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人力资源价值管理会计探索 人力资源价值管理会计探索 摘要 知识经济时代，人力资源的经济重要性不断提高并逐步成为企业核心生产要 索。企数要捣建核心能力，保持竞争优势，实瑗徐鏖最大纯，裁必须蔹豢久力资 源，充分发挥人力资源的能动性和创造性，而人力资源价值正是这种能力外在的 货币表璇，获这个意义上来讲，久力资源徐篷懿开发、醚餮、镬麓及管瀵交得最 为关键。本文在此基础上，对人力资源价值管理会计的内容进行了初步的探讨。 全文芷文共分为霾大部分，第一部分胰入力资源管璎会计磷究的背景、存在 的问题及特点入手，通过对研究现状全磷系统的分析，指如人力资源价值的开发 和管理霓为重要，以此为切入点，提出入力资源价值管理会计理论；第二部分至 第四部分是论文主体，从人力资源价值管理会计的基本理论问题麓手，系统地蘑 述了人力资源价绲管理会计的基本理论橼架和基本内容。第二部分详细探讨了人 力资源馀健管理会计理论基础、定义及瞧震、嚣鼹及意义、对象及特点、职能、 主要内容及方法：第三部分是对人力资源价值及其计量的研究，通过分析当前人 力资源绘篷诗量方法熬谯蔌点，本文谈为人力资源价篷管疆会诗中静久力资源徐 假计量应当采用束来现金流量现德法。并在此基础上对人力资源群体价值和个体 价值的计蓬模式滋行了稳建；第鞠部分楚入力资源价值管理静核心部分，系统地 对人力资源投资( 取得、开发及替代) 的价值管理、人力资源价傻激励及价值分 静亍与控制以及入力资源价值盈余分配管骥三大部分内容进行了研究，并提出相应 的价值管理方法。 关键词：人力资源管理会计；人力资源价值；人力资源价使管理会计 塑塑塑竺堡笪里全生堡窒 h u m a nr e s o u r c ev a iu ea n dm a n a g e m e n ta c c o u n t in gr e s e a r c h a b s tr a c t t h ee r ao fk n o w l e d g e d r i v e ne c o n o m y , t h ee c o n o m i ci m p o r t a n c eo ft h eh u m a n r e s o u r c ei sr a i s e dc o n s t a n t l ya n db e c o m ek e yf a c t o ro fp r o d u c t i o no fe n t e r p r i s e s p r o g r e s s i v e l y i fe n t e r p r i s e s w a n tt os t r u c t u r e k e ya b i l i t y , k e e p t h e c o m p e t i t i o n a d v a n t a g e ，r e a l i z et h e i rv a l u e ，t h e ym u s tr e l yo n h u m a nr e s o u r c e ，a t t a c hf u l li m p o r t a n t t oh u m a nr e s o u r c ea b i l l t yt oc r e a t ev a l u e h u m a nr e s o u r c ee c o n o m i cv a l u er e p r e s e n tt h e a b i l i t ye x a c t l y , f r o mt h i sm e a n i n g ，t h ed e v e l o p m e n t ，a r r a n g e m e n t ，u s ea n dm a n a g e m e n t o fh u m a nr e s o u r c ev a l u eb e c o m em o r ei m p o r t a n t ，o nt h i sb a s i s ，t h i st i l e s i sc a r r yo nt h e p r e l i m i n a r y d i s c u s s i o nt oc o n t e n to f h u m a nr e s o u r c ev a l u ea n dm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g f u l lt h e s i sd i v i d e si n t of o u rm a j o rp a r t ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fb a c k g r o u n d ，t h e f i r s tp a r tp o i n t so u tt h a tt h em a n a g e m e n to fh u m a nr e s o u r c ev a l u ei sm o r ei m p o r t a n t ， a n dp u t sf o r w a r dt h et h e o r yf o rh u m a nr e s o u r c ev a l u ea n dm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ；t h e s e c o n dp a r tt ot h ef o u r t hp a r ta r et h e s i sm a j o rc o n t e n t ，b e g i n n i n gf r o mb a s i ct h e o r e t i c a l q u e s t i o no fh u m a nr e s o u r c ev a l u ea n dm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，e x p l a i n i n gt h e b a s i c t h e o r yf r a m eo fh u m a nr e s o u r c ev a l u ea n dm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n db a s i cc o n t e n t s y s t e m a t i c a l l y i n t r o d u c ea sf o l l o w s ： t h r o u g ha n a l y z i n g h u m a nr e s o u r c es o c i a le c o n o m i c b a c k g r o u n d ，b u s i n e s s a d m i n i s t r a t i o n b a c k g r o u n da n d c u r r e n ts i t u a t i o no fh u m a nr e s o u r c e m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ，t h ef i r s tp a r tp o i n t so u tt h ei m p o r t a n c ea n dl i m i t a t i o no fh u m a n r e s o u r c e m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，a n dt h ei m p o r t a n c eo fh u m a n r e s o u r c ev a l u e ，o nt h i sb a s i s ， p r o p o s e sa n d s t r u c t u r e sh u m a nr e s o u r c ev a l u ea n d m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m t h es e c o n dp a r te x p l a i n st h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n ，d e f i n i t i o n ，p u r p o s e ，m e a n m g ， f u n c t i o n ，m a i nc o n t e n t a n dm e t h o do fh u m a nr e s o u r c ev a l u ea n d m a n a g e m e n t a c c o u n t i n gi nd e t a i l t h et h i r dp a r tr e s e a r c h e sh u m a n r e s o u r c ev a l u ea n dv a l b em e a s u r e m a i n l y ，a n a l y z e sp r e s e n tm e t h o do fh u m a nr e s o u r c ev a l u em e a s u r e ，a n dp o i n t so u tt h a t v a l u a t i o no f h u m a nr e s o u r c ev a l u es h o u l da d o p tp r e s e n tv a l u eo f t h ef u t u r ec a s hf l o w t h ef o u r t hp a r ti sa k e yp a r to f v a l u em a n a g e m e n to fh u m a nr e s o u r c e o nt h eb a s i s o ft h et h i r dp a r t i n c l u d i n gc o n t e n ta sf o l l o w ：d i s c u s s i n gt h ev a l h em a n a g e m e n tf o r 山e h u m a nr e s o u r c e i n v e s t i n gs y s t e m a t i c a l l y , a n dl i s t i n gp r o c e d u r e a n dm e t h o do f p r e d i c t i n ga n dd e c i s i o n ；d i s c u s s i n gt h ev a l u ee n c o u r a g i n ga n dv a l u ec o n t r o lt o t h e h u m a nr e s o u r c e ，c o n c e i v i n gt h em e t h o do fa n a l y z i n ga n dc o n t r o l l i n gt e n t a t i v e l y ； d i s c u s s i n gt h er e l e v a n tp r o b l e mo fa s s i g n i n g ，h u m a nr e s o u r c ev a l u es h o u l dh a v et h e p o w e r t oo b t a i nt h es u r p l u sa n ds h o u l db ed i v i d e di n t ot w os t e p s ：s u r p l u sv a l u es h o u l d b ea s s i g n e db e t w e e nh u m a n c a p i t a la n df i n a n c i a lc a p i t a la tf i r s t t h e ns u r p l u sv a l u et h a t h u m a nc a p i t a lh a sa s s i g n e ds h o u l db ea s s i g n e da g a i na m o n gt h ei n d i v i d u a l s ，a n dp u t f o r w a r dt h ec o r r e s p o n d i n gm e t h o d k e y w o r d ：h u m a nr e s o u r c em a n a g e m e n ta c c o u n t in g ：h u m a nr e s o u r c ev aiu e ：h u m a n r e s o u r c ev aim ea n dm a n a g e m e n ta c c o u n tin g i i 人力磷源价值管理会计探索 0 前畜 垒球范围内的知识与技术革命，不断推动人类社会从工北经济时代迈向知 识经淡辩戴，使 寻人力资源的地俊不錾提高，众犍霹竞争也不薮叁叁然资源窝 财务资源的竞争转向入力资源的宽争。衡量人力资源能力大小的是人力资源价 值并非人力资源成本，管理会计作为企业管理系统的一个予系统，也不成该忽 援人宠资源徐傻，威警在人力资源取褥、开发、骜我及傻用镰俊篷管理方嚣发 挥重要作用。然而，到目前为止，关于入力资源管理会计方面的研究还存在很 多问题，一方面是对人力资源财务会计的补充说明，内容不究整，不能形成系 统的毽论傣系；入力资源管理会计l 乍为薮兴会计学科翦分支，应当有自穗独立 的理论体系，这种瑷论体系应当使得入力资源管理会计的本质、对象、嗣标、 职能稠一致。另一方面，未能把人力资源价值与管理会计的职能结合起来，体 现出入力资源经济徐僮戆事兹霹潦中预测控制职戆。灸了全凝提爵人力资源管 理会计的研究水平，不断完善入力资源管理会计体系，掏建新的入力资源管理 会计理沧成为必然。本文以此为切入点，通过对当前新企业理论、人力资本理 论及人力资源管理会计理论斡分掇和总结，旋瞧久力资源诠馕营理会计体系， 并对入力价值管理会计体系框架和主要内容进行了初步的探索。 人力赘源价擅管理套汁探索 人力资源管理会计研究戆背爨、现状及特点 1 1 人力资源管理会计研究的背景 1 1 1 丰i 会经济环境的要求 在帮将到来懿知识经涛露鼗，一令显著静鼓会特征就是久力资源熬经济重 鼹性不断提高。在传统缀济范畴盥，一赢以来都是以原材料、机器设备、资金 簿耪蜃瓷濂为核心条 孛寒发震经济，二藏噬蘸，入稻主要看重预主疆域及英鸯 然资源而发动了，芒数次战争来掠夺和占有。但是随着国家的独立使领土归属问 麓得馥解决，入嗣的增妖导致资源的稀缺，有觅缝的学者终于磷究发蕊：“人 类的未来不是预先由空间、能源和耕地所决定，而是要幽人类的智识来决定”， “高收入国家和低收入圈家经济现代他的共同内容是，耕地的重要性在下降， 瓤人力资本，即知识和技能的经济重要性在提衷。一这是疆为，鞠使是援寅丰 寓的天然资源，没有人的劳动附加其上，它永远是自然唆源而不是人造资产， 巍然资源不经过缝 霉人类劳动壹接爻人类象番l 蠲鹣情况蒡不多冕( 少量黪翅蕊 光、空气等，没肖经过人类劳动而被人类直接利用，因而也就未能成为商品、 具有泰场价僮) 。蠢当天然资源逐渐减少残蠢兔入颦众多嚣稀歃辩，要满是久 类日益增长的物质需要，就只有依靠人类的智慧合理地进行稀缺资源的优化配 嚣，并不断建去发现薪的资源，剞造薪的财富。这就使褥对人力资源价德的警 耀成为一个重要的社会课题。 1 1 2 企业强化人力资源管理的要求 过去，公霉稍毒最多资本或簸耨技术藏舂最静熬竞争优势。鳐今，缝够提 供高质量产品的公司才静助于提简竞争力。然而，提高公司未来优势的关键是 擞高组织中入翡缱力和才干( s h a r ic a u d r o n ) 。经济发展髂现淀健进了入力 资源地位的不断提高，使之成为众业生产活动中酋要经济资源，企业管理的重 点也由羹视对钫的管理转向对人的管理。而入力瓷源管理理论的发展，为企韭 人力资源管理提供了程序和方法。在此基础上，促使企业不断强他对人力资源 【美j 西奥多蜉舒尔菠：论人力资本投资，北京经济学娩出版壮t 9 9 2 年煅，p 4 2 4 3 。 人力资源价值管理会计探索 计划、招聘和选择，人力资源开发，报酬与福利，安全和健康，员工和劳动关 系等的科学管理。 为了应对经济变化给人力资源管理带来的新情况和新问题，很多企业一方 面进行了部门改革，建立了人力资源管理部门，突出强调了人力作为一项经济 资源，必须进行重点的管理。另一方面建立了人力资源培训中心或其他培训机 构，加大了对人力资源的开发力度，人力资源投资增大。同时，由于人力资源 和其载体的不可分离性，为了更好地使用人力资源，企业对其载体即人的激励 和保护的投入价值也相应增多。在人力资源管理趋于科学化、系统化、数量化 的同时，企业既需要人力资源投资对人力资源价值影响的信息，也需要具有经 济价值的人力资源对企业经济效益的影响情况。这些人力资源相关决策信息的 需求，为人力资源价值管理会计产生提供了动力。 1 1 3 提高人力资源管理会计研究水平的要求 人力资源会计作为一个新兴的会计领域，白上个世纪6 0 年代提出以来， 得到了很大的发展。根据弗兰霍尔兹( e r i c g f l a m h o l t z ，1 9 7 8 ) 的定义，人力 资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告，它包括人 力资源成本会计和人力资源价值会计。人力资源会计的主要目的是便于把人作 为组织的资源而进行管理，或者说，是将会计应用于人力资源的管理，因此， 可称之为人力资源管理会计，可见，国外研究人力资源会计是从管理会计开始 为起点的。在人力资源会计研究的深入过程中，我国学者大多把主要的精力放 在了人力资源财务会计上，先后形成了卓有成效的研究成果，如张文贤的人 力资源会计( 2 0 0 2 ) 、人力资源会计制度设计( t 9 9 9 ) 、刘仲文的人力资 源会计( 1 9 9 7 ) 、徐国君的劳动者权益会计( 1 9 9 7 ) 、谭劲松的智力资本 会计研究( 2 0 0 1 ) 等。然而到目前为止，东西方学者对人力资源管理会计的 研究仍处于初级阶段，虽然就人力资源管理会计也作了一些成型的研究，例如 人力资源投资会计、人力资源价值会计( 局限在人力资源价值计量上) 等，但 毋庸置疑，这些研究主要是对人力资源财务会计的补充说明，内容不完整，尚 未形成系统的理论体系。人力资源管理会计作为新兴会计学科的分支，应当有 人力资源价值管理会计探索 囊己独立的理论体系，这种理论体系应当使得人力资源管理会计鲍本蒺、对象、 鹾标、职髓襁一致。务了全蠢提舞人力资源管瑾会计鼹磷究求平，不断完善入 力资源管理会计体系，构建新的人力资源管理会计理涂成为必然。 1 i 。4 人力资源财务会计不甑发展的要求 徐国君教授在1 9 9 7 年出版的劳动者权益会计中阐述了入力资源财务 套计的彻底改良模式人力资源权益会计理论。通过人力资源会计研究历史 及埂状的评述，在借鉴舀方入力资源成本与徐蓬会计懿基礁上提出了逶合我国 豳情的人力资源会计理论劳动者权菔会计理论，明确了人力资本权益，使 游动者真正成为企业的主人，并系统地对劳动者权益的帐务处理作了研究。其 中，该理论最大熬特点载怒磺议了久力燮本的秘戆投入资本性质，扶恧确立了 劳动者对企波的所有者遗像，也就是说，箕理论基础e 经由“资本雇佣劳动” 的古典经济学假设上升到“入力资本与物质资本合作”的新企业理论上。然而， 穗对应豹人力资源管理会诗探讨餐然箨鼹在转统投设下，这裁疆浸入力资源管 瓒会计的研究需要不断提升、不断完善。 1 2 人力资源管理会计研究存在的问题 霞羲理毒仑赛怼入力资源管理会计骚究靛暂蘧历变，英溉疆窭了一些盛囊豹 疆论，但同时也存在理论与方法的不足，导致其没有得到全面地搬广。 ( 1 ) 徐圈君的劳动者权益会计掇出产权意义上的人力资本定义，并提 爨了劳裁考投麓会诗理论，巍j 毙基麓上 骧l 要穷绥了人力资源蓉理会诗应包含鹃 主要内容。从根本上创新了人力资源会计思想，把“资本雇佣劳动”提升到“资 本与劳动合作”的高度，其中关于劳动糟的人力资本观点和人力资本权益的观 蠡，是越发本人磷究人力资滚铃蓬警理会诗熬壹接豹动力。毽窿努动考权益 会计理论中，对人力资源管理会计的对象主要集中程耗费的成本上，关于人 力资源价值瞥理方面的研究并不多，基于此，本人提出人力资源价德管理会计 臻式，翅望怼其理论内容邋步据聂秘突善。 ( 2 ) 人力资源成本会计和价值会计，两种模式是作为管理会计被研究和提 出的。人力资源成本会计怒从企业对人力资源投入的角度，对企业的人力资源 4 人力资源价值管理会计探索 的取得、歼发和替代成本进行核算、计量和报告。其中对人力资源成本的一些 计量方法是值得借鉴的，但是人力资源成本会计并没有体现出现代管理会计的 事前和事中的预测控制职能，也没有体现出作为人力资源的经济价值。更为确 切地说，它更符合财务会计的概念。人力资源价值会计从人力资源的经济价值 出发，对人力资源进行计量和评价。其中对人力资源价值计量及人力资源价值 划分的观点是值得借鉴的，但是人力资源价值会计过多地集中在人力资源价值 计量方法的研究上，忽视了作为管理会计应当具有的职能。本人提出的人力资 源价值管理会计理论，正是在此基础上的创新和发展。 ( 3 ) 张文贤的人力资源会计制度设计、数字经济下的会计预言一人力 资源会计提出的人力资源投资会计，主要列举了教育投资的会计确认、计量 和投资效益分析，对于企业主体下的人力资本投资，仍然等同于人力资源成本 会计中的开发成本核算方式；在其论著中提到了人力资源预测和决策会计，对 人力资源需求预测、结构变动预测、供给预测和使用效率预测、人力资源招募 开发决策、晋升决策、定员决策和激励决策进行了研究，把人事管理中许多不 能量化的项目量化处理，为人力资源管理提供了直观的决策信息。但是其中对 人力资本的理解角度仍然从“资本雇佣劳动”上，没有从根本思维上重视人力 资本，从而忽略了对人力资本价值的管理，使得人力资本管理流于形式。 ( 4 ) 程小可在“论人力资源管理会计”、张勇在“人力资源管理会计初探”， 等等，都不同程度地对人力资源管理会计的一些基本理论问题作了简要的论 述，如人力资源管理会计假设、人力资源管理会计的基本内容，但对人力资源 基本内容仍然重复了上述研究中存在的弊端，并未形成独特的观点和完整的理 论体系。 1 3 传统人力资源管理会计研究的特点 总结前面的讨论，笔者归纳出传统人力资源管理会计的研究主要有以下特 点： ( 1 ) 以“资本雇佣劳动”假设为指导 当前人力资源管理会计研究的理论基础建立在资本雇佣劳动上。在这一假 人力资源价值管理会计探索 设下，将人力资源的使用者定位为物质资本所有者，研究人力资源管理会计的 目的遐为物质资本的管理者和经营卷提供人力资源决策信息，如对人力资源取 得、开发、使掰等的支出预测和决策，这静假设下，仍然把耪震资本所奄嚣当 作企业唯一的所有者，认为人力资产同其他财务资产样是被投资的对象。在 这一蘩本谈簪 蘩麓上，薅在物矮资零所有者熬熊度，在取褥入力资源对，一方 面企业获得人力资源的产权，另一方面为取得生产经营所必需的人力要发擞 定懿支出，爨黉预测、凌策和控割靛主要因豢，也载燕入力资源支窭豹大小， 没有把人力资本作为一种与物质资本同等地位，甚至更高地位的资本来看待和 处理。注重物餍资本所誊者对其资本价值的关注，忽赡了人力资零所有者对人 力资本价值的关注，同时也忽略了入力资本的剩余控制权与索取权的相廒问 题。根据当前企业理论和会计理论的发展，现代企业作为入力资本和非人力资 本斡一个祷剐市场合约，其最重要的特征是“入力资本与物质资本合作”的掰 元治理，而不辩是“资本雇佣劳动”的单极治理，在此背景下的人力资源管理 会诗窦然蠢然趣瘟鞋“入力资本与锈矮资本台终”茺壤论基礁，褥不应再攘淀 于“资本雇佣势动”的古媳企业治理结构( 谭劲松，智力资本会计研究，2 0 0 1 ) 。 ( 2 ) 管理对象是人力资源投入徐篷 从企业角殿来讲，人力资源投入价值主要表现在人力资源的取得成本、开 发成本、替代成本、使用成本及日常人事管遵成本等几个方面。传统的人力资 源管理会计主疆集中在人力资源成本耗用的预测、决策、规划和控制上，这种 做法驻然是与人力资本联沦和人力资源会计理论的初褒是不相符的，人力资本 理论的最主要瓣的在于i 爰明人力资源是有价镳昭资源，建能够到遥出篦物藤资 本照大价值的价值，人力资源会计的目的也谯于在会计体系中充分体现人力资 源熬份篷，傣魏久力资潆对企监授装和逡长黪俸震，铁蔼达囊激麓入力资源涨 有者的作用。相对于人力资源会计信息使用者而言，人力资源价值信息要比成 本僖患更热重要。人力炎源徐夔绩爨蔑可以搜企选蠹终嚣葵夫力资源投资纛嚣 好地了解企业人力资源的管理状况，又可以帮助人力资源所有者了解自身资本 价值的变动情况，促使人力资源所有者改进资本使用效率，提高劳动生产搴， 进而提高自身资本价值。 6 人力资源价德管理会计探索 ( 3 ) 一般 叉在人力资源财务会计研究鸵基础上简单地讨论人力资源管理会 洚 按照人力资源会计嗣椿不同，人力资源会计由人力资源财务会计和人力资 源管理会计两大邦分陶成，从目前公歼出版的著作鞠发表的论文誉，人力资源 会计豹研究侧重予入力炎源赫务会诗领域，蔚于入力资源管理会诗静研究大多 在财务会计之后进行简掰的介绍和论述，要么就悬对其基本理论问题进行简嚣 的探讨，没隧同人力资源财务会计那榉进行实质性的研究。实际上，人力资源 警理会诗维为一门猿立懿淫论体系，程琥实条传下优先研究更爨鸯霹行毪，瑗 由是：第，从上世纪几十年代中期汗始，管理会计的重点转变为通过资源的 有效使用以及通过捷用顾客绘值、股东价值和组织创新的驱动因素来产生或刨 造价箧，戆溪会诗受尺力瓷滚分褥、译价、篷裁释激励方匿佟簏越来越突出。 从企业管骥的角度看，建立报酬和价缎挂钩的管理恩路要求人力资源管理会计 提供满足繁理当局要求的决策瞎息，入力资源管理念计更具可行憔运行基础； 第二，入力资源徐篷诗蠢瓣不确定稳和模巍健，霞祷璐诗量为墓破、对可靠霞 信息要求较高的人力资源财务会计研究难度加大，而人力资源瞥理会计更关注 人力资源价馥信息的相关性，因此，现阶段人力资源瞽理会计的研究应当成为 重点。 1 4 人力资源管理会计的升华人力资源价值管理会计 传统入力资源管理会计是通过运耀灵活的程净与方法，对众救生产经营活 动中的入力资源耗费遘纾预测、决策、规划、控制、分析的一种管理活动，并 为企业管瑕者提供人力资源决策有用的信息，其中，人力资源成本耗费是其管 理静对象。为不断发展_ 穰完善入力资潦会计体系，弥补传统人力资源管理会计 存在的闻蹶鹣基础上，举文捷出入力资源价值管理会计。人力资源价值管理会 计从价值角度对传统人力赘源管理会计进行创新和发展，以生产经营过程中的 人力资源泠瞧为对象。遴鲻科学的方法，对人力资源价擅及价值燮灏进 亍预测、 决策、控涮、分析等，戳耨为企监经营管理者提供决策有焉静人力资源价值僖 息。人力资源价值管理念计以新企业毽论等为基础对人力资源经济价值进行的 人力资源价值管理会计探索 规划控制，这里，人力资源价值有个体价值和群体价值之分，包括人力资源补 偿价值和新创价值，二者之和构成了人力资源价值。人力资源价值的大小构成 了人力资源所有者所拥有的人力资本价值，这部分资本与物质资本有相同的地 位，作为资本共同享有企业的剩余价值索取权。由此可见，人力资源价值管理 会计是对传统人力资源管理会计的升华和发展，这种升华和发展是以社会经济 发展为根源，以新企业理论和人力资本理论为基础，是一个螺旋式上升的过程， 是对传统管理会计的继承和发展。 8 入力资添静基营瑾会诗搽案 2 人力资源价值管理会计的基本理论问题 在知识经济时代，人力资本的地位提高到前所米有的高度，人力资本已经 成为企、韭簸有徐擅、最重要懿资源，“兹矮资本与人力资本舍 乍”将戏为企业 这徐褥戮奄场契约翁薪模式( 谭劲捡，智力资_ 搴会诗磅究，2 0 0 1 ) 。传统的 人力资源管理会计仍然定位于向物质资本所有者掇供决策信息，未能从根本上 解决企业理论假设问题，并鼠传统人力资源管理会计的研究对象局限强成本耗 费上，没宥就入力资本价值邂行管理，无法从根本上解决和调动人力液本所有 孝戆积极瞧雾翻遥洼。嚣诧，本文提蠹夫力资源份穰管理会诗，是瓣传统久力 资源管瑷会计的升华积发展。这种升华程笈屣愚以社会经济发展为撒澡，以薪 企业理论和人力资本理论为旗础，以人力资源财务会计的彻底改进模式( 人力 资源权蕊会计) 为基石的必然结果，是一个螺旋式上升的过程，是对传统管理 会计的继承帮发震。 2 。 入力资源价值管理会计的蓬论基础 2 1 1 人力资本理论 人力资本理论的思想渊源最早可追溯到1 8 世纪的英国古典经济举创始人 之一的藏豢配第( 1 6 6 5 ，1 6 9 1 ) ，在萁代表 睾竣治算术孛提& 了“遗 是辫富之簿，劳动是赋富之父”豹著名命题。在鼗之后，资产除级吉燕经济学 家亚当。斯密在其名著国甯论( 1 7 7 6 年) 中“将全体国民后天获取的有用 能力，全部算做是资本的一部分”( 舒尔茨，1 9 9 0 ) 。美国著名经济学窳西奥多。 w 。舒尔茨是现代人力资本理论艴创始人。他通过对农业阀题的研究褥出结论： 程镬美鬻农泣生产耋逐速壤耱霸农鼗生产率曼萋滋塞懿重要嚣素，溅不在是主 地、劳动者数量和资金投入擞的增加，而是人的知识、能力和技术的提赢。舒 尔茨在论人力资本投资中认为，人的知识、能力、健康等人力资本的提高 对经济增长的贡献远比物腆资本和劳动力数最的增加重要的多( 舒尔茨， 1 9 9 0 ) 。人力资本理论将资本划分是耱覆资本和入力资本嚣静形式，藤者是体 现在锈餍形式上翡资本，露纛建体现在劳动者身上的资本，壶劳动畿懿知识、 技能、健康状况等构成，题通过教育、保健、劳动力迁移等支出所液现的人力 9 夫力资嚣徐毽管理会诗撵索 投资形成的。人力资本避论为人力资源会计的产生和发展提供了理论基础，进 而为人力资源价值管理会计提供了理论基础。 2 。 2 “入力黉本与襁覆资本含幸警”豹薪企整理论 关于企业性质的认识，合约理论是当前企业理论的主流理论。科斯( 1 9 3 7 ) 以其众业的隆质一文作为该理论的开山之俸，之后又由阿尔钦和德姆塞茨 ( t 9 7 2 ) 、藏廉姆淼( 1 9 7 5 、1 9 8 0 ) 、克慕因等( 1 9 7 8 ) 、詹森和囊克林( 1 9 7 6 、 i 9 7 9 ) 、羊u 兰和派尔( 1 9 7 7 ) 、罗斯( 1 9 7 7 ) 、张五常( 1 9 8 3 ) 、格罗斯曼和哈特 ( 1 9 8 6 ) 、蓬姆羧特姆秘泰羞勒( 1 9 8 9 ) 、玲特秘葵承 1 9 9 0 ) 、瓣报妥秘礴尔 腾( 1 9 9 2 ) 以及其他学者加以发展( 张维迎，1 9 9 5 ) 。上述学者在对企业的认 识中，霹| 三乏褥出班下结论：金鼗楚必节终交易费建瑟盘要素囊蠢誊( 包撬入力 资本所有者和物质资本所有者) 抉同签订的一组合约，相对于市场合约而言， 这组合约是不完备豹，纛是长麓静。由于霾酞生产静存在，企照会更有效率， 代理问题和代理成本的存在，使得监督和激励变得非常麓要。随着经济学理论 的不断发震，“企业是资本家的企业”、“资本雇佣劳动”这一命题受到了越来 越多的质疑。本论文赞髑，现代企业是人力资本耩有者酾物质资本所有卷共同 签订的市场合约，应由入力资本所有者与物质资本所有者共同分享其所有权， “妨蒺资本和人力资本合作”是骥饩企她的一个霪要特，蔹。关予这一点，谭劲 松在其智力资本会计研究中有过详细的论述。 2 ，2 入力资源价筐警壤会计的定义等性霞 会计，不论作为管理活动还是信息系统，其共同的特征都离不开信慰处理 这个核心，会计援是通过对企业信息的不断动态整合，来实现企业的管理目标。 管理会计是管璎职能与会计的终会，二学的结合坎成了一个信息管理系统，露 人力资源价值管理会计，正是对人力资源价值进行的信息管理，具体地说，是 篼入力瓷漂据麓企业豹经济资源，把人力资源徐毽终兔簿理对象，铡援久力资 源的货币性信息及其他相关信息。主要从价值的角度对人力资源的取得、汗发、 琵置、後莠l 、绦铲、赞毽分配、评价等遴行豹会计管理潘动。 在这里，必须明确人力资源价值的含义。人力资源价值作为人力资源会计 1 0 人力资源价值管理会计探索 的研究对象，在哲学、经济学中的理解是不相同的，从哲学角度来将，人力资 源价值是人力资源具有满足人自身需要、同人相一致、为人服务这样的效能的 主客体关系。从经济学的立场上看，人力资源价值又有两种理解，即西方经济 学和马克思主义经济学。前者是指人力作为经济资源的价值，即人力可能或已 经实现的经济贡献或服务潜力；后者是指在商品上人类劳动力耗费的单纯凝 结，人力是可以创造价值的价值。在人力资源价值会计中运用的人力资源价值， 即是从经济学的概念中发展而来的，是内在地蕴含于人体内的能带来经济利益 的潜在劳动能力，外在地表现为人在劳动中新创造的价值【徐国君，劳动者 权益会计，1 9 9 7 】，对于人力资源会计中所论述到的人力资源价值，我国主流 的观点基本同意此概念的界定，如张文贤教授、谭劲松教授等。笔者也赞同此 观点，如果说人力资源成本是投入价值，则人力资源价值即为产出经济价值。 人内在的劳动能力的价值是只能推测、判断而无法准确计量的，但它重要的是 创造出外在的可以计量的价值。因此。可以用外在已经实现的或可能实现的价 值表示内在价值。 在界定了人力资源价值的含义后，也必须合理解释人力资源价值、人力资 产、人力资本的关系。这里仅从人力资源管理会计的角度来界定，人力资源价 值是人力资源会计的管理对象，而人力资产和人力资本是人力资源价值的两个 侧面，人力资产是指企业所拥有和控制的可望向企业流入未来经济利益的人力 资源本身，它包含直接或间接增加企业现金或其他经济利益的潜力。人力资本 是对应人力资产的概念，它代表了劳动力的所有权投入企业形成的资金来源， 性质上近似实收资本。这就意味着要承认劳动者在企业中的所有者地位。人力 资源作为资本投入企业后，其价值形成企业的人力资本，人力资本在实际生产 经营活动中又表现为一种资产人力资产来参与企业经济活动。人力资本作 为一种资本，代表人力资产的来源和权益大小，是剩余价值分配的尺度。对这 部分价值的管理，不但影响着人力资产的价值，而且还可以衡量人力资源所有 者享有的权益，为价值分配提供决策依据。同时，这部分价值也可以为劳动者 的激励提供有益的信息支持。 人力资源价值管理会计探索 2 3 人力资源价值管理会计的目的和意义 人力资源价值管理会计的一般目的，是通过对企业人力资源价值相关信息 的分析和运用，向企业内部管理人员提供人力资源价值变动的信息，以满足企 业管理部门对人力资源信息的需求，帮助管理部门做出正确的决策。其具体目 的有以下两点：一是为企业取得、开发和配置人力资本提供必要的人力资源价 值方面的信息。人力资源是一种有价值和时效性的经济资源，为提高企业的人 力资源使用效益，作好人力资源的效益分析企业管理者必须依靠人力资源价 值管理会计所提供的与企业效益直接相关的人力资源价值方面的信息：二是调 动劳动者的积极性。当前对人力资源管理会计目的的研究大多忽略了这一点， 人力资源是一种“活的”经济资源，具有能动性，如何充分发挥这种“活的” 资源的经济价值尤为关键，因此企业管理者需要依靠人力资源价值管理会计提 供的信息，做出正确决策来增加企业的人力资源价值，从而调动劳动者的积极 性，提高企业经济效益。 人力资源价值管理会计的意义主要表现在：第一，有利于督促企业更有效 地使用人力资源，充分调动劳动者的积极性。人力资源价值管理会计为企业管 理者的管理决策提供相关的价值信息，使得企业对人力资源的管理有据可依， 促进管理者制定合理的人力资源决策，调动劳动者积极性。第二，有利于控制 管理者的短期行为。运用人力资源价值管理会计，既可以鼓励管理者保护公司 的收益价值，又可提醒决策人员立足长远、重视人力资源投资，进行合理的人 力资源管理决策。第三，有利于更加合理地分配利润，促进企业健康发展。人 力资源价值管理会计承认了劳动者权益，并为价值分配提供了决策信息，使得 劳动者们更关心企业的长远利益，促进企业的持续健康发展。 2 4 人力资源价值管理会计的对象和特点 对象是行为或思考时作为标的物的人或事物，那么，人力资源价值管理会 计对象则是进行人力资源价值管理活动或行为时作为标的物的人或事物，并且 仅限于一个会计主体所能反映和控制的人力资源价值，不能超越这个范围。一 般来说，人力资源价值管理会计的对象是企业经济活动中有关的人力资源价值 1 2 人力资源价值管理会计探索 及其价值运动。具体来说，管理活动是一个系统的过程，对人力资源价值的管 理也应当遵循此过程，向管理者和其他决策者提供完整的人力资源价值管理信 息，以便对他们进行分析决策，是人力资源价值管理会计的目的。从管理和决 策的需求上看，人力资源价值可分为个人价值和群体价值。人力资源个体价值 的体现会受许多因素的影响，如组织的管理水平，自身的主动性、积极性、创 造性，组织的环境等。只从环境因素而言，知识和技能的专用性使得同一劳动 者在不同的环境中会有不同的价值体现，因而人们也会对它做出不同的价值判 断。这里所说的群体可以是为执行某一特定任务从组织内抽调出的人员组成的 小组，也可以是组织中的某个常设机构、部门，也可以是整个组织。要提高人 力资源的个体价值，必须注重对其进行投资，并刨造能使价值充分体现的环境。 要提高群体价值，不但需要提高每一个个体价值，还要注意价值的整体优化， 注意发挥组织整体的协同效应，因为人力资源群体价值不是个体价值简单的相 加，而是所有个体价值间的相互联系、 些价值信息的使用，为人力资源预测、 提供直接依据。 相互影响、相互作用的结果。通过对这 决策、规划、控制考核和参与收益分配 对人力资本来说，群体价值比个体价值具有更重要的意义，因为在现代社 会，个体价值依附于群体价值而存在，离开了团队整体，个人的作用则无法实 现，因此在进行人力资源价值计量和管理过程中，首先立足于群体价值，以群 体价值为主。同时，也不能忽视个体的作用，在计量过程中以群体价值为计量 主体，然后在按照一定的方法分配到各组成个体中。 人力资源价值管理会计的特点，除具有管理会计的一般特点外，还有以下 特点：第一，人力资源价值的资本化处理。将人力资源视同资产进行价值管理， 将人力资源的价值视同资本承认其所有权而进行管理。人力资本有两种资本属 性，即债权性和股权性，不同权益性质的人力资本，其管理方法和模式也是不 同的。第二，人力资源价值的动态管理。对人力资源价值的动态管理，一方面 体现在人力资源的流动上，另一方面体现在人力资源价值随知识技能的更新而 不断变动上。第三，在承认人力资本的前提下，让劳动者行使人力资本的保全 权和收益权，充分调动全体劳动者的积极性。第四，人力资源的价值管理，重 人力资源价值管理会计探索 在调动人的积极性、主动性和创造性。 2 5 人力资源价值管理会计的职能 “职能”被解释为人、事物、机构应有的作用和功能，会计职能解释为“会 计作为管理经济的一种活动，客观上所能发生的功用”，则人力资源价值管理 会计的职能，便是由其地位和性质所决定的一种内在的应有的管理功能。它一 般应有以下特点：一是以价值管理为基础；二是自我管理和统一管理相统一； 三是技术方法和艺术方法相结合；四是管理分事前、事中和事后三个环节，重 在事前和事中。具体表现为：( 1 ) 预测规划职能。预测是根据人力资源会计信 息和未来变化的可能性，对与人力资源价值运动相联系趋势进行推测、估算的 职能。它主要是数量性的预测，但也辅之定性的预见。规划职能是在预测的基 础上，按一定的程序将预测出的最优方案的行动环节或步骤，制定出明确的实 施计划，作为今后行动的规范要求之一。例如人力资源需要量规划，人力资源 价值规划等；( 2 ) 参谋决策职能。参谋是指会计人员给企业领导人员出谋划策， 提供参考性意见。例如是否录用、是否开发人才，由会计人员根据测算结果向 领导提出参谋性建议等。决策是会计在其自身职能范围内，对项目或业务、行 为做出的决定。包括参与决策与直接决策两种形式，参与决策是在涉及多方面 决定主体情况下，会计作为一方参与进去与其他主体共同做出的决定，例如投 资决策等。直接决策是在会计业务范围内作为独立的决策主体做出的决定，如 人力资源价值计算方法的确定等；( 3 ) 控制指导职能。人力资源价值管理会计 的控制职能是指对人力资源价值及其运动状况与方向进行直接的认识和调整， 促使其向良好的或规划的目标发展。指导是会计人员利用会计信息及所掌握的 知识，对有关方面进行指点、引导的职能。二者是相互联系在一起的，一般来 说，前者具有强制性，后者带有建议性；( 4 ) 考核分析职能。考核是按预定标 准主要对经济活动结果进行查核、对比的职能分析是根据会计信息运用各种方 法，包括管理方法、经济方法及行为分析方法等，找出经济活动中涉及人力资 源价值运动状况及深层次原因；( 5 ) 评价激励职能。评价是对人力资源及其行 为和业绩做出的好坏、优劣等总绔陛结论。激励就是利用某种外部诱因调动人 1 4 人力资l 源价值管理会计探索 豹积极性秘剃造性，搜入骞一般内在鼹动力，朝囱躜期望的曩掭# 进敦心理避 程。激威怒行为的钥匙，行为是价值运动的动因。( 6 ) 盈余分配职能。分配职 能是按照人力资本与物质资本之间的价值量对比关系以及盈余分配政策和方 法，对金渡敬收益在所蠢瓷本闯进行熬分滠和配鬟。 2 6 人力资源价值管毽会计的内容 借鉴现今人力资源瞥理会计研究的理论成果，从人力资源价值管理会计的 含义窝薅象毽发，久力资源稔篷管爨会诗鳇主要内餐可以壤摄强以下足个方 面：第一，入力资源价德、经济价值计量及其信息；第二，人力资源投资的价 值管理，包括人力资源取得、开发、配鬣与保护的程序、决策分丰斥方法及其价 j | 妻薅惠；第三，久力资源馊建载徐菠露建，主要揍人力资源魏绘壤激融、徐德 分析与价慎控制等方面及其管理信息：第四，人力资源价值分配的方法与信息 等，盈余分配制度的管蠼，盈余分配步骤与方法的管理等方面。这部分内容将 在以嚣各郝分详绥震开论述。 2 7 人力资源价值管理会计的方法 鉴于人力资源价值管理会计的对象和内容的特殊性，人力资源价值管理会 诤我方法稳其有灵活穗。一觳说来，黻分麓定瞧方法_ 帮定量方滚嚣个方嚣。 定量的方法就是采用货币尺度作为衡缀价值的标准，对人