（会计学专业论文）基于作业成本法下成本动因的选择研究.pdf

摘要 摘要 。由于企业社会环境和生产环境的变化，使得传统的成本计算方法 已经越来越不能满足企业进行决策需要的信息质量要求，从而企业希 望寻求能提供相对准确的成本计算方法，在这种内外部因素的推动 下，作业成本法应运而生。从实施作业成本法的过程可以得知，其中 最重要也是最关键的步骤就是成本动因的选择问题，由此引出了了对 成本动因选择的研究。 在成本动因选择的研究领域，早期的研究主要停留在定性分析 上，b a b a d 等人开创了定量研究的先河，提出了具有创新性的模型， 为后人的研究提供了思路。随后，诸多学者陆续又提出了一些模型， 其中尤以h o m b u r g 教授的模型最有代表性和完善性。但是该模型只体 现了成本动因之间的相关性，未考虑成本动因对企业整体的重要性。 为了兼顾成本动因的相关性和重要性，本文尝试性地对h o m b u 曙教授 的模型加以改进，首先将成本动因重要性加以界定，随后运用系统工 程方法一层次分析法，将重要性概念量化并融合到h o m b i 昭教授的模 型中，实现了成本动因相关性和重要性的均衡。最后通过效果分析进 步证实了改进模型在重要性方面确实比h 0 n l b u r g 教授模型优越，在 重要性方面加重了砝码，体现了重要性和相关性的均衡，给予了重要 性和相关性同等的地位，确实兼顾到了成本动因的重要性和相关性。 另外，改进模型在现实生活中的可操作性也很强。模型的求解主 要依靠相关软件的帮助，诸如e x p c nc h o i c e 软件和m 础a b 软件，前 者用于层次分析法，确定成本动因重要性的权重系数，后者用于求解 最终的改进模型，这两种软件都是数学界较为普遍的软件，操作起来 简单方便，从丽大大提高了模型的可操作性。 当然，对于企业决策而言，精确度的大小并不就是对企业决策的 贡献，而本文的改进模型只考虑了精确度损失，而未能将精确度损失 进一步的转化成对企业决策的效益，这将作为本文的后续研究内容。 关键字：作业成本法；成本动因；最优化模型 a b s l r a c t a b s t r a c t w i 血t h eg r e a tc h a n g e so f 也es o c i a l 柚dp r o d u c t v ee n v 打0 n r n e n t ，t h e t r a d i t i o n a lc o s t a c c o u n t i n gs y s t e mo o u l d n ts a t i s f yt h cr e q u i r e m e n t so ft l l e i n f o r i 响t i o n 毒qs u p p o r td e d s i o n ，s ot h e6 皿sw a n t e dt 0s e e ka n o t h e ro n e t 0 s u p p l yn l eh i 酶一q u a l i t yi n f o r i n a t i o n a n dt h c na c 曲i t 卜b 舔e dc o s t i n g ( a b c 加a b b r e v i a t i o n ) 缸o s e m r i n gt h ep r o c e s so fa b c ，t l l ek e ys t c pi s h a wt os e l e c tt h ec o s td r i v e r s ，s ot h es e l e c t i o no fc o s t 越v e r sb e c o m e st h e m a i no b j e c to fi e s e 砌 a tt l l eb e 百戚n gp 嘶o d n 圮r c s e a r c hf o c l l s e do nt l l eq u a l i t a t i v e a n a l y s j s ，t h cp r o f 酷s o rb 矗b a do p c e dt h en e ws k yf b ft h er c s e a r c h ，a n d r a i s e dt h ei n n o v a d v cm o d e l f o l l o w i n gt h e m ，m o r ea n dm o r cr e s e a r c h e r s 豫i s e dm a n ym o d e l s ，e s p e d a h yo n ct h a tw 鹪r a i s c db yp r o f c s fh o m b u r g p r o f e 豁o rh o m b u r gt o o ka c c o u n t0 fc o r r c l a t - o nb e 晰e c o s td i i v e r s ，b u t p a i d1 1 0a t t c n t i o t 0m ei m p o n 缸i c co ft h e m t bt 必ga o c o u n to ft h eb o t h c o 砌a t i o na n di m p o n 锄c e ，也i sa n i d ei m p r o v e st h cm o d e l 血r o u g h d e t c 肋i 珏i n g 柚乞i i l l p o n 缸c co fc 0 懿d d v e r s ，a n d 出q u 髓t i f y 主n gl h e i m p 0 哦a n c ew i t ht h eh d po fa n a l y t i ch i e r a r d l yp r o c e s s 婚【pi n a b b r c v i a t i o n ) ，a tt h ee n d ，u s i n gc 0 i n p a r a t i v ca a l y s i s t o p r o v e 恤e s u d e r i 0 i i t y0 f 恤i m p r o v e dm o d e l t 缸ci m p r o v c dm o d c “se 龉vt 0o p e r a t ef o rt h e f c 舡em 蛆ys o f 旧a r ct o s u p p o r tt 0s o l u t et h cm o d c l ，s u c h 弱e x p e r tc b o i c e 锄dm a n a b t h c e x 口e r tc h o i c ci sf o r 也ea h p 弛a l y s i s ，a n dt h em a a bi sf o rs o l u t i o no f m o d c l t h e s es o f l w a r ea r ev e n rc a s vt 0 u s e b u tm c r ei ss h o r t c o m 血gi nt h ei i n p r o v e dm o d e l 。f o r “d o c s n tp a y a t t c n t i o nt ot h ee f f e c to ft h ca 跚a c vl o s et om ed c d s i o n t h c r ei s a c c u r a c yl o s ci nt h ed b i e d i v e 矗i n c t i o 轧n o tc e c tt 0 也ed e c i s i o n 。t bs o l v e s u c hd f o b l e mi st l l cf i l t u r cr c s e a r c h k e y w o r d s ： a 甜v i t y - b 勰c dc o s t i n g ；( 凇d r i v e r ；o p “m j z a t i o nm o d e l 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 本人签名： 日期：坦立年三月丛臼 引言 1 引言 经济全球化加剧了企业间的竞争，利润的获取关系企业的生存发 展。利润是企业取得的收入和付出的成本之间的差值。在市场经济条 件下，对企业而言，成本较之价格更具有可控性。成本是企业可以控 制的内生变量，而价格是企业不可控的外生交置，它是市场供需双方 力量相互作用的结果，任何企业都不能干预控制( 除非是垄断或寡头 垄断) 。因此，调整价格不再是企业增加利润的有效手段了。企业将 管理的重点转向了决定利润的另外一个要素成本，获取较精确的 成本信息自然成为企业最为关注的问题，成为企业间竞争的有利手 段。 由于企业市场环境和生产环境的变化，传统的成本计算方法已经 不能适应新形势的发展要求，一批新的成本管理思想和方法涌现出 来，产生于2 0 世纪8 0 年代的作业成本法( a c t i v i t y b 鹪e dc o s 缸g ， 简称a b c ) 就是其中的典型代表。作业成本法是一种以作业为核心的 成本核算方法，它深入企业作业层次，以多成本动因为基础，将企业 的各个作业中心的耗费分配给每种产品，提高了成本信息的准确性， 克服了以单一成本动因为基础的传统成本计算方法参与成本计算所 带来的成本信息扭曲现象。 1 1 选题背景 1 1 1 企业经营环境发生巨大变化 一项新的成本计算方法的出现，直接原因是旧的成本计算方法不 能满足企业的管理要求，但是推动新方法产生的间接因素则是社会环 境的改变。作业成本法产生于2 0 世纪8 0 年代，那个年代的特征和2 0 世纪初期的特征有着明显的差别。主要表现在以下几个方蕊： ( 1 ) 技术高速发展 北京交通大学硕士学位论文 2 0 世纪7 0 年代以来，世界科学技术发生了日新月异的发展。在 高新技未蓬勃发展的新形势下，以美国和日本等为代表的发达国家的 企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新技术应用于生产领 域。建立于高新技术基础上的生产，其基本特征是在电子技术革命的 基础上形成的生产高度电脑化、自动化，包括电脑数控机床、机器人、 电脑辅助设计、电脑辅助制造的广泛应用。它从产品订货开始，直到 设计、制造、销售等所有环节，所有的系统综合成一个整体，由计算 机统一控制。技术的高速发展。使得企业的经营环境变得越来越不确 定，产品的生命周期和生产设备的经济寿命呈现缩短的趋势，加大了 企业的成本支出，尤其是间接费用的急剧增加，影响了产品的成本结 构。 ( 2 ) 竞争加剧 竞争的加剧来源于两个方面：市场的供给和需求。从市场的供给 方面看，技术进步导致企业产品生命周期的缩短，产品生命周期的缩 短加剧了竞争；从市场的需求方面看，如今的社会崇尚的是个性化， 消费者的需求不再是千篇一律，他们需要满足的是自己的个性化需 求，因此，市场上的产品应该具有多样化，让消费者有更多的选择空 间。在市场供给和需求的共同作用下，市场的天平已经偏向消费者， 当今的经济是窖户经济，所以企业只有改变自身去适应市场，才能生 存下去。这种个性化的需求市场，要求企业具有较高的灵活反应能力， 及时向消费者提供多样化和富有个性、臼新月异的产品，以适应消费 者多样化和快速多变的需求。这样，企业之间为了生存和发展的竞争 进一步的加剧了，直接导致企业用于新产品研发的费用大幅增加，产 品成本结构中的间接费用比重发生变化。 ( 3 ) 资本密集程度的加剧 随着科学技术的不断提高，高新技术的广泛采用，公司的自动化 程度也越来越高，一方面导致企业资产中固定资产比重的加大，直接 影响了企业的经营杠杆系数，间接影响了公司的盈利能力，另一方面 导致直接入工越来越少，从而影响了产品成本结构。二十世纪二三十 年代，在产品成本结构中，间接费用仅占直接人工费用的5 0 6 0 ，而今天，由于高新技术的广泛应用，导致间接费用的比重急剧增 加，占直接人工费用的5 0 0 ，产品成本结构发生了实质性的变化。1 1 j 2 引言 ( 4 ) 准时制和全面质量管理的推广 传统的生产系统是由前向后推动式的生产系统，准时生产系统则 采取由后向前拉动式的生产系统，以最终满足顾客需要为起点，由后 向前进行逐步推移来全面安排生产，它需要企业供、产、销的各个环 节尽可能实现“零存货”。准时生产系统要求整个企业生产经营的各 个环节准确无误的运转，使之达到很高的效率和效益。 传统的质量管理的重点放在依靠专业人员的事后监控和补救上， 全面质量管理则不同。它以实现“零缺陷”作为质量的出发点，把重 点放在操作工人的每一加工程序上连续性的自我管理监控上。加工操 作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正，强调事中控制，以实现 缺陷在生产第一线的瞬时自动控制，保证企业整个生产过程中“零缺 陷”的实现。 ( 5 ) 新的企业价值观的形成 现代企业发展的新变化，促进了现代企业观的形成。企业所关注 的总是如何把价值转移给顾客并收回应得的利润。新的企业观把企业 看作是为满足顾客需要而设计的一系列起始于企业供应商，经过企业 内部，最后为顾客提供产品或服务的由此及彼、由内到夕 的作业链， 作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业 内部的逐步累积与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值。企 业管理应深入到作业水平，尽可能消除非增值作业，提高增值作业的 效率。 以上种种因素的作用，导致企业的社会环境发生了翻天覆地的变 化，从而引起了企业本身生产环境的变化生产环境的变化，慢慢凸 现出传统成本计算方法的不足，使得传统的成本计算方法越来越满足 不了现代企业决策的需求。 1 1 2 传统成本计算方法无法满足现代企业决策需求 社会经济的发展。加剧了市场竞争。在激烈的市场环境下，企业 需要加强自身管理，从自身内部寻求和加强市场竞争力。企业进行自 身管理的关键在于掌握相关的重要信息。成本作为一种财务语言，对 3 北京交通大学硕士学位论文 企业的经营决策和未来前景预铡有着非常重要的作用。正是由于成本 信息的这种重要性，企业对成本信息的质量要求随着经济的发展也越 来越高，而传统的成本计算方法却越来越满足不了企业对成本信息的 质量要求。 二十世纪二三十年代，由于社会环境的简单和企业生产结构的单 一，决策需要的信息相对现在来讲比较简单，传统成本计算方法能满 足这种需求。但是随着社会的发展、竞争的加剧，企业面对的形势变 得严峻，企业生存发展不如以前那么容易，要想在这么严峻的市场环 境下生存发展，需要做出许多合理、长远的规划，就算是近期豹计划， 也需要企业三思而后行。市场环境的严竣，不容许企业随便做出决策， 一旦做出错误决策，就有可能一点挽回的余地都没有，直接面临的就 是破产倒闭。正是因为市场环境的严峻性，需要企业进行全面、长远 的考虑，要做出高效准确的决策，需要很充分的信息，要求企业可以 从生产运营的各个作业环节入手，深入到作业层次。传统成本计算方 法只能提供产品和服务的大面信息，没有深入作业层次，不能提供作 业层次的信息，提供的信息相对来讲不全面，对经营决策不能起到很 好的支持作用。因此，在成本信息的充分性方面，传统成本计算方法 显得力不从心。 传统成本计算方法采用的分配基础是单一成本动因，这种观点过 分简化了成本产生的原因。对于二十世纪二三十年代的生产环境，企 业都是人工高度密集型钓企业，在确定成本动因方面，对于生产单一 产品的企业，通常将生产的数量作为分配基础；而对于生产多种产品 的企业，通常将直接人工小时或机器小时数作为分配基础。对成本动 因所作的这种简单假设不会重大地歪曲产品的成本，因为生产中涉及 到的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的产量，而制 造费用作为生产成本中的“杂项集合体”则并不重要( 仅有极少的机 器需要折旧和极低的服务成本) 。企业产品成本结构中阻直接生产成 本为主，间接成本占的比例很小，直接生产成本都与产量相关。因此， 用直接成本的分配基础去分配间接成本对产品精确度的影响在人们 可以接受的范围内，对生产经营决策的影响可以忽略。但是随着技术 的高速发展，生产自动化程度的提高，以及企业生产模式由单、大 批量向多样化、小批量方向转移，间接成本急剧上升，产品的成本结 4 引言 构发生了实质性的改变，直接产品成本的比重急剧下降而间接成本 的比重急剧上升，占据了主导地位。在产品结构发生了实质性的改变 之后，传统成本计算方法将会产生非常严重的错误。导致计算出来的 产品成本和真实的消耗之间产生很大的差距，影响决策的合理性。因 此，在成本信息的准确性方面，传统成本计算方法显得不是那么适用。 从以上的分析，可以看出，传统成本分摊方法在几十年以前是合 理的，因为当时的大多数公司生产少数几种产品，而且产品成本结构 主要是以直接成本为主，而间接成本比重很小。因此，少量的间接成 本用构成成本主体的直接成本分配基础去分摊，导致的成本扭曲程度 很小，基本上对产品成本的准确性不产生实质性的影响。但是进入2 0 世纪7 0 年代，高新技术的蓬勃发展并被广泛的应用于生产领域，引 起生产组织的革命性变革。企业成本结构的实质性改变，无论是从提 高成本计算的正确性，还是从提高成本控制的有效性来看，都要求把 产品成本计算的工作重点放在制造费用的分配上。传统成本计算方法 采用单一标准分配间接费用，由此会导致产量大、技术含量较低的产 品成本偏高，而产量小、技术含量较高的产品成本偏低，形成不同性 质产品之间成本的严重扭曲，从而造成生产经营决策的严重失误。作 业成本法的倡导者之一卡普兰称作的2 0 ，2 2 5 法则( 即2 0 的产品或 顾客竟然产生了2 2 5 的利润) 也表明，许多产品实际上正在侵蚀企 业的利润，而这些信息在传统成本计算方法下是无法分析得到的。 因此，为了适应社会的发展和市场竞争，增强自身的市场竞争力， 在市场中立稳根基，企业需要高质量的成本信息，需要更为精确的成 本分摊方法为之服务。在这种情形下，作业成本法应运而生。 作业成本法作为一种新型的成本计算方法，优势在于强调成本发 生与分配基础之间的因果关系，提高了成本计算的精确性和合理性， 满足了现代企业对成本信息高质量的要求。实施作业成本法是为了达 到提供精确成本信息的目的，而要实现这个目的就需要寻求合理的分 配基础，这个分配基础可以非常有力地解释成本产生的原因。因而， 分配基础即成本动因的确认是实施作业成本法的关键所在，成本动因 的确认直接关系到成本计算的合理性以及准确性，从而影响提供的成 本信息的质量。为此本文选取基于作业成本法下的成本动因选择作为 研究对象。 北京交通大学硕士学位论文 1 2 文献综述 作业成本法是一种以作业为核心的成本核算方法，它的目标是把 所有的共同成本恰当的分配给各个顾客和产品，这个目标的实现离不 开成本动困的确认和计量，因此，成本动因及其选择是推行作业成本 法的关键。 起初的成本动因选择研究都是集中在理论研究上，使用定性分析 方法，研究的重点是成本动因的概念以及如何为每个作业选择最合理 的成本动囡，提出了成本动因的选择原则以及成本动因数酲的确定等 理论。直到1 9 9 3 年，b a b a d 教授等人首次将数学模型引入成本动因选 择研究领域，开仓l 】了成本动因选择的定量分析的先河在文章c o s t d r i v c ro p t i i n i z a t i o n ma 两v i t y b a s c dc o s t i n g 中，他们的研究思路是 在设定的成本动因数量上限之内，将作业成本信息收集、加工及应用 的成本( 即信息成本) ，与由于成本动因合并而产生的精确性损失对 企业决策的影响进行比较和权衡，建立了两成本动困合并的模型，目 标函数为节省的信息成本与为此丧失的精确度损失对企业决策的影 响之差，约束条件是成本动因数目的上限。其中，精确度损失对企业 决策影响通过设定产品的权重系数确定。b a b a d 教授等人提供的用数 学模型量化成本动因选择的思路，为后来的研究提供了很好的创新思 路，因此被称作成本动因定量研究之父。 基于b a b a d 等人的研究思路，h o m b u r g 教授发表了文章a n o t eo n o p t i m a lc o s t 嘶v e rs e l e n i o n i n a b c ，进一步简化和改善了模型，修改 了目标函数，单独将成本精确度损失作为目标函数，而将信息成本和 成本动因数目作为约束条件，建立了多成本动因合并模型。同时通过 效果分析，得出了多成本动因合并模型比b a b a d 等人的两成本动因合 并模型更加合理和精确，进一步推动了成本动因选择的研究。 总之，成本动因选择研究领域前期主要是定性分析，提出了很多 完善的理论，为后期的定量分析奠定了坚实的理论基础，但是缺乏数 据支持，后期逐步呈现出运用数学模型数量化的趋势，以定量分析为 主，引入运筹学方法，并提出了具有创藐性的模型，促进了成本动因 选择研究的发展。但是提出的模型仍旧存在一些需要改进的地方，笔 6 引言 者希望在前人的基础上，对已有的模型加以改进，做一些探索性的工 作。 1 3 本文的内容框架 本文结构分为五个部分：第一部分引言，阐述了本文的选题背景 以及成本动因选择对实施作业成本法的重要性；第二部分是国内外有 关成本动因研究的理论概述，简单介绍了作业成本法，同时指出成本 动因的确定在实施作业成本法系统中的必要性，随后说明成本动因数 目的确定及选择原则，并对该领域的研究方法进行了对比分析，接着 介绍在定量分析领域的代表模型和理论；第三部分是成本动因选择的 改进模型，应用层次分析法( a n a l y t i c 骶r 眦埘p r o c 船s ，简称甜d ) 对成本动因选择的模型进行改进，使模型更加完善；第四部分是改进 模型的效果分析，通过数据来说明模型的完善性 最后一部分是结论， 对文章加以总结，得出相关结论。 本文是对目前现有模型的改进：所以主要的研究方法是规范研究 方法。另外为了解决模型中的不足，借助了数学方法如层次分析法， 以及相关软件如e x p c nc h o i c c 软件和m a n a b 软件的帮助。 北京交通大学硕士学位论文 2 国内外有关成本动因研究的理论综述 作业成本法产生于2 0 世纪8 0 年代，其应用范围已由最初的美国、 加拿大、英国，迅速地扩展到向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家。在 行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发业、零售业、金 融、保险机构、医疗卫生等公用品部门，以及会计事务所、咨询类社 会中介机构等。据福斯特( f o s t c r ) 等人研究，在公司内部，会计和 财务是使用作业成本法信息最多的两个部门，其他按使用频率依次为 生产、产品管理、工程设计和销售部门。作业成本法应用最重要的决 策领域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等 方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和 确立战略重点。 作业成本法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因分别设 置成本库，再分别以各种产品所消耗的作业量分摊其在该成本库中的 作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的 总成本和单位成本。由此可见。作业成本法将着眼点放在作业上，以 作业为核心，根据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配 到作业，再由作业根据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程， 由此得到产品的最终成本( 如图1 1 ) 。 雷卜一1作业成本计算原理圈 根据上述作业成本法的基本原理，具体实施作业成本法一般有以 下几个步骤【2 】： 场 一辩一匕 目一日 场 一搭一爿 国内外有关成本动因研究的理论综述 首先，确定主要作业及作业中心。一个作业中心就是生产程序的 一个部分。按照作业中心披露成本信息，便于企业管理当局控制作业， 评估业绩。这个过程涉及到作业的确认及合并。在企业确定的作业中， 有些是同质的，也就是说处于同一作业水平，消耗一样的资源，这样， 可将它们合并为一个作业中心，共享一个成本动因。 其次，将投入的成本和资源分配进入作业中心，形成成本库。这 一步骤的分配工作，反映了作业成本计算法的基本前提：作业量的多 少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接 的关系。简而言之，这一步是要确定资源动因，反映的是“作业消耗 资源”。 最后，将各个成本库的成本分配到成本对象上。这一步骤的分配 工作反映了作业成本计算法的另一个基本前提：产出量的多少决定着 作业的耗用量。筒丽言之，这一步是要确定作业动因，反映的是“产 品消耗作业 作业成本计算法的实施步骤可以用图l 一2 表示： 第一步： 确认主要作业中心 第二步： 将成本和资源分配 到作业中心 第三步： 将成本分配到各种 产品上 图1 2 作业成本计算法基本步骤图 从实施作业成本法的步骤看，成本动因的确认和计量是非常关键 的，直接影响整个作业成本法系统的实施效果。因此，成本动因选择 研究对成功实施作业成本法有着非常重要的作用。下面将前入研究的 成本动因选择研究的相关理论和模型进行梳理。 9 北京交通大学硕士学位论文 2 1 成本动因选择的基本理论 从作业成本法的实施步骤可知，成本动因( 资源动因和作业动因) 的确定和选择是非常重要的。h o m b u r g 教授认为“在实际中，作业成 本法系统的成本动因数目是很重要的”。t z o n g - r uk e 和j u i s h e n gl 【a o 也指出了“产品成本信息的准确性取决于两个方面：各个作业成本的 蚂集以及作为归集和分配基础的成本动因的数量”。鉴于此，作业成 本法实施过程中的重点与难点就是成本动因数目的确定和选择。 2 1 1 成本动因数目的确认 企业中存在的成本动因数目可以说非常庞大，不可能将存在的成 本动因全部作为分配基础进入作业成本法系统，这样做从成本效益原 则角度看不实际。成本动因数目的多少直接决定作业成本法系统的复 杂程度，因此需要对成本动因的数目加以限制。确定成本动因数量不 能太多也不能太少。确定的成本动因数量多，作业成本法系统就复杂， 提供的信息非常多，需要加大核算成本，而且信息太多，管理者很难 辨认重点，容易分散管理层的注意力，浪费资源；确定的成本动因太 少则抓不住问题的实质，没有足够多的信息去支持决策，而且，由于 信息的不充分，成本计算的依据不足，成本计算的精确性大大下降， 显得没有说服力。没有达到应有的效果。总的来说，成本动因的数量 应该和企业实际情况相一致，大体取决于以下几个方面吼 ( 1 ) 成本动因与间接费用的相关程度 作业成本法的优势在于采用多种成本动因去分配阗接费用，加强 了成本与分配基础之间的因果关系，提高了产品成本计算的准确性。 所以确定的成本动因与间接费用的相关程度是影响成本动因数量的 一个因素。在一定的精确度要求下，如果确定的成本动因与间接费用 的相关程度很高，说明间接费用的发生可以用这种成本动因的消耗去 解释的说服力就越强，需要补充其他成本动因信息的必要性就越低。 因此，成本动因数量与这种相关程度呈反向关系，相关程度高，则所 需的成本动因数目就相对可以少，反之，相关程度低，所需的成本动 1 0 国内外有关成本动困研究的理论综述 因数目就相对就多。 ( 2 ) 企业生产经营过程的复杂程度 企业的生产经营过程越复杂，决策时需要考虑的方面就越多。因 为生产经营过程越复杂，各种产品、生产环节之间的联系就越大，每 做一次决策就可能影响到其他产品的销售、生产环节等，因此决策时 需要综合考虑这些因素，需要收集很多的信息。为了做出合理的决策， 需要的信息就多，从而需要的成本动因数量就多，反之，企业的生产 经营过程越简单，所需的成本动因数就越少。 ( 3 ) 产品成本的期望精确程度 信息的正确性需要靠不同来源的证据予以佐证，如果不同来源的 证据表达的内容是一致的，那么该信息可靠性就越高，从两精确度越 高，反之，可靠性就低。作为现代企业，成本效益非常重要。到目前 为止，没有任何一种成本系统可以提供百分之百准确的信息，但是， 也不能说就不要求精确度，而是说对信息的精确程度都会有个期望 值，这个期望值因企业不同雨不同，影响因素包括企业的规模、所处 的行业等。企业期望的精确度越高，需要的信息来源相对就越多，从 而需要的成本动因的数量也就越多，反之，企业期望的精确度越低， 需要的信息来源相对就越少，从而需要的成本动因的数量也就越少。 2 1 2 成本动因选择的基本原则 确定了成本动因的数目后，接下来要做的就是如何在已存在的成 本动园集合中进行选择，这就是成本动因选择的原则问题。在成本动 因的选择问题上，要遵循以下原则： ( 1 ) 成本效益原则 成本效益原则体现了经济意义。这里的成本主要指收集、整理信 息的成本以及系统的复杂程度。效益是指该系统能提供的信息的准确 程度给决策所带来的好处。系统的复杂程度主要体现在选择的成本动 因的数量上。选择的成本动因数量多，成本信息相对来说就越精确， 但却导致系统的高复杂程度以及高成本。作业成本法提供的信息最终 是要为管理层决策服务的，提供的信息太复杂，管理者就难以识别出 1 l 北京交通大学硕士学位论文 重点和非重点，注意力被分散了，效益反而下降了。因此，根据成本 效益原则，我们就要在成本动因数目和期望的信息精确度这两方面做 出决策，达到帕累托最优( 理论上来讲是要达到帕累托最优，但由于 现实的不完美，只能达到帕累托改善，达到“次优”) 。 ( 2 ) 重要性和充分性原则 重要性就是要抓住问题本质，选择引起成本变动的最主要的成本 动因：充分性是指选择的成本动因可以真实充分的将问接费用分配到 各项成本库和成本对象上去。在选择成本动因时，为了避免作业成本 法系统过于复杂，难以执行丽流于形式，不宜把面铺得太宽，要挑选 出有代表性或重要性的，但是又不能过于简陋，以至于反映的信息不 充分。 ( 3 ) 相关性原则 选择的成本动因要与发生的成本具有相关性，即成本的发生可以 用该成本动因的消耗解释，也就是所谓的因果关系。& 伽1 w i c h 教授和 h o n g 教授提出了选择成本动因的条件：选择成本动因时，应保证如果 该种成本动因的耗用数量发生了变动，则相对应的作业库中投入要素 的数量也要发生交动，而且是同向的。1 4 也就是说。对于选择的成本 动因，应保证其耗用量与对应的成本库成本具有同向变动性。 2 1 3 成本动因选择遵循的具体准则 上面谈到的是选择成本动因应该遵循的宏观原则，是理论上的指 导，但在具体操作中，成本动因的选择主要遵循以下的6 条准则【5 i ： ( 1 ) 成本动因的类型与作业的类型一致，呈正相关 对于一般的生产性企业，作业有四种水平，包括单位水准作业、 批量水准作业、产品水准作业、设备水准作业。相应的为这四矛中作业 确定的成本动因也应该有四种，而且选择出来的成本动因应该和作业 处于同一水平。成本动因与作业消耗量密切相关，反映的是成本动因 和成本的这种正相关的关系，具体表现就是成本动因增加，一定或必 然导致作业消耗量增多。 ( 2 ) 与总成本的相关性 图内外有关成本动因研究的理论综述 与总成本的相关性这里主要体现的是成本动因所代表的成本在 企业总体成本中的重要性。根据重要性原则，被选择出来的作业动因 所导致的成本在企业总体成本中要占据一定重要的地位，具有举足轻 重的作用。这样，才具有代表性，而且，在理论上才站得住脚。如果 选取一个在企业总成本中微不足道的成本动因作为代表成本动因。用 它去分配在总成本中占据的地位比它高的其他成本动因的成本，可想 而知，会产生严重的后果，严重时会导致经营决策失误。 ( 3 ) 减少过于独特的成本动因的数目 在作业成本法系统中，作为代表的成本动因应该尽量避免是非常 独特的，也就是说在选择成本动因的时候，对于独特的成本动因应该 尽量少考虑。独特的成本动因首先从代表的含义来讲，经济含义较复 杂。理鼹起来有一定难度，在整个系统中的推广难度会加大，使下面 的执行层面的人员非常难以理解，执行效果不理想，很容易流于形式， 起不到应有的效果。其次，越是独特的成本动因，需要较独特的测量 方法去计量，其信息成本是比较高昂的。 ( 4 ) 成本动因的选取有助于效益的改善 作业成本法系统的建立是出于企业管理的需求，企业为了更加合 理的进行生产经营管理，需要知道各个生产经营环节的具体情况，了 解各个环节的效益，从而制定相应的管理措施，提高企业整体效益。 要制定出相应的管理措施，需要对症下药，了解问题所在。在作业成 本法系统中，成本动因的确定为了解问题的所在奠定了基础，因此成 本动因的确定必须使企业可以清楚地看到自己生产经营过程中的弱 点环节，帮助管理者改善生产经营环节，找到节约成本或提高效益的 措施，这才是作业成本法系统的真正价值所在。 ( 5 ) 信息成本的效益适中 在当前的经济社会，讲究的不仅是效果，而且是效益，管理决策 很重要的一条原则就是成本效益原则。无论做出什么样的决策，经济 实力往往起决定性作用。在建立节约型社会的方向上，资源的稀缺已 经成为了全球性头等问题，资源的充分利用已经成为热门话题。作为 全球市场参与实体的企业而言，做出的每一项决策都要考虑成本效益 原则，究竟在这个成本代价上取得这样的效果值不值，对企业的贡献 怎样。选择成本动因也一样，尽管存在可以完全准确的解释成本发生 北京交通大学硕士学位论文 原因的成本动因，但是要收集、加工、处理这个成本动因的成本相当 高，如果此时还存在成本相对低廉但是产生的效果并不会比上述成本 动因相差很多的其他成本动因，这时就得傲出权衡，究竟值不值花费 高昂的代价去获取高精确度的成本动因信息。同时需要注意信息成本 的效益并不等同于信息成本的大小。成本低但对企业来说可有可无 的，当然没有什么价值，而对于那些虽然成本高昂但是对企业决策非 常有用的信息，以至企业为此付出的成本远远小于它给企业带来的效 用，当然是必不可少的，成本效益很高，应该作为分配基础留在作业 成本法系统中。 ( 6 ) 尽量少使用需要新测量方法的成本动因 这个也是从成本效益角度考虑的。如果选择需要新测量方法的成 本动因，首先在硬件设施上必须予以更新，然后是人员的培训问题等 等，这个过程比较复杂，企业需要付出的代价也比较高。但是不排除 确实需要利用新测量方法的情形，在这里不考虑这种情形，考虑的只 是在出于同一重要性的备选成本动因中，各个成本动因的测量方法各 有不同，这个时候，就相应的给予利用现有技术就可以实现的成本动 因优先选择权级别。 2 2 。成本动因选择的定量分析 在成本动因选择领域，1 9 9 3 年，b a b a d 教授等人首次将数学模型 引入成本动因选择研究领域，开创了成本动因选择的定量分析的先 河，是成本动因定量研究之父。在b a b a d 教授的文中，还提出了关于 合并成本动因的精确度损失的法则，中国的王平心教授总结b a b a d 教 授的法则又提出了成本动因合并的近似理论。b a b a d 教授等人提供的 用数学模型量化成本动因选择的思路，为后来的研究提供了很好的创 新思路。基于b a b a d 等人的思路， i o m b u 喀教授进一步简化和改善模 型，修改了目标函数。下面对相关研究做简单说明。 1 4 国内外有关成本动因研究的理论综述 2 2 1 b a b a d 等人的两成本动因合并的模型 b a b a d 等学者在1 9 9 3 年提出了两成本动因模型，开创了用数量分 析方法研究成本动因理论的先河。b a b a d 等人的文中使用了如下的变 量：假设企业生产1 种产品，1 种产品的需要消耗些共同作业，共同 作业一共有j 个，作业对应的作业成本库相应也有j 个，作业库的总 成本用d 表示，产品的总成本用u 表示，d 。表示第n 个作业成本库 的成本，u 。表示第i 种产品的成本，r 雌表示第i 种产品消耗作业m 的相对百分比，也称为成本动因系数。c 。是成本动因k 相关的信息成 本。n 表示对使用的成本动因数目的限制。 u 卜表示把成本动因k 合并入成本动因m 后计算出来的产品i 的 成本，k 、m 合并后新成本库的成本为( d 。+ d 。) ，其成本动因系数 为r 皿，则有 u k m i j 三v ( 卟d m ) r n 式妲_ d 第i 种产品的真实成本是： u - - ，。荟：j 哝q + d - 幔m + d m 幔m 式( 2 _ 2 上述两个式子相减有 u ，一u f d l ( r i l t i r m ) 式( 2 3 ) 这个式子就表示把成本动因k 并入成本动因m 后计算出的产品成 本与合并前产品成本的差异，即两成本动因合并后的精确度损失。 b a b a d 等学者根据以上的数学含义，首次提出了关于合并成本动 因的精确度损失的两个法则，为构建成本动因合并模型打下了基础。 具体法则是： 北京交通大学硕士学位论文 法则1 ：完全相关的成本动因相互替代后( 即选择其中之一作为 代表成本动因) ，合并后的产品成本计算的精确性不会有损失，即可 以实现“无损合并”。 证明：成本动因k 被成本动因m 替代，其中，成本动因k 与成本 动因m 完全正相关，即对于任何的产品i ，消耗成本动因1 【所对应的 成本的比例与消耗成本动因m 所对应的成本的比例是相等的，用数学 表达式表示就是：= 0 。 u ，一d ，。一基d ，+ d t 吆+ 珑圪 式( 2 4 ) u 夕一乏d ，- z d ，+ ( d t + d ，) 式( 2 5 ) u ；- 矿， 式( 2 6 ) 法则2 ：一系列成本动因k l ，k 2 ，k n 被一个成本动因m 替代 时，可视为每个成本动因奴( x = 1 ，2 ，n ) 被该成本动因m 替 代。而且产品成本计算的精确性不会有损失。 证明：u 坫夸白1 4 表示一系列一系列成本动因k 1 ，1 【2 ，h 被 一个成本动因m 替代后计算出的产品i 的成本，u ；表示任何成本动因 未被替代所计算出的产品i 的成本，则有： 畔船1 蛳卜。乏笔+ 溉- ”+ d h + 臻) - d j + ( d “一巩。) i u 一+ 薹d h 眠一) 盱吖“2 ” _ 2 宴。n 郴“吨) 。蠢( ue 一睁- ) 卟 ” 1 h 式( 2 8 ) 有了这样的法则，b a b “等人在成本效益原受| j 的指导下，建立了 成本动因优化模型，即比较项决策可以获得的收益以及为此需付出 1 6 国内外有关成本动因研究的理论综述 的代价，将作业成本信息收集、加工及应用的成本( 即信息成本) ， 与由于成本动因合并而产生的精确性损失进行比较和权衡，寻找两者 的均衡点，实现以最小信息成本获得最精确的成本信息。为了使信息 成本节约额与成本计算精确性损失对企业决策产生的影响的差最大 化，b a b a d 教授等人还设置了产品的权数峨，如果产品对整个企业的 贡献不大，则这个权数的数值就相应的越大，即这个权数与产品对整 个企业的贡献成反比。也就是说，b a b a d 教授等人考虑到了精确度损 失对企业决策所带来的影响，即对企业而言，对于一项不重要的产品， 节省下来的信息成本与产品丧失的精确度损失对企业决策产生的影 响之差就小，即对企业带来的正面效用就小，如果赋予所有产品一样 的权重，不考虑产品的重要性问题，就会夸大不重要的产品对企业产 生的效用，为了修正这个影响，需要将不重要产品产生的精确度损失 放大，从而削弱不重要产品对企业产生的正面效用。修正的手段就是 通过引进产品权重系数峨实现。另外，x 。表示成本动因k 被成本动 因m 替代，如果在最优方案中，确实有成本动因k 被成本动因m 替 代，则x h - 1 ，否则，x h - o 。 基于这样的前提，b a b a d 等人就得出了两成本动因合并的模型， 具体模型如下： l 2 m a x 罗x 。 c 。一s q r t i 罗n j i ( u i u ，) 】) 式( 2 9 ) x h n n u 脚舔神 式( 2 1 0 ) x h - 功 m k = 1 ，j式( 2 1 1 ) 目标函数体现了成本效益原则，节约的信息成本对企业而言是正 面效用，而精确度损失对企业而言是负面效用，模型的目的是寻找一 种决策，使得节约的信息成本的正面效用与为此丧失的精确度所带来 的负面效用的差值最大，保证对企业整体而言，正面效用最大。约束 1 7 北京交通大学硕士学位论文 条件是为了保证满足企业管理者对作业成本法系统复杂程度的限制， 具体表现为成本动因数量的多少。一般而言，作业成本法系统中存在 的成本动因越多，作业成本法系统越复杂，理解越难。因此，管理者 对成本动因的数目都有限定。i q 2 2 。2 王平心教授的成本动因合并的近似理论 1 9 9 9 年，王平心教授遵循b a b a d 教授等人的两成本动因合并理论 的思想，提出了成本动因合并的一种实用方法，即成本动因合并的近 似理论，进步发展了成本动囡优化理论。成本动困合并的近似理论 主要有以下两个推论： 推论1 ：若干完全相关的成本动因的合并，不改变产品作业成本 的精确性； 推论2 ：把成本动因系数差异很小的若干成本动因合并在一起。 可以得到满意的作业成本精确性。 根据推论1 ，可以把实行作业成本法企业的众多成本动因，按其 数量相关性进行合并，这样就可以大大减少成本库的数量，减少识别、 归集、计算、分析成本动因的工作量，降低核算成本，同时又不影响 计算出来的产品成本的精确性。 实践中，完全相关的成本动因并不多见，大量存在的是不完全相 关的成本动因，产品对共同成本消耗的结构百分比即成本动因系数不 完全相等但其数值又不会相差很大。对于这些成本动因系数具有微小 差异的成本动因，如果逐一进行识别、归集、计算，成本代价相当高， 但是取得的成本计算的精确性也没有太大的提高，很可能提高精确性 所带来的收益要低于由此需花费的成本。根据成本效益原则，在计算 枧化程度不是很高的国家，把成本动因系数差异很小的成本动因科学 合理的合并，可以降低核算成本，同时达到令人满意的产品精确性， 得到推论2 。 王平心教授对成本动因优化理论的实际应用做出了重要贡献。实 践中。