（会计学专业论文）关于强化企业会计控制的探讨.pdf

北方交通人学硕士论文 中文摘要 f 随着市场经济的发展，会计工作的范围也在不断扩展， 经济业务的会计处理日趋复杂，会计信息使用者对会计信息 披露的要求也越来越高。1 9 9 3 年修订的会计法已不能 适应市场经济发展的需要。尤其是近几年，会计信息失真现 象愈演愈烈，要求修订会计法，以加强会计监督，明确 会计责任，加大对违法行为制裁力度的呼声不断高涨。新会 计法突出了会计约束与会计监督的制衡作用，阐释了企业 建立内部会计控制制度、加强对经济行为的管理与约束的必 要性。新会计法第二十七条规定各单位应当建立、健全 内部会计监督制度。这一制度应符合四项要求：一是记账人 员与审批、经办、保管人员职权分离并相互制约；二是明确 重大经营事项的决策、执行相互监督、相互制约；三是明确 财产的范围、期限和组织程序；四是定期进行内部审计。这 就为遏止当前经济活动中多种错弊现象的发生，提供了切实 的法律保障。i 目前，我国企业中在会计控制中还存在一些问题，比如 说：会计控制中缺乏有力的监督；对某些不相容的职务没有 分离；授权不当等。本文针对这些问题并结合自己在实际中 的经验提出了一些看法。本论文主要包括以下几个方面： 第一、初步介绍了会计控制的理论及会计控制的意义； 第二、分析了我国目前在会计控制中存在的一些问题以及产 生这些问题的原因； 第三、提出了为加强会计控制应坚持的原则、采用的方法等； 第四、提出了会计控制所面临的新挑战及对策。 关键词：会计控制会计监督内部控制 摘要 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft h em a r k e te c o n o m y ，t h es c o p eo f a c c o u n t i n g w o r kb e c o m e sm o r ee x t e n s i v e t h e a c c o u n t i n g d e a l i n gp r o c e s sb e c o m e sm o r ec o m p l e x t h er e q u i r e m e n t o f p u b l i s h i n g o f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nu s e d b y t h eu s e ro f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb e c o m e sh i g h e r i n 19 9 3 ，r e v i s e d a l a wo fa c c o u n t i n g sh a d n ta d a p tt h ed e m a n do f d e v e l o p m e n t o f t h em a r k e te c o n o m y e s p e c i a l l yt h el a s t e dy e a r s ，t h ed e c l a r i n g o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc a n tb et r u et ob ep u b l i s h e d t h e a p p e a l i n g t or e v i s e al a wo fa c c o u n t i n g sa n d s t r e n g t h e n a c c o u n t i n g s u p e r v i s i o n a n dm a k ec l e a r a c c o u n t i n g r e s p o n s i b i l i t yb e c o m e sr i s i n g n e w al a w o fa c c o u n t i n g s t r e s st h e b a l a n c i n g e f f e c tb e t w e e n a c c o u n t i n g r e s t r a i na n d a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ，c l a r i f y t h e n e c e s s a r y o fe s t a b l i s h i n g i n t e r i o r a c c o u n t i n gc o n t r o l l i n g r u l e sa n d s t r e n g t h e n i n g m a n a g e m e n ta n dr e s t r a i n i n go fe c o n o m i cc o n d u c t n e w a l a wo f a c c o u n t i n g t h e2 7 “s t i p u l a t e s i t s n e c e s s a r y t o r e p u b l i s ha n dp e r f e c ti n t e r i o ra c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nr u l e sf o r e a c he n t e r p r i s e s t h i sr u l es h o u l d a c c o r dt h e r e q u i r e m e n to f t h ef o l l o w i n gf o u r t h ef i r s to n ei st h e s e p a r a t i o no rm u t u a l r e s t r i c t i o no f a c c o u n t i n g r e c o r d d e a l i n g a n d k e e p i n g t h e s e c o n do n ei s c l a r i f y i n gm a k i n gp o l i c y o r c a r r y i n g o u to f i m p o r t a n tm a t t e r sa n dm u t u a ls u p e r v i s i o na n dc o n t r o l l i n g ，t h e t h i r do n ei s c l a r i f y i n gt h es c o p eo fa s s e ta n dt h eo r g a n i z i n g p r o c e d u r e ，t h e f o r t ho n ei s c a r r y i n g o ni n t e r i o ra u d i t i o n p e r i o d i c a l l y p r e s e n t l y ，t h e r e a r es o m e p r o b l e m s o f a c c o u n t i n g 2 i ! 互銮望莶堂堡主笙塞 c o n t r o l l i n gi n o u rc o u n t r y f o ri n s t a n c e ，l a c k i n go fp o w e r f u l s u p e r v i s i o n ，n o n s e p a r a t i o n o fs o m e u n c o m p a t i b l e d u t i e s ， u n s u i t a b l ea u t h o r i t ye t c t h i sp a p e rr a i s e ss o m ei d e a s ，i nw h i c h c o n t a i nt h ef o l l o w i n ga s p e c t s ： f i r s t ，i n t r o d u c e st h et h e o r ya n ds i g n i f i c a n to fa c c o u n t i n g c o n t r o l l i n g s e c o n d ，a n a l y z et h ep r o b l e m so fa c c o u n t i n gc o n t r o l l i n gi n o u rc o u n t r ya n dt h er e a s o n s t h i r d ，g i v e s t h er u l e sa n dm e t h o d s t o s t r e n g t h e n a c c o u n t i n gc o n t r o l l i n g f o u r t h ，p u t s f o r w a r dt h en e wd e f i a n to f a c c o u n t i n g c o n t r o l l i n ga n d r e s o l u t i o n k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gc o n t r o l l i n g a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n i n t e r i o rc o n t r o l l i n g 北方交通大学硕士论文 1 会计控制的概述 会计控制是企业内部控制的一个分支，企业内部控制分 为内部管理控制和内部会计控制。会计控制由组织计划和所 有保护资产、保护会计记录可靠性或与此直接有关的方法和 程序构成。它包括授权与批准制度；记帐、编制财务报表、 保管资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控 制措施。管理控制由组织计划和所有提高经营效率、保证管 理部门所指定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方 法和程序构成。这些方法和程序通常只与财务记录发生间接 关系。管理控制包括如下一些控制：统计分析、时动研究、 经营报告、雇员培训和质量控制。本文主要从会计控制方面 分析我国企业内部会计控制中存在的问题，以及应采取的原 则及方法。 1 1 内部控制的起源及发展 内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以 区分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制 整体框架等几个不同的阶段。在2 0 世纪8 0 年代西方学术界 在对内部会计控制和管理控制进行研究时，提出了内部控制 结构的概念，认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企 业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”并且明确了内 部控制结构的内容为控制环境、会计控制和控制程序三个方 面。在9 0 年代美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将 各界对内部控制的认识统一起来。 根据理论的一般原理，控制是作用者对被作用者的一种 能动作用，被作用者按照作用者的这种作用而行动，并达到 系统的预定目标。因此，可以从以下几个方面来理解内部控 制。其一，内部控制具有一定的目的性，为达成某种或某些 目标而实施。其二，内部控制是为了达到某个或某些目的而 会计控制的概述 进行的过程，且是一种动态的过程，是使企业的经营依循既 定目标前进的过程。它本身是一种手段而非一种目的。其三， 内部控制不是某个事件或某种状况，而是散布在企业作业中 的一连串行动，是企业经营过程的一部分，与经营过程结合 在一起，使经营过程发挥其应有的功能，并髓督着企业经营 过程的持续进行。换言之，内部控制与企业经营活动相互交 织，为企业基本的经营活动而存在。其四，内部控制深受企 业内部和外部环境的影响，环境影响企业控制目标的制定与 实施。其五。企业中的每个员工既是控制的主体又是控制的 客体，既对其所负责的作业实施控制，又受到他人的控制和 监督。其六，所有的内部控制都是针对“人”而设立和实旌 的，企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念，直接影 响到企业的控制效率和效果。 1 2 会计控制的涵义 会计控制是单位( 企业) 内部控制方式之一，即单位会 计人员通过会计反映来参与控制本单位经济活动，以保证会 计信息质量( 可靠性、相关性等) 的一种内部控制方式。这 就是我们所认定的会计监督的真正涵义。会计控制是一种适 用范围具有严格规定性的、防护性色彩很浓的概念，由组织 计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此直接有关 的方法和程序构成。它包括授权与批准制度；记帐、编制财 务报表、保管资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部 审计等控制措施。主要目的是预防和发现差错及舞弊，限定 会计人员的责任范围。内部会计控制制度是指那些对会计业 务、会计记录和会计报表的可靠性有直接影响的内部控制。 例如，由无权经管现金和签发支票的第三者每月编制银行存 款调节表，就是一种内部会计控制，通过这种控制，可提高 现金交易的会计业务、会计记录和会计报表的可靠性。 2 北方交通人学硕士论文 1 3 会计控制的特点 会计作为管理经济的一种活动，尽管其处理的主要是价 值运动所发出的信息，但其本质是对价值运动的管理，管理 的目的在于提高经济效益。“价值管理就是对价值运动的管 理，包括对价值的形成、价值的实现、价值的分配的管理。 在现实生活中，价值管理就是对资本运动的管理和对资金运 动的管理。在商品经济占主导地位的社会中，会计管理是一 种价值管理”。 因此，会计控制的最突出的特点是一种价值控制。它利 用价值形式对社会再生产过程中的价值运动进行控制。在整 个经济控制系统中，会计控制系统是一个综合控制分系统， 利用会计信息对社会再生产过程中的价值运动进行规划、监 督和调节，确保实现价值增殖的一个价值控制系统。由于其 他控制分系统的活动过程不仅要从会计控制分系统中输入价 值信息以调节其活动，会计控制的主要方式是输入和输出会 计信息；会计控制的客观对象是社会再生产过程中的价值运 动：会计控制的功能是规划、监督和调节；会计控制的根本 目标是确保实现价值的增殖；产生并向会计控制分系统输出 价值信息，以调节会计控制分系统价值信息的再输出，从而 确保整个经济控制系统的各分系统相互协作配合，以实现经 济控制的总目标。 1 4 会计控制的主要内容 经济控制是一个复杂的、庞大的控制系统，它由若干个 控制分系统组成，每一个分系统都有各自的控制对象，构成 了各自不同的控制内容，共同对社会再生产过程的各个环 节、各个方面进行控制。会计控制的内容规定着会计控制发 挥其职能作用、会计控制人员行使其职责权限的范围。会计 控制的内容实际上就是会计控制对象的具体化。从这点来 会计控制的概述 说，会计控制的内容应是会计控制区别于其他经济活动的一 个重要方面。会计控制是一种价值控制，它主要运用价值形 式，对社会再生产过程的价值活动实施控制。结合企业的供、 产、销活动，可以从以下三个方面考察会计控制的主要内容。 1 4 1 利润控制 利润控制是企业经济控制系统中位于较高层次的控制， 它通过目标利润的规划，指明企业生产经营的方向，通过目 标利润的分解，引导企业内部各相对独立的经营单位按照既 定的轨道组织活动，实现目标利润，提高经济效益。利润是 企业生产经营的最终成果。在商品经济条件下，保证实现一 定数额的利润，既是进行扩大再生产的前提条件，又是实行 行业自我发展的必要条件。因此，追求利润的极大化是现实 经济生活中，企业奋斗的基本目标，利润数额的大小也是衡 量企业经济效益高低的重要标志。 1 4 2 成本控制 成本控制就是通过目标成本的规划和分解，对企业生产 经营活动中的一切耗费，进行指导、限制和监督，及时发现 脱离目标的偏差，并采取措施予以纠正，确保实现或超过预 定的成本目标，促使企业不断降低产品成本。成本是企业生 产经营过程中的劳动耗费。企业要想实现既定的利润目标， 必须要预先支付一定的费用。如在企业生产过程中，劳动者 借助劳动资料对劳动对象进行加工，从而生产出新产品，这 一过程既是产品的创造过程，同时，也是物化劳动和活劳动 的耗费过程。 1 4 3 资金控制 资金控制就是在企业资金占有量一定的条件下，通过控 制资金的流向、流量、流速和结构，以保证企业现有资金发 挥最大的效益，不断提高资金的利用率。资金就好象是企业 的“血液”，企业如果不能获取足够数量的资金，则企业整 个生产经营活动就会因缺少“血液”而停止运转。所以，对 4 北方交通大学硕士论文 企业而言，拥有一定数量的资金，是保证企业生产经营活动 正常进行的前提和基础。另一方面，由于在有计划的商品经 济条件下，企业筹集资金的渠道和方式发生了根本变化，呈 现出多样性，这就需要通过控制，有目的的选择资金成本较 低的融资方式，筹集企业生产经营所需要的经营资本，以保 证企业生产经营不至于因失去或缺少“血液”而发生中断。 现代会计控制上述三项主要内容是按照利润控制一一成 本控制一一资金控制的顺序进行的。这种排列方式与传统的 排列方式，即资金控制一一成本控制一一利润控制有着本质 的区别。会计控制内容的传统排列方式，体现了单一经济体 制，企业注重资金控制。现代会计控制内容的排列是遵循商 品经济发展的要求，以利润控制作为龙头，表明企业是为了 实现既定的目标利润，而必须要在生产经营过程中支付一定 的耗费。支付一定的耗费，就必须要考虑如何筹集所需的资 金以及如何科学的安排现有资金的问题。其考虑问题的出发 点是利润控制，其核心是成本控制，资金控制则应是在考虑 了前两项控制的基础上进行的。我们并不否认资金控制的成 效对于前两项控制的反映影响，会计控制上述三项主要内容 相互依存、互为条件，形成一个有机整体，在企业再生产过 程中发挥积极的作用。 1 5 会计控制的要素 会计控制系统包括四个子系统构成：规划子系统、监督 子系统、调节子系统和反馈子系统，通过会计信息通道紧密 连接在一起。 规划子系统主要是根据会计控制的需要，有目的的选择 会计信息和其他经济信息，综合运用现代管理科学的一系列 专门方法，来预测经济前景，参与经营决策，规划未来的经 济活动为整个会计控制系统确定行动目标，以便作为衡量价 值运动实际结果的标准。 会计控制的概述 监督子系统主要是依据有关方针和政策，以及有关的会 计规章制度和各项会计控制标准，对会计控制系统中输入和 输出的会计信息进行详细地检查和审核，鉴别其真实性、合 法性、合理性和有用性，以便要求控制系统制约和促进被控 系统按照规定的控制标准和程序运行，预防偏差的发生，从 而强化会计控制系统的控制职能，保证会计控制目标的实 现。监督子系统是会计控制系统滤波器。 调节子系统主要是根据会计控制标准作为调节受控系统 的输入，使受控系统的输出只能在确定的范围内变化，以便 促进客观对象按照控制标准和程序运行，如果出现客观对象 的活动偏离了既定的运行轨道，则应采取有效的补救措旌， 消除不利因素的干扰，使其运行于标准轨道上，从而实现会 计这个价值控制系统的控制职能，是整个会计控制系统的调 节器。 反馈子系统的基本功能就是在完成控制过程中注重收集 行动结果的信息，并把此信息与既定的目标相比较，揭示差 异数以及差异产生的原因，作为被控系统将来活动的借鉴。 由此可见，反馈控制属于过后行为控制，它输入、加工和输 出的信息主要是反映已经发生和存在的经济活动和结果，着 眼于未来，是为了控制未来而反映过去，是整个社会会计控 制系统的中枢。 1 6 会计控制的理论意义 控制论是研究各种控制系统的信息和控制的共同规律的 科学。已引起各国的重视，在经济领域普遍采用。在2 0 世 纪6 0 年代在各个领域得到广泛运用，在经济领域的应用而 形成。是研究经济信息和控制的理论体系。 经济控制论在会计领域的运用形成会计控制。会计控制 是经济控制中的一部分。所谓会计控制，是通过会计工作是 经济活动或资金运动，按标准或经过调整，以达到目标的过 6 北方交通大学硕士论文 程。它是会计职能的一部分，也是会计工作的一部分。经全 国人大九届十二次会议通过修改的中华人民共和国会计 法于今年7 月1 日起正式实施。新会计法突出强调加 强企业内部控制和监督机制的必要性和重要性，明确规定各 单位应当建立、健全内部控制和会计监督制度。 1 6 1 会计控制对于实现利润、成本和资金目标具有 重要意义 贯彻集中统一，实行强有力的指挥，进行有机协调，认 真贯彻执行计划或预算；实行分级归口控制，层层控制，层 层保证财务目标的实现；挖掘内部人力、物力和财力的潜力， 力行节约，反对浪费，促进计划或预算的完成，提高经济效 益；严格执行有关政策、制度和法律，维护财经纪律，保护 企业财产。 1 6 2 会计控制是管理会计体系中重要的环节，是会 计职能的一部分 从会计监督和会计控制的内容来看，虽然都是资金运动 或财务收支，但从会计监督和会计控制的过程来看，会计监 督有事前监督、事后监督和事后检查，而会计控制只有事前 控制和事中控制即事前监督和事中监督，而没有事后控制。 企业内部控制系统是一个复杂的有机整体。内部控制各 环节、各方面，既相互独立，相互区别，又相互联系，相互 包含，各自发挥出对不同业务环节的控制作用，共同促进整 个内部控制系统的有效运转。会计控制和管理控制的一些措 施也可以为搞好管理控制服务，管理控制的一些措施也可以 为搞好会计控制服务。实际工作中，哪些属于会计控制，哪 些属于管理控制，很难截然分开，各种控制措施往往是相互 交叉，共同发挥作用的。建立健全内部控制系统，搞好企业 内部会计控制，是现代企业管理不可或缺的一个重要方面。 1 6 3 会计控制是现代企业会计控制实施的保障机制 广义的会计控制既包括“会计控制”也包括“对会计的 会计控制的概述 控制”。“会计控制”是指通过会计工作和利用会计信息对企 业生产经营活动所进行指挥、调节、约束和促进等活动，以 使企业实现效益最大化的目标；所谓“对会计的控制”则是 指对会计工作及其质量所进行的控制，这是对控制者所进行 的一种在控制。实践中这两方面的会计控制都需要，他们都 是为了保障所有者的经济利益，是经营者履行受托经济责任 必不可少的管理环节。应当看到，会计控制是在控制地位、 控制利益和控制目标不对等、不一致甚至是对立和矛盾的两 个控制主体之间架起的一座使之彼此信任的桥梁，它是现代 企业制度建立和发展的保障。 首先，对企业所有者来说，他最关心的是其投入资本的 安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，而这一目标 的实现必须有有效的会计控制作保证。会计控制的重要目标 之一是保证会计信息的质量，即使会计信息达到真实性、相 关性、及时性等质量特征要求。真实的会计信息是所有者控 制经营者的基本依据，所有者通过会计信息可以及时了解企 业的财务状况和经营情况，通过对会计信息的分析能够掌握 资本的安全性和收益性及其对企业长远发展的影响因素，从 而对经营者进行必要的干预。此外，会计控制能够促使企业 经营效益最大化目标的实现，而这正是所有者控制企业、控 制经营者的目的。并与其企业最大化的根本目标相一致。由 此可见，会计控制是保障所有者利益的关键，如果没有有效 的会计控制作为现代企业制度的支撑，那么维护现代企业所 有者的利益就会成为一句空话，现代企业制度的建立和实施 就会成为泡影。 其次，对经营者而言，会计控制是其履行受托经营责任、 实现企业经营效益最大化目标的重要保证。现代企业的特征 之一是经营者和所有者在经济上的联系表现为一种契约关 系。财产所有者对经营管理者在契约中规定的责任，是责任 承担人向有关方面报告说明其行为过程与结果的责任，称之 8 北方交通人学硕士论文 为受托经济责任，受托经济责任是一种报告说明责任，是责 任承担人向有关方面报告说明其行为过程与结果的责任。可 见，受托经营者有义务按照所有者控制企业的要求提供有关 会计信息，这是经营者履行受托经营责任之必需。当然，向 所有者提供会计信息仅仅是履行受托经济责任的一种形式， 其内涵必须以真实的经营获利作保证，只有经营者切实实现 了经营效益最大化的目标，才算履行了受托经济责任，而经 营者利用会计信息对资金流、物流甚至作业流进行会计控制 过程也就是企业效益最大化经营目标的实现过程。因此，没 有会计控制，经营者既无法实现经营目标，当然也就谈不上 履行受托经济责任了。 再者，会计控制能够协调所有者和经营者之间的利益冲 突，使控制双方建立起相互信任的关系，从而保证现代企业 制度的顺利实施。企业所有者和经营者处于不对等的控制地 位，有不同的控制目标，尤其在信息需求和利用方面存在“不 对称性”和“外部性”，借助于会计控制能够起到约束双方 行为，并对未来进行合理运筹的作用。 1 7 以英国巴林银行倒闭为例从反方面说明建立完 善的会计控制的实践意义 巴林银行是弗朗西斯巴林爵士17 6 3 年在伦敦创建的， 它是世界首家“商业银行”，既为客户提供资金和有关建议， 自己也做买卖。因此它也承担买卖股票、土地或咖啡的风险。 但巴林银行有别于普通的商业银行，它不开发普通客户存款 业务，故其资金来源比较有限。由于经营灵活、富于创新， 巴林银行很快就在国际金融领域获得了巨大的成功。但就是 这样一个历史悠久，实力雄厚银行葬送在一个职员的手里。 下面我们从会计控制的角度来分析巴林银行的倒闭。 里森于1 9 8 9 年7 月1 0 日正式到巴林银行工作。1 9 9 2 9 会计控制的概述 年，巴林总部决定派他到新加坡分行成立期货与期权交易部 门，并出任总经理。在这其中存在两个问题： ( 一) 过度授权 从制度上看，巴林银行最根本的问题在于交易与清算角 色的混淆。一般银行予其交易员持有一定额度的风险部位的 许可。但为防止交易员在其所属银行暴露在过多的风险中， 这种许可额度通常相当有限。而通过清算部门每天的结算工 作，银行对其交易员和风险部位的情况也可予以有效了解并 掌握。里森却一人身兼交易与清算二职。事实上，在里森 抵达新加坡前的一个星期，巴林内部曾对此问题可能引起的 大灾难提出关切。但此关切却被忽略，以至于里森到职后， 同时兼任交易与清算部门的工作。如果里森只负责清算部 门，如同他本来被赋予的职责一样，那么他便也没有机会为 失误行为瞒天过海，也就不会造成最后不可收拾的局面。 ( 二) 内部监督方面存在的问题一一监督不严格 里森于1 9 9 2 年在新加坡任期货交易员时，巴林银行原 本有一个帐号为“9 9 9 0 5 ”的“错误帐号”( 专门处理交易过 程中因疏忽所造成的错误。是金融体系运作过程中正常的错 误帐户) 。1 9 9 2 年夏天，伦敦总部要求里森另设立一个“错 误帐户”，记录较小的错误，并自行在新加坡处理，以免麻 烦伦敦的工作，于是里森另立一个帐号为“8 8 8 8 8 ”的“错 误帐户”。几周之后，伦敦总部要求新加坡分行还是按老规 矩行事，所有的错误记录仍由“9 9 9 0 5 ”帐户直接向伦敦报 告。“8 8 8 8 8 ”错误帐户刚刚建立就被搁置不用了，但它却成 为一个真正的“错误帐户”存于电脑之中。虽然总部这时已 经注意到新加坡分行出现的错误很多，但里森都巧妙地搪塞 而过。 就是“8 8 8 8 8 ”这个被人忽略的帐户，提供了里森日后 制造假帐的机会，如果当时取消这一帐户，则巴林的历史可 能会重写了。1 9 9 2 年里森利用错误帐户“8 8 8 8 8 ”，承接了4 0 1 0 北方交通大学硕十论文 口日经指数期货空头合约损失为6 万英镑。而此时里森不敢 将此失误向上呈报。几次错误记入“8 8 8 8 8 ”帐号对里森来 说是举手之劳。在1 9 9 3 年下旬，里森在一天之内的损失高 达将近17 0 万美元。在无路可走的情况下，里森决定继续隐 藏这些失误。1 9 9 4 年7 月，8 8 8 8 8 号帐户的损失，已达5 0 0 0 万英镑。这时，巴林银行总部派人调查里森的帐目。里森假 造花旗银行有5 0 0 0 万英镑存款，但这5 0 0 0 万已被挪用来补 偿8 8 8 8 8 号帐户中的损失了。查了一个月的帐，却没有人去 查花旗银行的帐目，以致没有人发现花旗银行帐户中并没有 5 0 0 0 万英镑的存款。帐户上的交易，以其兼任清查之职权 予以隐瞒，这种松散的程度，实在令人难以置信。 另外，在1 9 9 5 年1 月1 1 同，新加坡期货交易所的审计 与税务部发函巴林，提出他们对维持8 8 8 8 8 号帐户所需资金 问题的一些疑虑。而且此时里森已需每天要求伦敦汇入1 0 0 0 多万英镑，以支付其追加保证金。事实上，从1 9 9 3 年到1 9 9 4 年，巴林银行在s i m e x 及日本市场投入的资金己超过1 1 0 0 0 万英镑，超出了英格兰银行规定英国银行的海外总资金不应 超过2 5 的限制。巴林银行曾与英格兰银行进行多次会谈。 在1 9 9 4 年5 月，得到英格兰银行主管商业银行监察的高级 官员之“默许”，但此默许并未留下任何证明文件，因为没 有请示英格兰银行有关部门的最高负责人，违反了英格兰银 行的内部会计控制的规定。 ( 三) 没有通过财务报表把握财务动态 事实上，每天都有一张资产负债表，每天都有明显的记 录，可以看出里森的问题。即使是月底，里森为掩盖问题所 制造的假帐，也极易被发现一如果巴林真有严格的监督审查 制度。关于资产负债表，巴林银行董事长彼得巴林还曾经 在1 9 9 4 年3 月说过资产负债表没有什么用，因为它的组成， 在短期间内就可能发生重大的变化。对资产负债表不重视的 巴林董事长付出的代价之高，也实在没有人想象得到吧! 我国企业会计控制的现状及新会计法对内部会计控制的要求 最令人难以置信的，便是巴林在1 9 9 4 年底发现资产负 债表上显示5 0 0 0 万英镑的差额后，仍然没有警惕到其内部 控制的松散及疏忽。在发现问题至其后巴林倒闭的两个月时 间里，有很多巴林的高级及资深人员曾对此问题加以关切， 更有巴林总部的审计部门正式加以调查。但是这些调查，都 被里森以极轻易的方式蒙骗过去。 里森对这段时期的描述为：“对于没有人来制止我的这 件事，我觉得不可思议。有一群人本来可以揭穿并阻止我的 把戏，但他们没有这么做。我不知道他们的疏忽与罪犯级的 疏忽之间的界限，也不清楚他们是否对我负有什么责任。但 如果是在任何其他一家银行，我是不会有机会开始这项犯罪 的。伦敦的人应该知道我的数字都是假造的，这些人都应该 知道我每天向伦敦总部要求的现金是不对的，但他们仍旧支 付这些钱”。 里森为巴林所带来的损失，在巴林的高级主管仍做着次 日分红的美梦时，终于达到了8 6 0 0 0 万英镑的高点，造成了 世界上最老牌的巴林银行终结的命运。 从上面这个例子来看，巴林银行的倒闭正是由于没有一 个完善的会计控制，对职员的授权分工不当以及对下属的财 务状况监督不严等多方面原因造成的。试想，如果巴林银行 伦敦总部的会计监督体制完善并且得到了正确的执行。那 么，当新加坡分公司在亏损6 万元时就会被总部发现，也不 至于使亏损额高达8 6 0 0 0 万元，从而导致了银行倒闭。另 一方面，也不会使里森接二连三的掩盖自己的过错而无人发 现，至使亏损额越来越大，由分行的一个小差错而导致了总 行的倒闭。因此，任何一个负责任的财务主管人员，都应该 有一个有效的会计控制系统来帮助他们确保各项经济活动都 符合要求。但是，主管人员却往往认识不到他们所进行的控 制工作，是必须针对计划要求、组织结构、关键环节和下级 主管人员的特点来设计的。并且，无论做什么交易，错误都 北方交通人学硕十论文 在所难免，关键是看你怎样处理这些错误。一旦失误，就会 给企业造成损失，在出现这些错误之后，企业必须迅速妥善 处理。必须全面了解设计控制系统的原理，使控制工作发挥 有效的作用，而且在建立控制系统时必须遵循一些基本的原 理。一个企业如果没有一个完善的内部会计控制其结果也会 向巴林银行一样，陷入财务困境，更有甚者，可能会导致破 产的下场。以上的例子也从相反的方面强调了重视会计控制 的重要意义。 2 我国企业会计控制的现状及新会计法对 内部控制的要求 在上一节中我们通过以英国巴林银行为例说明了加强企 业会计控制的重要性。如果没有一个健全的会计控制，就会 使企业的经济活动产生偏差。有些员工就会利用职位之便， 或利用会计控制不严而达到个人的目的，从而伤害企业的利 益。本人曾经在会计师事务所实习的过程中参与过一些企业 的年终决算审计，企业会计信息失真的原因之一就是企业的 内部会计控制存在缺陷或者是良好的控制制度没有得到有效 的执行。在审计过程中发现不同的的企业存在不同的问题， 问题的原因有多种多样。本节只从会计控制的角度来分析我 国企业会计控制中普遍存在的问题，以及这些问题存在的原 因。 2 1 - 我国企业会计控制中存在的问题及原因分析 在实际工作中，有很多问题都是由会计控制不健全或者 执行不严格造成的。有些控制失控给企业造成巨大损失，却 无人过问或者是责任不清；有些员工利用会计控制的缺陷侵 占公款等这些都给企业和国家造成了严重的损失。本节所举 的这几个例子，有的是我在事务所工作是遇到的，有的是在 我国企业会计控制的现状及新会计法对内部控制的要求 实际中发生的众所周知的案件。本节在提出这些问提之后对 产生问题的原因加以分析，从中可以看出我国企业在会计控 制中所存在的一些问题。 ( 一) 在企业的会计控制中缺乏有力的监督 如实地反映企业的各项经济活动，保证会计信息的真实 是会计人员的天职，例中的会计人员屈从于某些方面的压 力，不能坚持原则，不按国家规定使用会计科目，编报虚假 的财务报表，干扰了社会经济秩序。有些企业从自身利益出 发歪曲会计信息。比如在此例中存在的问题，就在于企业没 有一个完善的监督系统。结果巨额地帐款收不回来也无人过 问，造成企业的长期挂帐，巨额货款收不回来。 我们在连续几年对北京市某股份公司审计时发现，该公 司的产品销售回款一直不好，大量的货款不能如期收回。在 历次审计时都曾提出过意见，建议该公司予以重视。但在对 该公司1 9 9 9 年的报表审计中发现，该股份公司的应收帐款数 额已高达7 0 1 0 万元之多，占流动资产的3 9 6 6 ，其中，3 年以 上的竟多达4 9 0 0 多万元。值得注意的是，该股份公司是1 9 9 8 年3 月组成的新企业，仅1 9 9 8 年、1 9 9 9 年两年形成应收帐 款2 7 2 1 万元( 1 9 9 9 年没生产) ，1 9 9 8 年销售收入为5 2 0 9 万元， 销售回款2 1 9 8 万元，回款率4 2 1 9 ，企业销售出的产品为何 收不回货款呢? 经过我们的进一步调查发现其原因，一是企业 没有建立健全责任制，或有责任制也不认真履行。二是企业 内部监督不利，有些款项预算不通过财务，失去财务的监督。 三是直接抹帐现象比较严重，使应收帐款的帐面核算不准 确。四是有些人员催要贷款的态度不积极，从中渔利。 ( 二) 资金占用费中存在的问题 我们在对甲公司1 9 9 9 年财务收支审计时，发现应付帐款 中乙公司户头，1 9 9 9 年末为贷方余额3 0 0 万元，本年有两笔 发生额，即贷方7 2 万元，借方也为7 2 万元追查原始凭 证，1 9 9 9 年1 2 月3 0 日8 号凭证，其会计分录为： 1 4 北方交通大学硕士论文 借：财务费用 7 2 贷：应付帐款一一乙公司 7 2 凭证后附有以3 0 0 万元为基数，资金占用费年率为2 4 计算的原始凭证，( 3 0 0 万元x 2 4 ) ：同时查到1 9 9 9 年1 2 月3 0 日9 号凭证，其会计分录为 借：应付帐款 7 2 贷：现金 7 2 凭证后附有乙公司开具的单联收条，并加盖了乙公司行 政办公室章。根据以上会计资料的反映，我们产生三个疑点： 一是在应收帐款反映的欠购货乙单位的款项，为什么长期不 提货、结算，反而甲公司又计付资金占用费呢? 二是既然乙 公司收取资金占用费，为什么有出具单联收据，而且加盖办 公室章呢? 三是过高的资金占用费反映什么问题? 我们来到了乙公司财会办公室，询问财会人员，要求核 实对帐往来情况。乙公司财会主管人员闻听此事，感到茫然， 回答是根本没有此事。我们拿出该公司出具的复印件，他们 说可到行政办公室核对。我们找到办公室的负责人，讲清来 意。该负责人在出示的复印件证据面前，只好说了真话：“我 公司与甲公司系友好单位，甲公司付职工集资利息，怕收缴 个人所得税，故变个人利息支出为我单位资金占用费，经主 管领导同意，让我们盖个办公室章。因为财会章必须得进帐， 我们盖办公室章，只能起到证实作用，乙公司并未有收到资 金占用费。” 有些企业为了自身的利益，任意披露虚假的会计信息， 如甲公司为了自身的利益一一少交个人所得税。而编造虚假 的会计信息。企业财会工作者在提供财会信息时，必须以健 全的会计基础工作做保证。会计基础工作的混乱无序，会加 剧社会经济秩序的混乱。从表面上看，会计基础工作仅仅是 一个单位内部的事情，但实际上影响面很广，造成的后果也 很严重，必须切实加以重视。对于企业来说，也应该意识到 我国企业会计控制的现状及新会计法对内部控制的要求 取信于社会的重要性，良好的资信将是企业生存的根基，不 能仅为一时的利益，而失去其长远生存的根基，这方面的教 训是非常深刻的。 ( 三) 单位暂付款亟待清理 最近在执行审计中，我们发现有的行政单位的暂付款数 额较大，最多一个单位的暂付款高达7 5 万元之多根据行 政单位会计制度的规定，暂付款长期挂帐是违反财务制度 规定的行为，有的挤占行政事业费，占用公款，影响行政单位 发挥职能，阻碍事业的发展，是严重违反纪律现象，应引起 有关方面重视。其形成的原因有以下三点：一是个人临时借 款长期不还；二是外单位借款无力偿还：三是本单位违反规 定的支出项目长期挂帐无法处理；四是历史遗留问题难以解 决。如不对暂付款加大清理力度，势必造成暂付款的呆死帐， 从而影响各项工作的正常开展，因此对于暂付款必须采取法 律的手段进行清理。任何一项控制体系都是由不同的层次构 成的，要想使控制程序发挥作用，就必须使每一个控制层次 明确自己的目标。会计控制也是如此，会计部门应当协助有 关部门将目标层层分解，进一步落实到各级部门，直至每一 个人。在上例中，如果企业的财会部门协助其他将目标分解 到各个有关方面。那么，就不会存在巨额的长期应收款以及 长期挂帐无人问津的现象。 ( 四) 不相容的职务没有适当的分离 刘伊平是一个走上工作岗位才一年多2 l 岁的女大学 生。她于1 9 8 8 年7 月大学毕业后分配到广州民航运输公司 工作，1 9 8 9 年4 月调到售票处任售票员。1 9 8 9 年5 月的一 天售票时她少收了5 5 0 多元。为了补回这笔钱，她怀着忐忑 不安的心情，试改了一张机票，填补了亏空的那笔5 5 0 多元 数目。一个星期过去，平安无事。危险的第一步，成功了， 却使刘伊平步入了歧途。从1 9 8 9 年5 月1 日至1 2 月7 个月 的时间里，她用涂改机票和用作废机票收款不报帐等手段， 1 6 北方交通大学硕士论文 先后贪污公款人民币1 6 万多元。1 9 8 9 年1 2 月，刘伊平从 售票处调到收款室，其任务是当天下午验收个售票员交来的 销售日报，核对机票的会计联与票款是否相符，然后将票款 送存银行，再把银行收讫回单、机票的会计联及销售日报交 给统计员。一位同事告诉她：统计员只核对会计联的票号有 无漏号以及销售日报上的总数与银行收讫回单的总数是否相 符，并不核对销售日报和会计联。她认为这又是一个发财的 机会。于是，在她任收款员短短一个多月的时间里，她采取 篡改原销售日报表上的航班和票款金额、少报售票款等手 段，从中鲸吞公款人民币3 7 万多元，再加上前面贪污的1 6 万多元，在短短的8 个月共贪污公款达5 4 万多元。 1 9 9 0 年1 月17 日，刘伊平在改销售日报表时，把报 表上的总数少写了10 0 0 元。她拿去结帐时，被统计员发现。 统计员要她把报表拿回去叫售票员重做。刘伊平害怕作弊的 行为被识破，没让售票员重做，而是自己把日报表重抄后， 叫该售票员在表上签名。然而，该售票员并未马上签字，而 是及时将此事报告给值班主任。经核查，刘伊平的罪行终于 败露了。检查机关在其三处住所就搜获以刘伊平名义存入银 行的人民币4 4 万多元，港币存款7 0 0 0 多元以及一大批现金。 会计控制的最重要的一条原则，就是对存在会计组织中的不 相容职务进行分离控制。刘伊平正是利用了一人兼任开票和 收款的职务之便作案的。“会计不能兼出纳”广泛引起了人 们的注意和重视，目前绝大多数企业负责人都知道这条财会 管理的重要性，并在实际管理中予以应用。 ( 五) 在财政部统计的资料中显示的由于会计控制不健 全而使得会计信息披露不真实 在1 9 9 9 年6 月至1 0 月财政部组织驻各地财政监察专员 办事处对经社会审计机构审计的1 0 0 户中央国有企业1 9 9 8 年度会计报表质量进行重点抽审。 抽审结果表明大多数被抽查企业的会计信息都不同程度 1 7 我国企业会计控制的现状及新会计法对内部控制的要求 地存在失真问题，主要会计要素的核算均有偏差：资产不实 的有8 1 户，共虚列资产3 7 6 1 亿元，其中虚增资产2 3 户、 虚增额2 9 2 3 亿元，虚减资产5 8 户、虚减额8 3 8 亿元；所 有者权益不实的8 3 户，共虚列所有者权益2 6 1 2 亿元，其 中虚增所有者权益2 6 户、虚增额1 8 6 0 亿元，虚减所有者 权益5 7 户、虚减额7 5 2 亿元；损益不实的8 9 户，共虚列 利润2 7 4 7 亿元，其中虚增利润2 7 户、虚增额1 9 3 0 亿元、 虚增幅度1 8 ，虚减利润6 2 户、虚减额8 17 亿元、虚减 幅度7 6 2 。通过抽审共查补应缴税金2 8 4 0 1 0 5 万元，其 中增值税3 8 9 9 3 4 万元，消费税3 4 8 7 17 万元，中央企业所 得税1 8 9 8 2 7 6 万元，其他税款2 9 7 2 0 8 万元。 抽审结果还表明，社会审计机构的审计没有充分揭示企 业的真实情况，审计质量存在偏差。经统计，抽审发现资产、 所有者权益及损益严重不实的3 5 户企业中，有2 2 户由社会 审计机构出具了无保留意见审计报告，占6 3 ，有的虽出 具了保留意见审计报告，但也未全部揭示企业的重大问题。 从这次抽审的情况看，会计基础工作薄弱的问题仍然比 较突出。不少企业违反会计核算规定，记账、核算、凭证资 料管理混乱，一些会计人员无证上岗。抽审统计发现，1 0 0 户企业中有2 7 户企业明显存在原始凭证、记账凭证不真实、 不合规问题。 抽审中还发现少数企业违反会计处理原则，通过违规调 整会计核算方法、变更折旧年限、随意选择报表合并范