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基于作业的供应链 目标成本管理系统研究 ，王延青( 会计学) 指导教师：刘广生( 副教授) 摘要 从2 0 世纪9 0 年代，供应链和供应链管理就开始引起工业界及学术 界的重视，目前商业领域的竞争更多地表现在供应链与供应链之间的竞 争。供应链成本的管理已成为提高供应链竞争力的有效策略，只有进行 了良好的供应链成本管理，才能最大限度得降低产品的成本，获取竞争 优势。但理论界对于供应链成本管理的研究却相对滞后，尚未形成一个 权威有效的管理体系。本文将针对供应链成本管理体系的构建问题展开 研究。 本文首先对供应链管理及供应链成本管理的理论进行概述，然后根 据供应链成本管理的特点及其要求，在对目标成本管理和作业成本管理 的区别和共性进行分析，并得出将这两种先进的成本管理方法融合的必 要性和可行性的基础上，论述了将且标成本管理和作业成本管理结合起 来进行供应链成本管理的重要意义，并构建了套基于作业的供应链目 标成本管理系统，使得供应链目标成本管理深入到作业层次，并具体阐 述了这套供应链成本管理系统的流程，最后对这套供应链成本管理系统 实施的相关问题进行了探讨。 关键词：供应链；供应链成本；目标成本管理；作业成本管理 s t u d y o nt h e s y s t e m o ft h e t a r g e t c o s t m a n a g e m e n t o fs u p p l yc h a i no nt h eb a s i co f a c t i v i t y w a n g y a n - q i n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t e p r o f e s s o rl i ug u a n g - s h e n g a b s t r a c t f r o m1 9 9 0 s ，t h es u p p l i e sc h a i na n dt h es u p p l yc h a i nm a n a g e m e n th a v e g o t t e nt h ea t t e n t i o no ft h ei n d u s t r i a lw o r l da n dt h ea c a d e m i cc i r c l e s a t p r e s e n t , t h ec o m m e r c i a lc o m p e t i t i o ni sm o s t l yb e n v e e no n es u p p l yc h a i n a n da n o t h e rs u p p l yc h a i n t h es u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n th a sb e c o m e t h ee f f e c t i v es 缸a t e g yo f e n h a n c i n gt h es u p p l yc h a i n c o m p e t i t i v ep o w e r o n l y w eh a v em a n a g e dt h ec o s to f s u p p l yc h a i nw e l l c a nw er e d u c et h ep r o d u c t c o s tf u r t h e s tt og a i nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e b u tt h et h e o r i s t ss t u d yo nt h e s u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n tr e l a t i v e l yg e t sb e h i n d t h e r ei 轴、a m a n a g e m e n ts y s t e ma t t t h o d t a t i v c l ya n de f f e c t i v e l y i nt h i sa r t i c l e , w ew i l l s t u d yo nh o w t oc o n s t r u c tt h es y s t e mo f t h es u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n t t h i sa r t i c l e f i r s t l y s t m l r i l 量r i z e $ t h e t h e o r y o ft h e s u p p l yc h a i n m a n a g e m e n ta n dt h es u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n t a r c r w a r d s ，a f t e rt h e a n a i y s i sa n dc o m p a r i s o no ft a r g e tc o s tm a n a g e m e n ta n da e t i v i l y - b a s e d m a n a g e m e n t , w ee d u c et h a ti ti sn e c e s s a r ya n df e a s i b l et oc o m b i n et h c n l o n t h eb a s i s 。a c c o r d i n gt ot h ec h 锄c t c r i s l i c sa n dr e q u e s t so ft h es u p p l yc h a i n c o s tm a n a g e m e n t , t h ea r t i c l ee l a b o r a t e st h ev i t a ls i g n i f i c a n c eo f 璐i n gb o t h t a r g c tc o s tm a n a g e m e n ta n da c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n tt om a n a g et h e s u p p l yc h a i nc o s t , a n dc o n s t z u c t sas y s t e mo ft h e 姆c o s tm a n a g e m e n t o ft h es u p p l yc h a i n , o n h eb a s i co fa c t i v i t i e s , t h es y s t e mc a nm a n a g et h e c o s t0 1 1t h ea c t i v i t yl e v e l t h ea r t i c l ea i me l a b o r a t e st h e p r o c e d u r eo ft h e s y s t e m , a tl a s t ，d i s c u s s e ss o m ep r o b l e m so f c a r r y i n gi ti n t oe x e c u t i o n k e yw o r d s ：s u p p l yc h a i n ；s u p p l y c h a i n c o s t ；t a r g e t c o s t m a n a g e m e n t ； a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论 文中不包含其他入已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得石油 大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同 志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢 意。 签名： 关于论文使用授权的说明 本人完全了解石油大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留送交论文的复印件及电子版，允许论文被查阅和借阅；学校可 以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 学生签名：至堑蠢；2 d 口7 年 占月3 日 导磐签名：斗仁址干多月弓日 中国石油大学( 华东) 硕士论文第1 章前言 第1 章前言 随着全球经济一体化进程的不断加快，i t 技术的飞速发展，i n t e r n e t i n t r a n e t 技术和电子商务的广泛应用，人类已从工业经济时代跨入了 知识经济时代。2 1 世纪之初，美国麻省理工学院著名管理学教授查尔 斯法恩指出，知识经济时代，企业最根本、最核心的竞争力在于对供 应链的管理，新世纪的竞争将是一个企业供应链与另一个企业供应链之 闻的竞争。 供应链的运作必然伴随着费用和支出，这就构成了供应链成本。随 着企业内部制造成本管理方法的日益完善和成熟，通过提高劳动生产率 和节约资源来增加利润的空间将会逐步缩小，所以企业要在激烈的竞争 中立于不败之地，除了运用传统成本管理方法控制企业内部成本，还应 与供应链中的其他企业一起削减和降低非必要的供应链成本，以此作为 新的利润增长点，当整个供应链的成本降低以后，企业必然会从中获得 利润。 供应链成本管理在国外很多企业获得了蓬勃的发展，而在我国其发 展状况却不容乐观，这与我国的经济和社会环境密不可分。供应链管理 是物流管理的延伸和发展，而物流管理在我国的发展亦十分有限，从而 相应制约了供应链管理在我国的深入，这主要与我国的经济体制、市场 环境、文化意识、法律等因素有关。而且我国缺少先进的供应链成本管 理的理论指导，使得企业成本控制不能取得较好的成效。目前，我国大 多数的企业在进行成本管理时只关注供应链成本中的企业内部成本，而 忽略了供应链成本中另外两个重要的组成：供应链上游成本和下游成本 ( 即产品生产前和生产后成本) 。实际上在市场中，真正有意义的是整个 经济过程的成本，企业须清楚与产品有关的整个供应链中的成本。 企业的供应链成本管理急需先进的成本管理方法的理论指导，现有 的文献一般就目标成本管理或作业成本管理在供应链成本管理中的应用 中国石油大学( 华东) 硕士论文第1 章前言 进行研究，但很少有基于供应链下，把目标成本管理和作业成本管理整 合起来进行研究的。目标成本管理将客户需求置于企业制定和实施产品 战略的中心地位，将满足客户需求作为实现和保持产品竞争优势的关键。 而作业成本管理使得企业能够辨别引起间接费用发生的多数作业，从而 能更准确计算相应的成本，更有效地分析和控制。但是这两种方法又各 自存在着局限性，作业成本管理局限于对现有作业的成本监控，没有将 供应链的作业环节与客户需求紧密结合“】，而目标成本管理中目标成本 和实际成本计算所采用的仍是传统成本计算法，间接费用分配的不够准 确，管理不够细致。 因此，供应链成本管理的一个新方向是企业结合自己的实际情况把 目标成本管理和作业成本管理融合起来使用，以适应新的竞争环境，获 得竞争优势地位，这也正是本文选题的意义所在。本课题以一般的生产 企业为研究对象，拟首先回顾总结供应链管理及供应链成本管理的基本 理论，然后通过对目标成本管理和作业成本管理的分析和比较，得出将 两者进行有机结合的必要性和可行性，并在此基础上，论述了将目标成 本管理和作业成本管理集成运用到供应链成本管理中来的意义，即通过 两者结合运用，使以顾客为导向的供应链目标成本管理深入到作业层次， 管理更加细致，而且使作业成本核算和分析的准确的成本信息不断地修 正、完善供应链目标成本，并尝试构建一套基于作业的供应链目标成本 管理系统，以提高供应链管理的绩效，增强供应链的核心竞争力。 2 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 2 1 供应链管理的产生及其基本特征 供应链管理( s u p p l yc h a i n ) 是由迈克尔波特的价值链理论( v a l u e c h a i n ) 发展而来的嘲，最早是从研究物流管理开始，起初人们并没有把 它和企业的整体管理联系起来，而随着经济全球化和信息技术的普及， 特别是加里哈默尔( g a r yh a m e l ) 和c k 普拉哈拉德( c k p r a l a h a d ) 的企业核心竞争力在1 9 9 0 年发表以后，供应链管理得到高度重视和 普遍应用。 二战以后，随着生产力水平的提高和社会分工的进一步深化，整个 产业链被分割成日益细小的“片断”，从而在一定程度上造成了协调的 困难，这意味着外部交易成本的上升。为解决这一问题，西方国家开创 了两种不同的经营模式：以美国为代表的“纵向一体化”和以臼本为代表 的“横向一体化”美国模式实际上是为了追求规模经济效益或出于管 理和控制的需要，核心企业通过投资自建、投资控股或纵向兼并将上下 游企业“内部化”。例如，为了确保原材料的供应，福特汽车公司投资 于煤矿、铁矿石、林地、玻璃厂，还拥有橡胶园提供轮胎用的橡胶，甚 至经营牧场提供汽车坐垫的羊毛。“纵向一体化”虽然降低了外部交易 成本，却带来了内部摩擦和反应速度迟缓等一系列问题。而日本企业则 采用一种以长期交易为基础的分包方式“横向一体化”，将存在供 需关系的企业链接起来，从而有效地解决了上述问题。其典型代表就是 丰田生产方式。日本依赖这一生产方式在制造业方面超越了美国，一度 成为全球制造业的新霸主。 2 0 世纪8 0 年度初，美国意识到自己在制造业方面和日本的差距，开 始反思，并注意借鉴和学习日本企业的一些先进管理思想。但出于文化 背景和社会条件的差异，美国工业界在8 0 年代一度向日本企业学习的总 体效果并不理想，出现了所谓的工业竞争能力危机。1 9 9 1 年美国国防部 3 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 根据美国国会要求拟定了一个长期制造技术规划，组成以1 3 家大公司为 核心、1 0 0 多家公司参加的联合研究团体，对美国在改变世界工业格局中 的作用和角色进行研究，在对美国工业界的现状以及当时比较优秀的4 0 0 多篇理论成果进行了认真研究和分析的基础上，最终完成了一份( 2 1 世 纪制造企业研究：一个工业主导的观点的研究报告。该报告指出：在 市场变化加快、全球化竞争日益激烈的情况下，单个企业仅仅依靠自己 内部资源的整合己难以满足快速变化的市场需求。为解决这一问题，美 国工业界掀起了一股“横向一体化”浪潮，其基本思想是：企业应将有 限的资源集中于自己的核心业务，并与其它企业建立合作伙伴关系，通 过不同企业之间的合作和分工，进行优势互补以获得集体竞争优势，提 高整体竞争力嘲，达到双赢的效果。由此产生了一种横向一体化的企业 管理模式供应链管理，并己成为理论界和实业晃的关注热点，被认 为是2 l 世纪企业适应全球竞争的一种有效的管理模式。 供应链管理作为一种先进的管理模式，具有以下几个特征： ( 1 ) 供应链管理把对成本有影响和在产品满足顾客需求的过程中起 作用的每一方都考虑在内，从供应商和制造工厂经过仓库和配送中心到 批发商和零售商以及商店。 ( 2 ) 供应链管理的目的在于追求效率和整个系统的费用有效性；使 系统总成本达到最小，这个成本包括从运输、配送成本、库存成本等。 因此，供应链管理的重点不在于简单地使运输成本达到最小和减少库存， 而在于用系统方法来进行供应链管理。 ( 3 ) 因为供应链管理是围绕着把供应商、制造商、分销商( 包括批 发商和零售商) 有效率地结合成一体这一问题来展开的，因此它包括公司 许多层次上的活动，从战略层次到战术层次一直到作业层次。 4 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 2 2 供应链成本管理的基本理论 2 2 1 供应链成本的内涵和构成 关于供应链成本的构成，很多文献简单地将供应链成本等同于物流 成本，主要从物流过程及活动角度分析物流成本和供应链成本的构成。 更多的文献是涉及物流成本和供应链成本中的存货成本和交通成本的计 量方法和模型。 j o s e p hs c u l l y 和s t a n l e yef a w c e t t ( 1 9 9 3 ) 从l o g i s t i c s 活动的 角度，将l o g i s t i c s 成本分为七项：文件汇编、存货、订货过程、包装、 购买资源、交通、使用仓库费用。 l i n ，c o l l i n s 和s u ( 2 0 0 1 ) 通过分析物流过程来确定物流成本， 主要的物流成本分类如下：存货存储成本、采购成本、订货过程成本、 交通成本、仓库成本。 l a n u n e n ( 2 0 0 0 ) 给出的物流成本定义是“物流成本包括在供应链 中所有物流引起的成本，以及包括涉及物流的信息流成本。物流成本构 成如下：运输成本、寄送成本、报关成本、仓库成本、购买成本、订购成 本、支付交易成本、生产中的材料管理成本、销售成本( 包括收到订货) 、 回收。 上述成本定义及成本构成分析只是对物流而言，并不能代替供应链 成本分析。众所周知，供应链是从物流发展而来，但物流并不等同于供 应链。通常认为物流涉及的是产品物流从一地到另一地的流动，以满 足顾客的需求。供应链涉及的是从原材料到产品到顾客的所有活动，包 括资源的使用、原材料部件制造和装配、存货和仓储、订货分录和订货 管理、不同渠道的销售、按期向顾客交货和监控等所有这些活动的信息 系统( l u m u s ，k r u 删i e d e v o k u r k a ，2 0 0 1 ) 。 由此可见，物流完成的职能只是供应链职能的一部分，因而供应链 所涉及的成本范围远广于物流成本。上述对成本的分析对于供应链成本 5 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 而言只是一部分，仅是强调了物流产生的成本。 供应链委员会给出了供应链经营参考模型s c o r ( s u p p l yc h a i n o p e r a t i o n sr e f e r e n c em o d e l ) ( s u p p l yc h a i nc o u n c il ) 。此模型目前 在工业界很流行，它更多的涉及的是供应链的运营成本。根据模型在不 同计量水平的计量指标将成本分类如下： 销货成本、总的供应链管理成本、定货管理成本、材料购置成本、 存货储存成本、供应链相关的财务与计划成本、供应链相关的信息技术 成本、附加值生产率、售后担保退回过程成本。 t i m 、m i l e n a 和y u a n ( 2 0 0 2 ) 从合作供应链管理的角度将供应链成 本分为两大类，系统所有者的总成本和合作的机会成本。系统所有者的 总成本的构成是所选过程和系统的总的生命周期成本，系统成本包括获 得系统使用、维护、处理错误和无效率的成本及整合生命周期中伙伴关 系的成本。维持和变化合作和经营关系产生了机会成本。合作的机会成 本表示放弃更有利合作的价值。它包括变换合作伙伴和合作不稳定成本 ( e h 于频繁的变化合作的成本) 。成本构成如下： ( 1 ) 系统的所有者的总成本： 系统执行和整合成本、过程协调和整合成本、数据转化和整合成本； ( 2 ) 合作的机会成本： 不稳定合作关系的成本、变化伙伴成本； j i l l e h o b b s ( 1 9 9 6 ) 认为，在供应链这种垂直协调组织中，交易 成本是非常重要的成本，因为它影响组织的经济活动。交易成本包括信 息成本、谈判成本、拟定和实施契约的成本、界定和控制产权的成本、 监督管理的成本和制度结构变化的成本。简言之，包括一切不直接发生 在物质生产过程中的成本。 上述关于供应链成本的论述一定程度上弥补了物流成本理论的不 足，但在可计量程度上难以把握。如机会成本、交易成本很难从其他管 理成本中剥离，因此很难精确计量。 6 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 ( s u n i l p e t e r ，2 0 0 1 ) 认为所有供应链都可分解为以下4 个环节： 顾客订货环节、补充库存环节、生产环节、获取环节，并假定有5 个阶段 组成：供应商一制造商一分销商一零售商一顾客，每个环节出现在供应 链中两个相继阶段之间的界面处。 索晨霞、邓子琼( 2 0 0 4 ) 采用流程环节法，分析每一个环节的成本， 最后给成供应链的总成本定义：供应链成本是指在供应链运转过程中由 物流、信息流和资金流动所引起的成本以及供应链整合过程的机会成本 和整合成本。主要的供应链成本：订货成本、购买成本、存货存储成本、 仓储成本，运输成本、管理成本、交易成本、资金转移成本、信息成本、 生产成本、财务费用和经营成本、供应链相关的机会成本和供应链整合 成本“7 。 供应链成本指在“链”上所有企业之间发生交易及与其生产产品和 提供劳务相关的所有供应链活动而发生的费用。苏沃林( s e u r i n g ) 通过 研究发现，多数成本管理方法仅考虑企业的内部成本，将成本区分为直 接成本和间接成本( 作业成本) ，而没有考虑与供应商和客户等供应链 成员企业之间发生的交易成本，他在直接成本和间接成本的传统划分及 作业成本法的基础上提出了三个成本层次的划分：直接成本、作业成本 和交易成本。1 。如下图2 - 1 所示。 这三个术语的定义如下： ( 1 ) 直接成本。直接成本是由生产每一单位产品所引起的，主要包 括原材料、人工和机器成本。直接成本的控制主要是通过对原材料和人 工的价格控制来实现。 ( 2 ) 作业成本。作业成本是与产品生产不直接相关的活动所引起的， 是在制造和配送产品到客户的管理活动过程中发生的费用。这些费用随 企业生产活动和组织结构的不同而有很大差异。 ( 3 ) 交易成本。交易成本包括所有与供应商和客户处理信息和通讯 活动而发生的费用。旨在协调、控制和适应彼此的交易关系。因此，这 7 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 些成本随着供应链企业之间的相互作用而发生，并共同受到影响。 图2 - 1 供应链成本构成 资料来源：s t e n ms e 嘶n gm a r i ag o l d b a e h 主编郭晓飞译，供应链成本管理， 清华大学出版社，2 0 0 4 ：p 2 1 目前，苏沃林( s e u r i n g ) 对供应链成本的划分受到最广泛地认同。 本文也认为这种对供应链成本的划分和界定一方面简单明了，另一方面 也非常全面，既包含了传统的成本内涵( 直接成本和作业成本) ，又把供 应链上发生在企业与企业交互时的成本囊括其中。 2 2 2 供应链成本管理的涵义及其特征 根据s e u r i n g 的定义，供应链成本管理是“对供应链中的所有成本 进行分析和控制的方法和概念”，它是供应链管理的一部分，是一种跨组 织成本管理，它把成本管理思想拓展到整个供应链，意味着成本管理跨 越了组织边界。 适应大工业革命的出现而产生和发展的传统成本管理是以责任会计 控制、标准成本制度等为核心，其中的标准成本法、变动成本法等成本 管理方法在当时得到了广泛的发展和应用。而传统的成本管理是治标不 治本的，只是成本管理的一种改良形式。传统的成本管理在新的经济环 境下具有明显的缺陷： 8 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 ( 1 ) 从组织机构上分析，传统成本管理主要是依据组织机构的职能、 权限、目标和任务来划分责任中心，形成纵横交错的责任控制系统。它 的局限性主要是不易分清许多不属于单一职能部门但又具有关联性和同 质性的费用的归属。同时，容易造成不同责任中心为了本部门利益而损 害企业整体利益，成本管理难以达到全局的最优。 ( 2 ) 从时间上分析，传统的成本管理开始太晚而结束太早，一般从 材料采购开始产品销售之前结束，材料采购之前的成本与产品销售之后 的成本很少管理。 ( 3 ) 从范围上分析，传统的成本管理着眼于企业内部，强调管理产 品的制造成本，将管理重点放在自身生产耗费活动中的成本节约，没有 考虑或很少考虑联合供应商与销售商的来共同进行成本控制，更没有站 在供应链的角度来进行成本管理。 供应链成本管理把成本管理的思想及方法运用于供应链上，使得成 本管理由企业内部拓展至整条供应链，与传统的成本管理相比，供应链 成本管理有其自身的特征： ( 1 ) 供应链成本管理是一种跨企业的成本管理，特别注重企业间的 协同合作，在合作各方都能盈利的同时提高企业自身的战略地位。 ( 2 ) 供应链成本管理不仅要考虑企业自身的制造成本，而且还要考 虑合作伙伴关系成本、产品的全生命周期成本、物流和服务成本等，要 考虑从原材料供应商直到最终产品消费者止，其问一系列作业活动的成 本管理。 ( 3 ) 与传统的生产导向不同，供应链成本管理是一种需求拉动型的 成本管理模式旧。它将顾客需求及客户订单作为生产、采购的拉动力， 以控制资金占用成本。供应链成本管理根据要求研究开发合理的物流系 统，并维持该系统的经济效益。它从整个供应链的角度考虑，同时实现 改善服务和降低成本这两个目标，即以最低的供应链成本维持一定程度 的客户服务质量水平。 o 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供戍链管理及供应链成本管理的基本理论 ( 4 ) 新的成本管理方法的应用，使得供应链成本管理核算更加准确， 并且能从成本发生的源流着手管理，然后在供应链的各个环节中不断地 消除不为客户增值的作业，从而达到管理整个供应链成本，最终，提高 供应链效率，最大限度地满足客户个性化、多样化的需求，以不断增强 企业的竞争力。 ( 5 ) 供应链成本管理的总体目标是为企业的整体经营目标服务，包 括为企业内外相关利益者提供所需的各种成本信息以供其决策和控制。 企业在供应链中不是孤立存在的，每个参与生产的企业只是整个供应链 体系中的一个环节。因此，需要从供应链上各个环节之间的关系和整条 供应链的组成中找出降低成本，提高产品差异，增强竞争能力的方法， 使企业、供应商与顾客共赢。 2 2 3 供应链成本管理的研究内容及方法 供应链成本管理研究的内容十分宽泛，近年来较为热点的研究方向 主要集中在供应链成本内容的界定，供应链成本的计量，供应链成本管 理模型以及供应链成本管理方法的研究等方面。鉴于本文的研究内容， 我们将重点对供应链成本管理方法进行探讨。 如前所述，供应链成本管理是将传统的成本管理的思想和方法拓展 到整条供应链，国外众多学者在传统成本管理方法的基础上对此进行了 大量研究。 s e u r i n g 运用目标成本管理这种成本管理工具，整合了供应链成本 核算的三个成本层次( 直接成本、作业成本和交易成本) 来分析和缩减供 应链总成本。r b i t z e r 以生命周期评估为基础，将成本整合进这一框架， 引入生命周期成本法的概念来评估生产、使用和废弃产品或服务的总成 本，实践证明这种方法十分适用于生产规划和设计中的成本估计。转移 定价系统是管理企业内部贸易的重要工具，m e h a f d i 提出转移定价法应 当成为跨国公司供应链管理分析中的焦点，这样才能很好的处理内部供 应链和外部供应链的联系。s t e 咖l e r 利用金融媒介来提高供应链绩效， l o 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章供应链管理及供应链成本管理的基本理论 特别是降低库存水平，并通过实例计算来证明。k o t z a b 、t e l l e r 通过一 项奥地利中小零售企业的“物流成本数据利用”调研，发现成本管理仍 是一项被忽视的职能”1 。 然而，国内对成本管理方法在供应链管理中的应用研究并不深入。 桂良军，薛恒新，黄作明在供应链成本集成研究一文中，研究了供 应链作业成本和供应链目标成本，在信任、合作、信息共享基础上，提 出了将供应链成本内容和供应链成本管理方法集成到产品生命周期成本 中去的观点m 。 目前对于供应链成本管理方法的研究大部分还是较为零散的，尚未 形成一个系统地进行供应链成本管理的方法框架。本文认为以目标成本 管理为主导，以作业分析为主线，以作业成本管理为基础将可以建立起 一个较为有效的供应链成本管理体系。 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进步认识 第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进一步认识 供应链成本管理要求拓展成本管理的思想到整个供应链，而成本管 理离不开先进的成本管理的理论和方法，目前供应链成本管理用到的方 法主要有目标成本管理和作业成本管理。本文通过对目标成本管理和作 业成本管理进一步比较分析，得出了将目标成本管理和作业成本管理融 合的必要性和可行性，并试图将两者集成运用到供应链成本管理中去， 构建一套基于作业的供应链目标成本管理系统。 3 1 目标成本管理与作业成本管理的概述 3 1 1 目标成本管理的产生及其程序 ( 1 ) 目标成本管理的产生 目标成本管理( t a r g e tc o s tm a n a g e m e n t ，t c m ) 是由日本丰田公司在 2 0 世纪6 0 年代开发出来的”1 ，它是在吸收了客户满意度的理念基础上， 以假想的产品市场价格为出发点，将客户需求转化为对所有相关流程的 强制性竞争约束，以此来确保企业所生产的产品能够创造出利润。它最 早应用在企业的新产品开发和老产品的改型设计上，取得了较显著的经 济效果。但是企业的成本管理对象不能只限于产品的设计过程中，而应 扩展到企业的所有经营环节。企业目标成本管理是当前工业发达国家的 一种行之有效的管理方法，在美国、日本等国已被广泛应用，近些年也 传入我国。 目标成本管理是以实现目标利润为目的，以目标成本为依据，对企 业的经营活动发生的各种支出进行全面的管理。它与传统的成本管理相 比，主要有以下区别： 指导思想不同。传统的成本管理是以基期的成本水平为依据，考 虑到计划期有关因素变动对成本的影响来确定计划期的成本水平，并以 此为依据进行成本管理。目标成本管理是以市场为导向，围绕企业的经 营管理目标所进行的成本管理，取决于企业的目标利润水平。 1 2 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进步认识 管理的范围不同。传统成本管理的范围只局限于事中、事后的成 本管理。目标成本管理的范围是将企业的全部经营活动作为一个系统， 从事前的成本预测到成本的形成及事后的成本分析实行全面的、全过程 的管理，将全部经营活动中的一切耗费都置于成本控制之下。 管理的侧重点不同。传统的成本管理侧重于事后算账，虽然也进 行成本分析，提出改进意见，但改进措施的实施要等到下一个成本管理 期间，习标成本管理则把工作重点放在事前控制和事中控制，及时分析 差异，采取措施消除不利因素，加强了成本的控制地位。 管理责任的区分不同。传统成本管理以成本的形成作为成本管理 的出发点和归宿点。目标成本管理强调成本指标的分解归口管理，在各 自责任范围内有效地控制成本，强调严格划分各责任单位的经济责任。 ( 2 ) 目标成本管理的程序 目标成本管理是企业成本管理的核心，其整个实施的程序如图3 - 1 所示。从图中可以看出，产品企划是目标成本管理实施的起点，它通过 市场信息来确定目标成本的对象，即目标成本的产品。从目标成本设定 到目标成本达成阶段是目标成本管理的核心阶段。这一阶段需要经过多 次的“目标成本设定分解达成设定”循环，通过循环 不断挤压产品成本，使之达到目标成本的要求“”，然后才可以进入到产 品的生产阶段。 目标成本管理的具体实施主要是对实施的核心部分“实施中心 循环”的目标设定、分解和达成，进行分析和管理。 目标成本的设定 目标成本是根据市场的调查，预计供应链可以实现的营业收入，为 了实现目标利润而必须达成的成本目标值。目标成本是目标售价减去目 标利润的结果，其计算公式为：目标成本= 目标售价一目标利润。目标成 本的设定一般包括制定目标售价、确定目标利润和设定目标成本三个步 骤。 1 3 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的幽认迟 图3 1 目标成本管理的程序 目标成本的分解 目标成本的分解就是将企业产品目标成本值进行分解，将其落实到 企业内部各单位、各部门的过程，目的在于明确责任，确定未来各单位， 各部门所要达到的目标。分解目标成本时应该同时结合企业的实际情况 进行。通常可以先将产品目标成本分解到功能层次的目标成本，然后再 将 目标成本的控制 产品的目标成本进行分解后，就要采用有效的手段来严格控制成本 的支出，以达到分解后的成本目标。 3 1 2 作业成本管理的产生及其理论体系 ( 1 ) 作业成本管理的产生 作业成本计算( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 的研究最早可追 溯到上世纪四十年代。1 9 4 1 年，美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授在会计论坛( a c c o u n t i n gf o r u m ) 发表论文首次对什么是作业作 1 4 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进一步认识 出了解释，提出“作业就是一个组织单位对一项工程、一项建设项目、 一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。由于这种 作业观基本上是从管理学角度提出的，因而其作业会计思想并未得到实 质性拓展。作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 的渊源可以追溯到七十年代初期乔治斯坦伯斯( g e o r g ej s t a u b u s ) 教授的研究，他在著作作业成本计算和投入产出会计( a c t i v i t y c o s t i n ga n di n p u t o u t p u ta c c o u n t i n g ) 一书中首次全面阐述了“作业”、 “成本”、“作业成本计算”、“作业投入产出系统”等相关范畴。这 是一部从理论上和学术上探讨“作业会计”以及。作业会计和投入产出 会计相结合”的最宝贵的文献之一。 八十年代后期，随着高科技的蓬勃发展，在电子技术革命的基础上 产生了高度自动化的先进制造企业，计算机辅助设计( c a d ) 、计算机辅助 制造( c a m ) ，计算机一体化制造系统( c i m s ) 以及柔性制造系统( f m s ) 等日 趋广泛应用，计算机设计与制造系统的建立，带来了管理技术和管理观 念的巨大变革，适时制( j i t ) 采购与制造系统，全面质量管理( t q c ) 等崭 新的管理观念和技术也应运而生。同时，随着社会进入富裕社会，消费 者需求发生了重大变化，要求生产者提供更加多样化和更具明显个性、 日新月异的产品。此外，从5 0 年代起的后工业时代的其他特征，如资本 输出、跨国公司的迅猛发展、通货膨胀、垄断行为、环境污染、资源短 缺、突发事件不断出现等使企业外部成为一种特别庞大的、复杂的、难 以预料的环境，企业面临着许多生死攸关的挑战。这些都构成了现代企 业所处的与以往完全不同的全新的制造环境。 这种新的制造环境直接导致了产品成本结构的变化，制造费用所占 比重大幅度上升，直接人工所占比重持续下降，许多制造费用的产生与 产品数量关系不大，这时，西方的会计实务界普遍感受到以交易和数量 为基础的成本计算提供的成本信息与现实脱节甚远，被严重扭曲的成本 信息随处可见。大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新的 1 5 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进步认识 审视，作业成本计算成为会计学界热点研究的问题。这期间对作业成本 计算作出最大贡献的当推美国哈佛大学的青年学者罗宾库伯( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特开普兰( r o b e r tk a p l a n ) 。从1 9 8 8 年起，库伯在成 本管理( j o u r n a lo fc o s tm a n a g e m e n t ) 杂志上连续发表了四篇讨论a b c 兴起的文章，并与开普兰合作在哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s s r e v i e w ) 上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策，这几篇著名 的论文，对d 3 c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等 问题进行了全面、深入的分析，莫定了a b c 研究的基石。自库伯和开普兰 之后，英美等国会计杂志发表了数百篇有关研究a b c 的文章，出版了许多 有关a b c 的著作。a b c 现己成为人们广泛接受的概念和术语，其理论也日 臻完善。随着作业成本计算法在制造企业的成功应用，a b c 开发的结果逐 步偏离了库伯和开普兰解决成本扭曲的本意，人们发现a b c 给企业成本管 理提供了很好的基础。于是，利用a b c 提供的成本信息进行预算管理、成 本控制、生产管理，进行顾客盈利性分析等的作业成本管理理论及实务 纷纷涌现，被人们称为成本管理发展的第四阶段。卡普兰在1 9 8 7 年就曾 惊呼，管理会计的相关性消失了，传统的成本管理期待着改变，可以预 料，未来的成本管理系统必然是以作业成本计算为基础的新的作业成本 管理系统。 ( 2 ) 作业成本管理的理论体系 作业成本管理包括作业成本计算及应用作业成本计算所提供的信息 改进企业的作业活动的作业成本管理。 作业概念的阐述及分类 作业是作业成本管理的核心概念。指企业为了达到其生产经营的目 标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。它代表组织实 施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。 作业可以从不同的角度分类。库伯和卡普兰将作业分为以下四类：a 单位作业，指使单位产品或顾客受益的作业，一般与产品产量或某种属 性( 如产品重量、长度等) 成比例变动。b 批次作业，指使一批产品或顾 客受益的作业，与产品的批数成比例变动。c 产品别作业，是使某种产 1 6 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进一步认识 品或顾客的每个单位都受益的作业。d 过程作业，指为了支持和管理生 产经营活动而进行的作业。它与产量、批次、品种数无关，而取决于组 织规模与结构1 1 。 根据作业“是否增加顾客价值”，还可以将作业划分为增值作业和 非增值作业。增值作业是指那些能让顾客感到对其所购买的商品或劳务 增加了效用( 有用性) 的作业；不增值作业指不会增加顾客所购买商品或 劳务效用的作业，如储存、移动、等待、检测等。 此外，还有许多其他的学者对作业的不同分类，如特尼教授提出的 成本目标作业和维持性作业等，此处不再赘述。 作业成本计算法 a b c 涉及两阶段的制造费用分配过程“”：第一阶段，把有关生产或服 务的制造费用( 资源) 归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过 作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去，最终得出 产品成本。关于作业成本的计算模式有两种观点：成本分配观( c o s t a s s i g n m e n tv i e w ) 和过程观( p r o c e s sa n a l y s i sv i e w ) ，如图3 2 。 ? 。： ；成本分配观 i 图3 - 2 作业成本法的二维观念 资料来源：赵振智、刘广生主编，成本管理会计，石油大学出版社，2 0 0 3 ，p 6 1 8 成本分配观进行纵向分析计算，过程观进行横向分析计算，这种“两 1 7 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进一步认识 维作业成本计算”模式，能够为企业的内外部利害关系人提供及时、准 确、有用的信息( 特尼，1 9 9 1 ) 。这两种观点各有所长，成本分配观提供 的信息有助于分析各种决策，而过程分析观提供的信息有助于改善业绩 和增加顾客价值。 作业成本管理 作业成本管理是以作业为成本管理的核心，对作业进行分析为作业 成本管理的基本方法。作业分析法( a c t i v i t ya n a l y s i sm e t h o d ，简称a a m ) 可以定义为：“通过对作业的识别和计量，资源费用的收集与确认，产出 消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤方法，分析评价作 业的增值性和有效性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值 的一种分析方法”。从分析层次上可以分为资源动因分析、作业动因分 析和作业链分析三部分。彼得托尼指出，一个完整的作业分析过程包 括以下四个步骤：a 分析那些是增值的，那些是不增值的；b 分析重要 作业；c 把企业作业同其他企业类似作业进行比较；d 分析作业间联系。 可见，作业成本管理是一种面向制造过程( 由或大或小的作业构成) 、面 向全过程( 包括产品设计、材料供应、质量检验、生产、产品销售等所有 环节) 的全面成本控制方法。 与传统成本管理相比，作业成本管理在成本管理方面的拓展表现在 以下三个方面： a 成本核算方法的变革。成本核算是成本管理的基础，成本核算结 果的准确性直接影响到管理决策，而成本核算的关键在于制造费用的分 配。传统成本核算按直接材料或者直接人工一个单一的生产要素分配。 它假设制造费用的消耗与这个单一的生产要素成比例，事实却并非如此。 因此传统成本核算结果是不会准确的。这扭曲了产品成本信息。作业成 本核算依据成本发生的动因来分配成本，实际上把传统成本核算的单一 要素分配，根据成本发生的前因后果变成多要素分配，避免了成本扭曲。 b 成本控制方法的变化。传统成本管理主要根据标准成本来控制产 品成本，根据实际成本与标准成本的差异来确定是否需要改进，并不能 给出成本控制的具体措施，并且标准的制定并不一定能保证标准成本是 1 8 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章对目标成本管理和作业成本管理的进步认识 最优的，因而容许了无效率的存在。作业成本管理控制的重点在于作业， 通过作业成本计算提供的信息，发现改善的机会。这种改善是持续的， 并无一个确定的终点。 c 成本管理的范围。传统成本管理只注重产品生产