（会计学专业论文）所有者权益报告研究——基于新旧会计准则对上市公司影响的比较.pdf

摘要 本文探析了所有者权益报告的相关理论和实际应用问题，立足于新旧会 计准则对上市公司影响的比较来说明所有者权益报告的编制方法及其反映的 会计信息。2 0 0 7 年1 月1 日起，权益报告将作为上市公司四张基本财务报表 之一在其年报中披露，权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益 和总费用，新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动，提高了 会计信息的相关性。在这样的大环境下对有关权益报告的理论追溯与编制方 法分析以及我国新旧会计准则进行比较研究是十分有必要的，有助于明确我 国会计准则发展方向，进一步促进与国际准则的接轨，同时也为所有者权益 变动表在我国公司企业的全面应用提供理论指导依据。 本文主要运用规范研究与案例研究相结合的方法，对影响所有者权益报 告的基本理论进行阐述、归类与比较，在此理论指导下对所有者权益变动表 的编制方法进行分析，并结合上市公司案例，对相关会计准则进行比较研究， 重点寻找造成披露差异的深层原因。通过讨论我国会计准则与国际协调的趋 同及差异，分析新会计准则相对旧准则的改进与创新，提出促进我国会计准 则体系进一步规范与完善的建议。 本文共五部分，具体内容安排如下： 第一部分，所有者权益报告的基本理论概述。该部分从权益的会计表述、 所有者权益的性质入手，系统地介绍和比较了各种会计权益理论的产生与发 展以及各权益理论流派的主要观点。 第二部分，所有者权益报告的编制分析。该部分结合实例说明了个别所 有者权益变动表和合并所有者权益变动表的编制方法和要点。 第三部分，从新旧准则比较的角度对所有者权益报告影响因素的进一步 研究。分析比较影响净利润进而影响所有者权益报告的具体准则项目，主要 包括固定资产准则、长期投资准则、外币折算准则、金融工具准则。 第四部分，上市公司2 0 0 6 年年报净资产采用新旧准则披露差异分析。介 绍江苏江南高纤股份有限公司2 0 0 6 年年报调查情况，说明采用新准则对股东 权益变动的影响。 第五部分，结论。总结所有者权益报告研究，说明研究的局限性并讨论 我国准则努力的方向。 本论文的创新之处主要有以下两个方面： 第一，本文把准则差异分析作为论文的重点，假定其它非准则差异因素 为可消除因素，暂不考虑，以求深入分析准则差异因素的影响。因此，本文 的研究范围是造成净利润差异的我国原会计准则与新会计准则之间主要差 异，不是针对准则全面的比较，而是仅对存在的主要差异进行比较。 第二，把研究对象定位于新旧会计准则对上市公司的影响，两种方式下 披露的股东权益的差异。即研究不仅局限于两准则下的利润表中，而是结合 了资产负债表，全面分析我国新旧会计准则的差异问题。以2 0 0 6 年代表性上 市公司财务报告作为样本进行准则的差异研究，以填补当前研究的空白。对 在上市公司年度财务报告调查过程中出现的问题进行分析和总结，为准则建 设提供意见。 本文不足之处在于：首先，没有将具体的权益报告编制方法与前面的理 论分析建立充分的联系，对于方法部分只是做了简单的介绍。其次，文中有 的问题探讨的比较肤浅，这与笔者对问题的研究和认识程度有关系，同时也 与问题本身的复杂性有关，有很多问题，已经超出了笔者的能力范围。 关键词：权益理论，所有者权益报告，固定资产，长期股权投资，净资产 a b s t r a c t t h i sa s s e 币l 伪e a r e l a e ss o m et h e o r i e sa b o u te q u i t ys t a t e m e n ta n di t s p r a c t i c a ll 瑚b a s e d0 1 3 t l a ee f f e c t0 1 1p u b l i ci s s u i n gc o m p a n ya e e o r d j n gt ot h e i m p l e m e n to f n e wa c c o u n t i n gs t a n d a z d ，t h ee s s a y i l l u s t r a t e st h ee q u i t ys t a t e m c 1 1 t s c o m p i l i n gm e t h o d s a n dt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni te x p o f l 翻f r o mj a n u a r y1 “， 2 0 0 7 ，e q u i t ys t a t e m e n tw i l lb ee x p o s e di nt h ep u b l i ci s s u i n gc o m p a n y sa l m u a l r e p o r t s ，a so n eo f t h ef o u rb a s i cs t a t e m c l l t s ，t h ei n c r e a s ea n dd e c l i n eo f e q u i t yi s 柚 i l l u s t r a t i o no f t h ee n t i t y sg e n e r a lp r o f i ta n dg e n e r a le x p e n s e s t h en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r da d d st h i ss e c t i o n 幻r e f l e c tt h eg e n e r a lc ：h a n g eo f t l a ee n t i t y se q u i t ya n dt o i m p r o v et h er e l e v a n c eo fa e x n u n t i n gi n f o r m a t i o n i nt h i sc i r c u m s t a n c e ，i t s e s s e n t i a lt od oac o m l 埘s o nr e s e 锄l ai nc h i n e s en 哪a n do l da c c o u n t i n g s t a n d a r d s t h r o u g ht h et 跚a r e h ，w ec 锄d e a rd i r 硎o no f c h i n e s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sd e v e l o p m e n ta n dp r o m o t et h ea g 卵铀咖t ol a s s t h ee s s a yd l o o s e $ j i a n g n a n g a o x i a a ，ap u b l i ci s s u e dc o m p a n y ，a f la s a m p l e t h ea u t h o ri n v e s t i g a t e st h ec o m p a n y sf i n a n c i a ls t a t e m e n t so f 2 0 0 6 ，a l s o a c c o u n t s ，s u m m a r i z e sa n da n a l y z e sd i f f e r e n c e sb e t w e e no w n e r se q u i t i e su n d e r c h i n e s en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h o s eu n d e rt h eo l da e e o t m t i n g s t a n d a r d s t h ea u t h o rf i n d sm a i ns u b j e c t sw h i e l ac a l l s et h ed i f f e r e n c eb e t w 啪 o w n e r se q u i t i e su n d e rt h e s et w os t a n d a r d s t h em a i ns u b j e c t sa 诧，丘x e dl l s s c t s ， i n v e s t m e n t ，f o r e i g nc u r r e n c yl r a n s l a t i o n s ，f i n a n c i a li n s l l u m e n t s a p p l y i n gc o n l l 眦i s o nr e s e a r e l am e t h o da n de o m b i n i 】a gc a s e si l l u s t r a t i o n ，t h e a s s a ya n a l y s e st h ed i f f e r e n c e sf r o ma c c o u n t i n gs t a n d a r d sa s p e c ta n dc o m p a r e sn 州 s t a n d a r dw i t ht h eo l do n e ，e m p h a s i z e so i lf i n d i n go u tt h ed e e pf 黝n so ft h e d i 伍舢s t h o u g ha n a l y s i sa n dd i s c u s s i o no n p r o b l e m si nc h i n e s ea c c o , , t i n g s t a n d a r d s ，t h ea u t h o l t r yt os e a r e l am e t h o d st oc o o r d i n a t ec h i n e s ea c c o u n t i n g t s m n d a r dw i t hi a s s ，a n dt o g i v es o m ea d v i s e su p o ns t a n d a r d i z e c h i n e s e c 0 m n gs t a n d a r d s t h ee s s a yc o n s i s t so f 5p 盯t s ： c h a p t e ro n e ，t h es u m m a r yo f t h ee q u i p ：t h e o r yi na c c o u n t i n g i nt h i sc h a p t e r 。， t h ea u t h o rt h o r o w , h l yd i s c u s s e st h ed e v e l o p m e n tt h r e em a i ne q u i t yt h e o r i e sa n d t h em a i ni s s u e so f t h 船e t l e q u i t yt h e o r i e s c o m p a r e st h ep r o p r i e t a r yt h e o r yw i t h t h ee n t i t yt h e o r y c h a p t e rt w o ，e s t a b l i s h m e n ta n da n a l y s i so f t h eo w n e r s e q u i t ys t a t e m e n t t h i s s d 2 t i o ne x p l a i n st h em a i np o i n t so fs i n g l ea n dc o n s o l i d a t e do w n a 8 e q u i t y s t a t e m e m s c h a p t e rt h r e e ，g 砌l r i s o no fn e wa n do l dc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， i n c l u d i n g 咖p a l i s 叩s o fr e l a t i v e a c c o t m t i n g s t a n d a r d so ff i x e da s s e t s ， i n v e s t m e n t ，f o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o n s ，f i n a n c i a li n s t r u m e n t s c h a p t e rf o u r ，i n t r o d u c t i o no fi n v e s t i g a t i o no nj i a n g n a n g a o x i a n ，a ni s s u e d c o m p a n y sf m a n c i a ls t a t e m e n t s ，2 0 0 6 i nt h i sp a r t ，t h ea u t h o rs h o w st h e d i f f e r e n c e sb e 煳o w n e r se q u i t i e su n d e rc h i n e s en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s a n dt h o s eu n d e r c h i n e s eo l da c c o u n 6 n g 捌a n d a i d s c h a p t c rf i v e i sc o n c l u s i o np m i nt h i s p a r t ，t h e 鲫t h o rs m n m a r i z e s c o m p 缸i s o no fi a s sa n dc h i n e s en e w a n do l da c c o u n 6 n gs m n d a r d ，d i s c u s s e st h e d e v e l o p m e n td i r 硎o no f c m n e s ea c c o u n t i n gs t a n d m - d i n n o v a t i o n so f t i f f sa r t i c l em a i n l ym ，1 v i e w i n g o w l l e l t 暑e q u i t yf r o ma n & t v a n g l e 2 i n t r o d u c t i o no f i n v e s t i g a t i o no i lj i a n g n a n g a o x i a n ，a ni s s u e dc o m p a n y s f i i l a n c i a ls t 刮 e m a 叫墨，2 0 0 6 t h ea l g h o rs h o w st h ed i f f e r e n c e sb e t w e e no w n e f s e q u i t i e su n d e rc h i n e s en e wa c c o u a t m gs t a n d a r d sa n dt h o s eu n d e rc h i n e s eo l d a c c o u n t i n gs u m d a r d s a n dl i m i t a t i o n so f t h i s a r t i c l em a i n l y 肌，1 i td i d n ta p p l y t h et h e o r i e si n t om e 岫d s 2 s o m ep r o b l e m sw e t - en o td i s c u s s e dd e e p l ye n o u g h a sar e s u l to ft h el i m i t a t i o no ft h eu 嘲l l - c h e l j $ a c a d e n l i cb a c k g r o u n d ，t h e r e 啪s o m ei m p e r t i n e n c i e sa sw e l ld o c u m e n t a r yr e s t r i c t i o n s i nt h i sp a p e r t h e r e s e a r c h e rw i l lw o r kt h i sa f t e r w a r d s k e yw o r d s ：e q u i t yt h e o r y ，n l es t a t e m e n to f o w n e r s e q u i t y ，f i x e da s s e t s ， i n v e s t m e n t ，n e ta s s e t s m 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 蛹骂端鬻恭蒜釜紊二j ! 坼国会叶癌p f 7 牡节公司摹州印窿褡人在导师指导f ，在东 北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成果 攻读 作者签名：两焉日期：2 0 7 年o 月2 7 同 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得 以其他单位的名义发表本人完全了解东北财经大学关于保禄使 用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印 件和电子版本，允许论文被查阅和借阅本人授权东北财经大学， 可以采用影印缩印或其他复制手段保存论文。可以公布论文的全 部或部分内容 作者签名 导师签名 黼 气够 日期：o d 7 年，。月2 了同 日期撕产r 吖同 f l 第一部分导言 第一部分导言 近年来。国际会计准则和我国会计准则都处在不断完善和发展之中，2 0 0 1 年，国际会计准则委员会( n s c ) 改组为国际会计准则理事会( n s b ) ，并 用了两年多时问对国际会计准则体系从制定程序到具体内容都进行了一系列 改进，截止到2 0 0 5 年2 月1 5 日，i a s b 发布了1 3 项国际会计准则( a s ) 的 最后修订稿，已发布国际财务报告准则( 硐陋) 共6 项。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部发布由i 项基本准则、3 8 项具体准则和 相关应用指南构成的完善的新企业会计准则体系。我国会计准则坚持向国际 会计准则靠拢和趋同的方向，以应对经济全球化对会计信息的新要求。在2 0 0 6 年之前的原会计准则规定的财务报告中，仅在利润分配表和资产负债表的附 注部分说明了所有者权益变动数及其原因，会计处理上只计提八项资产减值 准备反映损失，但不确认收益，不反映未实现损益，如持有的金融资产升值 等。针对所有者权益报告而言，2 0 0 6 年新会计准则增加了一张所有者权益变 动表，相对于原准则不仅仅是内容格式的变化，更重要的是一种理念的转变， 由原来的不反映全面收益到现在的充分体现“全面收益观”，这种理念渗透在 财务报告的整个体系中。我的毕业论文正是以新旧准则关于权益报告的变化 以及由此会对上市公司产生的影响为切入点，通过讨论我国会计准则与国际 协调的趋同及与旧准则的差异，结合典型上市公司进行案例分析，说明新会 计准则相对旧准则的改进与创新，提出促进我国会计准则体系进一步规范与 完善的建议。 一、选题动机 财务报告是会计准则体系十分重要的组成部分，在新企业会计准则第 3 0 号财务报表列报中，对利润表结构和内容进行了较大调整，同时要 l 所有者权益报告研究基于新旧会计准则对上市公司影响的比较 求企业增加一张所有者权益变动表( 或股东权益变动表) 。由所有者权益变动 表的内容可见，我国的所有者权益变动表的作用实际上就相当于英国a s b 的 “全部已确认利得与损失表”，美国f a s b 的“全面收益表”，国际会计准则委员 会i a s c 的“权益变动表”。这种改革表明，我国企业收益信息的披露开始趋向 于全面收益观。2 0 0 7 年1 月1 日起权益报告将作为上市公司四张基本财务报 表之一在其年报中披露，权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收 益和总费用，新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动，提高 了会计信息的相关性。无论从理论上还是从实务上看，对权益报告进行理解、 研究都是有必要的，它可以使我们对会计的本质有更充分的认识，也能够使 我们更充分地理解有关会计理论和方法，本文就是试图对相关理论进行较全 面的探讨，同时联系上市公司实际报告运用其原理对会计实务中的一些相关 问题进行指导和解释，以期使相关会计理论与实务更加具有逻辑上的一致性。 选题期间我通过中国期刊网对财会月刊、会计研究、财会通讯、财务与 会计以及东北财经大学学报等七十余份杂志和学报1 9 9 7 - - 2 0 0 7 的相关文献进 行了检索和查阅后发现国际会计是目前会计研究的一个热点问题，近年来研 究国际会计的文章数目逐年上升，但是在调查中我也发现，尽管国际会计热 席卷整个会计学界。但对国际财务报告准则的应用及实证研究依然很少，是 我国会计研究的一个空白点。特别针对2 0 0 6 年新会计准则的颁布，作为新增 的一张基本财务报表所有者权益变动表，关于其理论研究的文章基本上 停留在2 0 0 2 年前后，且很多文献只是对该报告的总结和介绍，加之新准贝l j 从 今年才开始实施，更无样本数据作为实证研究的依据。在进一步检阅国际财 务报告准则的应用方面的论文时，笔者发现一些学者利用上市公司的境内外 会计报表差异进行了国际会计准则方面的研究，从实务角度出发，通过分析、 比较，解释差异的成因，并提出建议。笔者认为这类研究，从报表实际角度 出发，能够真实反映国际会计准则应用情况，寻找的理论研究和会计实践的 结合点，因此选择2 0 0 6 年上市公司年报作为样本，将影响所有者权益报告的 会计准则差异作为论文研究的突破口。 2 第一部分导言 二、文献综述 在美国，2 0 世纪初就有了对权益理论较为系统的研究与讨论，这种讨论 几乎一直贯穿于整个2 0 世纪。在过去以规范会计理论作为会计理论主体的时 代，权益理论作为规范会计理论的重要内容之一而受到会计理论研究的更多 关注，自2 0 世纪初至7 0 年代这一期间内，在原有的业主权论和主体论被较 为系统地讨论的同时，新的理论不断被提出，关于权益理论的研究论文不断 出现；白2 0 世纪7 0 年代以后，以资本市场为导向的、以经验方法为工具的 实证会计理论日益兴起，吸引了人们越来越多的关注，从而传统的规范会计 理论研究在某种意义上退居次席。具体到权益理论的研究看，上世纪8 0 年代 以来，关于权益理论的研究与讨论相对此前确有减少，但并未完全停止，并 且从一些新的角度加以讨论，如以现代企业理论尤其是其中的产权理论、现 代资本结构理论及金融经济学的某些原理与方法来解释、讨论甚至选择会计 权益理论。1 9 世纪末2 0 世纪初是业主权论完善并付诸应用阶段，从完整表 述来看，代表人物及著作是斯普瑞格( c h a r l e s b s p r a g u e ) 的账户的基 本原理( t h ep h i l o s o p h yo f a c c o u n t s ，1 9 0 7 ) 和哈特菲尔德( h r h a t f i e l d ) 所著现代会计学( m o d e ma c c o u n t i n g ，1 9 0 9 ) ，他们在著作中都较完整地 论述并坚持了业主权论的思想；其后直到7 0 年代。不断有学者对业主权论 有关问题进行探讨的文章出现。从应用看，最具代表性的就是f a s b 的概念 框架及具体准则公告，随处可见体现业主权论思想的踪迹，包括会计要素的 表述、一些会计处理方法的规定等。2 0 世纪8 0 年代，出现了一次对主体理 论较系统的发展，这就是安东尼皿n a n t h n o n y ) 的观点，他在1 9 8 3 年的专 著实话实说中，对主体论的思想作了进一步的发展。时至今日，在讨论 诸如合并报表等问题时仍不断有人提出从主体论观点出发来考虑问题。此外 还有美国会计学家威廉j 瓦特( 啪l l i 锄j v a t t e r ) 倡导的基金理论及乔治j 斯 托布斯系统论述的剩余权益理论和投资者理论等。统一的权益理论尚未形成， 会计实务也是由各种不同权益理论共同指导的结果，但关于是否需要建立一 3 所有者权益报告研究基于新旧会计准则对上市公司影响的比较 种统一的权益理论尚未有定论。 在权益理论及全面收益理论的指导下，针对2 0 世纪9 0 年代以来金融创 新的日新月异带来的极大风险和因持有衍生金融工具而确认的未实现利得和 损失问题，英国会计准则委员会a s b 于1 9 9 2 年l o 月首创“全部已确认利得 和损失表”；1 9 9 7 年6 月美国f a s b 也颁布了报告全面收益，规定可以选 择包括在业主权益变动表中详细报告全面收益等三种方法之一报告未实现利 得和损失；受英、美两国影响，国际会计准则委员会( i a s c ) 建议在权益变 动表中单独报告已确认而未列入收益表的其他利得和损失，或者在收益表之 外增加“已确认利得和损失表”，把绕过收益表而在资产负债表中直接确认的 未实现利得和损失集合在一张财务报表中，反映企业当期取得的全部财务业 绩，所有者权益变动表由此正式作为“第四基本财务报表”或“第二收益表”。 从我国的会计理论研究和会计实践看，对权益理论进行研究或介绍性的 论文很少，只是9 0 年代以来才有少量出现，如夏冬林博士，孙铮教授等有过 专门介绍和探讨。近年来，国际会计研究逐渐兴起，在探讨我国会计准则与 国际差异及趋同的形势下，受国际财务报告的影响，有关权益报告的研究也 开始出现，散见于一些以对国际会计准则的总结或介绍为主的会计理论文献 中。此外，在基于会计准则国际比较研究的著作中对国外财务报告体系中的 全面收益报告或所有者权益变动表有所提及，如常勋教授编著的国际会计 研究。但针对我国新准则中出台的股东权益报告的分析研究目前仍鲜见。事 实上，若从权益理论的角度对有关会计实务问题进行解释并指导实务操作， 则既可以对实务事项的本质有更深入的理解，又可以使相关会计实务处理更 具严谨性和系统性，也便于对有关实务处理方法的掌握。结合我国的会计实 务，可以用权益理论来解释与指导的会计问题很多，例如，关于法定资本的 性质，我国上市公司股本结构中存在的问题，库藏股票的性质及其会计处理， 股权资本成本的确定；资本公积的内容、性质及用途( 如是否可以用于补亏) ； 可分配收益的确定，收益分配的方式、性质与处理；捐赠资本、资产重估价 的性质与处理；合并报表中的有关问题以及确认未实现损益等等。本文的主 4 第一部分导言 要目的就是较为详细地介绍并研究西方会计理论中的权益理论，特别是其中 的业主权论和主体论的原理及其应用，结合所有者权益变动报告的编制分析 以及会计准则的比较研究，试图为相关准则的制定及应用或会计实务处理提 供一定借鉴。 三、研究方法与研究思路 文章主体运用规范研究与案例研究相结合的方法，对影响所有者权益报 告的基本理论进行阐述、归类与比较，在此理论指导下对所有者权益变动表 的编制方法进行分析，并结合上市公司案例，对相关会计准则进行比较研究， 重点寻找造成披露差异的深层原因。通过讨论我国会计准则与国际协调的趋 同及差异，分析新会计准则相对旧准则的改进与创新，提出促进我国会计准 则体系进一步规范与完善的建议。 论文试图以以下思路对现行研究进行完善和创新。 第一，对所有者权益的基本理论问题进行综述，说明权益理论对我国所 有者权益变动表编制的指导作用，以及所有者权益变动表的具体编制问题。 第二，本文把准则差异分析作为论文的重点，假定其它非准则差异因素 为可消除因素，暂不考虑，以求深入分析准则差异因素的影响。因此，本文 的研究范围是产生净资产差异的我国原会计准则与新会计准则之间主要差 异，不是针对准则全面的比较，而是仅对存在的主要差异进行比较。 第三，是把研究对象定位于新旧会计准则对上市公司的影响，两种方式 下披露的股东权益的差异。即研究不仅局限于两准则下的利润表中，而是结 合了资产负债表。全面分析我国新旧会计准则的差异问题。 第四，以2 0 0 6 年代表性上市公司财务报告作为样本进行准则的差异研 究，以填补当前研究的空白。对在上市公司年度财务报告调查过程中出现的 问题进行分析和总结，为准则建设提供意见。 所有者权益报告研究基于新旧会计准则对上市公司影响的比较 第二部分所有者权益报告的基本理论概述 我国著名会计学家葛家澍教授在。试论经济学是会计学的基础”一文中 指出：经济学是会计学的基础，会计的基本理论与方法密切依存于经济理论。 以科学的经济理论为指导，对会计所赖以存在和发展的经济环境具有正确而 不是错误的认识，乃是会计理论研究的必要前提。现代产权经济学，又称为 交易费用经济学，是以科斯、诺思为代表的产权理论体系，是过去3 0 年间主 流经济学中发展最为迅速、最富有成果的领域之一。现代产权经济学中的企 业产权理论，更是会计理论研究者学习的重要内容。r o s sw a t t sa n dj e r o l d z i n n n e r m a n ( 1 9 8 3 ) i k 为，会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企 业契约签订和执行而产生的。 9 0 年代末，我国会计界一度出现了产权理论研究的热潮，研究者将经济 学中的产权理论全面运用于会计，出版了如产权与会计( 伍中信，1 9 9 8 ) 以及产权会计论( 田昆儒，2 0 0 0 ) 等著作。这些著作从产权理论的角度对会 计学的定义、会计产生发展的历史动因、以及企业产权变更情况等等作了重 新认定。这些成果虽然开阔了人们的视野，开拓了研究的思路，但并未从根 本上触及到会计学的基本理论问题，例如会计的目标、会计的原则以及收益 的确定、资产的计量等等。而会计权益理论的独特角度即企业与其所有 者之间的关系，却恰恰是企业的产权关系的最重要和最核心的部分。权益理 论正是以企业产权关系作为研究对象，通过对权益的内涵和外延作出界定， 进而构建出企业会计的理论框架。 会计权益理论不仅影响企业的资产计价和收益的内涵，还侧重于另外两 个重要问题，一是谁是企业净收益的受益者，二是在财务报表中应如何反映 权益关系。在西方，会计权益理论等规范性理论在7 0 年代以前受到很大的关 注。而后，随着经验性研究方法的兴起，会计权益理论逐渐居于次要的地位。 但是，应当承认，会计权益理论现在仍然被视为西方会计理论最基本的部分。 6 第二部分所有者权益报告的基本理论概述 在我国，在为数不多的会计理论著作中，有些从未提过会计权益理论。我国 会计理论和实务界对会计权益理论也很少探讨。会计权益理论究竟如何，它 与其他会计理论有什么联系，它对于其他会计理论的解释和发展究竟有什么 作用? 笔者认为这些问题很值得研究。在现代西方经济学理论的不同派别的 研究成果纷纷被借用于会计研究的情况下，尤其如此。 一、权益理论 ( 一) 权益理论基本问题概述 1 权益概念及其会计表述的差异 权益( e q u i t y ) ，汉语字面意义就是权利和利益，其英文原意为公正、公 平或份额，其引申含义就是公平或平等的份额；将这一概念用于会计领域时 有多种翻译，如权益、业主权、产权；潘序伦先生将其译为。衡平权”，其引 申含义就是指一个或多个个体对企业资产具有公平份额。从会计学上讲，权 益更多的体现为相关主体对企业资产的一种索取安排即要求权( c l a i t m ) ，侧重 于产权的受益权部分。一般而言，权益有两种基本涵义。一种是狭义的涵义， 仅指所有者的权益即仅指所有者对企业资产的要求权，另一种是广义的涵义， 不仅包括所有者而且包括其他的相关主体如债权人等的权益。权益是否包括 债权人等其他相关主体对企业资产的要求权，取决于不同的会计权益理论。 美国的财务会计准则委员会在其第6 号财务会计概念公告财务报表要 素中对所有者权益定义如下：“所有者权益又称权益或净资产，是某个主体 的资产减去负债后的剩余权益”。国际会计准则委员会在其关于编制财务报 表的框架中对权益定义如下：。权益指企业的资产中扣除企业全部负债以后 的剩余权益”。我国1 4 业会计准则( 2 0 0 6 ) 对所有者权益定义如下：“所有者 权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益的来源 包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。所 有者权益可分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等”。笔者认为， 7 所有者权益报告研究基于新旧会计准则对上市公司影响的比较 这些定义都将所有者权益的计量与其涵义混为一谈，试图使所有者权益的定 义与计量从属于资产和负债的定义和计量，将所有者权益表述为资产减去负 债后的余剩权益。这些定义没有很好地说明所有者权益的经济内涵。我们不 能说所有者权益就是资产减去负债，因为资产减去负债后所得的差额还是资 产性质，所有者权益既不是资产本身，也不是资产减去负债的差额，而是企 业的所有者作为企业的所有者而不是雇员、供货商、顾客、债权人或其他人， 拥有的企业的权益。因此，有必要探讨所有者权益的经济内涵和特点。 在不同国家、不同的会计理论或实务文献中对净资产有不同的会计表述， 下面作简单分析。 权益( e q t f i t y ) ：权益专指净资产，这是美国会计准则委员会( f a s b ) 的 表述，也是会计理论中应用最广的表述方法。 业主权益( o w n e r se q u i t y ) - 业主即企业的所有者，业主权益即企业所有 者对企业净资产拥有的权利。这一概念与我国的所有者权益基本相同但“业 主”一词似乎是与不发达经济条件下的小企业主甚而手工作坊相联系，较少 有现代发达经济的气息，因而主要适用于私人独资企业。 投资者权益( i n v e s t o r sr 【t l i 哆) ：投资即某一个体或组织为了一定的未来 利益而将自己拥有或支配的经济资源投放出去的行为。投资的基本形式有两 种：债权投资和股权投资。这样，企业的债权人也是投资者，所以“投资者 权益”不能确切表达对企业净资产的权利。有人还使用“投资权益”这一概 念。并将其与“投资者权益”相区别，其解释的。投资权益”是指。由于投 资而形成或获得的权利和利益”。 所有者权益( p r o p r i e t o r se q u i t y ) ：是我国企业会计准则定义的名称： 。所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业 的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”这一概念 不再局限于单个业主或少数合伙人，而是对企业净资产拥有所有权的全部投 资者，从范围上有了更大的适应性，可用于公司形式的企业。 资本( c a p i t a l ) ：这是早期与个人企业相联系而使用较多的表述，但目前 第二部分所有者权益报告的基本理论概述 在西欧一些国家仍使用。在我国，著名会计学家潘序伦先生和娄尔行教授都 曾持这种看法，他们认为，资本是业主权益的又一表述方式，若以公式表示 即：资本= 资产一负债。资本一词在经济学上以及法律上均有其固定含义， 用其概括所有者权益似不符合定义的要求。 净权益( n e te q u i p ) - 这一概念与净资产相对应，比较直接明了，即单 指对企业净资产拥有的权益，这自然排除了债权人权益，这同时也隐含承认 了不但所有者在企业拥有权益，债权人也是权益持有人，这是从企业作为一 个独立主体的立场看问题的观点；这一表述还有适用性较广的特点，因为无 论是私人企业、合伙企业还是大型股份有限公司均可应用。 从以上不同概念看，名称的差异主要由企业组织形式差异、国家差异及 人们认识上的差异造成的。本文认为，权益、所有者权益、净权益几种表述 较具通用性；本文是从权益理论角度看待这一概念的，不同权益理论对权益 的范围有不同的理解，本文主张从权益的最终主体( 持有人) 的角度来区分 权益的类别，债权人等所有向企业提供资金的主体都程度不同地在企业拥有 一定的权利，因而也是权益持有者( 因为权益一词也包含权利的含义) ；从企 业净资产的最终归属看，它已经扣除了终极所有者之外的其他资金提供者在 企业享有的权益，因而在净资产上享有的权益是终极所有者权益。 2 所有者权益的会计特征 从会计实务看，所有者权益有如下显著的特点：( 1 ) 反映企业组织形式； ( 2 ) 反映企业经营成果的分配。对此，上海财经大学著名会计学者陈信元教 授有较为全面的论述；( 3 ) 所有者权益部分是两大主要财务报表即资产负债 表和损益表的连接点，这可从等式“资产一负债= 所有者权益= 投入资本+ 累计未分配收益”可以看出：( 4 ) 所有者权益的具体项目及其数额受到法律 制度较多的制约，例如，存在所谓大陆法系和欧美法系，前者一般要求企业 注册资本与实收资本一致，我国即是如此，而后者则无此要求；又如，从税 后利润中提取的各种准备金，各国一般都明确规定其项目和提取比例：对于 所有者权益的变动，各国也有明确规定：( 5 ) 所有者权益最大的特点在其计 9 所有者权益报告研究基于新旧会计准则对上市公司影响的比较 量上，它不能与特定的计量属性相对应。在所有者权益中存在一些难以计量 或不可计量的因素，如外币报表折算差额，所以会计上对它的计量只能按一 定的程序和方法，分别通过对特定资产和负债计价形成的结果求得，并以此 作为所有者权益的计价结果；同时，所有者权益的确定还要依赖于不同的权 益理论，该理论决定了对所有者权益范围的确定、具体项目的划分及对各项 目性质的不同理解等许多问题。事实上，它们属于财务会计最基本的理论范 畴，这正是下文所要讨论的内容。 ( 二) 权益理论观点综述 随着企业规模扩大，特别是股份公司的出现促进了会计理论的发展。同 样也促进了权益理论的形成，但直到2 0 世纪初，被提及的权益理论只有业 主权论和主体论，且业主权论一直居于绝对主导的地位；当经济活动更加复 杂时，人们看待会计的视角更多，甚而对同一会计事项，不同的人也会得出 不同的结论或做出不同的解释，这些问题在对财务报表的理解方面体现的较 多；而且，会计信息使用者越来越广泛，人们对有关会计信息的着眼点存在 不同的看法，业主的要求已不能被视为财务报告的唯一目的，此时，原来并 不为多少人注意的权益理论受到的关注程度大大提高了，原有的单一权益理 论的适用性也受到挑战，这一方面使得形成较早的业主权论和主体论的内容 得到进一步发展，另一方面许多新的权益理论概念被陆续提出，于是出现了 剩余权益理论、基金理论和指挥者理论。下面对几种主要权益理论的形成过 程及其基本原理予以介绍、解释与评价，对它们之间的关系进行解析。 1 业主权论，也称所有权论，其核心思想是假定所有者与企业实际上是 一致的，业主( 即企业终极所有者) 是企业权益的唯一享有者，强调只有业 主是企业中的永久性因素，主张以个人为中心来解释和报告交易，会计活动 是以业主的需要为中心而展开的。从现有资料看，业主权论是几种主要权益 理论中提出最早的。 业主权论的发展大致可分为两个阶段。2 0 世纪之前为第一阶段，是业主 1 0 第二部分所有者权益报告的基本理论概述 权论思想的初步形成时期。1 8 0 0 年，詹姆斯富尔顿( j a m e sf u l t o n ) 在论及 全部业务对资本的影响时认为，资本账户代表业主的权益，它是其它全部账 户的综合表示，其它账户只是业主权益的明细化，复式簿记的主要目的是核 证资本账户，这涉及了业主权论的基本原理；1 9 世纪末2 0 世纪初之后为第 二阶段，是业主权论完善并付诸应用阶段，从完整表述来看，代表人物及著 作是斯普瑞格( c h a r l e s b s p r a g u e ) 的账户的基本原理( t h ep h i l o s o p h y o f a c c o u n t s ，1 9 0 7 ) 和哈特菲尔德( h r h a t f i e l d ) 所著现代会计学( m o d e r n a c c o u n t i n g ，1 9 0 9 ) ，他们在著作中都较完整地论述并坚持了业主权论的思想。 从应用看，最具代表性的就是f a s b 的概念框架及具体准则公告，随处可见 体现业主权论思想的踪迹，包括会计要素的表述、一些会计处理方法的规定 等。 该理论的中心是认为所有者是企业权益的唯一拥有者，企业在本质上是 能为业主带来利益的一项特殊资产，其存在只是为业主提供了一个履行交易 的手段：即使到了股份公司年代，公司仍被认为是股东增加其财富的一种工 具。按业主权论的要求，会计应是对业主负责的，计算业主权益是会计核算 和财务报表的主要目的，会计概念，程序和规则都应从业主权益出发，财务 报告的前提是所有者是财务报表关注的重心，其所提供的会计报告应反映业 主权益的变化。由此可见，这一理论可称为“所有者中心论”。业主权论是以 资产负债表为导向的，它认为会计的重心是计算和分析业主净值，业主居于 权利的中心，资产是业主所有的，负债则是业主的义务，业主权益代表企业 所有者所拥有的企业净值。在企业初创时，其净值等于业主的投资。在企业 经营过程中，其净值就等于业主的初始投资和新增投资加累积净收益减业主 提款和分派业主款。业主权益体现了经济学上的财富概念，即它代表业主所 拥有的净财富( 净价值) ，而财富是以现行价值来计量的。所以，业主权论强调 现行价值的计量属性。一般而言，最能体现业主权理论的会计等式为：资产 一负债= 业主权益。 按照业主权论，收入即为业主权益的增加，费用为业主权益的减少，收 所有者权益报告研究基于新旧会计准则对上市公司影响的比较 入大于费用而形成的净收益，直接归属于业主权益的增长。发放现金股利应 视为业主资本的撤出，留存收益则是业主权益的一部分。股票股利仅仅表示 业主权益之间的内部转移，并不代表股东的收益。债务利息和收益之间的内 部转移，并不代表股东的收益。债务利息和公司所得税都代表业主的费用， 应在决定业主净收益之前予以扣除