（会计学专业论文）内部控制审计研究.pdf

捅要 2 0 0 8 年6 月，我国财政部、审计署等五部委出台企业内部控制基本规范， 规范要求国内上市公司委托有资质的会计师事务所对其内部控制有效性进行审 计并出具报告。这标志着我国内部控制法规的进一步完善，同时也意味着内部控 制审计将成为审计行业中一项崭新的业务。然而，我国企业内部控制基础薄弱， 内部控制审计在开展初期会遇到一定的障碍和困难。因此，笔者根据我国企业内 部控制现状，并结合相关分析对我国内部控制审计提出一定的建议。 笔者在借鉴国内外内部控制审计研究文献及p c a o b 相关审计准则的基础 上，首先阐述内部控制的作用和局限性并按照内部控制五要素分析我国企业内部 控制的现状，提出我国实施内部控制审计的必要性；然后，分别阐述内部控制审 计与财务报表审计的作用或目标以及审计流程，对两种审计业务在审计目标、审 计流程和审计结果三方面进行对比分析，为随后两种审计的融合建议奠定基础： 最后，笔者根据对我国企业内部控制现状的分析，并结合内部控制审计与财务报 表审计之间的关系，提出我国实施内部控制审计的建议，主要有：针对我国企业 内部控制的弱点进行重点审计；两种审计流程统一，结果独立；内部控制审计采 用风险导向基础的“自上而下”的方法等，以期对完善我国内部控制审计有所帮 助。 关键词：内部控制，内部控制审计，财务报表审计 a b s t r a c t i nj u n e2 0 0 8 ，b a s i cn o r mo fe n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o lw a si s s u e db y m i n i s t r yo ff i n a n c ep e o p l esr e p u b l i co fc h i n a ，c h i n an a t i o n a la u d i to f f i c ea n d o t h e rr e g u l a t o r yc o m m i s s i o n s t h en o r mp r e s c r i b e st h a td o m e s t i cl i s t e dc o m p a n i e s s h o u l de n t r u s tq u a l i f i e da c c o u n t i n gf i r mt oa u d i tt h ee f f e c t i v e n e s so ft h e i ri n t e r n a l c o n t r o la n dt oi s s u ea u d i tr e p o r to nt h ee f f e c t i v e n e s s t h i si s s u a n c eh a sn o to n l y i m p r o v e dt h er u l e ss y s t e mo fc h i n e s ei n t e r n a lc o n t r o l ，b u tm a d ean e ws e r v i c e ，a u d i t o fi n t e r n a lc o n t r o l ，f o rc h i n e s ea u d i ti n d u s t r y h o w e v e r , d u r i n gt h ee a r l yp e r i o dw h e n a u d i to fi n t e r n a lc o n t r o li se x e c u t e d ，t h e r ew i l lb el o t so fo b s t a c l e sa n dd i f f i c u l t i e s ，f o r t h ee n t e r p r i s ea u d i tc o n t r o li nc h i n ah a sm a n yp r o b l e m s ，s u c ha sw e a kf o u n d a t i o n s a n dp o o rc o n s c i o u s n e s s t h e r e f o r e ，t h ea u t h o rp r o p o s e ds o m es u g g e s t i o n so na u d i to f i n t e r n a lc o n t r o lb a s e do nt h ea c t u a ls i t u a t i o no fc h i n ae n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n d s o m eo t h e rr e l a t i v ea n a l y s e s b a s e do nt h el i t e r a t u r e sa b o u ta u d i to fj n t e r n a lc o n t r o lh o m ea n da b r o a da n d r e l a t i v e a u d i t i n gs t a n d a r d i s s u e db yp c a o b ，t h ea u t h o rf i r s t l yd e s c r i b e dt h e a d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so fi n t e r n a lc o n t r o l ，a n a l y z e d t h ea c t u a ls i t u a t i o no f e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l i nc h i n aa c c o r d i n gt ot h ef i v ec o m p o n e n t so fi n t e r n a l c o n t r o lf r a m e w o r ka n dt h e ns u g g e s t e dt h a tt h ee x e c u t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la u d i t s h o u l db en e c e s s a r yi nc h i n a s e c o n d l y , t h ea u t h o rr e s p e c t i v e l y d e s c r i b e dt h e a d v a n t a g e sa n da u d i tp r o c e s so fb o t ha u d i to fi n t e r n a lc o n t r o la n da u d i to ff i n a n c i a l s t a t e m e n ta n dc o m p a r e dt h et w oa u d i t so na u d i to b j e c t i v e s ，a u d i tp r o c e s s e sa n da u d i t r e s u l t s ，w h i c hc o n t r i b u t e dt ot h ei n t e g r a t i o no fb o t ha u d i t sp r o g r e s s a tl a s t ，b a s e do n t h ea n a l y s e sa b o v e ，t h ea u t h o rp r o p o s e ds o m ea d v i c e s ，s u c ha sa u d i t i n gk e ya r e a s a c c o r d i n gt ot h es p e c i f i cw e a k n e s so fe n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e g r a t i n gt w oa u d i t p r o g r e s sb u ti s s u i n gt w o a u d i tr e p o r t s ，a n du s i n gt h et o p - d o w na p p r o a c h ，w h i c hm i g h t b eh e l p f u lt oi m p r o v et h ea u d i to fi n t e r n a lc o n t r o li nc h i n a k e y w o r d s i n t e r n a lc o n t r o l ，a u d i t o fi n t e r n a lc o n t r o l ，a u d i to ff i n a n c i a l s t a t e m e n t i i 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均己 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者繇侈( 蜇 可年，月日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务：学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 佐f 参 导师签名：沙彳刁翻勺 并辜兹z 言 1 1 选题背景 第1 章引言 2 0 0 1 年，美国能源巨头安然公司爆发财务舞弊丑闻，直接导致具有百年信誉 的安达信会计师事务所破产；紧接着又爆出了世界通信、施乐等虚假信息披露案 件。2 0 0 8 年，国内多家名牌奶制品企业，如光明、伊利、蒙牛尤其是三鹿集团爆 出其生产奶制品中三聚氰胺含量超标，引起众多婴幼儿罹患肾结石，最终导致国 内的奶制品巨头之一的三鹿集团破产倒闭，同时也引起国内老百姓对奶制品等食 品安全问题的焦虑；国内家电业领头羊国美电器于2 0 0 8 年年末也爆出高层财务舞 弊丑闻。虽然这些丑闻的制造者已受到或即将受到法律的制裁和惩罚，但它们还 是使社会公众丧失了对上市公司的信心，失去了对名牌企业产品的信任，同时， 这些丑闻也暴露了相关企业内部控制的薄弱性，内部控制方面存在严重的缺陷。 于是，加强企业内部控制及内部控制审计即成为了全球会计界及会计立法界的焦 点。 2 0 0 2 年7 月2 5 日，美国国会通过了上市公司会计改革和投资者保护法( 即 萨班斯一奥克斯利法案，s a r b a n e s o x l e ya c t o f2 0 0 2 ，s o x ) ，该法案制定 了一系列与企业内部控制相关的规定，要求公司首席执行官、首席财务官或类似 职务者必须书面声明对内部控制的设计和执行的有效性负责，并且要求随定期报 告一同对外披露管理层对有关财务报告内部控制的评价报告，这份内部控制报告 还必须经过负责公司定期报告审计的注册会计师的审计。该法案的出台提高了会 计信息的质量，增强了投资者和社会公众的信心，极大地改变了企业的经营环境 和法律环境。 2 0 0 8 年6 月，我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委在借 鉴国际先进内部控制管理规范的基础上，结合我国内部控制管理的发展现状，联 合发布了企业内部控制基本规范( 以下简称规范) ，另外企业内部控 制应用指引、企业内部控制评价指引及企业内部控制鉴证指引( 以下 简称鉴证指引) 的征求意见稿也同期发布。规范要求上市公司应当对本 公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并须聘请具有证 券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。这 制度安排有利于强化企业的受托责任，提高企业经济和财务行为的透明度，提 高公众对上市公司及相关名牌企业产品的信任度，保证经济的有效运行和发展。 规范及相关征求意见稿的发布，不仅标志着企业内部控制规范体系建设 取得的重大发展，而且拓展了我国会计师事务所审计业务的服务领域内部控 制审计。然而，作为一项新的审计业务，会计师事务所采取什么样的审计程序才 能达到规范制定的目的，实现有效地审计与评价就成了审计领域亟待解决的问 题。本文针对我国企业内部控制的现状，以规范为基础，结合西方国家展开 企业内部控制管理及审计的理论和实践发展，对在我国上市公司范围内实施的内 部控制审计提出了一些建议。 1 2 选题意义 ( 1 ) 内部控制对于现代企业的发展举足轻重。 企业内部控制在企业的发展中具有其重要的地位，它能够在一定程度上防止 或发现财务舞弊、规避风险，能够保证企业经营的顺利发展，因此无论对于利益 相关者还是企业自身，可靠的内部控制信息都是很重要的。同时，由于内部控制 本身固有的局限性，企业内部控制审计对于利益相关者和企业而言，就尤为重要， 它可以为企业内部控制缺陷的发现、内部控制的完善提供有力的建议，能够为利 益相关者的决策提供有效的参考。 ( 2 ) 内部控制审计业务初步开展困难重重。 我国将于2 0 0 9 年7 月1 日开始实施全面的内部控制审计，然而，我国这项 审计业务的审计对象有其特殊性基础薄弱，相关机制不完善，人员配备不合 理等诸多问题，都会给我国内部控制审计业务的开展带来诸多问题和障碍，甚至 造成重大的损失和浪费。然而，“知己知彼，百战不殆”，开展业务以前摸透审计 对象的特点，根据我国当前内部控制的现状，设计适当的审计计划，实施合适的 审计程序，一定程度上可以缓解我国内部控制全面审计的困难。另外，内部控制 审计与财务报表审计之间具有千丝万缕的联系，无论是审计流程或审计程序，还 是二者的审计结果，都存在着或多或少的交集，因此，对这两项审计业务进行流 程合并的研究，可以有效的减少审计成本，提高审计效率。 1 3 国内外内部控制审计文献综述 1 3 1 国外内部控制审计文献综述 国外对内部控制审计相关的研究主要围绕以下三个方面：内部控制评价方 法、内部控制信息披露、内部控制审计执行成本。对于内部控制评价方法的探讨 主要集中在s o x 法案颁布以前，在当时，通常将评价内部控制作为财务报表审计 的部分，考虑的是如何评价以及评价结果对实质性程序的影响等。m e s e r v y r - 和 2 b a i l e y ( 1 9 8 6 ) 设计了计算程序来评价内部控制；p u r i v s ( 1 9 8 9 ) 用实验方法研究了 问卷式、流程图式以及文字叙述式等三种评价内部控制的方法的效果1 。 在内部控制信息披露方面，s o x 法案出台以前的学者主要研究内部控制信息 的自愿性披露及其价值。r a g a h u n a n d a n 和r a m a ( 1 9 9 4 ) 对财富1 0 0 家公司的年 报检验发现，有8 0 家公司自愿提供了以某种形式涉及内部控制的管理报告。 m c m u l l e n h e 和r a g a h u n a n d a n ( 1 9 9 6 ) 通过对选取的1 9 8 9 1 9 9 3 样本公司的研究表 明，平均有2 6 5 的公司披露了内部控制信息，而财务报告有问题的公司中仅有 1 0 5 提供了内部控制报告，由此得出财务报告出现问题的公司一般不会提供内 部控制报告的结论2 。h e r m a n s o n ( 2 0 0 0 ) 采用问卷调查的方式对自愿性控制报告是 否有价值含量、是否影响决策等问题进行研究，调查发现，被调查者认为内部控 制报告能够改善企业的内部控制，但却未必能够提供与决策有用的信息3 。 s o x 法案出台i 撕，由于上市公司内部控制信息的强制性披露的要求，内部 控制信息披露在实践上有了巨大的发展，学术乔对内部控制审计的研究的实践土 壤日益深厚，从而内部控制审计的发展也得到巨大的突破。在内部控制信息披露 控制缺陷的影响因素方面，g e 和m cv a y ( 2 0 0 5 ) 通过对2 6 1 个公司的内部控制 披露信息的研究，发现上市公司披露的实质性缺陷大都和会计控制有关，统计分 析表明披露控制缺陷和公司业务的复杂性正相关，而和公司规模以及获利能力负 相关；l e o n e ( 2 0 0 7 ) 对那些在年报中披露了内部控制缺陷的上市公司的研究发 现，影响内部控制信息披露的因素包括组织结构的复杂性、存在重要的组织变化 以及公司在内部控制系统方面的投资4 。 在财务报告内部控制审计的执行成本方面，相关研究主要围绕p c a o b 第二 号审计准则5 或第五号审计准则6 的执行。f o l e y & l a r d n e r 会计公司( 2 0 0 4 ) 对s o x 的执行成本进行研究，表明审计费用将增力1 ：1 1 0 5 、法律费用增d 1 1 9 1 、为董事 和执行官的保险费增力h 9 4 7 。b l a s k o v i c h 和m i n t c h i k ( 2 0 0 7 ) 研究发现，p c a o b 发布的第五号准则中“利用他人工作”的规定在降低财务报告内部控制审计成本 方面得到了注册会计师的认同，但是，被审计单位以“审计 为目的而进行的内 部控制审计咨询以及注册会计师的配备问题一定程度上又影响了内部控制审计， 1 张龙甲、陈作习，财务报告内部控制市计的研究综述，审计月刊，2 0 0 8 年第1 1 期，8 1 0 页 2 黄秋敏，上市银行内部控制信息披露状况分析：以2 0 0 1 2 0 0 6 年度报告为研究对象，审计研究，2 0 0 8 年 第一期，8 2 8 9 页 3 张龙平、陈作习，财务报告内部拧制市计的研究综述，审计月刊，2 0 0 8 年第1 1 期，8 1 0 页 4 袁敏，l 二市公司内部控制审计：问题j 改进一来自2 0 0 7 年年报的证据，审计研究，2 0 0 8 年第5 期，9 0 - 9 6 页 5 为贯彻s o x 法案的耍求，p c a o b ( p u b l i cc o m p a n y a c c o u n t i n go v e r s i g h tb o a r d ，f ：市公司会计豁管委员 会) 十2 0 0 4 年3 月9l | 发布了第一j 。市计准则与财务报表审汁相关的财务报告内部控制审汁。 6 为完善内部控制市汁准则，p c a o b 卜2 0 0 7 年6 月1 2 【j 公布第五i j 审汁准则。j 财务报表审汁相整 合的财务报告内部控制审汁。 7l - j 脚污3 。 3 无形中增加了审计计划时间和注册会计师审计精力。 国外在内部控制评价方面，无论在理论上还是在实践上，都具有悠久的历史， 为内部控制理论的发展和实践的进步奠定了深厚的基础。但是，笔者发现国外的 研究成果在s o x 法案颁布之后，主要以控制缺陷的影响因素及财务报告内部控制 审计执行成本为研究对象，很少从上市公司，即被审计单位的角度研究被审计后 的收益、内部控n , n 度的改善，或是从投资者角度研究内部控制审计给他们带来 的效益，同时对企业内部控制的全面审计的关注较少。 1 3 2 国内内部控制审计文献综述 国内对内部控制审计的研究主要围绕内部控制评价、内部控制信息披露、国 外内部控制法规研究以及内部控制审计等四方面。 在内部控制评价方面，朱荣恩( 2 0 0 2 ) 认为内部控制评价应该是以内部控制 的完整性、合理性和有效性为标准；张宜霞( 2 0 0 4 ) 认为，应先后对企业内部控 制的设计的合理性、内部控制实施的有效性及内部控制的适应性进行评价；陈汉 文、张宜霞( 2 0 0 8 ) 认为一个适当的内部控制评价思路和方法至少要满足评价结 论的可靠性、评价的成本效益性、广泛的适用性和灵活性、评价的全面性及具备 合理的支持证据等五个条件；董美霞( 2 0 0 8 ) 认为内部控制评价应该是企业的全 员性评价，评价应涉及业务部门、内审机构、监事会及审计委员会等，内部控制 评价应当是事前、事中、事后的全方位评价，并且应是针对内部控制各要素的全 面评价。 在内部控制信息披露方面，刘大贤( 2 0 0 0 ) 认为对于投资者而言仅有经审计 的财务报告信息是不够的，内部控制信息的披露也是必要的；李明辉、何海等 ( 2 0 0 3 ) 分析认为我国上市公司自愿性披露内部控制信息的动机不足，披露的内 部控制信息缺乏实质性内容；针对上市商业银行的内部控制信息披露问题，李明 辉、王学军( 2 0 0 4 ) 、倪惠萍( 2 0 0 6 ) 及黄秋敏( 2 0 0 8 ) 均通过实证研究发现我 国上市商业银行在内部控制信息披露方面存在的问题与不足，如，披露内部控制 信息格式缺乏统一性，政策法规制度层面存在疏漏，内部控制信息披露缺乏有效 性等，并针对这些问题提出了相应的改进建议：张立民、钱华和黎敏仪( 2 0 0 3 ) 通过对s t 公司内部控制信息披露的统计分析，建议对s t 公司强制披露标准的 内部控制报告，并需要经过注册会计师的外部审核；陈艳和董美霞( 2 0 0 8 ) 通过 实证研究发现，我国上市公司内部控制评价信息披露的诸多问题，如大部分企业 有关自我评价的信息披露仅仅是为遵守交易所对信息披露的要求，并没有达到内 部控制评价的目的，注册会计师的相关评价仅仅局限于财务报表范围以及社会公 众并未认识到上市公司内部控制评价信息披露对于他们的价值等，陈艳和董美霞 4 ( 2 0 0 8 ) 还针对这些问题提出了有价值的建议。 在国外内部控制法规及理论研究方面，谢盛纹( 2 0 0 7 ) 根据p c a o b 第二号 审计准则提出了财务报告审计准则实施中要注意的问题：王军只( 2 0 0 8 ) 阐述了 美国财务报告内部控制审计准则的演变，介绍了第五号审计准则的内容，并针对 我国的内部控制审计的现状提出了建议；阚京华、曹俊( 2 0 0 8 ) 针对美国财务报 告内部控制审计准则的变化，对p c a o b 第二号审计准则和第五号审计准则进行 了比较分析；张龙平、陈作习( 2 0 0 8 ) 按照美国内部控制审计的发展过程，回顾 了财务报告内部控制审计的历史发展。 在内部控制审计方面，陈关亭、张少华( 2 0 0 3 ) 提出应强制要求所有上市公 司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见；张刚、 周云鹏( 2 0 0 4 ) 提出为满足投资者需求，减少信息不对称风险，企业应委托注册 会计师出具针对其内部控制整体框架的期间性内部控制审核报告；张清芳( 2 0 0 8 ) 主张建立与财务报表可靠性相关的内部控制审计方面的统一规范；袁敏( 2 0 0 8 ) 通过实证研究分析，发现在2 0 0 7 年年报中主动披露会计师事务所对内部控制的 审核意见或声称内控自我评估报告经过会计师事务所发表意见的上市公司有 1 7 5 家，同时发现在上述1 7 5 家上市公司年报中关于内部控制的披露存在如审核 意见的名称不一致、审核依据不同、意见发表方式有差异等问题，就此，袁敏 ( 2 0 0 8 ) 建议应尽快对内部控制核实评价意见的性质作出规定，尽快推出针对内 部控制审计的准则及指南。 国内内部控制审计相关的研究尽管起步较晚，但借助于欧美内部控制实践与 制度的演进，以及国内内部控制的实践发展，研究角度丰富，成果丰硕，特别是 在s o x 法案颁布以后，对于国内内部控制审计的关注目益增强，特别是在近期 的文献中，学者们针对内部控制的评价方法及内部控制评价的范围等发表了各自 的意见，此外学者们不约而同地呼吁尽快出台关于内部控制审计的统一规范与标 准。 1 4 研究思路与创新点 综上所述，国内外学者关于内部控制审计的研究主要都是围绕与财务报告可 靠性相关的内部控制审计，即财务报告内部控制审计来展开，关注点在于内部控 制目标中保证资产的安全及财务报告真实完整，而很少围绕内部控制全面性审计 进行研究。规范及鉴证指引( 征求意见稿) 要求我国上市公司于2 0 0 9 年 7 月1 同起开始实施规范并接受内部控制审计。尽管有以往内部控制审核及 与财务报表审计相关的内部控制了解程序或控制测试的基础，但是对于注册会计 师而言，内部控制审计毕竟仍然是一项新业务，针对这项新业务和我国企业内部 5 控制的特殊情况，如何进行审计才能达到要求，对被审单位的内部控制评价报告 表达适当的意见，都是要面临的问题。笔者借鉴了美国“p c a o b 第五号审计准 则：与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计”( 以下简称“第五号审计 准则”) 对财务报告内部控制审计的程序和方法，分析我国企业内部控制现状及 内部控制审计与财务报表审计的关系，依据个人的相关分析，提出了一些在我国 实施全面内部控制审计的建议，以期对我国内部控制审计的发展有所帮助。以下 是本文的结构图： 图1 1 本文结构图 6 第2 章内部控制重要性与现状分析 2 。1 内部控制的发展 内部控制理论发展至今，对于“内部控制”内涵与外延的界定不一，直至美 国c o s o 委员会8 的内部控制整合框架报告( i n t e r n a lc o n t r 0 1 i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ，简称“c o s o 报告”) 的发表，各国对内部控制的界定才算达到相 对统一的共识。按照规范，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全 体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，而内部控制的目标是合理保证企业经 营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效 果，促进企业实现发展战略。 2 1 1 国外内部控制的发展 国外内部控制理论和制度起步较早，并且形成了一个逐步演进的发展过程， 内部控制理论和制度主要经历了以下五个发展阶段。 1 内部牵制9 阶段 内部牵制概念最早由l r d i c k s e e 于1 9 0 5 年提出。l r d i c k s e e 认为，内部 牵制由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。当时的内部牵制基于两 个基本设想：( 1 ) 两个或两个以上的入或部门无意识地犯同样错误的机会是很 小的；( 2 ) 两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单 独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实 有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重 要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 2 内部控制制度阶段 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度 要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作 了权威性定义内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协 调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确 性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。1 9 5 8 年1 0 月该委员会 发布的审计程序公告第2 9 号重新对内部控制定义进行表述，并将内部控制 8 1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委英会”( t r e a d w a y 委员会) 下属的，由美国会计学会( a a a ) 、注 册会计帅协会( a i c p a ) 、国酗i 内部审计人员协会( i i a ) 、财务经理协会( f e i ) 和管理会计学会( i m a ) 等组织参1 j 的“发起组织委员会”( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a y c o m m i s s i o n ) 。 9 内部牵制以提供有效的组织和经7 并防止错误和其他非法业务发牛的业务流程设计。 7 划分为内部会计控制和内部管理控制。 3 内部拄制结构阶段 1 9 8 8 年黄目注册会计师协会发靠审计准则公告帮5 5 号，指出“企业内 部控制结构包括山提供墩得企业特定目标的合理保证瓶建立的各种政攘和程 序”，乜括控制目、境、会计系统发控制程序? 个部分。市计准则公告第5 5 号 从1 9 9 0 川h 起实行自此，审计程序公告第2 9 号中将内部控制划分为内 那管理控制和内部会计控制的提法也被“内部控制结构”所取代。 4 内部控制桩架阶段 1 9 9 2q i ! 11 9 9 5 年，美刚c o s o 委员会在内部拄制 档合框架中提出 内部控制是l i 企q k 董乖会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财 务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证的过程。此框架 由( 1 ) 控制环境、( 2 ) m 险评估、( 3 ) 控制活动、( 4 ) 信息和沟通以及( 5 ) 监督五个要素构成( 如图2 1 ) 。1 9 9 6 年美国注册会计师协会发布市计准则公 告第7 8 号全面接受c o s o 报告的内容并从 9 9 7 年1 只起取代t 9 8 8 年发 硝j 的t 扣计准：公；+ i 诧5 5 吁。 圈2l内部控制整合框架要素构成 ( 图片来源：c o s oi n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 5 _ f = 业风险管理整合框架阶段( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e d f r a m e w o r k ) 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会j 6 5 据萨班斯法案的要求，颁布该框架，将风险 管理定义为：“企业风险管理是一个过程，受企业董事会、管理层和其他员工的 影响，包括内部控制及其在战略和整个公司的应用，旨在为实现经营的效率和效 果、财务报告的u ，靠性以及法舰的遵循提供合理保证。”该框架d i 以v a 要裘 构成：( 1 ) 内部环境、( 2 ) 目标设定、( 3 ) 事项识别、 4 ) 风险评估、( 5 ) 风险应对、( 6 ) 控制活动、( 7 ) 信息与沟通、( 8 ) 监控( 如图2 2 ) 。 2 1 2 国内内部控制的发展 困内内部控制的发展主要体现在对内部控制相关制度政策的发展方而，具体 可分为两个阶段：多要素阶段和五要索阶段。 在多要素阶段捷固相关部f j 对内部控制的界定范围的主要特点在于范田 广、具体详尽，至少包括三个要素，主要涉及组织机构、财务控制、生产经营、 人事管理等。我国蛀早的关于内部控制的政策是1 9 9 6 年1 2 月财政部颁布的独 立审计准则第9 号内部控制和审计风险，该项准则界定内部控制包括控制 环境、会汁系统和控制程序。接着，在1 9 9 9 年8 月，保监会发布的保险公司 。? 。f 。，一 ，一 一 ， r ， 图2 2 企业风险管理整合框架要素构成 ( 图片柬源：c o s oe n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t 。i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 内部控制制度建设指导原则，指出内部控制要素包括组织机构控制、授权经营 控制、财务会计控制、资金运用控制、业务流程控制、单证和印鉴管理控制、人 事和劳动管理控制、计算机系统控制、稽拨监督控制、信息反馈等。2 0 0 1 年1 月，证监会发布的证券公司内部控制指引指出内部控制包括环境控制、业务 控制、资金管理控制、会计系统控制、i u 予信息系统控制、内部稽核控制等。2 0 0 1 年6 月财政部发却的内部会计控制规范基木舰范( 试行) 和内部会h 控制规范货币资余( 试行) 中的内部控制主要以单位内部会计控制为t ， 同时兼顾会训相关的控制。 在，l 要素阶段，我国有关内部控制的政策法规对f 内部控制的界定遵循丁 c o s o 报告即使对相关范围表达有所差异，但总休上鄙是许该框架基础上殴定 范围的。2 0 0 2 年9t e i 中国人民银行发靠的商业银行内部控制指引明确内部 控制的要索包括内部控制环境、j 札险泌别与汁估、内部拧制措施、信息交流与反 馈、监督评价与纠正5 个部分。2 0 0 3 年4 月，中国内部审计协会发布的内部 审计具体准则第5 号内部控制审计指出内部控制包括控制环境、风险管理、 控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。2 0 0 4 年2 月，国家审计署发布的审 计机关内部控制测评准则指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信 息与沟通和监督五个要素组成。2 0 0 8 年颁布的企业内部控制基本规范认为 企业的内部控制应该包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监 督五个要素。 2 2 内部控制的重要性与局限性 企业内部控制是为了保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相 关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而建立的管理控 制系统。它涵盖企业内部的各项经济业务、各个部门和各个岗位，并针对业务处 理过程中的控制点，将内部控制工作落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节， 确保不同机构和岗位之阅权责分明相互制约、相互监督、以促使企业各项经济目 标的顺利实现。同时，企业内部控制的完善对于外部审计的实施提供极大的便利 并降低审计成本和审计风险。内部控制的重要性主要体现于以下四个方面。 第一，保证会计信息的真实准确，维护财产和资源安全完整。健全的内部控 制，可以保证会计信息的采集、归类、记录和汇总过程，从而真实地反映企业生 产经营活动的实际情况，荠及时发现和纠正各种错误，保证会计信息的真实性和 准确性；健全完善的内部控制能够科学有效地监督和制约物资的采购、计量、验 收等各个环节，从而确保企业财产物资的安全完整，并能有效地避免各种损失浪 费现象。 第二，提高企业经营效率与管理水平，增强企业竞争力。完善有效的内部控 制，可以利用会计、统计、业务等部门的制度规划及有关报告，整合企业的生产、 营销、财务等部门及其工作，即做到各部门相互配合，资源合理利用，提高整体 效率，最终顺利实现经营目标。同时，市场经济要求单位不仅具备市场和产品的 竞争力，而且还要具备适应这种竞争力的管理制度和管理能力这种管理制度 和管理能力要求企业上下协调、前后呼应、相互制约、自动调节。它在很大程度 上靠完善的内部控制制度来实现。因此，加强和完善我国企业内部控制，将是企 业在管理水平和竞争力提升方面受益匪浅。 第三，规避风险，防止错误和舞弊。一个企业如若没有内部控制，相关的风 险存在规避的可能性，错误和舞弊也不一定产生，但上述现象存在的前提是企业 员工的诚信、责任心和理性都是可靠的。显然，在实际经济环境中，企业想持续 保持这一前提是不现实的。国内外发生的各种投资决策失误、舞弊案件都不断提 1 0 醒我们，这些失败都归因于企业内部控制的薄弱和失效。因此，内部控制是规避 风险，防止错误和舞弊的一种长效机制。 第四，保证审计质量。现代审计是抽样审计，审计质量的保证和审计风险的 规避程度，很大程度上都依赖于内部控制评价。在此基础上产生的“制度基础审 计”和“风险导向审计”的技术核心都与内部控制密切相关，因此，内部控制是 当代审计技术的重要基础。 可见，内部控制对于企业发展有着不可估量的重要性，但是，任何制度都具 有其两面性，内部控制也不例外，也存在其固有的局限性。内部控制对于企业发 展的促进作用会受到下述相关因素的影响： ( 1 ) 有时出现的异常活动可能超出控制设计范围，从而导致控制失效； ( 2 )内部控制执行人员的责任感不强也会影响内部控制的成效，例如，工作 人员合谋或管理层的疏忽等。 ( 3 ) 管理者滥用授权使控制形同虚设； ( 4 )部分内部控制程序的实施成本很有可能超过预期的受益，及不能实现成 本效益原则。实践中许多控制的成本和效益是难以确定的，需要个人主观判断， 而主观判断的失误在所难免，内部控制成本超过其收益的现象也不可避免。 2 3 我国企业内部控制的现状 相比欧美国家，我国企业内部控制的发展较为落后，对内部控制的理解较为 浅薄，甚至还停留在内部牵制制度的层面，对内部控制的重要性缺乏认识；很多 企业内部控制制度表面上建立较为完善，但基本上是为了应付相关法规的要求， 并没有达到实质的控制作用：银广夏、科龙、国美电器等一系列舞弊案件的爆发， 进一步证明了我国企业内部控制系统的薄弱性，暴露我国企业在内部控制设计和 执行方面的问题。以下，笔者依据规范中关于内部控制的要素界定为主线， 分析我国企业在内部控制方面存在的主要问题。 2 3 1 内部环境恶劣 内部控制系统的有效建立与实施是以完善的内部环境为基础的，内部环境在 整个内部控制系统中占据着非常重要的地位。依据规范要求，内部环境应该 包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。 我国企业内部控制相对薄弱，很大程度上问题就在于内部控制基础薄弱，例如， 治理结构不健全、内部控制意识薄弱等。在治理结构方面，一个健全的企业治理 结构，需要有股东大会、董事会、监事会等机构，同时，相关机构下要设立相对 独立的监督机构，例如，董事会下要设立审计委员会，负责审查企业内部控制， 监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况等。而就目前我国许多公司而 言，其治理结构或多或少都存在一定的漏洞，例如，大多数董事会中没有设置审 计委员会，或者即使设立了审计委员会，审计委员会也缺乏独立性，失去了审计 委员会对内部控制的监督作用。治理结构的不健全直接造成了内部环境的不完 善，使一系列内部控制措施难以发挥作用，内部控制流于形式。 在内部控制意识方面，企业缺乏内部控制文化，内部控制意识薄弱。内部控 制是一个需要董事会、高级管理层和各级工作人员共同努力才能实现的过程，我 国规范也要求企业应该树立现代管理理念，强化风险意识。而实际的情况则 是，我国目前许多企业尤其是中小企业对内部控制制度和风险的认识不足。诸多 企业，如寿险公司和商业银行，内部控制文化并未真正形成，特别是基层部分工 作人员还未充分认识到内部控制和风险管理的内涵，大部分基层负责人受短期利 益驱动，重业务轻管理，甚至把业务发展与内部控制对立起来，风险防范意识较 兰1 0 z l o 2 3 2 风险评估不足 企业采取内部控制一定程度上可以实现风险规避，然而风险规避的实现有赖 于企业良好的风险评估机制，企业通过风险评估机制系统分析企业生产、经营及 管理活动中相关的风险，从而及时对其加以识别，以合理确定风险的应对策略， 有效地规避风险，实现企业的顺利发展。在激烈的竞争环境中，企业经营管理面 临着诸多风险，如市场风险、经营风险、财务风险等等，企业在实际经营中会采 取一定的措施分散企业潜在的风险，如进行多元化投资等。但我国企业风险评估 机制不健全或机制发展跟不上企业扩张的节奏，在特定领域的风险评估上缺乏经 验等。例如，德隆大举迸军金融行业与证券行业，为其收购兼并提供巨额的资金 来源，使其在短时间内膨胀为一个具有1 7 7 家子公司、跨十几个行业的集团。然 而，在大量实施对外投资的过程中，德隆的风险评估机制匮乏由于产业扩张 太快，企业规模迅速变大，新上的投资项目太多太快，原有的机制无法对所有项 目进行细致的风险分析和评估，从而为德隆日后的发展危机埋下了隐患1 1 。 2 3 3 控制活动单一 企业的风险评估结果需要通过控制活动来实现，采用相应的控制措施，将识 别的相关风险控制在可承受之内。我国企业控制活动目前主要集中于内部会计控 1 0 欧阳卓j f ，我阻寿险公i d 内部挖制问题研究，保险研究，2 0 0 8 年第l 明，5 3 5 5 页 易畅、张_ 驰，关于上市公d 内部控制体系的探讨：从“德隆系”内部控制失效谈起。财会通讯，2 0 0 6 年第1 2 期 1 2 制，目的主要在于保证资产的安全完整和会计信息的可靠。然而，企业内部控制 系统中的控制活动范围应该达到规范中全面性原则1 2 ，不仅包括保证资产安 全完整和财务报告可靠性，还要涵盖经营有效及法律法规的遵守等，因为企业的 任何一个环节，不仅仅是财务相关环节的控制失效，都有可能给企业带来无法预 计的后果，例如，2 0 0 8 年9 月爆出的三鹿奶粉三聚氰胺含量超标、蒙牛及伊利 等多家名牌奶制品集团生产的液态奶相关食品添加剂含量超标问题，不仅使上述 企业丢掉了“名牌”产品的称号，失去了顾客，还导致相关企业的破产倒闭。究 其原因，并不在企业惯常的财务控制中，却正是在生产采购环节中，对于原材料 奶源的质量控制失效。 2 3 4 沟通渠道不畅 由于现有的内部控制制度是否有效，实施的情况如何、存在哪些缺陷，都要 透过企业信息系统这一沟通渠道向实施内部控制的上层管理机构传递，因此，良 好的信息系统，是企业内部控制相关信息得到及时准确的收集传递的保证，是提 高企业内部控制的效率和效果的必要条件。而目前我国很多企业正是由于缺乏一 个有效的信息反馈机制，内部控制制度在实际中未得到遵循的情况不能有效反馈 至领导层，违规行为得不到及时纠正，从而导致内部控制制度形同虚设。对于大 型企业集团而言，子公司分散各地，人员庞杂，一旦信息系统不够完善，相关的 信息就很难及时传递或反馈到管理层，这对于公司的统一管理是非常不利的。 2 3 5 监督机制不健全 企业内部控制的设计和执行是否有效，内部控制制度是否存在缺陷，企业各 级管理层和员工是否严格遵守内部控制制度，这些问题除了可以由外部审计人员 进行审计予以发现之外，企业内部相关的机构，如内部审计部门、审计委员会等， 可以从内部进行检查发现。企业的内部监督机制对于整体内部控制系统的完善同 样起到关键的作用，再完善的内部控制制度如果没有得到有效的实施，永远只能 是一纸空文。因此，企业有效的内部监督机制