（会计学专业论文）企业内部会计控制研究(1).pdf

内容提要 本文研究的对象是企业内部会计控制。对“会计控制”一词的详细定义最早出现在 美国审计程序委员会1 9 6 3 年发布的第3 3 号审计程序公告当中。当时的会计控制作为企 业内部控制的一部分，被定义为与保护企业资产的安全、完整以及财务数据的准确、可 靠相关的方法和程序。其后，在1 9 7 2 年，该委员会对会计控制的定义又进行r 重新表 述，但仍是将保护资产的安全和财务报表可靠性作为会计控制的目标。应该说，会计控 制自被提出至今已有4 0 年似乎没有再研究的必要，实际上却并非如此，研究会计控 制有着重大的现实意义。随着全球经济一体化的浪潮，大量公司涌入中国市场。面对强 有力的竞争对手，我国企业面临着重要挑战，尤其是企业的管理理念和管理方法需不断 更新以适应新形势的要求，在社会经济和企业管理中一直发挥重要作用的会计同样面临 着改革的挑战和发展的机遇。与其他管理控制手段相比，由于企业主要是利用以财务会 计信息为主的经济信息来控制和调节计划、目标，制约和引导经济活动，会计控制始终 贯穿于企业管理的全过程，因此逐渐成为企业内部控制的核心内容。能否建立和完善有 效的企业内部会计控制，会直接关系到企业经济目标能否实现。因此，对企业会计控制 进行较系统的研究就显得尤为迫切，这也是本文写作的初衷。文章共由五部分组成：第 一部分t 笔者对构建会计控制理论体系提出了自己的一些设想：对会计控制的概念、目 标、原则、程序以及方法进行了分析，并借鉴审计学内部控制整体框架理论的知识，尝 试构建了会计控制理论的框架体系；第二部分，列举我国企业内部会计控制弱化的种种 表现；第三部分，对我国企业内部会计控制弱化的动因进行了分析；第四部分，针对我 国企业内部会计控制弱化的原因，笔者提出了几点解决的思路；在文章的最后，笔者以 货币资金以及存货业务流程为例，具体说明会计控制如何在企业的经营管理当中如何发 挥作用。 关键词：内部控制会计控制会计控制弱化会计控制举例 a b s t r a c t t h et i t l eo f n a ya r t i c l ei se n t e r p r i s ei n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r 0 1 t h ef i r s td e t a i ld e f i n i t i o no f “a c c o u n t i n gc o n t r o l w a sr a i s e di n1 9 6 3 a tt h a tt i m e ，b e i n gac o m p o n e n t o fi n t e m a lc o n t r o l ， a c c o u n t i n gc o n t r o li sd e f i n e d a sm e t h o d sa n dp r o c e d u r e st oe n s u r et h es a f e t yo t a s s e t sa n dt h e a c c u r a c ya n dr e l i a n c eo f f i n a n c i a ld a t a a f t e rt h a t ，i n19 7 2 ，t h ec o n c e p to fa c c o u n t i n gc o n t r o l w a sr e d e f i n e d ，b u tt h i sn e wd e f i n i t i o nc h a n g e dl i t t l e f r o mt h ef i r s tt i m ea c c o u n t i n gc o n t r o l a p p e a r e dt on o w ，i th a sb e e n4 0y e a r s i ts e e m e d t h a tt h e r ei sn on e e dt os t u d yi ta n ym o r e ，b u t a c t u a l l y i td e s e r v e s w i t ht h ew a v e so fg l o b a le c o n o m i c i n t e g r a t i o n ，a l o to f f o r e i g n c o m p a n i e se n t e r e dc h i n e s e m a r k e ti nf a c eo f c o m p e t e n to p p o n e n t s ，c h i n e s ee n t e r p r i s e sf a c e t o u g hc h a l l e n g e ，e s p e c i a l l y t h e i r m a n a g e m e n tt h o u g h t s a n dm e t h o d s t h e yn e e dr e n e w c o n s t a n t l yt oa d a p tt h er e q u i r e m e n to fn e wt r e n d m e a n w h i l e ，a c c o u n t i n g ，w h i c hh a sb e e n p l a y i n ga ni m p o r t a n tr o l ei ne n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，a l s of a c e st h ec h a l l e n g et or e f o r ma n d t h eo p p o r t u n i t i e st o d e v e l o p m e n t c o m p a r e dw i t ho t h e rm a n a g e m e n tc o n t r o l ，a c c o u n t i n g c o n t r o l ，w h i c hr u n st h r o u g ht h ew h o l ep r o c e s so fe n t e r p r i s e sm a n a g e m e n t ，h a sg r a d u a l l y b e c o m e st h ec o r eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e r e f o r ei ti sm o r ee s s e n t i a lt om a k eas y s t e m a t i cs t u d y o f a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 t h ea r t i c l ei n c l u d e sf i v ep a r t s ，p a r to n e i st h et h e o r e t i c a le x p l a n a t i o no f t h ec o n c e p to fi n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r 0 1 s t u d y i n gt h eo b j e c t i v e s ，p r i n c i p l e s ，p r o c e d u r e sa n d a p p r o a c h e so fa c c o u n t i n gc o n t r 0 1 w i t ht h ea u d i tt h e o r y , d e v e l o p i n gt h et h e o r ys y s t e mo f a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 p a r tt w oi s t h ea n a l y s i so ft h ep r o b l e ma b o u ts o m ee n t e r p r i s e s w e a k i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 p a r tt h r e ei st oa n a l y z et h er e a s o nw h yt h e s ee n t e r p r i s e sa r el a c k o fa c c o u n t i n gc o n t r o l ，e s p e c i a l l yt h ec o n t r o lc i r c u m s t a n c e s p a r tf o u ri ss o m ea d v i c ef o r b u i l d i n gt h es y s t e mo f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 a tl a s t ，lu s et w oe x a m p l e st os h o wh o w a c c o u n t i n gc o n t r o lw o r k s i ne n t e r p r i s e so p e r a t i o n k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o li n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l a c c o u n t i n gc o n t r o le x a m p l e s 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名：滁硷2 0 0 4 年3 月1 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名：氓玲 新虢型彤 2 0 0 4 年3 月1 6 日 序言 我国加入w t o ( 世界贸易组织) 之后，经济全球化的趋势日趋明显，大量外国公 司看到中国经济发展带来的滚滚商机，纷纷涌入中国市场。随着我囝政府的各项政策出 台和公平待遇承诺的不断兑现，我国企业面临着严重的生存挑战，尤其是企业的管理理 念和管理方法需不断更新以适应新形势的要求。与此相适应，在社会经济和企业管理中 一直发挥重要作用的会计同样面临着改革的挑战和发展的机遇。传统的会计观念和方法 已经不适应现代管理的要求，经济环境的复杂和竞争的加剧要求会计履行管理控制的职 能，在企业管理中发挥出更大、更重要的作用。与其他管理控制手段相比，企业主要是 利用以财务会计信息为主的经济信息来控制和调节计划、目标，制约和引导经济活动， 会计控制始终贯穿于企业管理的全过程，因此逐渐成为企业内部控制的核心内容。能否 建立和完善有效的企业内部会计控制，宜接关系到企业经济目标能否实现。因此，对企 业会计控制进行系统化的研究就显得尤为迫切。 然而，纵观国内外的内控理论，多是审计人员探索的结果，这就造成了内控理论大 多站在外部审计的角度思考问题，强调的是如何了解和评价被审计单位的内部控制以划 分审计责任、降低审计风险，而往往忽视如何设计和实施内部控制，给内控理论在企业 界的运用带来了一定的困难。企业界对内部控制的模糊认识，在定程度上又助长了投 资者资产流失和财务会计信息失真等现象的出现，因此，从企业内部角度出发加强内部 控制就显得尤为重要。目前我国大部分上市公司的内部控制制度依然较为薄弱，直接影 响了资本市场的有效运行和会计信息披露的真实、合法。究其原因：首先是管理当局对 会计控制的认识不足，重视程度不够：其次是会计控制制度本身缺乏科学性和连贯性， 难以发挥其应有的功能：再次是会计控制制度的执行与检查不力，未能建立相应的会计 控制制度检查、考核机构，使已建立的会计控制制度如同虚设。2 0 0 1 年6 月2 2 日，财 政部颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范货 币资金( 试行) ，作为会计法的配套文件，并随后在2 0 0 2 年1 2 月2 3 日颁布了内 部会计控制规范采购与付款( 试行) 与内部会计控制规范销售与收款( 试 行) 。这一系列规范性文件的出台，标志着我国权威性内部会计控制标准体系的初步建 立，对于上市公司建立和完善本单位的内部会计控制制度具有十分重要的意义，加强和 完善上市公司内部会计制度也由此成为理论界和实务最为关注的话题之一。目前对会计 控制问题的研究思路主要有两种：一种是从业务处理流程出发，抓住业务处理流程中的 4 关键控制点，对控制点采取相应的控制措施；另一种是从会计要素角度出发，全面完燕 地构建企业会计控制制度。本文拟采用第一种研究方法，以内部会计控制规范为指 导，从企业的业务处理流程出发，利用内部控制理论，进一步研究加强和完善企业内部 会计控制的方法和程序，以期对企业强化和实施积极有效的会计控制有所启发。 企业内部会计控制研究 一、内部会计控制理论及其框架 ( 一) 会计控制的概念 对于什么是会计控制，各国的解释各不相同。从内部控制理论在美国的发展历程来 看，美国对会计控制的概念曾经有过两次明确的阐述。1 9 6 3 年，美国注鹏会计师协会下 属审计程序委员会。在其发布的第3 3 号审计程序公告中提出：会计控制包括组织的计划 和与保护该组织的财产、保证财务记录的可信性有直接关系的所有协调方法和步骤。这 时的会计控制主要是指授权和批准制度、会计记录，财务报告编制、企业资产保管等方 面的职责分工以及内部审计。1 9 7 3 年，该委员会在第1 号审计准则公告中对会计控制又 进行了重新表述，认为会计控制包括组织的计划和与保护该组织的财产、保证财务记录 的可信性有关的程序和记录。我国财政部在2 0 0 1 年6 月发布的内部会计控制规范一 一基本规范中对会计控制的定义是：“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、 完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措 施和程序。”比较两国的定义，可以看出其中的共同之处是，均认为会计控制主要是指 为了保护资产的安全、完整和会计信息的真实、可靠而制定的各种方法和程序。 笔者认为，仅将会计控制作为企业保全资产、保证会计信息质量的手段还不够全面， 因为尽管保护资产的安全、完整和会计信息的真实是会计控制的重要内容，但这只是其 作用的一个方面。会计控制还应有另一层含义，即利用会计信息对企业的生产经营活动 进行控制，提高企业的经营效率效果，以保证企业管理目标的实现，这是会计控制的另 一项重要内容。会计控制应包含两层含义：一层含义是指对会计工作及其质量的控制， 目的主要是保证会计信息的真实性。其控制主体可能来自不同的利害关系人，但从企业 内部看则是管理当局及会计人员。这一层控制主要是通过相关财经法律法规、会计制度、 会计准则和公认会计原则进行。会计控制的另一层含义是指通过会计工作和利用会计信 息对企业的生产经营活动进行的控制，其目的是提高经营活动的效率，保证企业经营管 理目标的实现。在这两方面含义中，前者是基础，是根本。因为没有对会计工作和质量 的控制，就不可能产生真实可靠的会计信息，使会计控制成为一句空话，失去控制的依 。1 9 3 9 年- 1 9 7 2 年一该委员会称为审计程序委员会。1 9 7 2 年，审计程序委员会被审计准则执行委员会所取代。1 9 7 9 年审计准则委员会成立。接替了审计准则执行委员会的工作。 6 据，从而使控制目标无法实现。即没有对会计的控制，就无所谓会计控制。会计控制的 两层含义有着菸同的基本目标，即保证企业经营目标的实现，维护所有者的利益。因为 真实的会计信息除了有利于管理者进行正确经营决策之外，还有利于所有者及时了解企 业的财务状况和经营成果，并通过分析掌握资本的安全性、收益性以及对企业长远发展 的影响因素从而对经营者进行必要的干预和控制。通过以上的分析，笔者认为，会计 控制应当是“企业管理当局为了保护资产的安全、完整，保证会计信息的真实，提高企 业的经营效益，实现企业经营目标，以及保证国家法律法规和规章制度的贯彻执行而制 定和实施的一系列控制方法和程序。” ( 二) 会计控制与相关概念比较 1 、会计控制与会计监督 会计监督是根据国家的有关法律、法规、财务会计制度等对企业的经济活动的合 法性、真实性和有效性进行的监察与督促。会计监督的主体，从企业内部看是会计机 构和会计人员，它们实施内部会计监督：从外部看，我国会计法还赋予财政、审 计、税务、人民银行、证券监管、保险监督等部门依法实施会计监督的权利，因此它 们也是会计监督的主体，实施外部会计监督。会计监督在很大程度上带有强制性，并 且常常是一种外部控制。而会计控制属于内部控制的范畴，是出于加强内部管理的需 要，而自愿建立起来的“自我约束”机制，一般不具有外部强制性。 2 、会计控制与管理控制 管理控制也属于内部控制的范畴，它是指除会计控制之外的其他业务控制，如生 产控制、销售控制、质量控制、人事控制以及行政控制等。会计控制与管理控制二者 密不可分，均服务于企业经营管理的总目标。制定正确的组织规划、作出正确的授权 决策，需要有准确的会计信息，会计作为决策信息系统，其主要职责就是为企业决策 提供信息支持。因此，相关的、可靠的会计信息对于进行有效的管理控制来说，就显 得很重要。而加强企业会计控制能保证会计信息的真实可靠，资产的安全完整。加强 会计控制能保证企业管理控制所需信息的可靠性，从而保证管理控制目标的实现的。 3 、会计控制与内部审计控制 内部审计既是企业内部主要的控制组织，也是专门的控制手段。因此，它是内部 7 控制的一个重要方面，是用来检查、评价会计控制、管理控制是否健全、有效的重要 手段。内部审计作为独立的评价体系，是对其他内部控制的再控制，包括财务审计、 经营审计和管理审计。内部审计是企业内部审计部门或专职审计人员对企业经济活动 进行的监督、评价活动，使企业内部管理的重要手段。会计人员与审计人员对内部控 制制度的关注点不一致。会计人员关注会计控制制度整个设计的完整性和合理性，以 保证会计控制目标的实现；而审计人员关注与审计项目相关的会计控制制度中的措施 在实际中的贯彻程度，以保证审计目标的实现。内部审计要求具有独立性，受企业最 高管理部门的领导，独立于其他业务部门，有权对会计控制系统进行检查，评价及监 督。因此，会计控制系统是内部审计的一个主要对象，内部审计与外部审计同样可以 被看成会计控制的外部环境。 ( 三) 会计控制的目标和原则 1 、会计控制的目标 从上面对会计控制含义的分析可知，会计控制有“对会计的控制”和“会计控制” 两个层面。这两层含义实际上反映了企业的不同利害关系主体对会计控制提出的要求。 会计控制的目标因企业不同利害关系者对企业权力、经济利益的要求，及其所承担责任 的不同而不同。我国财政部颁布的内部控制控制规范基本规范中明确指出，内 部会计控制应当达到以下目标：( 1 ) 规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整：( 2 ) 堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、 完整；( 3 ) 确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。这些目标从内部控 制角度体现了不同利害关系人的利益要求，但笔者认为，研究会计控制的根本目标仅仅 从这三个方面来考虑是不完善的。在现代企业制度中，股东( 所有者) 与管理当局( 经 营者) 之间存在着“利益不一致，信息不对称、契约不完备”的“三不”问题，会计作 为一个信息系统在现代公司治理机构中扮演着信息提供者的重要角色，必然成为所有者 干预和控制经营者的手段之一。但由于存在着“内部人控制”，会计信息的生成在很大 程度上由管理当局把持，他们可能出于自身利益的考虑编制虚假的信息来欺骗所有者。 因此，在现代公司治理结构下，会计控制的职责就是要协调所有者和经营者之间的利益 和矛盾，找到二者的平衡点，其根本目标应该是加强企业内部经营管理，提高企业经营 效率，实现企业价值最大化。企业经济效益的提高和价值最大化的实现既是所有者控制 8 经营者的目的之所在，也是经营者切实履行受托经济责任的目标。在现代公司治理结构 下，按照这一根本目标构建的会计控制才能真正发挥作用。 2 、会计控制的原则 会计控制的原则是指企业建立和设计会计控制系统并实旋时，应当遵循并依据的客 观规律和基本法则。会计控制原则的制定必须以会计控制的目标为依据，并要有助于目 标的实现；同时，原则的制定要有助于切实指导会计控制的方法，成为会计控制系统顺 利运行、控制工作顺利开展的保障。从会计控制在现代公司治理结构和企业内部管理中 的地位来分析，会计控制应当遵循以下几条原则： ( 1 ) 全面性原则。会计控制是对企业内部一切与会计相关活动的全面考核控制，并 非是对会计工作质量的局部性控制，因此不能“就会计论会计”，否则就会影响会计管 理职能的发挥。因此，在设计会计控制系统时应以会计为中心，覆盖生产经营、管理等 各环节，实施全面控制。 ( 2 ) 重要性原则。作为企业的高层管理人员，应当将注意力集中于那些在业务处理 过程中发挥作用较大、影响范围较广、对保证整个业务活动的控制目标至关重要的关键 控制点上，抓住了关键点，就等于抓住了全局。因此，重要性原则就是要选择关键控制 点，实施重点控制。 ( 3 ) 权责划分、相互制衡原则。会计控制体系的设计应当保证凡涉及企业内部会计 机构、岗位设置及职权划分事项，坚持不相容职务相分离的原则，确保不同机构和岗位 之间权责分明、相互制约、相互监督。 ( 4 ) 成本效益原则。成本效益原则是从事任何经济活动都要遵循的项基本原则。 单位建立和实施会计控制所花费的代价不应超过因此而获得的收益，即力争以最小的控 制成本获得最大的经济效益。管理当局在设计会计控制时，要有选择地控制，并要努力 降低因控制所引起的各种耗费。 ( 5 ) 组织适宜性原则。企业设计的会计控制要符合企业的组织形式和内部组织结构 的类型等特点。不同的企业组织形式和组织结构类型应该设计不同的会计控制与之相适 应，这是组织环境对会计控制提出的要求。 ( 6 ) 动态性原则。任何企业的会计控制都是针对企业所处的特定的内、外部环境和 正常的经营活动所设计的，其作用很可能因环境的变化和业务性质的改变而削弱或失 效。因此，必须对现行会计控制中的薄弱环节或存在的缺陷及不再适用的规章制度、措 施、方法等进行修正、完善，以确保其有效性。 9 ( 四) 会计控制的程序和方法 1 、会计控制的程序 根据控制论的一般原理，会计控制应当采用闭环控制方式，并且应采用信息反馈程 序进行控制。在采用闭环控制时，先由管理部门确定目标( 标准) ，并将其输入被控制 过程；然后对被控制过程的实际成效与标准进行比较，确定差异；将差异输入控制系统 转换成补救行动重新输入被控制过程，以平衡偏差。该过程一般包括三个基本步骤：( 1 ) 确定控制目标( 标准) ；( 2 ) 衡量控制成效：( 3 ) 纠正偏差。会计控制的基本程序可以 用下图表示： 确立控制标准实施会计控制的第一步，是用于衡量实际控制成效的尺度。会计控制 标准的形式可以采用制度、规范、程序、计划指标或定额。待控制标准确定后，便可将 其输入被控制过程即管理过程，然后将输出的控制成效即结果与标准进行比较。在此过 程中，最重要的就是正确地确定实际计量结果。实际结果计量得准确与否，直接影响到 对下一步骤的差异的分析与纠正。而计量结果的可靠性主要依赖于能否及时、准确地获 得与控制相关的信息，因此这个过程要求对会计控制的信息进行及时地搜集、整理、加 工，同时对产生信息的准确性、完整性、及时性也提出了要求。通过实际结果与标准的 比较，如果结果与标准相符，则经济活动可以继续运行；如果结果与标准有差异，则应 该指出偏差，找出形成差异各种因素并加以分析。通过对偏差的分析，将分析结果输入 控制系统，由控制系统产生出纠正措施，并将纠正措施作为控制标准重新输入被控制过 程，进入实质性的纠正阶段，从而完成会计控制的一个循环过程。 2 、会计控制的方法 会计控制是一种通过控制系统内会计信息的传递和利用达到对企业的管理控制和 1 0 业务控制的综合控制方式，因其涉及的范围大可至整个企业，小可到某项具体的业务活 动，尤其是企业作为被控制系统，其自身的复杂性和不确定性都决定了会计控制方法的 多样性和可选择性。会计控制的方法是用来反映会计控制的内容执行和完成会计控制的 手段，为此会计控制的方法与控制的内容密不可分，具体可以分为三种类型： ( 1 ) 防护性控制，也称事前控制，是指通过在企业的某项活动开始之前对工作中产 生的偏差进行预测和估计，并采取防范措施，将工作中的偏差消除于末产生之前。如 企业制定的各项方针、政策、计划、预算及业务处理的规定程序、方法等。常见的防护 性控制措施有预算的审批、资产领用的内部稽核等。 ( 2 ) 现场控制，也称事中控制，是企业内部人员在业务处理过程中所实施的控制。控 制的重点是单位成员正在进行的工作，其目的是使工作过程按照政策和程序所规定的方 式进行，以取得预期的效果。现场控制也具有预防的作用，通过这种控制，可以及时地 采取措施进行纠正偏差和隐患，保证企业经营活动处于正常状态。但现场控制受管理者 时间、精力和业务水平的限制，而且容易造成控制者与受控者心理上的对立。 ( 3 ) 反馈控制，又称事后控制，是指从已经结束的活动或已经取得的工作成果中获 得信息，并根据这种信息采取措施对下一工作过程所实施的控制。这种控制的重点是分 析工作的结果，其目的是确保未来工作的结果符合标准。通过对已完成工作结果的分析， 发现偏差，进行纠错调节等手段来完成。该方法是会计控制中应用最为普遍的一种控制 方法，该方法的优点是简便易行，比较直观，尤其是当某一过程处于失控状态下需恢复 常态控制时，事后控制是最为有效的控制方法。但该方法也存在弊端，主要表现在从问 题的出现至得到纠正有一定的时滞，因此反馈的速度会受到影响。 ( 五) 会计控制理论框架体系的构建 会计控制框架是会计控制体系的内部结构，是构成会计控制整体的各组成部分及其 之间的关系。企业构建会计控制框架必须要从整体上把握，研究会计控制的各组成内容， 以建立起行之有效的控制体系。借鉴内部控制整体框架理论，笔者以为会计控制框架应 该从会计控制环境、风险评估、会计控制活动、会计控制的信息与沟通以及内部监督五 个方面来构建。 1 、会计控制环境 会计控制环境是指影响和制约会计控制的内容、方法、程序及其作用的企业内、外 i i 部因素。外部因素是企业所处的外部环境，它对会计控制的影响更多地体现为约束与规 范，是企业无法控制的，因此会计控制环境主要是研究企业内部因索。研究会计控制环 境的目的，一方面是企业会计控制系统的设计和实施要适应控制环境的要求，另一方面， 它的重要目的是探讨如何营造和建立有利于会计控制的内部环境。因此，我们认为研究 可控的内环境更有意义。企业会计控制环境主要有以下几方面内容： ( 1 ) 企业人员对会计控制的态度和认识。企业人员对会计控制的态度和认识作为会 计控制环境的首要内容，更加突出地表明了人的因素在会计控制中的重要地位。会计控 制由人来制定，也要靠人去执行和完善。人既是会计控制的主体，又是会计控制的客体。 人的态度和认识对于会计控制功能的有效发挥起着关键性的作用。任何认识上的偏差或 不到位均可能导致会计控制的失效。对会计控制内涵的正确认识，有助于企业建立起科 学、完善、高效的会计控制体系。相反，如果仅仅把会计控制单纯理解为会计监督、财 务控制、成本控制或是内部审计等，则建立的只能是不完备的控制体系，进而影响控制 目标的实现。对会计控制重要性的清楚认识有助于企业全体人员严格执行既定的方针、 政策和规章制度。目前，国内企业会计信息失真现象严重的原因之一，就是不少企业不 是没有控制制度，而是有令不行，有禁不止，使制度形同虚设，不能发挥其应有的功能， 究其原因之一就是缺乏对会计控制重要性的全面认识。因此，提高企业人员对会计控制 的认识，树立正确的态度和观念，是一项基础性的工作，必须从提高员工的思想道德和 业务素质着手即要加强岗位培训和专业学习，提高其工作胜任能力；又要加强职业道 德教育，培养员工敬业爱岗的精神，教育他们自觉遵守和执行各项会计控制制度。 ( 2 ) 公司治理结构。公司治理结构是会计控制的重要环境，会计控制系统的设计和 运行，必须要与公司治理结构这一制度环境相适应、相协调，才能有助于控制目标的实 现。如前所述，现代会计产生的动因是现代企业中所有权与经营权的分离，因而与公司 治理结构有着必然的联系。公司治理结构是股东大会、董事会、监事会、经理层之间形 成的权责分配、激励与约束、权力制衡的关系，是联系内部与外部各利害关系人的一套 制度安排。会计在这套制度安排中扮演信息提供者的重要角色，成为所有者控制经营者 的重要工具。公司治理结构这一制度环境在很大程度上影响会计信息的提供，从而影响 会计控制目标的实现。公司治理的核心问题是“内部人控制”问题。现代公司根据权力 机构、决策机构、经营机构、监督机构相互分离、相互制衡的原则，形成由股东大会、 董事会、经理层和监事会形成的公司治理结构，其基本目的是弥补各利害关系人在利益 不一致、信息不对称、契约上不完备的缺陷，以实现权、责、利上的合理统一。科学合 理的公司治理结构包括民主、透明的决策程序；高效、严谨的业务执行系统以及健全、 1 2 有效的内部监督和反馈系统，能够发挥其固有的相互监督、相互制约、相互牵制的功能， 其本身就是一个有效的内部监督体系，而会计控制就在其中发挥着重要作用。会计控制 功能的有效发挥依赖于完善的公司治理结构，因此，加强会计控制必须要从根本上完善 公司治理结构，进一步明确治理结构中相关各方的责任，使其各负其责，相互独立、相 互制衡。 ( 3 ) 组织机构。组织结构是执行管理任务的体制。企业设置组织机构在于提供一个 规划、执行、控制和监督活动的框架。科学合理地设置企业内部机构与岗位、确定机构 与岗位职责以及各个岗位之间的相互关系是实施有效会计控制的基本前提。这里所指的 组织机构是从实施会计控制的角度来研究的。它不仅包括为满足企业会计基础工作而设 簧的会计组织，即进行会计信息处理、成本与资金管理、风险管理的组织机构、岗位以 及相应的职能、权责、人员构成体系，而且还包括与会计工作有关的其他职能部门和机 构，因为会计组织对这些业务部门和机构有责任实施会计控制。 会计控制环境除了以上三方面内容外，还包括管理当局的哲学与经营风格、企业文 化、权责分配体系、内部审计和外部审计等。会计控制环境是会计控制框架的基础，对 会计控制的其他组成内容均会产生重大影响。 2 、风险评估 风险是指事件本身的不确定性，它具有客观性。任何企业皆会面临来自组织内、外 部的各种风险。在社会主义市场经济条件下，企业间的竞争日益激烈，各种不确定因素 日益增多，这就使企业所面临的经营风险不断提高，从而对会计控制目标的实现产生重 大影响。因此，会计控制的设计和实施不可能脱离其赖以存在的环境和内、外部各种风 险因素，风险评估和控制就成为提高企业会计控制效率和效果的关键，也成为会计控制 框架的重要内容。会计控制的风险来自于内部和外部，内部风险主要来自于企业的生产 经营状况、财务状况以及现金流动状况的改变、人的认识水平以及能力的高低；外部风 险主要来自于国家有关会计政策的变化、市场供求关系的变化、客户信用状况的好坏以 及自然因素等。面对各种风险，企业必须要有一个清楚的认识，分清哪些风险是主要的 风险，哪些风险的次要风险，哪些风险是无法避免的，哪些风险是可以避免和分散的， 并确定出会计控制的重点。这里，一是要树立风险意识，二是要进行有效的风险评估， 以形成风险管理的机制。这里我们可以借用企业战略管理中常用的“s w o t ”( s t r e n g t h s w e a k n e s s e s ，o p p o r t u n i t i e s ，t h r e a t s ) 分析法，对一些重大投资、筹资及担保项目：对目 标利润、目标成本指标的实现以及对企业内部会计政策的调整、对客户信用政策的改变、 1 3 对关联方交易等项目进行评估等。会计控制中的风险评估主要是财务风险评估，会计控 制要随时考虑预警财务风险和财务失败，在企业一旦出现财务困难或财务失败时，采用 相应的措施。对财务风险的评估和控制可以通过建立财务预警系统。来完成，对财务运 营做出预测、预报。 3 、会计控制活动 会计控制活动是确保管理当局的指令得以实现的政策和程序。会计控制活动涉及到 与会计工作相关的各个层次和各职能部门，包括诸如核准、授权、验证、调节、复核业 绩、保障资产安全及职务分工等多种活动。会计控制活动是针对关键控制点而制定的， 因此制定控制活动，关键就是要寻找关键控制点。关键控制点是指业务处理流程中如果 不加以控制就容易出现问题的环节。通常抓住了关键控制点即控制了业务活动的流转方 向、流转性质。关键控制点的设置通常要考虑这样一些因素：能否更好地反映企业业绩、 能否反映重要的偏差、能否以最小的成本去纠正偏差以及能否最有效地纠正偏差等。基 于上述考虑，关键控制点应当选择关键的业务活动及业务环节、关键的要素或资源等方 面。会计业务处理流程一般应设置以下一些关键控制点：审批、审核、编号、结算、复 核、记账、对账、审签等。每个控制点都要采取相应的控制措施以保证控制效果。会计 控制不是仅就会计业务处理流程进行纯粹的会计控制，而是将会计业务处理流程与经济 业务活动处理流程结合起来，运用会计特有的功能实现对经济活动的有效控制。经济业 务处理流程与会计业务处理流程相比较而言内容更加丰富，企业应当根据不同的业务特 点，选择关键的控制点加强会计控制。 4 、会计控制的信息与沟通 准确、及时并最大限度地充分获取和运用来自企业内、外部诸方面的信息是会计控 制活动得以顺利进行的重要前提，因此，良好的信息与沟通是会计控制的重要内容，会 计控制程序的各个环节都需要有相关的信息与及时的沟通。会计控制是一种闭环控制， 这有利于各种管理信息的反馈。一个良好的信息系统，要求能够对信息予以识别、获取 和加工，并采用便于有关组织及其员工在履行其职责时使用这些信息的形式，在企业内 部进行纵向和横向的有效传递。要让每位员工清楚地知道在会计控制制度中自已承担的 职责及扮演的角色，与他人工作的关系，哪些行为是可接受的，哪些行为是不可接受的 。财务预警系统是通过对企业财务报表及相关经营瓷料的分析将企业面临的危险情况预先告知企业经营者和其他 利害关系人并分析企业产生财务危机的原因以提早采取防范措施的财务分析报警系统。 1 4 以及与他人沟通的方式和渠道等。在会计控制框架当中，通过会计系统来完成信息的收 集、加工和传递。会计系统是企业信息系统最为重要的组成部分，它是企业内部进行信 息传递和沟通的重要工具。会计系统是企业为了汇总、分析、分类、记录、报告业务活 动，并保持对相关资产和负债的受托责任而建立的方法和程序，即包括企业用以产生会 计信息，并把这些会计信息传递给相关决策者的人员、程序、方法和记录。这个信息系 统所注重的是会计提供的信息、信息的使用者以及这些信息对财务决策的支持程度。会 计系统所提供的信息主要是成本、收益信息，资产负债信息和现金流量信息。这些信息 用于满足投资人、债权人以及管理者的需要。因此，会计系统中良好的信息与沟通对实 施会计控制至关重要，在会计控制框架中，必须拥有一套完善的有关信息传递、沟通与 反馈的信息系统。 5 、内部监督 监督是一种随着时问的推移，评估制度执行质量的过程。会计控制是个过程，它 是通过纳入大量制度和活动来实现的。因此，要确保会计控制制度被切实地执行，会计 控制必须要受到监督，并在必要时予以修订。这样，系统和制度才能反映自如，并能视 情况而随时调整。监督可以通过日程的、持续的监督活动来完成，也可以通过进行个别 的、单独的评估来实现，或将两者结合起来。对会计控制的监督应该来自于内部和外部。 外部监督是指内部审计和外部审计( 这里的内部审计虽然属于内部控制的重要组成部 分，但它不属于会计控制，因此其对会计控制的监督属于外部监督) ，内部审计是企业 内部设立的审计机构进行的一种监督和评价活动，其目的在于协助管理当局调查、评估 内部会计控制和其他管理控制的执行及效率，对企业的管理当局负责。外部审计则是由 国家审计机关和注册会计师审计组织进行的监督和评价、鉴证活动。无论是内部审计还 是外部审计都会对企业的会计控制产生直接或间接的影响，这种影响都是来自外部的。 因此，应该把内部审计和外部审计作为会计控制的外环境来研究。会计控制的内部监督 是指来自会计控制系统内部的自我监督，主要是指内部审核，它是会计控制制度的重要 内容和重要控制手段。内部审核主要是依据会计法律和企业内部会计管理制度，由会计 主管及会计人员执行的，它包括事前审核和事后审核。事前审核是指事项入账前的审核， 着重收支的控制；事后审核是指事项入账后的审核，着重凭证、账表的复核，与工作绩 效的查核。内部审核的范围包括计划审核，即计划、预算的执行与控制的审核：财务审 核，即现金及其它财物的处理程序的审核等。内部审核可以采用出面财务审核与实地抽 查，并应规定分层负责，划分办理的范围。在国外，企业内部控制的新趋势是实行“控 1 5 制自我评价”( c s a ，c o n t r o ls e l f a p p r a i s a l ) ，即每个企业定期或不定期地对自己的内部控 制系统的有效性及实施的效率效果进行评估，以期更好地达成内部控制的目标。c a s 强调内部控制的自我监督和评价意识，而不是坐等内部审计人员的审计、评价，它关注 业务的过程和控制的成效，由管理部门和员工共同进行，目的是使人们了解那里存在缺 陷以及可能引致的后果，然后让他们自己采取行动改进各种状况一经研究表明，c a s 的方法对一个企业加强内部管理，提高效率，控制风险等都有着积极的作用。笔者认为， 在会计控制中定期或不定期的实行c a s ，可以起到很好的内部监督作用，以便经常发现 和解决会计控制中出现的问题。 以上五个方面的内容共同构成了会计控制框架的主体，其中会计控制环境是基础， 是会计控制方法、程序、活动存在和运行的环境；风险评估是在会计控制目标出现偏差 时得以纠正的保证：会计控制活动是会计控制的手段和措施，是为实现目标采取的行动； 贯穿于控制活动始终的是信息与沟通系统，它是会计控制的载体；内部监督是会计控制 得以良性运行的保证。这五个方面相互联系，密切配合，共同构成一个整合系统，从而 为会计控制目标的实现创造条件。 1 6 二、我圜企业内部会计控制的现状 ( 一) 企业内部会计控制制度普遍薄弱 目前，我国绝大多数上市公司还没有意识到内部控制的重要性。1 。有相当一部分上市 公司尚未建立内部控制制度；有些企业内部控制制度虽然形成，但仍然缺乏规划，不成 体系，不能起到规范公司经营活动的作用：甚至有些上市公司对内部控制的理解还存在 很多误区。有相当一部分人认为内部控制，就是一堆堆的手册、文件和制度等，就是让 人束手束脚的条条框框，甚至有的领导同志竟然用“疑人不用，用人不疑”来表达对内 部控制制度的抵触情绪，认为内部控制就是对他们的放心不下。更为严重的是一些上市 公司有章不循，有制不依，使内部控制流于形式，只是将已建立的一套内部控制制度“写 在纸上，贴在墙上”就算完事，至于是否得到实施，从不过问。在公司经济业务处理过 程中，遇到具体问题，往往以强调灵活性为由，不按规定程序办理，使内部控制制度失 去了应有的刚性和严肃性。如有的公司负责人私自挪用公司的资产对外投资，收益不入 账，中饱私囊；有的上市公司私设“小金库”，账外设账，隐匿或盗用钱财、物资，侵 吞国有资产；有的上市公司甚至发生公司负责人卷巨额公款外逃，到国外办理“投资移 民”的奇怪现象。 ( 二) 财务会计报告造假问题仍然突出 当前一些上市公司为了个人或小团体利益，在会计数据上做文章真账假算、假 账真记，造成账实不符，虚赢实亏或虚亏实赢，以达到转移国有资产，偷逃税款，粉饰 业绩等各种非法目的。过去做假账主要是出于个人目的，个人妄图贪污、挪用公款，通 过做假账来掩盖罪行。现在情况发生了很大变化，除了个人贪污外，更多的是为了公司 利益，集团利益。当前上市公司主要出于以下几种动机来粉饰财务会计报告，提供虚假 会计信息： 1 、为了发行股票或配股而粉饰财务会计报告 许多国有企业改制后，换汤不换药，生产经营上仍然采用老办法、老政策，企业经 营上也依旧举步维艰。银行等金融企业出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿也不 敢贷款给这些经营业绩欠佳，财务状况不健全的股份公司。即使银行愿意提供贷款，但 1 7 也不会是无偿服务，这些贷款还是要还本付息的。企业如果不能产生正常的经营利润， 等到贷款到期，企业无法偿还债务又没有新的资金注入的话，就会导致企业经营中断， 甚至面临破产的绝境。因此，许多企业希望通过发行股票来筹集资金。然而并不是任何 股份公司都可以向社会发行股票，2 0 0 1 年3 月1 7 日我国正式实施核准制，即发行股票 的企业必须经中国证监会审核批准，并应符合证券法规定的股票发行条件。o 于是 那些达不到发行条件的股份公司，就请证券中介机构为其“包装”、做假账，粉饰业绩， 从而骗取证监会的核准。我国目前在证券交易市场上市的公司有1 2 0 0 余家，其中不少 上市公司是通过造假包装上市的，如先前的红光实业、郑百文等。有的上市公司上市后 仍积习难改，继续造假，粉饰经营业绩以获得配股资格或高价增发新股，继续向股民“圈 钱”。以先前的“郑百文”公司为例，各地分公司将当年的报表发到集团公司财务处时， 已经显示出当年的亏损额为1 5 4 2 9 9 亿元，财务处主任将公司年报将显示严重亏损的情 况报告给董事长后，董事长当面指示财务处主任必须完成1 9 9 7 年董事会下达的利润指 标，为9 8 年公司配股做好准备，报表必须退回各分公司重新做过。为此董事会还专门 召开特别会议，面授机宜，要求各分公司呆帐不能显示出来，预提返利必须全部入账。 不久，公司新做报表上9 3 6 9 万元的盈利就新鲜出炉了。 2 、为了保住“壳”资源而