立性评价活动，以便向管理部门提供防护性和建设性服 务。它主要涉及会计和财务事项，但也可以适当涉及其他业务性质的事项”【l2 1 ， 从这一定位我们可以看出当时内部审计的主流是财务导向内部审计。第二个阶段 是业务导向的内部审计阶段。泰勒的科学管理理论推动了管理理论发展，组织将 效率放在管理工作的首位。组织期望内部审计审查具体的业务活动以提高经营效 率。i i a 在1 9 5 7 年将内部审计定义为“组织内部检查会计、财务及其他业务，以向 管理当局提供服务的独立性评价活动”。i i a 列举的检查的对象为会计、财务和业 务活动三个方面，标志着内部审计已由财务导向发展到业务导向阶段。业务导向 内部审计扩大了内部审计的视野，从单一的财务报表的审查转向了业务流程的审 查。下属部门的受托财务责任和受托经营责任都得到了分析和评价。第三个阶段 是管理导向的内部审计阶段。由于组织经营活动的范围日益扩大，和公司治理理 论及实践的日益成熟，组织的管理越来越重视决策的科学性和整体目标的协调性， 其主要作用在于保证管理的适当性和有效性。当组织的管理重点发生转移时，内 部审计关注的重点也逐步转移到较高的层面。内部审计更加倾向于为整个组织服 务。i i a 在19 7 8 年准则中做出这样的定义：“内部审计是以检查、评价组织为基础 的独立评价活动，并为组织提供服务”。管理导向内部审计从对具体的业务等较低 层次的评价转向了对经营方针、决策等较高层次管理内容的评价。管理导向内部 l o 高校教师硕f ：学位论文 审计旨在为组织提供服务，同时关注外部受托责任和内部受托责任的履行情况。 第四个阶段是风险导向的内部审计阶段。自2 0 世纪9 0 年代起，企业文化理论、全 面质量管理理论、战略管理理论、公司治理、内部控制和风险管理的研究不断深 入，社会进入信息时代给组织也带来了全新的挑战。面对新的形势，内部审计也 及时地进行了调整，风险导向内部审计应运而生。i i a 在2 0 0 4 年正式给出了风险导 向的内部审计新定义【l3 1 ，在其职业实务框架中对内部审计在风险管理、内部控 制和治理方面的作用进行了阐述。 2 1 2 3 内部审计的独立性 审计学家劳伦斯索耶指出：“没有必要的职权，所有为提高、改善所作的宝 贵的努力都是空想。”托马斯g 希会斯认为审计独立性包括精神上的独立和形式 上的独立。精神上的独立性是一种不屈不饶的信念和不偏不倚、不受外界的压力 和影响所进行的职业判断；形式上的独立是指审计师与被审计单位没有特殊利益 关系，包括组织机构的独立和人员的独立。高校内部审计的独立性也应体现在精神 上和形式上的独立这两个方面。高校内部审计精神独立是指能够客观公正、充满 自信地实施审计程序，不受学校其它部门的干扰和影响。高校内部审计形式的独 立是指内审机构独立和内审经费独立。机构独立是指内审机构和人员与被审计对 象之间没有从属关系，审计主体和审计客体是独立的。国际注册内审师协会指出了 保证机构独立性的举措：“审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职 责的阶层报告；内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时 应不受干扰。”经济独立是指内审机构的经费来源有保证，不必依赖于审计结果和 被审计对象。 2 1 2 4 内部审计的资源配置 审计是一个系统，各审计资源组成一个系统。审计资源系统包括：审计人力 资源、审计技术资源、帝计文化资源、审计信息资源和审计组织资源。要使审计 资源系统运行良好、更好地促进审计工作，只有将各种审计资源结合起来，以系 统的方法来运用好各种审计资源。人力资源是审计资源的核心，其它的审计资源 都必须在人力资源的作用下才能发挥作用。技术资源、文化资源、信息资源是组 织所能提供的资源，为人力资源发挥出更大的作用提供保证。组织是分工与协调 的众人为了达到共同目标而组建起来的，在科学化与规范化的组织系统中，企业 成员的力量不是其单个力量简单相加之和，而是呈现出几何级数的增长。【1 4 】内审 机构通过人力资源、信息资源、技术资源、文化资源和组织资源合理配置，完成 高质量的内部审计工作，从而得到组织高管层的认可并取得自己需要的资源，这 就是审计资源的供需机制。审计资源的供需状况对审计质量控制必然存在一定的 影响。 公讧高等学校内部审计质匿控制研究 2 1 2 5 内部审计质量监管制度 监管是指政府或相关组织以矫正、改善监管对象已存在问题为目的，干预和 干涉被监管对象活动的行为。内部审计质量监管制度，是对内部审计质量进行监 督与管理所形成的管理体系和管理制度的总称，是政府和内审职业团体依法对内 部审计质量的监督管理，其目的是促使内部审计师能够独立、客观、公正地执行 业务，不断提高业务素质和业务水平，更好地发挥内部审计师在提高组织经营效 率、保证管理活动的恰当性和有效性中的重要作用。审计质量的保障之一就是对 内审质量的监管。一套完善的监管机制，可以促使内审人员客观、公j 下地实施审 计，保证内部审计人员提供高质量的内部审计服务。 2 1 2 6 内部审计项目质量管理程序 审计项目的质量是审计工作质量的核心内容，审计项目的质量管理程序是对 具体审计程序和方法的质量控制，是直接影响内部审计质量的环节。审计项目要 实现最优管理，必须在审计项目实施中把握好审计时间、审计成本和审计风险控 制等各方面因素，以较低的审计成本取得较高的审计质量，适当地规避审计风险。 2 2 内部审计质量控制的理论基础 2 2 1 委托代理理论 委托代理理论是过去3 0 年中契约理论最重要的发展。最早提出委托人和代理 人概念的罗斯是这样解释的：如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的 利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生( r o s s ，1 9 7 3 ) 。詹森( j e n s e n ) 和麦克 林( m e c k l i n g ) 提出：“一个或一些( 委托人) 委托其他人( 代理人) 根据委托人利益从事 某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系”。委托人将其财产( 资源) 托付给代理人，并赋予其相应的行为和指令( 指示) 、报酬和权力。代理人接受委 托并对其承担特定的经济责任。委托代理关系中，主动约定契约形式的当事人称 为委托人，被动地在接受或拒绝契约形式中进行选择的人称为代理人。委托代理 具有如下特点：其一，委托代理关系的实质是一种契约关系。其二，委托代理当事 人双方的权责是对等的。其三，代理人在委托代理关系中享有一定的“自由权”，可 事先规划好自己的权益在代理合同中进行约定。 由于代理人与委托人各自追求自身利益的最大化，加上存在不确定性和信息 不对称性，委托人要想在零成本下使代理人采取对自己最佳的行动是很难实现的。 为使这种利益目标的偏离得到最大可能的矫正，必须花费代理成本，包括守约成 本、监督成本和剩余损失。守约成本是指代理人为了取得委托人信任而发生的自 我约束成本。代理人认识到付出一定的代价来保证不采取损害委托人利益的行为 1 2 高校教师硕：i ：学位论文 将会从委托人那里得到相应的补偿。监督成本是指委托人通过设置一定的机制， 在付出监督成本的代价下用各种规则来限制或减少代理人的异常行为。剩余损失 是指由于委托人和代理人的利益冲突而导致的代理人决策损害委托人利益的其它 损失。内部审计是守约成本的一种，代理人通过内部审计可向委托人证明其代理 职责履行得忠实、有效，加深委托人对代理人的信任程度。内部审计同时又是一 种监督成本，可以在一定程度上解决委托人和代理人的信息不对称性问题。同时 内部审计可以减少剩余损失，内部审计既对组织内部控制进行评价，同时也是内 部控制的组成部分，内部控制水平的提高将提高组织的效率，减少代理人对所有 者利益的侵占。由此可见，委托人和代理人利益依靠内部审计协调，两者利益在 内部审计的帮助下实现了均衡。 我国公立高等学校的委托代理链条是这样的：公立高等学校的所有人是国家， 代理人是公立高等院校的管理层，国家审计是国家作为公立高等学校的产权所有 者对高等学校管理层进行的监督与评价的工具。学校校长是国家委托的代理人， 而校长一个人无法完成对一个学校所有的管理工作，于是校长再进行二次委托， 聘用职能部门的负责人作为代理人行使相关的权力，这样职能部门负责人与校长 又形成了委托代理关系。学校的内部审计是校长作为委托人对各职能部门负责人 ( 代理人) 进行监督与评价的工具，也是协调高校和各职能部门利益的工具，公 立高校必须通过内部审计来促进学校与各职能部门之间的协调发展。 2 2 2 系统论 2 2 2 1 系统的概念及其属性 系统论的创始人贝塔朗菲把系统定义为“相互作用要素的综合体”。【l5 】系统是 具有特定功能的、相互间有机联系的许多要素所构成的一个整体。它由各成员要 素及诸要素间的相互关系共同组成。世界上的一切事物都是系统，都可用系统论 观点来加以审视。 系统论是关于一切系统的模式、原理和规律的科学，是适用于各门科学的具 有一般性指导意义的横断学科。现代系统论并不否定近代科学分析方法，而是“分 析”与“综合”更高一级的发展。系统论揭示了系统的整体规律，为人们从思维方式 进行了全新的变革，为解决现代科学技术和社会经济发展中的复杂问题提供了新 的理论武器。 系统受到外部环境的影响，接收外部的物质、能量或信息，经过内部的转化 之后形成新的物质、能量或信息再向外部输出。系统具有和外部相互交换物质、 能量或信息的基本属性，也正是因为系统具有输入和输出的基本属性，世间万物 才会有存在、变化、更新或消亡的循环往复。 1 3 公移高等学校内部市计质量控制研究 2 2 2 2 系统的特点 系统的特点对于内部审计质量控制这一系统的构建具有重要的借鉴意义。具 体来说，系统的特点有以下几点：一是整体性。任何系统都是一个有机的整体， 整体的各个组成部分都不能脱离整体而存在，都和整体有着内在的联系。各个部 分组合在一起会形成有机整体的综合效应，也就是说组成事物整体的各个部分组 成一个整体之后会比它们处于孤立状态时增加新的特点和功能。系统是由各组成 部分相互关联、协同作用的结果，对一个系统应从整体上进行认识。二是动态性。 系统整体和系统元素都在时刻发展变化，所有的系统都是动态的，时间可改变系 统的状态。三是结构性。结构是系统中各部分的组织形式。系统是由两个以上的 元素以某种方式联系在一起或者说结构化的整体。系统中的各个元素按一定的规 律组织起来，相互之间存在着特定的关联与制约关系，其结构不仅对各个元素而 且也对整个系统产生影响。四是相关性。组成系统的各个要素不是简单的集合， 而是为了共同目标集合在一起的，各个要素之间有相互依存、相互影响的制约关 系。 2 2 2 3 内部审计质量控制中的系统论运用 公立高校内部审计质量控制是一