（会计学专业论文）企业无形资产研究与开发支出相关问题研究.pdf

摘要 随着知识经济时代的到来，无形资产在企业总资产中的比重增大，这对传统的 无形资产的界定、价值确认、计量及摊销等带来了极大的影响与冲击。而研究与开 发活动是企业的一项非常重要的创造性活动，涉及研究开发业务的会计处理工作极 其复杂，这不单是因为研究与开发的会计处理在技术上具有复杂性，更主要的是研 究与开发的会计处理受经济、政治环境的影响较大。所以各国在制定研究与开发会 计准则或会计制度上存在较大分歧。因此，企业研究与开发支出的会计问题研究是 十分必要的，而且是十分紧迫的。 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部颁布的新企业会计准则中，虽然对于研究与开发支出 进行了新的规定，采用有条件资本化的会计处理方法，体现了我国会计准则与国际 会计准则趋同的趋势，一定条件下具有很大的现实意义，但在理论和实务界仍存在 较大的争议。这种会计核算缘自国际会计准则的规定，但是并不能避免在反映企业 资产价值时产生的偏差，从而造成会计信息使用者对企业财务状况的误解。面对变 化了的经济环境和会计信息使用者的需求，有条件的资本化处理的会计核算模式应 该有针对性地调整完善，才能适应这个环境，保持和提高会计信息在使用者经济决 策中的地位和作用。 本文立足于对我国企业研究与开发支出会计处理的研究，文章分为三大部分， 八个章节。第一部分对各国研究与开发会计准则及会计处理方法进行了细致、客观 地比较；第二部分对研究与开发支出全部费用化、全部资本化及“有条件”资本化 进行了系统的对比分析，并从财务会计概念框架及盈余管理的角度分析，指出在我 国采取。有条件”资本化的原因；在理论构建的基础上，第三部分全面设计了一套 研发支出的会计处理流程，包括确认、计量、记录与披露，设置了新的与研发支出 有关的会计科目，为企业进行账务处理提供了依据，最终达到准确、全面地反映企 业真实财务状况的目的。 关键词研究与开发支出，。有条件”资本化，会计处理 s t u d y o na c c o u n t i n gt r e a t m e n to fr e s e a r c ha n d d e v e l o p m e n te x p e n d i t u r e si ne n t e r p r i s e s a b s t r a c t a l o n g w i t ht h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y ，t h ei n t a n g i b l ea s s e t sh a v e i n c r e a s i n g l yt a k e nal a r g e rp r o p o r t i o ni nt h et o t a la s s e t so ft h ee n c o d e s 1 1 1 i s h a sb r o u g h te n o r m o u si n f l u e n c ea n di m p a c t0 nt r a d i t i o n a li n t a n g i b l ea s s e t s ，s u c h a si nv a l u er e c o g n i t i o n m e a s u r e m e n ta n da m o r t i z a t i o n 1 1 1 er & do p e r a t i o ni sa n i m p o r t a n tc r e a t i 、，ea 吱时o fa l le n t e 币r i t h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n ti n v o l v e di ni t i se x t r e m e l yc o m p l e x t h i si sn o to n l yb e c a u s et h er & da c c o u n t i n gt r e a t m e n th a s c o m p l e x i t yt e c h n i c a l l y 。b u tb e c a u s ei t h a sb e e ni n f l u e n c e db ye c o n o m i ca n d p o l i t i c a le n v i r o n m e n t ，1 1 1 a f sw h yt h e r ei sb i gd 赫e r e n c eb e t w e e na c c o u n t i n g s t a n d a r d so fv a r i o u sc o b n t r l e s t h e r e f o r e t h er e s e a r c ho nr & da c c o u n t i n g t r e a t m e n ti sa nu r g e n ta n de s s e n t i a li s s u e a l t h o u g ht h e r ea r en e wr e g u l a t i o n so r lr & dt r e a t m e n ti nt h en e w l yp u b l i s h e d a c c o u n t i n gs t a n d a r d so ft h em i n i s t r yo ff i n a n c eo nf e b r u a r y l5 。2 0 0 6 ( i tc h o o s e s c o n d i t i o n a ic a p i t a l i z a t i o nt or & de x p e n d i t u r e sa n dm a n i f e s t sc o n s i s t e n c yw i t h i n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) ，畦s t i l lh a sg r e a td i s p u t ei nt h e o r ya n dp r a c t i c a l r e a l m 。t h i sk i n do fa c c o u n t i n gt r e a l t n e n tr o o t si ni a s ，b u ti tc a nn o ta v o i dt h e d e v i a t i o nw h e nr e f l e c t i n gt h ev a l u eo f 仇ee n t e r p d s ea n de v e nc a u s e m i s u n d e r s t a n d i n g t o e n t e r p r i s e sf i n a n c i a i s i t u a t i o nt ou s e r so fa c c o u n t i n g j n f o r m a t i o n t h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n tm o d eo fr & de x p e n d i t u r e sm u s ta d j u s t w i t ht h ec h a n g eo fe c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n dt h en e e do ft h eu s e r so fa c c o u n t i n g i n f o m l a t i o n t h e ni tc a na d a p tt ot h ee n v i r o n m e n t ，k e e pa n di m p r o v es t a t u sa n d f u n c t i o no ft h ea c c o u n d n gi n f o r m a t i o nw h e nu s e r sm a k i n ge c o n o m yp o l i c y t h l sp a p e rb a s e so f tt h er e s e a r c ho fa c c o u n t i n gt r e a b n e n to fr & d e x p e n d i t u r e s i td i v i d e si n t o3m a j o rp a r t sa n d8c h a p t e r s i nt h ef i r s tp a r t ，t h e c r i t e d o no fa c c o u n t i n gt r e a t m e n to fr & de x p e n d i t u r e so fv a d o u sc o u n t r i e sh a s b e e nc o m p a r e dc a r e f u l l ya n do b j e c t i v e l y ；i nt h es e c o n dp a r t ，3k i n d so ft r e a t m e n t m e t h o d ：a l le x p e n s e d 。a l lc a p i t a l i z e da n dc o n d i t i o n a l l yc a p i t a l i z e dh a v eb e e n c o m p a r e da n da n a l y z e ds y s t e m a t i c a l l y i ta l s op o i n t so u tt h er e a s o no fc h o o s i n g c o n d i t i o n a l l yc a p i t a l i z e d m e t h o di no u rc o u n t r yf r o mt h ea n g l e so ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gc o n c e p tf f a m e w o 瞅a n de a r n i n g sm a n a g e m e n t ；i nt h et h i r dp a r t 。i tp u t s f o r w a r daf u l ls e to fa c c o u n t i n gt r e a t m e n tp r o c e s s ，i n c l u d i n gr e c o g n i t i o n ， m e a s u r e m e n t ，r e c o r d i n ga n dd i s c l o s u r e i ta l s os e t su pn e wa c c o u n u n gt i t l et o r & da c t i v i t i e so ft h ee n t e r p n s e s t h u si tc a nb em o r ea c c u r a t ea n dc o m p r e h e n s i v e t or e f l e c te n t e r p r i s e st r u ef i n a n c i a ls i t u a t i o n zhao q i o n g l i n ( a c c o u n t i n g ) s u p e r v i s e db yp r o f e s s o rs h a or u i q i n g k e y w o r d sr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n te x p e n d i t u r e s ，c o n d i t i o n a l l yc a p i t a l i z a t i o n a c c o u n t i n gt r e a t m e n t 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论 文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发 表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论 文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名弛期：作者签名：起亟鲴b 期： 论文使用授权声明 鲨k q 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。保 密的论文在解密后遵守此规定。 期：业8 一、问题的提出 第一章引言 随着知识经济的到来，知识日益成为企业重要的生产要素，企业的价值也将更 多地体现在其技术的创新能力、先进程度及有效利用等软资产上。与此同时，研究 与开发在经济增长，以及随之而来的国家和个人福利改善中所发挥的作用业已成为 理论界和实务界不争的事实。我们从市场上看，高新技术企业的市场价值明显数倍 于传统企业。就西方的经验而言，企业在研究与开发方面的大量投入是推动当今西 方国家技术进步与经济增长的主要动力另外，在研发上的投资己逐渐成为一个企 业素质和发展潜力的重要标志，也成为一个企业具有生命活力、不断创新的代名词， 是企业一项非常重要的。无形资产” 诺基亚( n o k i a ) 公司从2 0 0 0 年到2 0 0 3 年的研发费用投入量分别为：2 6 5 5 亿 美元，3 0 6 7 亿美元3 1 3 6 亿美元和3 8 6 3 亿美元，占其销售收入的8 5 、9 5 7 、 1 0 1 7 秉i1 2 7 7 ；微软公司( m i c r o s o f t ) 的研发费用投入量分别为：3 7 7 2 亿美 元，4 3 7 9 亿美元，4 3 0 7 亿美元和4 6 5 9 亿美元，占销售收入的1 6 4 3 、1 7 3 1 、 1 5 1 8 9 6 和1 4 4 8 1 目前中国正逐步扩大研究开发投资，2 0 0 4 年的研发投资增长率 为2 7 7 ，远远超过经济增长率( 9 5 ) 企业的支出明显多于政府研究机构，这 表明其开发自主品牌的意愿十分强烈国家统计局公布，2 0 0 4 年国家研发费用为 1 9 6 6 亿元，其中企业的支出增长3 6 8 9 ；，达到1 3 1 4 亿元，所占份额上升4 4 个百分 点，达到6 6 8 9 6 。国家统计局称，企业在技术革新方面的主体地位进一步巩固。 面对数额如此巨大的研究与开发支出，会计信息使用者对与此有关的会计信息 也就有了更多的要求：要求了解企业每期用于研究与开发的资金大小；要求了解企 业研究与开发形成的各种不同自创无形资产的价值形成过程；要求企业能将不同的 自创无形资产所带来的收益与投入的研究与开发支出相匹配，以正确计算各个会计 期间的经营成果等。会计界就如何对其规范发生了争论，其争论的焦点在费用化、 资本化和有。条件”的资本化上。研究与开发支出发生后，能在未来给企业创造经 济效益，根据权责发生制原则和配比原则，该项支出应予资本化，并在一定期间内 予以摊销。但是研究与开发能否成功和带来未来经济效益的大小是不确定的，这给 研究开发支出资本化带来了困惑，故很多国家把它列作费用。这就出现了相同的经 济活动表现为不同的财务报告后果，影响了全球化条件下，企业财务信息的可比性。 因研发费用产生的支出超常增长，在会计上也出现了以下变化：其一，研究与开发费 用范围的确定：其二，研究与开发费用的会计处理；其三，研究与开发费用预算应 纳入财务预算系统，并加强对研究与开发支出的财务分析与评价，建立一系列分析 评价指标作为衡量企业绩效与成长潜力的核心指标。一个企业研究与开发支出总额 及其在销售收入中所占比重高低，应当成为评价企业财务状况稳定性和成长性的重 要标准。 最近几年来，随着一批公司在国外上市，中国越来越多的企业自觉与国际接轨， 披露此项费用，这使得从事此项研究的时机渐趋成熟。国外很多专家通过实证研究， 最终得到支持资本化会计处理的结论，但他们没有提出具体的会计处理模式。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布新的企业会计准则和3 8 项具体会计准则，规定 企业研究与开发支出可以有条件的资本化，但是在该无形资产会计准则中，对于研 究与开发的划分过于绝对，在进行会计确认计量时可操作性不强，与实质重于形式 原则有所偏离；未圈定研发支出所涉及的范围，未细化研发支出具体包含的项目； 由于研究与开发支出的诸多特性，其再计量是一难题，为此尽管存在着一系列的无 形资产评估方法，但对于研发支出的再计量却迟迟没有解决；研究与开发支出的披 露目前只维持在数字反映的水平上，其反映企业成长性的作用没有体现出来，该采 用什么样的披露体系全面反映企业研发的核心竞争力。针对上述诸多问题，本文拟 系统加以分析并提出解决措施。 二、研究意义 会计是随着社会生产活动发展的需要而逐渐产生和发展的，一种会计理论总与 特定的经济、文化环境相适应。一旦经济、文化环境发生了变化，相应的会计理论 也就应当有所变化。随着新经济的兴起，研究与开发活动日益发生了一些新的变化： 如研究与开发主体日益发生变化，企业已成为研究开发活动中最活跃的因素，同时 研发成果转化为商品的周期变短，研究开发支出数额巨大，己成为企业一项制度化、 经常性开支如我国的中兴通讯( 0 0 0 0 6 3 ) 的研发经费与公司业绩同步增长，公司 每年投入的科研经费占销售收入的1 0 左右。2 在这种经济、文化环境下，我们再利 用以前对研究开发支出的会计处理方法，就太不合时宜了。美国l e v 等许多著名经 济学家曾对此傲过专门的研究，他们发现费用化的会计处理方法造成了企业所提供 的会计信息缺少有用性。不能满足企业相关者的决策需要，也是现今资本市场上财 务信息质量日益降低的重要原因之一j 。如在1 9 9 8 年，微软公司的总资产只有1 0 0 亿美元，不到美国通用汽车公司总资产2 2 0 0 亿美元的5 ，但其市值却是通用汽车 公司市场价值的1 2 倍。如果一个投资者手里拿着这两个公司的财务报告，利用它 气魍酗纽理型矗臣敛垫碰 3 i “b p z a r a w m t h e b e t m d m e s o f f i n a a c i a lr e p o r t i n ga a d h e w t oe x t e n d t h e m j o u r n a l o f a c c o u n t i n g r e & ：a r c h , 1 9 9 9 2 提供的财务信息帮助其分析决策，这样的信息很可能会误导投资者。我国著名会计 学者薛云奎教授曾作过实证研究，也得出类似的结论。4 综上，对企业研究开发的会计问题进行研究具有十分重要的意义。世界各国对 研究开发费用不同的会计处理不仅会严重影响会计报表的可比性，而且还会影响企 业以至于一个国家的技术进步。对企业而言，短期内不同会计政策影响的是报告收 益、纳税支出和现金流量，而在较长的时间内，研究与开发支出会计政策制定的是 否恰当，特别是能否刺激企业加大对研究与开发的投资，将影响企业未来发展，以 致影响国家竞争力的高低5 。例如：美国在1 9 7 4 年公布了财务会计准则公告第2 号研究与开发费用的会计处理( s f a sn o 2 ) ，6 要求企业将研究与开发支出在发 生的当期立即予以注销，而在此之前，则允许在费用化和资本化两种方法中进行选 择。此后，美国的专家与学者对此进行了广泛而深入地调查研究，发现在采用s f a s n o 2 后，许多公司特别是公众持股的公司相应地减少了研发投入。由此可见，在考 虑研究与开发支出的会计处理时，必须谨慎，其研究具有重要意义。 三、国内外研究现状 ( 一) 研究与开发支出与企业生产率的关系 大量经验研究结果表明：一个国家、一个行业、一个公司在无形资产方面的投 入与经济增长、生产率的提高、公司盈利的增加之间呈显著的正相关关系7 。在最初 考察企业组织和市场结构与研发的关系的基础上，大多数研究研发的主流经济分析 家从2 0 世纪7 0 年代开始转向研究研发支出投资的社会和私人回报。这些经验研究 分析的主要目的在于评价研发投资所产生的结果和提醒公众对研发在2 0 世纪7 0 年 代和8 0 年代初期美国生产率持续下降时所发挥的作用的关注。从总体上看，这些研 究证明了： 1 研发支出对公司的生产率的提高做出了不可估量的贡献，研发投资的估计回 报率每年高达2 0 - 3 0 , 尽管在不同行业和不同年份会有所变化。研发的估计回报率 比实物资产投资的回报率的两倍还要多，这反映了研发资本相对于实物资产投资具 有较高的生产率和风险。 2 基础研究( 旨在开发新的科学技术) 对公司生产率和经济增长率的贡献要远大 于其他形式的研发( 如产品开发、正处于开发过程中的研发等) 3 由私人投资的研发对生产率的提高所作的贡献要比由政府投资的研发( 主要 授权给政府的承包商) 大然而，由政府的代理机构以及在实验室从事的并由政府资 薛云奎王志台无形瓷产信息披露及其价值相关性研究来自上海股市的经验数据会计研氪2 0 0 t ( h 9 4 0 - 4 7 5 张巍也谈研究与开发费用的核算市场周刊，2 0 0 4 ( 5 1 ) ：3 6 - 3 9 7 财政部会计司美国会计准则解释与运用中国财政经济出版社，1 9 9 6 年第一版 7 l c v , b r d n d 臼削m 缸k 时j o 啪d o f a 即l 捌c c l f p 础f 缸眦c ，1 9 9 9 3 助的研究，特别是大学里的研究对工业技术的基础设施所做出的贡献是非常显著的。 4 研发产生的私人利益和社会利益的差别是很大的。研发自身所具有的外溢特 性致使研究与开发的社会回报率要远高于单个企业的回报率。因为一个企业、一个 行业、甚至一个国家从其他企业、行业或国家研发活动中获得利益的机会更大。这 一发现曾经一度引起人们的担心，唯恐企业失去投资于研发活动的动力。但有关保护 研发利益的一些制度安排，如专利权、商标权等，逐步消除了人们的疑虑。 ( 二) 无形资产信息价值的相关性 大量的研究表明，研究与开发支出的信息披露具有很强的价值相关性 b e n z i o n ( 1 9 7 8 ) 的研究表明企业市值与账面净值的差与企业研发和广告费的支出密 切相关，探讨直接成本及其他支出如广告支出或研发支出等，是否与盈余具有相关 性，研究发现公司市价与账面价值的差异，和研发支出具有正相关关系，所以建议 应将该项支出视为投资，以资本化来处理。 h i r s c h e y 和w e y g a n d t 研究发现t o b i n 的q 值( 市场价值资产的重置成本) 与研 发强度( 研发支出销售收入) 的关系显著。；探讨广告与研发支出对市场价值的影响 及决定最适合的摊销政策，样本取自1 9 7 7 年f o r t u n e s 0 0 的3 9 0 家公司，研究发现 广告有持续卜5 年的正影响，而研发支出有持续5 - 1 0 年的正影响，所以也建议研发 支出应予资本化并加以摊销。 s c h a n e ( 1 9 9 3 ) 对1 1 个半导体公司的研究表明专利权的引用次数有助于解释 t o b i n 的q 值；h a l l e t a l ( 1 9 9 8 ) 的研究发现专利权的引用次数与企业市值密切相关。 a b o o d y 和l e v ( 1 9 9 8 ) 检验了美国财务会计准则第8 6 号公告( s f a sn o 8 6 ) 将研究 与开发支出立即费用化的例外，及软件发行协会在1 9 9 6 年3 月请求废止s f a sn o 8 6 的相关证据，并同时观察股价及报酬及后续盈余间的关系，发现资本化相关系数与 资本市场系数及未来盈余呈显著相关，每年资本化的软件开发成本与公司的股票回 报率存在显著的正相关关系”。 当新的研究与开发计划宣告时，在股票市场及投资人眼中，会产生何种影响及 评价，类似这样的议题，亦有相关研究。w o o l d r i d g e 发现新的研发计划宣告时，股 票市场会有正向反应。a u s t i n 发现当目前的研究与开发计划宣告成功时，股票市场 亦会有正向反应。所以，因预期研发可创造未来收益，投资人将企业的研发支出视 为投资，而资本化可使会计盈余及帐面价值成为更有用的股价指标“。 。b e n z i o n , u t h e 曲m 劬咖a 印c 吐o f n l p f o d i 删衄a p c n d i 乜。：a ne m p i r i c a l t 瓯j o m u m l o f e c o n o m i c s 锄d b u s i n e s s , 1 9 7 8 i t i r s c h e y , ma n dj w c y g h 8 m o r t i z a f i o n p o i j c y f o r d v c 蜥a sa n dr e s t o ha n d d e v e l o p m c m 口甲d i 弧j o u m a l o f a c c o u n t i n g 黼h , 1 9 8 5 ( 1 3 ) ：3 2 6 - 3 3 5 1 0a b o o d y , d ，a n db l 肌，t h ev a l u er e l e v a n c e0 f 蛐柚g f b 蛔：t h ec 攒o f s o 盘w a 他c 目唧随l i z 趟j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr 瞄耐( s u p p l e m e n t ) , t 9 9 8 ( 3 6 1 ：6 1 - 9 1 l l l i 蚶n ，d h a ne v a l t - s t o d y t o m 氢咄i n n o v a t i v e o e t l ，i 吐= t h ec a s e o f b i o t e c h o l o g y t h e a m e d c 乱e c o n o m i c r 州 中将无形资产定义为： 。无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产而固定资产指符合下 列条件的资产：( 1 ) 企业持有的，能用于生产、提供商品和劳务、租给他人，或用于 管理目的；( 2 ) 己取得或开发成功，预期在将来持续使用；( 3 ) 不准备在正常经营 过程中销售” 4 日本新版会计学大辞典提出：“无形固定资产是同有形固定资产相对立 的概念，其定义不大明确。然而，作为一般会计惯例所承认的概念，无形固定资产 可以说是具有下列三种属性的虚拟资产：( 1 ) 没有实体的资产；( 2 ) 有超过一般同行 业企业的收益能力的资产价值；( 3 ) 有偿取得。”“ 1 5 i a s c , i n t m g b l e a s s e ts 陆血喊e x p rd r a n e s 0 ) ，n o v l 5 1 9 9 7 美国财务会计准则委员会制定王世定等主译美国财务会计准则第一版北京：经济科学出版社，2 0 0 2 ”a c c o u n t i n g p r i n c i p l c s b o a r d , a p b o p i n i o n s , n o 1 7 h 珈i c j 口呜1 9 7 0 新版会计学大辞典【日】中臣展望出版社1 9 8 6 ，p 4 1 6 6 ( = ) 我国对无形资产的认识 我国不少学者对无形资产概念也有不同的认识和理解。例如： 2 0 世纪2 0 年代，我国留美博士杨汝梅先生在1 9 2 6 年所著的商誉及无形资产 中基于对无形资产的认识，提出：“以物质之存在与否为标准物质之存在与否， 为有形资产与无形资产间之一大区别，照此标准，可得无形资产之定义。无形资产 者，乃财产之一部，其价值并不存在于可见可触可量可算之实物中，亦并无此种实 物为其代表。”这个定义表明，无形资产是财产的构成部分，无形资产没有实物形 态。 “无形资产，亦称无形固定资产，有形固定资产的对称，指企业中不具备物质 实体，而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并发挥作用的固定资产， 尽管其价值形态缺乏横向比较的可能，但它的存在和应用能使特定企业获取高于一 般水平的盈利，在长于一年的不确定的未来期间内为企业的经济利益服务” “无形资产是指无实物形态的、独占的、可转让的非货币性长期资产”“ “所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约 所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。”2 2 0 0 1 年1 月1 日开始实施的企业会计准则无形资产4 中，将无形资产定义 为：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物 形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产” 自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司旄行的新会计准则规定：。无形资产，是指企业 拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”“ ( - - - ) 以发展的眼光看待无形资产 无形资产是一个发展中的概念，它在很大程度上反映了当代经济发展、科技水 平和经济管理要求。因而无形资产的范围界定应采用发展和系统的观点，一方面考 虑无形资产所具有的本质属性，另一方面要考虑经济发展、科技水平和经济管理的 变化，准确地反映企业拥有资产的全貌，提高无形资产会计信息的可靠性，更好的 满足不同信息使用者的不同需求。 无形资产是企业一种特殊的资产，因此它肯定拥有资产的一般本质特性，这也 是大家所公认的。因此无形资产也包含了时间序列三要素过去、现在和将来。 首先，强调“过去4 意味着是无形资产的获取和存在是过去经济交易的结果， ”杨汝梅编著无形资产论( 原著1 9 2 6 年) 中国财政经济出版牡，1 9 9 2 年，p 2 于长春无形瓷产会计上海：立信会计出版社，1 9 9 9 ，s ，p 3 9 2 1 苏万责关于无形资产定义的探讨无形资产理论研究，天津：天津科技出版社，1 9 9 8 年，p 5 0 互汤湘希论无形资产范围的羿定无形资产理论研究，天津：天津科技出版社，1 9 9 8 年，p 5 4 - 5 5 叠中华人民共和国财政部企业会计准则2 0 0 1 ，经济科学出版社，2 0 0 1 斟中华人民共和国财政都企业会计准则第6 号无形资产2 0 0 6 年2 月1 5 号 7 或者是导致企业能获得这项资产的交易或其它事件己经发生。无形资产的确认应该 符合权责发生制、历史成本、客观性原则。 其次，强调“现在”是强调企业对无形资产拥有实际控制权或拥有权。企业对 于无形资产的产生、成长、扩张等运动必须能够加以控制，否则就不存在计量、管 理和运用的可能与意义 最后，强调“未来”意味着无形资产能为企业带来经济利益的流入。无形资产 是一种资源，一种为企业带来收益或利益的资源。只不过无形资产带来未来经济利 益流入的不确定性比有形资产更大 二、研究与开发支出的相关定义 根据国际经济合作组织的定义，研究与开发是指为增加知识总量( 包括人类、 文化和社会方面的知识) ，以及运用这些知识去创造新的应用而进行的系统的创造性 的工作。只有具备了创造性、新颖性或创新性，运用科学方法、产生新的知识等四 种因素的科技活动才能确定为研究与开发活动。这种活动必须是连续的有组织的， 通常是列入一个机构工作计划的活动研发活动涉及的领域既包括自然科学、工程 与技术、医学和农业科学方面的科学研究活动，也包括旨在增加或改进人类、文化 和社会方面的知识，及运用这些知识解决关于社会和人类问题的系统的、创造性的 活动，即社会和人文科学方面的科学研究活动 本文对研究与开发活动的研究主要是针对企业的研究与开发活动的会计处理及 其披露方面。在会计上，世界各国会计准则与国际会计准则对于研究与开发的分类、 定义和组成内容略有不同下面我们对于国际会计准则第3 8 号无形资产 ( i a s 3 8 ) 、美国财务会计准则公告第2 号研究与开发费用的会计处理( s f a sn o 2 ) 、英国第1 3 号标准会计实务研究和开发会计( s s a p l 3 ) 、日本研究开发 费用会计准则和我国企业会计准则第6 号一研究和开发的具体内容作一比较。 ( 一) 国际会计准则 国际会计准则第3 8 号一无形资产 中规定：研究活动指。为预期获得新的科学 技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“因特定研究支 出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性。：开发活动指“在 开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材 料、装置、产品、工艺、系统或服务”，其性质是“在某些情况下，企业能否确定 获得未来经济利益的可能性” 。 8 ( 二) 美国 1 9 7 4 年l o 月，美国会计准则委员会在会计准则公告第0 2 号研究与开发费用的 会计处理将研究定义为。旨在发现新知识的、有计划的探索或精益求精的调查， 并希望这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品、 工艺、流程”；并将开发定义为“把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工 序或用于大力改进现有销售或使用产品与工序的活动”。这项对开发的定义明确地 排除了以下几种活动：( 1 ) 日常的对现有产品或生产工序的修改，即使这种修改能够 使现有产品或工序得到改进；( 2 ) 市场研究或市场测试活动。 ( - - ) 英国 英国在其标准会计惯例公告第1 3 号中，将研究与开发分为三类，即基础研究、 应用研究、开发。前两类等同于国际会计准则和美国所指的研究。其中基础研究被 定义为：为了获得科学与技术知识两进行的前沿研究，与特定的产品无直接联系；应 用研究被定义为：为了获得科学技术知识而进行的研究，与特定的产品有直接联系； 开发被定义为：应用科学与技术知识，以在开始商业性生产以前试制或改进新型材 料、设备装置、产品、工艺程序、系统或服务 ( 四) 日本 日本会计准则中的研究是指以发现新的知识为目的的有计划进行的调查和探索 活动，开发是指将研究成果及其他知识具体应用于有关新商品、劳务、生产工艺的 计划或设计活动，以及对现有的商品进行实质性改良的计划或设计活动。 c s ) 中国 我国企业会计准则第6 号一研究和开发规定：研究指为获取并理解新的科学 或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发指在进行商业性生产或使用前，将 研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材 料、装置、产品等。 ( 六) 总结 可见，各国对。研究”和“开发”的定义有一点上基本相同，就是都把研究与 开发活动分为研究活动和开发活动两个阶段，而只有英国还进一步将研究分为基础 研究与应用研究。对于“研究”的定义，中国和国际会计准则的定义相似，都指明 。创造性”活动，美国、英国和日本“研究”定义中无此内容，但指出研究是以发 现新的知识为目的。我国、国际会计准则、英国的“研究”定义中均包括基础研究 和应用研究，而美国对“研究”下的定义与新产品有关，主要侧重于应用性研究， 9 对于“开发”的定义，各准贝i j 的差距不大。 综上，本文认为，研究是探索和发现新的原理、知识和方法，包括基础性研究 和应用性研究；开发是将抽象的、理论性的研究成果进行商业化转换的活动，开发 的成果能够实际改变企业的生产经营技术和产品。 三、研究与开发活动所包含的内容 ( - - ) 国际会计准则 ， 研究活动典型的例子包括： 1 为取得新知识而进行的活动： 2 研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择： 3 材料、设备、产品、工序、系统或劳务替代品的研究； 4 新的或经改进的材料、设各、产品、工序、系统或劳务的可能替代品的配制、 设计、评价和最终选择 开发活动典型的例子包括： l 生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试； 2 含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计； 3 不具有商业性生产经济规模的试产厂房的设计、建造和营运； 4 新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或劳务所选定的替代品的设 计、建造和测试。 既非研究活动又非开发活动但可能与这两者密切相关的活动的例子包括： 1 在商业性生产的前期为确保工作的完成所实施的监督； 2 在商业性生产过程中的质量控制，包括产品的例行检查； 3 商业性生产过程中因故障而进行的修理工作； 4 为改良或丰富现有产品或提高产品质量所作的例行工作； 5 在商业活动中根据客户的需要或特别要求，调整现有的生产能力； 6 对现有的产品设计进行季节性或定期的改变； 7 对工具、装配架、铸模、印模进行的例行设计： 8 与建造、迁移、重新安排或启用非为研究和开发项目专用的工具和设备有关 的活动，包括设计和监督建造等 ( 二) 美国 美国财务会计准则说明了属于研究与开发活动的项目：以取得新知识为目的的 实验室研究活动；为新的研究成果或其他知识寻求应用领域；在概念上提出或设计 可能的新产品或可选择的生产工序；为寻求或评价新产品或可选择的生产工序所作 l o 的测试；对产品或工序的方案或设计的修改：设计、制作和测试新产品的原型和模型： 设计含有新技术的工具、夹具、铸模等；设计、建造、开办费用与营业性生产的小 规模试验厂；改进产品设计，使其在功能上和经济上符合要求并适于生产的工程活 动；取得、开发或改进企业用于销售、管理中的程序的活动，不包括计算机软件的 成本。 不属于研究与开发活动的项目：属于营业性生产的前期工程活动；营业生产中的 质量控制，包括日常产品检测；营业性生产中故障的解决处理：通过精制、扩充等 手段改进现有产品质量的日常的持续的活动；属于营业活动的延续、对现有产品进 行改造使其符合顾客特殊需要的活动；有产品在设计上的季节性或其他期间性的改 变；工具、夹具、模具等的日常设计；与非用于小型试验厂和特定研究与开发项目 的一切设备、装置的建造、迁移、重置、开办等有关的设计、建筑工程活动；有关 专利权的申请、诉讼、出售及转让的法律活动；取得、开发或改进企业用于销售或 管理中的程序的活动，包括计算机软件成本。 ( 三) 英国 英国会计准则中通常应包括在研究和开发中的活动有： 1 为了发现新的知识或为了提高现有知识而从事的实验性、理论性或其他工作； 2 寻求对上述知识的应用； 3 为这一工作制定和设计可能的应用方案； 4 为寻找或评价各种产品、服务或加工方案进行测试； 5 对生产前的模具、模型以及开发软件进行设计、建造和测试； 6 设计包括新技术或能够实质性改善现有生产或安装水平的产品、服务、加工 程序或系统； 7 建造并操作实验工场。 ( 四) 日本 日本会计准则中列举的研究、开发的典型事例有：“为产生原来没有的产品、劳 务相关的设想而进行的调查和探索活动；取得新知识的调查探索活动的成果后，使 其产品化或业务化等所进行的活动：将与原来产品明显不同的制造方法具体化；将 与原来原材料使用方法或部件方法具体化；将现有的产品、部件与原来不同的使用 方法具体化；对于工具、器具和模型等，将其与原来不同的使用方法具体化；新产 品试制品的设计、制作和实验：商品化生产而进行试验用成套设备的设计、建造等 的计划；在取得许可的基础上为制造可用于销售的产品而进行的技术活动”。 ( 五) 中国 我国企业会计准则第6 号无形资产在研究与开发的定义后面没有限定 研究与开发活动的具体项目，在会计处理中，企业将很难判断哪些活动属于研究与 开发活动的范围。 四、研究与开发支出的特点 ( - - ) 两个阶段的共同点： 1 不确定性 不确定性是指因信息不充分、不对称而造成经济预测、决策和决策执行等经济行 为的低效率状态，它分为风险性以及完全不确定性两类。不确定性在研究与开发中 表现得特别明显： ( 1 ) 支出的不确定性。即研究与开发活动存在成功与失败的可能性，支出的费用 能否取得预定结果，能否形成企业的无形资产是事先无法确定的； ( 2 ) 技术的不确定性。研究与开发成果能否改进生产方法或技术工艺、生产新产 品，开辟新市场、发现和掌握原材料的新来源、实行新的经济组织形式，即转化为 创新； ( 3 ) 未来经济效益的不确定性。研究与开发成果对企业未来的成本降低、利润增 长、市场扩张等能够起到多大数量、多少时问和空间的作用，因为有些研究与开发 成果可能只改变企业的生产函数，但并没有改变企业的成本和收益水平，这可以称 为商业或市场的不确定性。如自主研究开发的成功率相当低。根据曼斯菲尔德对美 国三家大公司自主创新情况所做的调查分析结果，基础性研究的成功率仅仅为5 ， 只有5 0 左右的创新项目通过研究与开发能获 ：导技术开发的成功，只有3 0 的项且 能获得商业上的成功，而最终只有1 2 的项目能给企业带来经济效益“。 2 弱对应性 它是指许多研究与开发项目是相互混合、相辅相成的，一个项目的研究与开发活 动往往和其他项目同时、重复、交叉、混合进行，一个项目目前的失败可能为其后 续研究的成功创造条件，也可能为其他项目的成功提供机会，很难区分各个研究与 开发项目的成本，也很难判断哪些项目取得成功，哪些遭致失败，这就使得研究与 开发活动过程中形成的无形资产的成本和收益很难准确地一一对应，归类计量，企 业往往只好根据过去的数据或经验进行推断。当然，对应性在基础研究阶段最低， 应用研究阶段次之，开发阶段最高。 3 时滞性 砧毛建军。企业是实践自主创新的主体科技促进发展，2 0 0 5 i i ；2 3 1 2 一项研究与开发从提出到商业应用常常要花费很多年时间，有些甚至长期不 进行商业应用。 4 支出数额大 企业为研究与开发活动必须投入大量的人力、物力、财力，一些高新技术的碜 的花费可能数以亿计。 ( 二) 两个阶段的不同点 1 研究阶段的特点 ( 1 ) 计划性 研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即，研发项目已经董事会或者相式 理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研贫 发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划的收集相关资料、进行市颇 查、比较市场中相关药品