（会计学专业论文）基于平衡计分卡的政府绩效审计评价指标体系构建研究.pdf

独创性声明 m | l l i l l l l i i i i i l l l | l i i i i i i i m l l l i l y 18 0 3 14 6 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 同砗 签字日期：诬i 。年；月如日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 困坼 导师签名：乏形乙 签字日期：f 。年2 7 月垆日 签字日期：f 。年2 ；月日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 内容摘要 政府绩效审计兴起于二十世纪4 0 年代，它代表了现代审计的发展方向从世界各国绩 效审计发展的情况来看，政府绩效审计作为政府审计的一个重要分支，在整个政府审计工 作中所占的比例越来越大，已成为世界各国政府审计发展的主流。绩效审计评价指标体系 是对绩效评价内容的一般性概括，它制约着绩效审计资料的收集方法，影响着绩效审计技 术的运用我国政府绩效审计评价体系尚处于初步发展阶段，其存在着评价指标过于简单、 体系缺乏应变性、考核关系不合理、可操作性差等问题。 文章首先对政府绩效审计理论和平衡计分卡方法进行回顾和总结。平衡计分卡，其核 心是通过财务、客户、内部业务、学习与成长四个指标之间相互驱动的因果关系展现组织 的战略轨迹，实现绩效考核一一绩效改进以及战略实施一一战略修正的目标。介绍了我国 政府绩效审计评价体系的发展现状与存在的问题并阐述了国内外政府绩效审计评价体系 的研究现状。在此基础上，探讨了平衡计分卡和绩效审计结合的可能性，将平衡计分卡这 种绩效评估的管理理念应用到政府绩效审计评价标准的设计，探寻适合中国国情的政府部 门绩效审计评价指标体系的理论模型。最后，遵循政府绩效审计评价指标体系构建的原则 和步骤，应用五维平衡计分卡模型对政府绩效评估体系进行了设计，从评价目标、评价原 则、评价指标及评价标准五个方面构建该评价体系。 希望这篇文章的探讨能起到抛砖引玉的作用，为我国的政府绩效审计评价指标体系的 探索尽自己的微薄之力，能为政府部门应用平衡计分卡进行绩效评价提供理论上的支持和 实践操作方法上的借鉴。 关键词：政府绩效审计平衡计分卡评价指标体系 a b s t r a c t g o v e n 珊e n tp e r f b 衄a i l c ea u d i th a sp 硎白n 1 1 e ds i n c el9 4 0 s i tr 印r c s 铋t st h e 如t u r ew a v o f g o v e 衄铋ta u d i t a r e ri n v e s t i g a t i n gm ed e v e l o p m e n to fp e r f o 衄a n c ea u d i to fs e v e m lf o r e i 2 l l c o u n t n e sl nt h ew o r l d ，a sa 1 11 m p o r t a n tb r a i l c ho fg o v e m m e l l ta u d i t ， g o v e 加m e n tp e 响肌a n c e a u d l ts t a n d sam o r ea n dm o r e p r o p o r t l o ni n t h ee n t i r e g o v e 订l m e n ta u d i tp m c t i c e ，a n d c o l l s e q u e n t l y ， w i l lb es e e m i n g l yt h em a i n s t r e 锄o f 舀o b a l9 0 v 黜n e n ta u d i tf i e l d t h ea p p r a i s a l t a r g e ts y s t 唧o tp e r t o r m a i l c ea u d l ti sg e n e r as 眦帆a r yt ot ：h ea c h i e v 锄e n t sa p p r a i s a lc o n t e n t ，i t r e s t n c tt h ec o l l e c t i o nm e t h o do ft h ep e r f o 肌a n c ea u d i tm a t 舐a l ， e 仃c c t st l l eu t i l i z a t i o no fm e p e r t o n n a n c ea u d i tt e c h n o i o g y - o u rc o u n t r yg o v e r n m e n tp e r f 0 肌a n c ea u d i ta p p r a i s a ls y s t e ms t i l l w a sa tm e p r e l 姗l n a 巧d e v e l o p m e n tp h a s e ，i t s 印p r a i s a l t a 唱e tw a st o os i m p l e ，t h es y s t 锄l a c k s m ec o n t l n g e n c yn a t u r e ，m ei n s p e c t i o nr e l a t i o n si s i n s u 伍c i e n t l yr e a s o n a b l e，f e 舔i b i l 耐 d i f f h e n c ea i l ds oo nq u e s t i o n s 。i h l sp a p e rf i r s tr e v i e w sa 1 1 ds u i l m l 撕z e st h et h e o 巧o f p e r 南n i l a n c ea u d i t 觚db a l 觚c e d s c o r e c a r d ，t h er o l eo ft h eb a l a n c e ds c o r e c a r di st oe v a l u a t ea c h i e v 锄e n t ，i m p r o v ea c h i e v e m e n t a n ds 的t e 罂cl m p l 锄e n t a t i o na n d 锄e n d m e n tb ym e a i l so fm ei n t e r a c t i o n 锄o n gs u c hf o u rf a c t o r a sn n a n c e 、c l j e n t 、i n t e m a lo p e r a t i o n a ln o w 觚d s t u d ya 1 1 dg r o 叭ha i l dc o n s e q u e n t l yas t r a t e 西c 仃a c kc 觚b ei l l u s t r a t e d ip u tf o n ) l r 莉1 er e s e a r c hp u 印o s ea 1 1 dr e s e a r c hm e a n i n go nm e a p p r a i s a l t a r g e ts y s 衄no fp 耐o 衄a n c ea u d i t sa n ds t u d yt h ed e v e l o p m e n to fp e r f o 册a n c ea u d i tc v a l u a t i o n s y s t e m1 no u rc o u n t 巧a n dp u tf o r w a r dt h ep r o b l e m st h a te x i s t 1 1 1 e 1 1m ep a p e rd i s c u s s e sm e p o s s i b i l 时o ft h ec 0 玎曲i n a t i o no fb a l a l l c e ds c o r e c a ma i l dg o v 翎 1 i i l e n tp e r f o m a i l c ea u d i t i t a i l a l ) ，z e st 1 1 e 印p l i c a t i o no fb a l a l l c e ds c o r e c a r dt 0t h ed e s i 盟o fe v a l u a t i o ns t a i l d a r do f p 酬f i o 册a i l c ea u d i ti n1 0 c a la u d i to 街c e s t h e nt 1 1 ec l a s s i cb a l a i l c e ds c o r e c a r d 劬m e w o r ki s m o d i f i e dt o 矗tt h ec m n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n sa n dan e w a i l a l y s i sm o d e li sp r o p o s e d 懿t h e f o l m d a t i o no fi n d i c a t o r ss y s t e md e s i g n a tl 嬲t ， i tf o l l o w s 。m er e g u l a t i o n 觚dp r o c e s so ft l l e b m l d l n go f 。g o v 跚e n tp 刊! b 姗a n c ea u d i te v a l u a t i o ns y s t e m 锄ds c taf i v ed i m e n s i o n sb a l a l l c c d s c o r e c a r df o rp e r f 0 m a n c ea u d i te v a l u a t i o ns y s t e m 1 1 1 e i lb u i l du pm ee v a l u a t i o ns y s t e mo f g o v e m m e n tp e r f o 姗a n c ea u d i tw i t hf o u rs u b s y s t 锄s ：c v a l u a t i o no b j e c t i v e ，e v a l u a t i o np r i n c i p l e ， e v a l u a t i o ni n d e x 觚de v a l u a t i o nc r i t e r i o n h o p et h i st h e s l sc a nm a k es o m ec o n t r i b u t e st ot h er e s e 种c ho fe v a l u a t i o ns v s t e mo f0 1 1 r g o 煳e n tp 酬亡。册a i l c ea u d l t a l s oh o p e st 0d os o m ec o n s t m c t i v es u g g e s t i o n so nt h em e o d e s a 1 1 ( tp r a c n c a lo p c r a t l o n st ot h eg o v e m m t m ts e c t o rp e r f b 肌a n c ee v a l u a t i o nb a s e do nm ef i v e d i m e n s i o n se i a l a n c e ds c o r e c a r d k e y w o r d s ：b a l a n c e ds c o r e c a r d ；g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ； e v a l u a t i o ni n d i c a t o r s y s t e m l l 目录 内容摘要i a b s t r a c t 。i i 第l 章导论 1 1 问题的提出1 1 1 1 研究背景与动因l 1 1 2 研究目的2 1 1 3 研究的意义2 1 2 研究综述3 1 3 研究方法_ _ _ 3 1 3 1 文献研究方法3 1 - 3 2 比较研究方法= 4 1 3 3 归纳演绎方法4 1 4 框架结构4 1 5 创新及不足之处4 ， 1 5 1 创新之处4 1 5 2 不足之处5 第2 章政府绩效审计及其评价体系 2 1 政府绩效审计的界定6 2 1 1 英国6 2 1 2 加拿大6 2 1 3 美国7 2 1 4 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 7 2 1 5 我国对政府绩效审计的界定8 2 2 国外政府绩效审计的产生及发展8 2 2 1 美国政府绩效审计9 2 2 2 英国政府绩效审计1 0 2 2 3 澳大利亚政府绩效审计l l 2 3 我国政府绩效审计的产生及发展l l 2 3 1 我国政府绩效审计发展的三个阶段1 1 2 3 2 我国政府绩效审计的特点1 3 2 3 3 目前政府绩效审计存在的问题= “1 3 2 4 政府绩效审计评价体系现状1 5 2 4 1 国外现状i ：1 5 2 4 2 我国现状1 6 2 5 基于平衡计分卡建立构建绩效审计评价体系的必要性1 7 第3 章平衡计分卡理论 3 1 平衡计分卡的产生及发展历史1 8 3 2 平衡计分卡的原理1 9 3 3 平衡计分卡的核心内容2 0 3 3 1 四个维度2 0 3 3 2 战略中心型2 2 3 3 3 战略地图2 3 3 4 平衡计分卡的特点2 3 3 4 1 财务指标和非财务指标的平衡2 4 3 4 2 长期目标和短期目标的平衡2 4 3 4 3 过程管理与目标管理的平衡2 4 3 4 4 前置指标与滞后指标的平衡2 5 3 4 5 动因与结果之间的平衡2 5 第4 章政府绩效审计平衡计分卡研究和设计 4 1 平衡计分卡应用于政府绩效审计的可行性2 6 4 1 1 二者的内部都体现互有勾稽因果链的逻辑体系2 6 4 1 2 二者都体现战略管理思想2 7 4 1 3 二者都体现了平衡与全局的思想2 7 4 1 4 二者的理念和适用范围是相通的2 7 4 1 5 平衡计分卡作为一种理念有助于绩效审计的评价指标设计2 8 4 2 当前政府绩效审计评价体系构建分析2 8 4 2 1 政府绩效审计评价目标2 9 4 2 2 政府绩效审计评价原则2 9 4 2 3 政府绩效审计评价标准3 0 4 3 基于平衡计分卡的政府绩效审计评价指标体系基本框架3 l 4 3 1 财务维度3 1 4 3 2 客户维度3 3 4 3 3 内部经营过程维度3 5 4 3 4 学习与成长维度3 5 4 3 5 可持续发展维度3 5 参考文献3 7 第1 章导论 1 1 问题的提出 1 1 1 研究背景与动因 政府绩效审计开始于2 0 世纪4 0 年代，在国外开展已有几十年的时间，它是审计发展 的必然产物，己成为各国政府审计工作的主流。绩效审计在一个国家或地区的重视与运用 程度，是衡量该国家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一。 自上世纪3 0 年代西方资本主义经济危机以来，由于公共开支的日益增加和公营企业 的大批涌现，以及公共受托责任观念的不断增强，公众对政府审计的要求不只停留在对公 共资源使用的真实性和合法性上，他们更关注公共资源使用的经济性、效率性、效果性， 从而把国家审计领域从财务审计推进到绩效审计。7 0 年代以后，政府绩效审计在美国、英 国、加拿大、瑞典等国家得到了广泛的推广和应用，同时纷纷通过有关强制性立法将其纳 入法定审计，并取得了一定的成效。美国是在1 9 7 2 年由美国审计署发表审计黄皮书， 提出其三项审计目的，而其中第二项是：管理工作的经济性和效率性。从而正式开展绩效 审计，目前已占其总审计量的8 5 ，其余1 5 仍属传统的财务审计。到了2 0 世纪9 0 年 代，绝大多数欧美发达国家的政府审计完成了从以财务、合规审计为中心向以绩效审计为 中心的转变，形成了以绩效审计为主，绩效审计与财务审计并存的现代政府审计格局。 近年来，我国国家审计机关开始积极探索绩效审计，也进行了一些绩效审计理论探索， 2 0 世纪8 0 年代，国家审计局开始开展绩效审计( 当时称为经济效益审计) 的理论研究和 试点工作。2 0 世纪9 0 年代，全国审计工作会议要求各级审计机关都要确定一批大中型企 业进行经常审计，既要审计财务收支的真实性、合法性，又要逐步向检查有关内部控制制 度和经济效益方面延伸。2 0 0 8 年7 月，审计署发布的审计署2 0 0 8 至2 0 1 2 年审计工作发 展规划指出，要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源 配置、使用以及利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会， 推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追 究制，到2 0 1 2 年，每年所有的审计项目都要开展绩效审计。规划指出，要着力构建绩效 审计评价及方法体系，2 0 0 9 年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2 0 l o 年建立 起财政绩效审计评价体系，2 0 1 2 年基本建立起符合中国发展实际的绩效审计方法体系。 由于我国绩效审计处于起步阶段，尚未形成具有中国特色的审计模式。为了保证我国 绩效审计的顺利开展，需要创建一套科学合理的绩效审计评价体系。绩效审计评价指标体 系是对绩效评价内容的一般性概括，是审计人员对实际效果进行衡量或评价的鉴定要点， 是衡量经济效益优劣的尺度，目前的评价指标过于简单，考核面较窄，指标体系缺乏应变 性，不能及时反映政府绩效审计在不同时期的工作重心，也不具备指引政府绩效审计未来 工作重心作用等问题。 平衡计分卡作为目前最流行的一种绩效评估和管理的工具是在1 9 9 2 年由罗伯特卡 普兰与戴维诺顿两人提出来的，最初被用于企业的绩效考核，后又被广泛用于企业的绩 效管理。目前，平衡计分卡主要是作为一种战略管理工具被广大企业所重视并不断采用。 美国g a r t n e rg r o u p 调查表明，在财富杂志公布的世界前10 0 0 位公司中，有7 0 的 公司采用了平衡计分卡系统，并创造了良好的绩效。哈佛商业评论更是将平衡计分卡 评为7 5 年来最具影响力的战略管理工具。与此同时，平衡计分卡现在亦广泛应用于政府 和非营利组织，如美国c h a r l o t t e 市政府、得克萨斯州a u d i t o r s0 f f i c e 等政府部门应 用平衡计分卡的案例等。因此，将平衡计分卡应用于政府绩效审计评价指标体系的构建， 有利于一套完整的、可操作的绩效审计评价体系的建立，从而提高我国政府的运行效率， 促进我国政府绩效审计的开展。 1 1 2 研究目的 本文通过对平衡计分卡的研究，结合政府绩效审计的特点，探索适用于我国的政府绩 效审计评价指标体系，为我国政府开展政府绩效审计以及提高政府的运行效率、转变政府 职能提供政策建议。 ( 1 ) 分析平衡计分卡应用于政府绩效审计评价指标体系构建的优势。平衡计分卡比 原有方法更多的是提供了各政府部门的绩效分析方法，可以将绩效目标分解落实到有关职 能部门，切实全面地评价政府机关内部绩效管理。 ( 2 ) 建立一套适用于我国的政府绩效审计评价指标体系。我国政府绩效审计评价体系 尚处于初步发展阶段，其存在着评价指标过于简单、体系缺乏应变性、考核关系不合理、 可操作性差等问题。通过平衡计分卡建立一套适用我国国情的政府绩效审计评价指标体 系，不断完善我国的政府绩效审计。 1 1 3 研究的意义 拓宽了平衡计分卡的应用领域，将平衡计分卡应用于政府绩效审计当中，也为政府绩 效审计评价指标体系的构建提供了新的绩效测评方法，有助于建立一套既符合实际情况又 有扩充空间和发展余地的评价指标体系。 1 2 研究综述 政府绩效审计作为有效监督和评价政府部门所管理的公共资源或公共资金支出的经 济性、效率性和效果性的审计手段，自瑞典于1 9 7 0 年实行政府绩效审计以来，世界上许 多执行公共支出绩效预算制度的国家都广泛开展了绩效审计。这些国家在政府绩效审计评 价体系方面也比较成熟，制定了详细的绩效审计标准。 美国的政府绩效评估体系由硬性指标和软性指标共同构成，硬性指标是由美国审计总 署承担的对政府的绩效审计的评价指标。英国近代审计制度始于十九世纪的行政机关变 革。2 0 世纪6 0 年代，议会及学界要求改革审计制度以适应政府角色的改变，特别是赋予 审计长超然独立地位。1 9 8 3 年国家审计法明确提出建立国家审计署( n a t i o n a la u d i t o f f i c e ，n a o ) 。n a o 执行绩效审计的选案标准主要考虑金额数量、是否已显现绩效不佳迹 象、议会及民众关心的程度等。 在我国，运用平衡积分卡建立评价指标体系也是近几年才发展起来，但目前应用还比 较少。2 0 0 4 年，王蓥等发表了平衡计分卡方法在绩效审计中的应用一文，将平衡计分 卡引入绩效审计，建立了绩效评价矩阵，并对各个评价层次的权重进行了设计，在很大意 义上对平衡计分卡的实际操作提供了基础。2 0 0 5 年，黄晗发表了平衡计分卡与企业绩效 审计结合的可行性，提出了平衡计分卡和企业绩效审计内部都体现互有勾稽的因果链的 逻辑关系，指出二者都体现了平衡的思想，二者都体现了战略管理思想，二者都体现了全 局的思想。由此，将平衡计分卡应用于绩效审计进一步在可行性上得到了发展。2 0 0 6 年， 陈希晖发表了平衡计分卡在绩效审计评价标准中的应用，进一步探讨了平衡计分卡和 绩效审计结合的可能性，分析了基于平衡计分卡的绩效审计评价的原理、程序和适用范围。 2 0 0 8 年，陈希晖等发表了基于平衡计分卡的高校绩效审计评价体系研究，进一步将平 衡计分卡带入到绩效审计评价体系的构建当中。 1 3 1 文献研究方法 1 3 研究方法 通过阅读文献，对政府绩效审计理论和平衡计分卡方法进行进一步了解及研究，为应 用平衡计分卡建立政府绩效审计评价指标体系提供更为可靠的依据。 1 3 2 比较研究方法 文章在总结了国内外研究概况的基础上，归纳出现有研究的不足；通过借鉴国外相关 经验并结合我国的具体情况，构建出适合我国国情的政府绩效审计评价指标体系。 1 3 3 归纳演绎方法 通过逻辑推理、归纳等定性的分析方法，根据绩效审计理论和政府绩效审计评价体系 的特点，将平衡计分卡方法应用于政府绩效审计评价体系，构建出相对应的评价指标。 1 4 框架结构 论文共分为四章进行阐述 第一章导论。主要说明研究背景与动因、研究目的以及研究的意义；阐述了相关的研 究方法，介绍论文的框架结构，总结论文的创新及不足之处。 第二章政府绩效审计及其评价体系。首先，给出了政府绩效审计的界定；其次，介绍 国内外政府绩效审计的产生及发展，国外以美国、英国、澳大利亚为例，国内主要说明我 国政府绩效审计发展的三个阶段、特点及其存在的问题；再次，描述了国内外政府绩效审 计评价体系现状；最后，给出基于平衡计分卡建立构建政府评价体系的必要性。 第三章平衡计分卡理论。包含平衡计分卡的产生及发展历史、原理、核心内容及其特 点。 第四章绩效审计平衡计分卡研究和设计。首先分析了平衡计分卡应用于政府绩效审计 的可行性，同时对当前政府绩效审计评价体系构建进行相关分析，阐述了政府绩效审计评 价目标、原则及标准。最后在此基础上构建了基于平衡计分卡的政府绩效审计评价指标体 系基本框架。 1 5 1 创新之处 1 5 创新及不足之处 ( 1 ) 为建立政府绩效审计评价指标体系引入了一种全新的方法 政府绩效审计评价标准是有效考评被审计单位职责履行情况的综合指标。原有评价方 法更多的是提供了各政府部门的绩效分析方法，应用于评价已确定的主要的绩效目标；平 衡计分卡的应用能够全面评价政府机构的绩效状况、战略决策结果以及机关内部的绩效管 理。 ( 2 ) 为平衡计分卡的应用开辟了新的领域 将平衡计分卡应用于绩效审计体系的构建中，在原有的四个维度的基础上，根据政府 绩效审计的特点，增加了“可持续发展”维度，从而完善了平衡计分卡在政府绩效审计中 运用的理论。 1 5 2 不足之处 由于作者能力水平所限及理论功底不足，对政府绩效审计评价指标体系构建有着不完 善的地方，基于平衡计分卡建立的指标体系也不是很成熟，有些理论和方法可能在具体的 实践中缺乏可操作性，这也是需在以后的学习与工作中进一步学习与研究的地方。 第2 章政府绩效审计及其评价体系 2 1 政府绩效审计的界定 政府绩效审计，至今没有统一的定义，不同国家对其有着自己的称谓，据王光远( 1 9 9 6 年) 统计，国内外学者有关绩效审计的提法多达2 0 余种。 2 1 1 英国 英国将其定义为“货币价值审计”( v r a i u ef o rm o n e ya u d i t i n g ) 。1 9 8 3 年，英国颁布的国 家审计法对政府绩效审计的定义是“检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、 效率及效益。”并且，英国国家审计署认为货币价值审计中的货币价值= 经济性效率效 益。英国国家审计署( n a o ) 出版的绩效审计概要中对绩效审计的三要素经济性、 效率性和效果性作了明确的解释：“经济性，是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少获 得和使用资源的成本，即少支出；效率性，是指商品、服务和其他结果及所使用的资源之 间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，简言之，支出合理；效果性，是指项目、 计划或其他活动的预期结果和实际结果之间的关系，简言之，支出得当。” 根据国家审计法，综合其他相关法律、审计准则等有关解释，绩效审计的含义主 要包括：通过检查掌握和使用公共资源组织的行为，评价其绩效，提出改善公共服务的建 议；主要检查公共资源的经济性、效率性和效果性；源于主计审计长就公共账目向议会提 出审计报告的责任；对象是有关组织使用和掌握的公共资源；仅限于对政策执行情况进行 审计，对政策本身不提出任何质疑；以财务审计为基础，以特定审计项目设定的目的为标 准。 2 1 - 2 加拿大 加拿大将政府绩效审计定义为“综合审计 。综合审计是以系统的方式检查和报告责 任及管理人员为完成其职责所采取的活动、系统及控制。综合审计包括两项主要内容：一 是对财务系统内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表发表意见；二是检查管理人员 为达到现金价值是否建立了系统和程序。这里所说的现金价值是指以下两个方面：一是， 公款开销时，经济性、效率性达到什么程度? 二是，有关项目达成其目标的效果如何? 对 于上述提及经济性、效率性和效果性加拿大审计公署亦有明确解释：经济性是指政府在购 世界主要国家审计，中国大百科全书出版社，1 9 9 6 年版：第1 4 9 页。 置人力、物力、财力资源上的条件及情况。一个经济性经营能以最低成本取得适当数量及 质量的资源。效率性，是指产品或服务与投入生产资源之间的关系。一个有效率的经营， 能以一定的资源投入生产最大量的产品，或以最少的投入产出一定数量和质量的服务。效 果性，是指计划目标或其他预定结果的实现程度。 2 1 3 美国 最初美国将绩效审计称为“3 e 审计”( e c o n o m y ，e f f i c i e n c y ，e f f e c t i v e n e s s ) ，后来 改为绩效审计( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) ，1 9 7 2 年6 月，美国审计总署( g a o ) ( 现改名为“政 府责任办公室 ) 在发表被称为“黄皮书的政府组织、计划项目、活动及职能的审计 准则的最初文本，即“公认的政府审计准则”中首次写入了“绩效审计”这一名词，规 定其审计目标：一是检查财务活动和法律法规的遵循情况；二是检查管理工作的经济性和 效率性：三是计划在实现预期成果中的效果。该准则曾于1 9 8 l 、1 9 8 8 、1 9 9 4 、2 0 0 3 和2 0 0 7 年进行了五次修订。2 0 0 7 年最新颁布的政府审计准则将绩效审计定义为：对照客观标 准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的 问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。该准则规定， 绩效审计要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改正项目经营和决策以及加强公共 责任方面提供信息；绩效审计的目标包括对项目的效率性和结果、经济性及效率性、内部 控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估，以及前期的分析、指导或总括性的信息；绩 效审计一般都要提出审计的结果、结论和建议，并出具审计报告。 2 1 4 最高审计机关国际组织( i n t o s a l ) 除了上述三个国家外，在澳大利亚和德国，政府绩效审计是指“效率审计”( e f f i c i e n c y a u d i t i n g ) ，在瑞典和荷兰，称为“效益审计 ( e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ) ，在香港称为 衡工量值式审计。 1 9 8 6 年，最高审计机关国际组织( i n t o s a l ) 在第1 2 届国际会议上发表的关于绩效审 计、公营企业审计和审计质量的总声明中，建议以“绩效审计”( p e r f o 姗a n c ea u d i t i n g ) 统一名称，并指出在政府审计工作中，除合规性审计外，还有绩效审计，它涉及对公营部 门管理的经济性、效率性和效果性的评价。根据该组织的审计准则规定，“绩效审计是经 济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 审计，它包括：( 1 ) 根 据健全的管理原则与实施以及管理政策，审计管理活动的经济性；( 2 ) 对被审计的单位， 审计其人力、财力和其他资源的利用效率，包括审计信息系统、业绩测定、监控安排以及 张继勋国外政府绩效审计及其启示审计研究，2 0 0 0 年第1 期：5 7 5 8 沈可言美国绩效审计工业审计与会计，2 0 0 6 年第6 期；4 7 4 8 7 工作程序；( 3 ) 对被审计单位，根据其目标完成情况，审计其业绩效益，并根据原来预期 的影响，审计其活动的真实影响。 这也是目前国际上已经基本达成共识的“3 e 审计。 在最高审计机关国际组织的推动下，目前世界范围内各国最高审计机关对绩效审计的 职能定位可以概括为：绩效审计是对被审计单位在履行职责过程中对公共资源的使用和管 理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析。 2 1 5 我国对政府绩效审计的界定 由于我国绩效审计开展时间较短，目前还没有专门对绩效审计的有关概念作出具体定 义的法律法规和准则。在我国，绩效审计的概念是由若干成文和不成文的法律法规构成的， 但考虑到最高审计机关国际组织对政府绩效审计的界定，再结合我国的具体国情，政府绩 效审计可以界定为：政府绩效审计是由独立的政府审计机构和审计人员，依照国家法律规 定和人们认知的共同标准，对政府及其各隶属部门及其他使用公共资金的单位的经济活动 的经济性、效率性、效果性进行审核检查，做出独立、客观、系统地评价，以加强宏观调 控从而促进经济社会全面、协调、高效、持续地发展的一种独立性经济监督活动。它包括 三个构成元素：经济性、效率性和效果性。经济性是指以最低费用取得一定质量的资源， 衡量是否在不影响工作质量的前提下，节约支出；效率性是指投入和产出的关系，衡量是 否在资源投入一定的情况下，得到最大产出，或在产出一定时使所需投入的资源最少；效 果性是指计划活动的预期结果与实际结果之间的关系，衡量是否在最大程度上达到政策目 标、经营目标以及其他预期效果。 2 2 国外政府绩效审计的产生及发展 绩效审计在西方国家产生较早，2 0 世纪4 0 年代以后，随着国家公共丌支的大幅度增 长和公营企业的大批涌现，经济资源与需求矛盾变得同益尖锐，引起了社会公众对公共资 源使用的经济性、效率性、效果性的关注，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经 济责任的要求越来越高。从而使政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审 计并存的现代审计发展阶段。到了七八十年代，绩效审计进入到快速发展时期，1 9 7 7 年最 高审计机关国际组织在第九届国际大会通过的利马宣言一审计规则指导原则中指出， “除了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的 邢俊芳，陈华，邹传华最新国外绩效审计 m 北京：中国审计出版社，2 0 0 l ：4 7 3 4 7 5 绩效、效果、经济性和效率进行的审计。”，这是最高审计机关国际组织第一次将绩效审计 写入大会宣言。同时美国、英国、澳大利亚等国家通过有关强制性立法将政府绩效审计纳 入法定审计，使其得到了广泛的推广和应用，并取得了一定的成效。从9 0 年代开始，西 方发达国家逐步完成财务审计向绩效审计为中心的转变，绩效审计取得显著成绩产生了 广泛影响。从世界范围看，当前绩效审计正处在只益强劲的发展趋势。 2 2 1 美国政府绩效审计 在国际上美国是开展绩效审计最旱的国家。2 0 世纪4 0 年代中后期，美国审计总署开 始审计政府法人，实行“综合审计”，倡导改进会计制度，以及和行政机构一起工作。1 9 4 5 年，美国国会通过了联邦公司控制法案，它要求公营企业应将年度经营预算和工作计 划经预算总局提交总统和国会，由审计总署进行审计。审计总署不仅应直接评价公营企业 的合规性，而且应对管理效率和内控系统的效率加以评价，并向国会报告。1 9 4 9 年1 0 月， 会计总署开始运用综合审计方法，要求对公共基金使用的合理性、合法性、诚实和效率进 行检查。1 9 5 0 年杜鲁门总统签署预算和会计程序法案，推动了绩效审计方法的重大转 变，美国政府绩效审计进入基础建设时期。 到了6 0 年代中期，随着美国创建“大社会提议的出现，联邦政府本级各类项目的 资金数额和联邦政府提供给州和县两级政府用于开展各种服务的资金大量增加。补助款项 目和资金的大量增加产生了对被授权有效管理这些项目和服务及其资金的责任人所承担 的经济责任进行审计的要求。要求评价政府各项业绩的真实性、经济性、效率性和效果性， 至此美国审计总署把注意力转向经济性、效率性和效果性审计( 也称“三e ”审计) 。 进入7 0 年代，美国审计总署的“三e 审计走向准则化。1 9 7 0 年，美国会计总署的 史塔茨主计长成立了一个审计准则工作小组，开始调查和研究如何制定统一的审计准则。 1 9 7 2 年6 月，美国审计总署发表了亦称为“黄皮书”的政府的机构、计划项目、活动及 职责的审计准则，首次提出了“绩效审计 的要求，并对绩效审计的内容、实施和报告 作了具体规定。规定其审计目标：一是检查财务活动和法律法规的遵循情况：二是检查管 理工作的经济性和效率性；三是计划在实现预期成果中的效果。从此“三e ”审计走上了 规范化的道路，并得以快速发展。同时也在这一时期，“三e 审计高达美国政府审计工作 量的8 6 以上。无论是在1 9 7 0 年国会通过的立法机关重组法案还恐1 9 7 4 年的国会 预算与截流控制法案，都以立法地方式提出了政府绩效审计方法的新发展项目评估。 意味着美国审计署有权对政府机构的项目管理活动进行评估与分析，也使得绩效审计在美 国逐步开展起来，并发挥着越来越重要的作用。 自从1 9 7 2 年，美国审计署发表被称为黄皮书的政府组织、项目、活动及职能的审 计准则的最初文本，即“公认的政府审计准则”后，该准则曾于1 9 8 1 、1 9 8 8 、1 9 9 4 、2 0 0 3 和2 0 0 7 年进行了五次修订，不断地完善绩效审计准则。准则中对高质量审计的基本属性 的叙述，有助于保证审计人员对政府业绩和效能做出公正、客观和可靠的评价：同样也有 助于防止审计权力可能被滥用。 目前绩效审计工作量占整个审计工作量的比重已经超过9 0 ，已经成为美国政府履行 其经济责任的重要组成部分，以及对受托责任、风险管理和综合治理进行评价的有效手段。 美国审计总署将绩效审计从联邦政府以及所属的各类机构( 包括海外办事机构) ，政府投资 兴办的公营企业及接受联邦政府资助和补助的所有企业、单位和社会团体，扩大到包括医 疗卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、国际利益、反恐怖活动能力等在内 的其他工作领域。开展了包括从导弹到药品、从航空安全到食物安全、从国家安全到社会 保障的所有项目进行绩效评估，对每个政府项目，监督联邦资金的使用，检查政府运作的 高风险领域，改进联邦财政管理，受托审查政府的改革，帮助国会促进政府工作得更好和 更可信。美国审计总署在开展绩效审计方面取得了惊人的业绩，且对世界范围内政府绩效 审计的开展起到了巨大的推动作用。 2 2 2 英国政府绩效审计 英国政府审计有很长的历史，可追溯到1 4 世纪。早在1 3 1 4 年，财政部就有负责审计 政府支出的官员。在伊丽莎白一世统治的1 5 5 9 年，设置专门的审计人员审计财政拨款。 1 7 8 0 年，根据法律任命了审计公共账目的委员。1 8 6 6 年英国议会通过了国库和审计部 门法，并依据此法设立了由主计审计长领导的国库和审计部，首次要求所有的政府部门， 编制年度会计报告，并对政府和公共机构进行审计。1 9 世纪末，主计审计长开始尝试绩效 审计，由于第二次世界大战使得英国公共开支不断地增加，人们越来越重视公共部门支出 的效益问题，绩效审计也由此开始发展起来。 虽然英国的绩效审计有着比较长的历史，但直到1 9 8 3 年英国颁布国家审计法，才 从法律上正式授权英国国家审计部门实施绩效审计，该法案第六条第一款规定主计审计长 可以“对任何组织( 政府部门或者其他相关组织) 为履行其职能而使用所掌握资源的经济 性、效率性和效果性进行检查”，首次从法律上明确了对被审计单位的绩效进行审计，为 开展绩效审计提供了法律基础。国家审计法还明确规定了绩效审计的定义、