（会计学专业论文）基于审计重要性的审计期望差距研究.pdf

at h e s i sf o rt h ed e g r e eo fm a s t e ri na c c o u n t i n g t h e s t u d y o na u d i te x p e c t a t i o ng a pb a s e do na u d i t m a t e r i a l i t y b yz h a n g y ：t o m a n s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rf e n gl i x i n n o r t h e a s t e r nu n i v e r s i t y 儿小汜2 0 0 9 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢 = 也 思。 学位论文作者签名：黼逻 日 期：2 即罗，莎2 6 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 半年口一年口一年半口两年 学位论文作者签名：璇觑翌 签字目期：2 7 2 6 导师签名： 签字目期：椰多 i 东北大学硕士学位论文 摘要 基于审计重要性的审计期望差距研究 摘要 近年来，会计师事务所进入了“诉讼爆炸”的时代，各国控告审计师的诉讼案件有 增无减，并且急剧增加。随着大量公司破产倒闭事件的发生，审计报告的使用者将会计 师事务所及其审计师们告上法庭，纷纷控告审计师出具的审计报告使其做出了错误的决 策，指责审计师发表的审计意见不合理，希望从审计师方面得到相应的赔偿。经过相关 学者的分析可以发现，这其中的一些诉讼确实是由审计师的过失造成的，但是，也有一 些审计师已经按照独立审计准则的要求进行了合理的审计却仍然遭受诉讼的情况出现。 学术界对此进行调查研究后发现，造成这一现象的根本原因是“审计期望差距”，即社 会对审计的期望和审计师实际业绩的公众看法之间的差距。 审计人员对审计重要性的使用有可能导致审计期望差距的产生。对审计重要性水平 的判断和运用贯穿于审计的整个过程，而且审计人员对它的判断合理与否直接会影响到 所发表的审计意见，进而间接对依赖审计意见进行决策和进行各种经济活动的报表使用 者产生影响。如果审计人员过高地估计了重要性水平，那么很有可能对报表使用者的决 策产生负影响，从而产生审计期望差距。 从审计重要性的角度研究审计期望差距，并在此基础上因地制宜，从审计重要性的 角度探讨缩小审计期望差距的对策是本文的主要工作。对此课题的研究，希望有益于审 计理论与实践的发展。 关键词：审计重要性：重要性水平：审计期望差距 t h es t u d yo na u d i te x p e c t a t i o ng a pb a s e do na u d i tm a t e r i a l i t y a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t h ea c c o u n t i n gf i r m sh a v ee n t e r e da l i t i g a t i o ne x p l o s i o n ”t i m e s ，t h e a u d i t o r sc h a r g e dw i t hi n c r e a s i n gc a s e so fl i t i g a t i o n ，a n di ti n c r e a s e dd r a m a t i c a l l y w i t ht h e b a n k r u p to ft h em a s s i v ec o m p a n i e s ，t h ea c c o u n t i n gf i r m s a n da u d i t o r si na b u n d a n c ea r e c o n s i d e r e dt ot h ec o u r t t h e ys u e dt h a tt h ea u d i tr e p o r t sm a d eb ya u d i t o r sw e r eu n r e a s o n a b l e ， w h i c hm a d et h e mm a k et h ew r o n gd e c i s i o n s a n dt h e yw o u l dl i k e t or e c e i v et h e c o r r e s p o n d i n gc o m p e n s a t i o nf r o ma u d i t o r s s o m er e l e v a n ts c h o l a r sf o u n dt h a ts o m eo ft h e s e p r o c e e d i n g sw e r ei n d e e dd u et ot h ef a u l to fa u d i t o r s ，b u tt h e r e w e r ea l s os o m ec a s e si nw h i c h t h ea u d i t o r sh a v ed e f e r r e dt ot h ee x t a n tc r i t e r i o n sb u ts t i l lb er e c e i v e d a f t e rt h es t u d i e so f s c h o l a r st h e yf o u n dt h a tt h er e a s o no ft h i sl i e si nt h ea u d i te x p e c t a t i o ng a p ，w h i c hr e f e r st ot h e d i f f e r e n c eb e t w e e nt h ee x p e c t a t i o n so ft h ep u b l i ca n dt h ep u b l i cv i e w so nt h ew o r ko f a u d i t o r s w h e na u d i t o r su s et h ea u d i tm a t e r i a l i t y , i tm a yl e a dt ot h ea u d i te x p e c t a t i o ng a p t o d e t e r m i n ea n da p p l yt h ea u d i tm a t e r i a l i t yl e v e l st h r o u g h o u tt h ew h o l ep r o c e s so fa u d i ta n d w h e t h e rt h el e v e li sr e a s o n a b l eo rn o tw i l la f f e c td i r e c t l yt ot h ea u d i to p i n i o n ，w h i c hw i l l i n d i r e c t l ya f f e c tt ot h eu s e r so ft h es t a t e m e n t s ，b e c a u s et h e s eu s e r s d e c i s i o n m a k i n ga n da v a r i e t yo fe c o n o m i ca c t i v i t i e s a r er e l yo nt h eo p i n i o n i fa u d i t o r se s t i m a t e dh i g h e rt h e m a t e r i a l i t yl e v e l ，t h e nt h eu s e r sa r el i k e l yt om a k ew r o n gd e c i s i o n s ，w h i c hw i l ll e a dt ot h e a u d i te x p e c t a t i o nd i s p a r i t y s t u d yo nt h ea u d i te x p e c t a t i o ng a pf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h ea u d i tm a t e r i a l i t y , a n do n t h i sb a s i st or e s e a r c ht h ea p p r o a c ho fr e d u c i n gt h ea u d i te x p e c t a t i o ng a pf r o mt h ep e r s p e c t i v e o ft h ea u d i tm a t e r i a l i t ya r et h em a i n l yw o r ko ft h i sa r t i c l e ih o p et h a tt h er e s e a r c ho ft h i s i s s u ew i l lb e n e f i tt ot h ed e v e l o p m e n to ft h e o r ya n dp r a c t i c eo fa u d i t k e yw o r d s ：a u d i tm a t e r i a l i t y ；a u d i tm a t e r i a l i t yl e v e l ；a u d i te x p e c t a t i o ng a p i i i 东北大学硕士学位论文 目录 目录 独创性声明i 中文摘要i i a b s t r a c t i i i 第1 章绪论1 1 1 研究背景1 1 2 研究意义4 1 3 文献综述4 1 3 1 对审计期望差距的研究4 1 3 2 对审计重要性的研究5 1 3 3 对审计重要性与审计期望差距的综合研究6 1 4 本文主要结构及内容6 1 5 本文主要工作7 第2 章审计期望差距概述8 2 1 审计期望差距的含义8 2 2 审计期望差距的表现8 2 2 1 对于审计责任的界定存在期望差距9 2 2 2 对于审计师应承担的审计责任程度存在期望差距9 2 2 3 对于审计师实际业绩存在期望差距1 0 2 2 4 对于会计信息的披露范围存在期望差距10 2 3 审计期望差距产生的原因分析1 1 2 3 1 审计师方面的原因1 1 2 3 2 社会公众方面的原因1 2 2 3 3 审计准则方面的原因1 3 2 4 审计期望差距的构成要素1 4 第3 章审计重要性相关理论1 7 东北大学硕士学位论文 目录 3 1 审计重要性及重要性水平的含义1 7 3 1 1 重要性概念的起源17 3 1 2 审计重要性的含义1 8 3 1 3 审计重要性水平的含义1 8 3 2 重要性概念的特征1 9 3 2 1 发生会计信息的错报或漏报1 9 3 2 2 错报或漏报达到一定程度19 3 2 3 影响报表使用者的决策2 0 3 2 4 受特定环境影响2 1 3 3 审计重要性的运用2l 3 3 1 审计计划阶段对审计重要性的运用2 1 3 3 2 审计实施阶段对审计重要性的运用2 4 3 3 3 评价审计结果阶段对审计重要性的运用2 5 3 4 审计重要性水平的本质及特征2 6 3 4 1 审计重要性水平的本质2 6 3 4 2 审计重要性水平的特征2 7 第4 章审计重要性与审计期望差距分析2 9 4 1 安达信滥用审计重要性分析2 9 4 1 1 “双安事件”概况2 9 4 1 2 安达信滥用审计重要性情况介绍3 0 4 1 3 安达信滥用审计重要性分析3 2 4 2 审计重要性与审计期望差距3 4 4 2 1 运用审计重要性可能产生的审计期望差距3 4 4 2 2 审计期望差距对审计重要性理论及实务的影响3 7 4 3 审计重要性水平与审计期望差距3 8 第5 章缩小审计期望差距的对策基于审计重要性的角度4 1 5 1 缩小审计期望差距的必要性4l 5 2 缩小审计期望差距的对策4 l 5 2 1 加强对审计重要性与审计期望差距的研究，谨慎合理确定重要性水平4 1 v 东北大学硕士学位论文 目录 5 2 2 在审计报告中披露审计重要性水平一4 2 5 2 3 会计师事务所加强对相关信息的收集和处理4 3 5 2 4 会计师事务所制定重要性判断标准4 4 5 2 5 增强会计师事务所与报表使用者的沟通4 6 5 2 6 提高审计人员的职业道德素质和专业胜任能力4 7 第6 章结束语4 8 6 1 总结4 8 6 2 本文的不足4 9 参考文献5 0 致谢5 3 v i 查! ! 垄堂堡主堂堡笙查一笙兰- _ 塑 第1 章绪 论 1 1 研究背景 纵观历史，自从1 7 2 0 年在英国出现查尔斯斯内尔查账2 0 0 多年以来，审计职业界 审计失败的次数相对于所执行的审计总数而言，是相当少的。但是，自2 0 世纪6 0 年代 中期以后，会计师事务所进入了“诉讼爆炸”的时代，各国控告审计师的诉讼案件不但 有增无减甚至呈加剧的趋势，被冠以“经济警察”之称的审计师们面临着前所未有的“诚 信危机”。 随着大量公司破产倒闭事件的发生，审计报告的使用者将会计师事务所及其审计师 们告上法庭，他们纷纷控告审计师出具的审计报告使其做出了错误的决策，指责审计师 发表的审计意见不合理，希望从审计师方面得到相应的赔偿。经过相关学者对这些诉讼 案件的分析可以发现，有一些确实是由于审计师的过失造成的，但是，也有一些审计师 已经按照独立审计准则的要求进行了合理的审计却仍然遭受诉讼的情况出现。 为了正确界定审计师的法律责任，学术界经过深入而广泛的调查研究后发现，造成 这一现象的根本原因在于“审计期望差距”的存在。 l i g g i o 最早在文献中提出了审计期望差距的概念，他将审计期望差距定义为：“独 立审计师和财务报表使用者对审计业绩的期望水平的差异”。他警告说，如果职业界不 采取措施来缩小审计期望差距，审计职业界将面临越来越多的诉讼和批评。他认为，会 计行业的不规范用词误导了社会公众的理解 1 。1 9 7 8 年，美国审计师协会授权科恩委员 会对此进行调查并发布报告。科恩委员会发现，在“公众期望和需要”与“审计师能够 及应当合理完成”之间确实存在“期望差”。他们认为，主要责任并不在财务报表使用 者方面，主要原因是审计职业界“未能跟上美国商业环境的变化，及时地进行改革”。 所以该委员会提出颁布新准则或修改现有准则的建议。 审计期望差距概念被提出来之后，审计期望差距的存在已经成为普遍的共识并引起 了职业界和学术界的重视。自2 0 世纪7 0 年代以来，审计期望差距被认为是当前审计职 业界和监管机构面临的最棘手的问题之一。2 0 世纪8 0 年代，审计期望差距成为一个审 计界广为关注的前沿问题。1 9 8 5 年美国又成立了政府法律与国家安全小组委员会以及能 源和商业委员会的意见和调查小组委员会两个组织。这两个委员会的成立主要是基于许 查! ! 查兰竺主堂堡笙查第1 章绪论 ：! 二： 多著名公司的破产所导致的对审计人员的更多怀疑。加拿大特许会计师协会1 9 8 6 年成 立的审计公众期望研究委员会“麦克唐纳委员会 专门调查公众对审计的期望，并分析 其与审计人员业绩之间的差距。英格兰和威尔士特许会计师协会的审计的未来工作组也 进行了相关调查和研究【2 1 。根据国际会计师组织联合会1 9 9 5 年对其3 6 个国家4 7 个成员 组织( 代表全球9 0 的注册会计师) 的调查，以会计信息使用者为代表的公众与以注册 会计师为代表的业界之间的期望差异是造成诉讼泛滥的重要原因【3 1 。 在意识到审计期望差距的存在和它所可能带来的危害之后，各国都认为应当采取积 极有效的措施来缩小此差距。 美国审计准则委员会a s b 为了缩小公众与审计人员之间的期望差距，于1 9 8 8 年4 月连续颁布了第5 3 号审计人员对发现和报告错误及不合规行为的责任、第5 4 号客 户的非法行为、第5 5 号财务报表审计中应予以考虑的内部控制结构、第5 6 号分 析性程序、第5 7 号会计估计数的审计、第5 8 号关于经过审计的财务报表的报告、 第5 9 号审计人员对一个实体持续经营能力的考虑、第6 0 号关于审计中注意到的 有关内部控制结构事项的沟通、第6 1 号与审计委员会的沟通等9 份说明书，通称 “期望差距审计准则”。这些准则主要包括界定审计人员对发现错误与舞弊的责任，如 何更有效的执行审计以及如何将审计结果做到有效的沟通等几方面。然而，美国的审计 期望差距并没有因为1 9 8 8 年9 份准则的颁布而消失。为继续缩小审计期望差距，美国 审计准则委员会于1 9 9 7 年颁布了第8 2 号在财务报告审计中对舞弊的考虑取代了第 5 3 号准则4 1 。这样一来，一方面为审计人员在审计被审计单位是否舞弊时提供了明确的 指南，另一方面也在提醒公众，审计人员只需要承担规定的责任，而不能将所有的经营 失败都归为审计人员的责任。这实际上可以看作是审计职业界与社会公众进行的一次有 效的沟通。 我国虽然没有制定专门的“期望差距准则”，但随着独立审计准则的出台，也或多 或少地涉及了有关审计期望差距的规范。例如，1 9 9 6 年1 月1 日起实施的第一批中国 注册会计师独立审计准则中的独立审计具体准则第1 号会计报表审计、 独立审 计具体准则第2 号审计业务约定书、 独立审计具体准则第7 号审计报告、 独立 审计实务公告第1 号验资对会计责任与审计责任作了明确的界定；1 9 9 7 年1 月1 日起 实施的独立审计具体准则体第8 号错误与舞弊、 独立审计具体准则第1 1 号分析 性复核对发现并报告错误与舞弊的责任作了专门的规范；1 9 9 9 年7 月1 日起实施的持 续经营、违反法规行为、与已审计会计报表一同披露的其他信息、了解被 ，) 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 2 研究意义 财务报表使用者的信息需求及其满足程度，既是衡量审计信息效用的标准，也是推 动审计发展的动力。从长期来看，由于审计职业存在的根本原因在于满足公众对审计的 需求，因此，公众对审计的期望永远是审计职业界努力的方向 14 1 。 就现有的研究水平来看，由于审计重要性水平缺乏一个权威的或者说得到广泛认同 的标准，这就决定了不同的审计人员确定重要性水平的差异性。这种差异性造成了审计 报告使用者认识的混乱和无所适从，从而在一定程度上造成了审计期望差距的产生。 通过对审计期望差距的研究，一方面，可以更加明确注册会计师的法律责任，使其 免受不合理的指控，加强对他们的保护。另一方面，能使注册会计师加强其执业能力， 使审计结果向公众的期望靠近，从而达成一个双赢的结果。 本文从审计重要性的角度研究审计期望差距，进而探讨缩小审计期望差距的对策， 希望能有益于审计理论研究与实践的应用。本文的写作目的是通过对此问题的研究，对 笔者研究生的专业学习做一次梳理和总结，同时针对我国目前很少有学者将审计重要性 与审计期望差距结合起来进行研究的情况，笔者希望做一次有益的尝试，从审计重要性 的角度探讨缩小审计期望差距的对策。笔者认为，对于该课题的深入研究，也可以为我 国审计职业规范制定机构以及会计师事务所提供一定的借鉴意义。 1 3 文献综述 在查阅和参考国内外大量文献资料的基础上，笔者发现，单纯研究审计期望差距和 审计重要性的文章比较多，而把二者联系起来的很少。现简要综述如下： 1 3 1 对审计期望差距的研究 目前国内外对审计期望差距的研究主要集中在对审计期望差距产生的原因分析以 及缩小审计期望差距的对策方面。 s t a mw i n t e r s ( 2 0 0 3 ) 6 认为审计期望差距的产生是由于社会公众的误解。他指出， p e n n 、s c h e o n 、b e r l a n d 联合会2 0 0 3 年进行的调查表明，公众始终认为审计师在防止舞 弊方面应负有责任。但审计职业界更强调成本效益原则，审计师认为查找舞弊的成本超 出了公众所愿意支付的审计费用，经常将发现舞弊看作是一个可能的结果或附带的好处 而不是审计的主要目标。因此，职业界认为要缩小审计期望差距就应当教育公众，让其 理解独立审计的性质和局限性。s i k k a ( 1 9 9 8 ) 【6 】认为审计期望差距是政府对会计行业最 4 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 低管制和行业自律的结果，特别是职业界对自我利益的过度保护，更加扩大了期望差距。 由于企业经营项目的日益复杂，普通投资者更加依赖审计师的监督和保证财务报告的可 靠性。因此，审计职业界要根据经营环境的变化做出反应来缩小审计期望差距。 我国对审计期望差距的研究比较晚，审计师认为审计业务的主要目的是保证财务报 表的公允表达，这与发达国家审计职业界流行的看法是一致的，但审计受益人却认为审 计业务还应当包括查找、发现和防止被审计企业的低效、舞弊及非法行为，这导致我国 存在对审计职能认识的“期望差距 。王婷婷( 2 0 0 8 ) 【7 j 借鉴l i n 和c h e r t ( 2 0 0 4 ) 【8 j 的论文来分析我国审计期望差距产生的原因：一是审计师不恰当的行为。我国审计师的 行为远不能达到公众期望，目前我国审计服务的可信度受到了很大的质疑，审计师在审 计过程中很少能够发现重大舞弊或非法行为，甚至我国的审计师本身都对在执行审计业 务时财务报表是否不存在重大舞弊和非法行为没有信心，所以审计实务必须得到改善才 能弥补这一差距。二是财务报告使用者不合理的期望。我国审计受益人对审计目标的期 望过高，人们期望审计师能保证财务报表的真实性和可靠性，过分的审计期望可能是由 过去计划经济下对企业经营的僵化控制所导致的，然而审计师不是政府官员，所提供的 是鉴证服务，而不是代表政府行使监督职能。我国的审计职业界有必要教育公众，使其 理解独立审计的性质和局限性，尤其是理解公众会计行业和政府审计之间的区别。 1 3 2 对审计重要性的研究 美国学术界自2 0 世纪7 0 年代以来就对审计重要性问题开展了深入系统的研究，研 究焦点集中在重要性水平的判定标准和影响审计师重要性水平判断的因素方面 ( m e s s i e r ，2 0 0 5 ) 【9 。主要的研究结论之一是重要性的判断因经验和公司类型而异。如 m e s s i e r ( 1 9 8 3 ) t o j 的研究结论认为，经验少的合伙人比经验丰富的合伙人有一个更低的 重要性水平和披露底线，披露底线在“八大”事务所与非“八大”事务所的审计师之间 存在显著差异。c a r p e n t e r 等( 1 9 9 2 ) 1 1 的研究认为，事务所文化和审计师的经验影响重 要性水平的判断过程。b l o k d i j k 等( 2 0 0 3 ) 1 2 的研究发现，“五大”事务所的审计师采 用的估计重要性水平低于非“五大”的审计师。当然，也有的研究对上述结论提出了质 疑，如c o s t i g a n 和s i m o n ( 1 9 9 5 ) 【l3 j 的研究认为，“八大”事务所与非“八大”事务所 在重要性的判断上没有差异。 上述研究结论主要是通过档案研究和经验研究方法得到的。档案研究的数据来源于 审计工作手册、审计工作底稿中的数据、已公开披露的财务报表数据和审计报告；经验 5 东北大学硕士学位论文笫1 章绪论 研究则主要采用实验研究方法，检查报表使用者、审计师和其他群体( 律师或法官) 对 重要性的判断。 但是上述研究方法在我国基本上不具备实施的条件，因而国内现有的对重要性水平 的研究大多停留在对重要性概念的分析说明以及介绍确定重要性水平的方法上，而很少 有学者涉足用实证研究的方法对相关问题进行研究。而王霞、徐晓东( 2 0 0 9 ) 【1 伽却在这 方面取得了突破性的进展。他们以财务重述公司为样本，探讨了审计重要性水平、事务 所规模与审计意见之间的关系。研究发现，重要性水平影响审计意见的类型，超过重要 性水平的错误更容易被出具非标准审计意见；不同规模的事务所对重要性水平的执行标 准是有差异的，规模大的事务所对超过重要性水平的错误更加敏感，“大所”在执行审 计业务时，对超过重要性水平的错误报表更容易出具非标准审计意见。笔者相信，该研 究对于国内学者进行审计重要性的相关实证研究具有重要的参考价值，应该可以说是国 内该领域的一个重大突破。 1 3 3 对审计重要性与审计期望差距的综合研究 在笔者有限的检索能力范围之内，目前国内外对该论题的研究仅有一篇。张楚堂， 董莉军( 2 0 0 4 ) 5 1 通过分析审计期望差距和审计重要性的概念，认为我国审计市场存在 的审计期望差距除了审计产品的品质不高以外，还来自审计中对审计重要性水平的运 用。并指出，在我国，运用审计重要性引起的审计期望差距是当前审计期望差距的最主 要表现形式之一。缩小审计期望差距，除了提高供给质量，还要加强对审计重要性理论 的研究，制定完善的重要性标准，增强财务报表使用者对审计重要性水平的理解。 综上所述，目前为止，很少有学者从审计重要性的角度对审计期望差距进行研究。 笔者在前人研究的理论基础上，希望能通过自己的努力来进行这方面的尝试。 1 4 本文主要结构及内容 本文的结构共分为六章，每章的主要内容分别如下： 第一章为绪论。概括了本文的研究背景、文献综述、研究意义、主要结构及内容和 本文的主要工作及不足。 第二章和第三章为理论基础。其中，第二章主要概括了审计期望差距的相关内容， 包括审计期望差距的含义、表现、产生原因以及构成要素。第三章主要从审计重要性及 重要性水平的含义、重要性概念的特征、审计重要性的运用以及审计重要性水平的本质 6 东北大学硕士学位论文 第1 章绪论 及特征几个方面对审计重要性进行了概述。这两章为后面对审计重要性和审计期望差距 的讨论奠定了理论基础。 。 第四章和第五章是本文的重点。其中，第四章首先通过对安达信滥用审计重要性的 介绍引出运用审计重要性可能产生的审计期望差距，从而将二者联系起来，并通过分析 得出了审计重要性水平与审计期望差距的关系。最后，第五章从审计重要性的角度提出 了缩小审计期望差距的对策。 第六章是本文的结束语。 1 5 本文主要工作 ( 1 ) 选题比较新颖，目前很少有学者从审计重要性的角度对审计期望差距进行研 究。 ( 2 ) 在前人理论研究的基础上，讨论了由审计重要性可能引起的审计期望差距， 特别是通过分析得出了审计重要性水平的高低与审计期望差距的大小的关系，并从审计 重要性的角度提出了缩小审计期望差距的对策。 7 东北大学硕士学位论文第2 章审计期望差距概述 第2 章审计期望差距概述 2 1 审计期望差距的含义 关于审计期望差距的含义，理论界曾展开过深入的探讨，除上文提到的l i g g i o 的定 义外，还有一些有代表性的解释。谢荣认为，审计能力是相对有限的，当审计所能完成 任务的能力不能达到社会的全部期望时，或者说当社会与职业界对于审计的内容和要求 不一致时，就出现了期望差距，这是双方在目标一致性上所存在的差距【1 5 】。毕秀玲 认为，期望差距是社会公众对审计的期望或社会对审计的要求与职业界的观点和实际行 为作用之间的距离 16 1 。刘力云认为，所谓期望差距就是指审计职业界对本身的认识与社 会公众对审计职业界的认识上的差距 1 7 】。汉姆弗雷认为，从某种意义上说，审计师审计 业务的执行与审计服务的受益者所信赖和需求的不尽相同，由此产生的差距称为期望差 距【1 1 。 可以看到，虽然对于审计期望差距的解释千差万别，但有一个共同点，那就是审计 期望差距的出现是由于审计人员的工作方式和态度同有关工作规则、密切关注审计活动 的利益相关者的愿望相左而引起的。笔者认为的审计期望差距的含义是：审计人员提供 的产品的质( 质量) 和量( 数量) 不能满足社会公众的需求所产生的差距。 本文采用的审计期望差距的定义是1 9 9 3 年澳洲学者p o r t e r 提出的：全部期望差距 可以看作是社会对审计的期望和审计师实际业绩的公众看法之间的差距。她将这种期望 差距称为“审计期望业绩差距”【1 8 】。 2 2 审计期望差距的表现 由审计期望差距的含义可以看出，审计期望差距是一种认识上的差异，即社会公众 与审计师的认识上的差异，因此从表面上看它所涉及的主体主要有两方社会公众和 审计师。下面，就先从这两者的关系入手来进行分析。 实践表明，在委托代理关系产生之后，审计是一种能被委托人和代理人接受的且能 有效降低代理成本的制度安排。随着股份公司的迅速发展，委托代理关系变得更加普遍 和复杂，逐步演化为所有者( 委托人) 和经营者( 代理人) 高度分离的状态。上市公司 的经营管理者通过定期发布财务报表的方式来表明自己对经济责任的履行情况；股东则 一8 东北大学硕士学位论文第2 章审计期望差距概述 通过阅读财务报表来对经营者的履约情况进行评价。随着不断发展，信息使用者逐步扩 展为整个社会公众。很明显，审计职业界提供审计信息，而社会公众恰恰又是该信息的 使用者，如此一来，二者之间的摩擦就不可避免地发生了。 为维护审计行业自律和垄断审计服务的地位，同时为了取得社会公众的信任，许多 国家的民间职业团体制定了本国的审计准则，用来指导规范审计师的具体审计实践活 动。在审计职业界中，审计准则被认为既是评价审计师工作质量的唯一标准，又是判定 审计师审计责任履行情况的唯一尺度。 由此，可以得出审计期望差距所涉及的三个主体，即审计师、社会公众以及由职业 团体制定的审计准则。 具体来说，审计期望差距的表现主要体现在以下几个方面： 2 - 2 1 对于审计责任的界定存在期望差距 目前，审计师的法定责任是对被审计单位所提供的财务报表及相关会计资料的合法 性和公允性发表审计意见，而被审计单位的责任是保护资产的完全完整，保证会计资料 的真实合法完整。也就是说，审计师与被审计单位管理当局的责任是截然不同的。受查 者管理当局才对财务报表负主要责任，而审计师仅对核查报告负责。 而社会公众却希望审计后的财务报表真实可信，没有差错。他们认为，如果审计 师对公司财务报表出具了无保留意见，那么就说明被审计单位管理当局的经营、投资及 理财等决策正确无误。因此，日后一旦被审计单位无法达到投资人的期望或者无力偿还 债务甚至破产时，审计师便会受到起诉，原因是社会公众认为其漏查了财务报表中的错 报而发表了错误的审计意见。究其原因，关键在于社会公众将审计报告视为了一种绝对 保证，认为审计报告是对被审计单位持续经营能力、获利能力、偿债能力等的一种绝对 保证。因此，一旦社会公众混淆会计责任与审计责任，将经营失败和审计失败等同起来， 就毫无疑问会加大审计师的审计责任。 2 2 2 对于审计师应承担的审计责任程度存在期望差距 众所周知，查找出被审计单位所编制的财务报表中的错误、舞弊及违法行为是审计 师的责任。对这些审计责任的承担，社会公众和审计师的态度是一致的，然而，在审计 师所能查找出错误、舞弊及违法行为的程度方面及审计师应担的责任大小方面，社会公 众和审计师出现了分歧。 9 东北大学硕士学位论文 第2 章审计期望差距概述 社会公众认为，经审计师审计的财务报表应发现被审计单位的所有错误、舞弊及违 法行为，经审计师审核鉴证后的财务报表是绝对正确的，而且审计师的意见是正确的担 保。但审计师却认为，他们发表的意见并不是绝对正确的担保。首先，在抽样审计时代， 审计覆盖面的减少使得审计抽样风险提高，而非抽样风险依然存在，因此审计师就不可 能对审计对象的真实面貌做出完全的评价并发表审计意见。其次，被审计单位的内部控 制不可能十全十美，或多或少都存在固有的局限性：一方面，在决策时，可能由于人为 判断的错误或人为失误导致内部控制失效；另一方面，可能由于两个或更多人员的串通 或管理层凌驾于内部控制之上而导致内部控制被规避。由此可见，审计师只可能对被审 计单位的财务报表的可靠性提供合理的保证，他们虽然需要承担审计风险，但他们出具 的意见仅是专家意见而已，并非绝对保证。再次，由于审计重要性等原则贯彻整个审计 过程，因而审计的结论就不可避免地带有一定的误差。而且，审计中也经常需要审计师 进行职业判断，这更加增加了审计结果的不确定性。这些现实决定了审计师无法保证能 够发现被审计单位的所有错误、舞弊及违法行为。因此，审计师认为，只要能揭示出被 审计单位财务报表中的所有重大错误、舞弊及违法行为就已经符合了审计准则的规定， 自身就不需再承担审计责任了。 2 2 3 对于审计师实际业绩存在期望差距 严格按照审计准则的要求执行审计是审计师的义务，也是社会公众对其工作进行评 价时所遵循的标准。但审计师在执业过程中，由于个人素质、审计任务、执业环境等因 素的影响，可能会出现与准则要求有偏离的现象，这是执业上的缺陷。从另一方面来讲， 审计师在执业中应恪守独立、客观、公正的执业原则，这是审计准则明确规定的。但在 审计师自身及客观环境等许多要素的影响下，审计师有时候并不能很好地恪守职业道 德，有时甚至还会出现严重违反审计职业道德的情况。因此，当审计师的工作偏离了审 计准则，而社会公众却以此来对他拼 的工作进行评价时，必定要产生期望差距。从总体 上来看，这种差距将随着审计师职业道德和自身业务素质的不断提高而不断缩小。但在 某一特定阶段，由于新的审计手段和技术的出现以及审计准则的修订将造成审计师暂时 的不适应，那么这种期望差距就可能会出现阶段性加大的情况。 2 2 4 对于会计信息的披露范围存在期望差距 事实上，作为财务报表使用者的社会公众几乎很少考虑审计师是如何工作的。他们 一10 东北大学硕士学位论文第2 章审计期望差距概述 只是希望能够通过审计师提供的信息来改变与公司管理层之间的信息不对称状况，降低 决策风险。他们将希望寄托在审计师身上，希望审计师提供尽可能多的有关被审计单位 的有用信息，然而审计师不可能也不应该这样做，其只能在规定范围内披露相关信息。 而且，由于社会公众需求的多样性，审计师所提供的信息是不可能满足所有信息使用者 的需要的。这些都是社会公众所忽略的。 以上只是对审计期望差距外在表现的一个大体归纳。鉴于存在性质相同的期望差 距，在这里就不再赘述了。由上文的归纳可以发现这样一个问题：从表面上看，虽然审 计期望差距只涉及审计师和社会公众两个主体，但是，因为审计师的工作是在审计准则 的基础上进行的，现实中可能会出现当审计师已经按照审计准则进行独立、客观的审计 而其工作结果却并不能满足社会公众期望的情况，这时候社会公众的期望与审计师工作 结果的差距也就意味着公众期望与当前审计准则的差距，这种差距是由于现行的审计准 则在某些方面的限定与社会公众期望存在着差异所造成的。因此，如果从更深层次来分 析审计期望差距的表现，就是：当前的审计准则对于审计工作的规定与社会公众的期望 存在差距。这样，一个包括了审计师、社会公众、审计准则三方主体在内的完整的审计 期望差距体系就构成了。 2 3 审计期望差距产生的原因分析 虽然导致审计期望差距产生的原因有很多，但由于篇幅的限制，本文将从审计期望 差距问题所涉及的三方主体，即审计师、社会公众和审计准则三个层面来进行简要的剖 析。 2 3 1 审计师方面的原因 审计师的专业胜任能力不足。一方面，在执业过程中，审计师可能会面临着一些客 观的不确定事项，而处理这些情况要求审计师有较高的职业判断能力和专业水平，可是， 某些审计师的素质显然还未到达这一要求。例如，在我国，有一部分审计程序的操作人 员并未获得相关的资格认证或接受过专业的培训，这样就导致了审计执业人员缺乏专业 胜任能力，它可能包含不够细心和谨慎，缺乏相关知识，经验不足等内容。另一方面， 审计技术的发展速度已经赶不上商业活动复杂程度的发展速度。当复杂性与公司高层的 欺诈结合在一起时，往往就使得大多数审计师不知所措了。再者，在某一特定阶段，新 的审计手段和技术的出现以及审计准则的修订必将造成审计师的暂时不适应。 东北大学硕士学位论文笙兰主宴盐塑望茎望垫查 一一 审计师缺乏独立性。会计师事务所的性质决定了它不是由国家拨款的非营利组织， 而是自负盈亏、自我发展的企业。因此，为了生存和发展，他们必须要到市场上去寻找 客户；一旦找不到客户，就会沦落到“忍饥挨饿”的地步。可见，事务所的业务是由事 务所按照市场营销的方式以求得客户满足，然后签约、承接业务。不难理解，迫于挽留 客户的需要，审计师就有动机牺牲他们的独立性并发表有利于客户的审计报告。科恩报 告委员会也指出，由于审计师受雇于客户，完全的独立性在现实中是不可能存在的。在 现行的审计执业机制下，审计师要想在激烈的市场竞争中站稳脚跟，很可能迫于客户的 压力而作出让步，迁就上市公司，默许上市公司造假，出具欠适当的审计报告，从而造 成审计期望差距的产生。 对审计师的监管存在漏洞。审计与其它的行业不同，它只受自我行业协会规范的约 束。这就致使每当行业面临外界的批评时它只会采取自我保护的态度。例如，当社会公 众表现出审计期望差距时，大多数国家审计业界采取的回应方式只是防御回应。它们将 审计期望差距仅仅归因为社会公众对审计职能的误解，并反复从审计师自身的观点出发 去强调审计的“真正”职能。它们认为可以通过加强对公众的教育来消除审计期望差距， 主要有以下几种途径：改变审计报告的用语；就审计职能发表职业声明；反复强调审计 的主要目的是服务公众利益。由此可见，行业协会对于会计师事务所及其审计师的约束 力较弱，并不能够起到真正的规范和制裁的作用。从另一方面来看，对会计师事务所及 审计师违反法规行为的制裁机制尚不够完善，对违规者起不到应有的震慑作用。例如， 我国的注册会计师法、证券法等法律虽然规定了注册会计师的民事责任，但在具 体执法中却更加注重追究行政责任，而忽视追求其民事责任，较小的造假代价和巨大的 利益容易使审计师铤而走险；另外，相关法律中用语模糊，如虮隋节严重并没有给出 一个明确的标准，容易造成执法的随意性；还有，对于同一执法行为，各法律条文的规 定不一致导致追究审计师法律责任时的尺度不一致，这样造成的结果是，依据不同的法 律、法规会得到不同的处罚结果。而一旦执法中的主观因素比较多，就很可能会导致避 重就轻。 2 3 2 社会公众方面的原因 信息的不对称使得社会各界对审计师给予了厚望，并形象地将他们称为“经济警 察”。社会公众期望审计师能独立、客观、公正地对被审计单位财务报表的公允性发表