（会计学专业论文）所得税会计及其理论框架研究.pdf

原原 创创 性性 声声 明明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经 发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得长春税务学院或其他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归长春税务学院所有。 指 导 教 师 签 名： 日期： 学位论文作者签名 ： 日期： 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解长春税务学院有关保留、使用学位论文的规定，有 权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借 阅。 本人授权长春税务学院可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在解密后适用本授权书，本论文：不保密，保 密期限至 年 月止） 。 指 导 教 师 签 名： 日期： 学位论文作者签名 ： 日期： i 中 文 摘 要 自 20 世纪初，在英国最早诞生现代所得税之后，会计与所得税之间的关系日益密 切并相互影响、相互促进，进而产生所得税会计。所得税会计的研究和发展早期始于英 美等发达国家，从 20 世纪 50 年代初开始，企业所得税会计的处理已经是一个在国际上 引起很大争议的课题了。之后，随着美国财务会计准则和国际会计准则对所得税会计的 规范和规范的日趋完善，所得税会计的理论和实务逐渐发展和完善，成为了财务会计中 不可或缺的组成部分。 虽然我国新的所得税会计准则已经发布，所得税会计的研究也不断取得新进展，但 是， 我国所得税会计理论研究滞后， 完全受原有经济体制和法律体制等环境因素的制约， 这一状况严重影响了我国所得税会计工作的进行。所以，目前建立一套科学、严密、系 统并适合我国国情的所得税会计理论，并用以指导所得税会计技术方法的研究、运用， 显得尤为重要。根据我国会计改革的现状，借鉴国外所得税会计理论研究的成果，本文 根据所得税会计理论的性质和用途从基础理论和应用理论两个层次对所得税会计理论 进行了构建。 本论文分为五部分： 第一部分，引言部分。本部分主要介绍了研究的背景及动机，并对国内外对所得税 会计的研现状进行了分析。 第二部分，对所得税会计产生与发展的会计环境进行了分析，并对各国所得税会计 的会计环境进行了比较，发现所得税会计在世界各国的发展进程和发达程度及不平衡， 主要原因是其所面临的环境不同决定的，不同的环境决定了不同的所得税会计模式，同 时也影响了所得税会计的理论结构。 第三部分，对所得税会计准则进行比较研究，主要对我国新旧所得税会计准则以及 我国与国际所得税会计准则进行了比较研究， 并指出了所得税会计准则在实施过程中可 能遇到的问题，同时针对这些问题提出了解决的建议。 第四部分，对所得税会计处理方法进行了比较分析，通过比较我们发现，资产负债 表债务法更科学，更符合资产和负债的定义，为更多的国家所采用，而且面对全球经济 一体化、我国加人 wto 等形势，将资产负债表债务法作为我国所得税会计处理的方法 ii 是最好的现实选择。 第五部分，指出了我国目前对所得税会计理论框架进行研究的重要性，并对目前 学者的研究成果进行了评价， 借鉴美国的研究成果根据所得税会计理论的性质从基础理 论和应用理论两个层次对所得税会计理论进行构建。 关键词：关键词：所得税会计 基础理论 应用理论 iii abstract although china has issued a new tax accounting standards, income tax accounting research also made new progress, however, the income tax accounting theoretical research, by the original lagging economic system and legal system environment, this seriously affected our country income tax accounting work. therefore, currently established a set of scientific, rigorous, system and suitable for chinas national conditions of income tax accounting theory, and instructs the income tax accounting methods of research and application, appear particularly important. according to the present situation of chinese accounting reform, foreign tax accounting theory, based on the research results from the basic properties and the useness ,i attempt to construct theoretical structur of income tax accounting. this paper is divided into five parts: the first part, the introductory remarks. this section introduces the research background and significance, and income taxes accounting at home and abroad to conduct research and analysis of the status quo. the second part, analyzed the environment and development of the income tax accounting, and the compared the environment between the united states and china. environments determine the different income tax accounting model, but also affected the theoretical structure of accounting for income taxes. the third part,the standards on income tax accounting plays a guiding role of application.reviewing the change and development of the income tax accounting standards, the income tax accounting standards of every country and international tax accounting standards are near to same, but keep their characteristics, china is no exception. the fourth part,through comparing and analyzing the income tax accounting methods, we found that balance sheet debt method was more scientific, in china we aslo choose it as our method of income tax accounting. the fifth part,pointed out that the importance of the building of the income tax accounting framework, the results of research from the united states from the basic theory and application of the theory of two-level theory of the construction of accounting for income iv taxes. keywords: income tax accounting,basic theory, application of theory 1 目 录 中文摘要中文摘要 . i i 英文英文摘要摘要 . iiiiii 引引 言言 . 1 1 第第 1 1 章章 各国所得税会计产生与发展的环境比较研究各国所得税会计产生与发展的环境比较研究 . 8 8 1.1 1.1 所得税会计产生与发展的环境研究所得税会计产生与发展的环境研究 . 8 8 1.1.1 所得税的开征与税法的实施导致了所得税会计核算对象的产生 . 8 1.1.2 各国法律体制和会计模式的不同影响着所得税会计的独立性 . 9 1.1.3 经济全球化、一体化及会计国际化推动着所得税会计的发展 . 9 1.2 1.2 中美所得税会计的产生与发展及其环境比较中美所得税会计的产生与发展及其环境比较 . 1010 1.2.1 美国所得税会计的产生与发展 . 10 1.2.2 中国所得税会计的产生与发展 . 11 1.2.3 各国会计环境比较及其对所得税会计模式的影响 . 12 1.3 1.3 会计环境在所得税会计理论构建中的地位会计环境在所得税会计理论构建中的地位 . 1313 第第 2 2 章章 所得税会计准则的国际趋同所得税会计准则的国际趋同 . 1414 2.1 2.1 新旧所得税会计准则的比较研究新旧所得税会计准则的比较研究 . 1414 2.1.1 相关概念的提出 . 14 2.1.2 资产负债表债务法成为我国所得税会计处理的现实选择 . 16 2.1.3 新准则充分体现了谨慎性原则 . 16 2.2 2.2 中国与国际所得税会计准则的比较分析中国与国际所得税会计准则的比较分析 . 1616 2.2.1 中国与国际所得税会计准则的差异存在原因分析 . 16 2.2.2 新所得税会计准则国际趋同之体现 . 17 2.3 2.3 新所得税会计准则在实施过程中可能遇到的障新所得税会计准则在实施过程中可能遇到的障碍及建议碍及建议 . 1818 2.3.1 新所得税会计准则在实施过程中可能遇到的障碍 . 18 2.3.2 所得税会计准则在我国应用的建议 . 19 第第 3 3 章章 所得税会所得税会计处理方法及其比较分析计处理方法及其比较分析. 2121 2 3.1 3.1 应付税款法与纳税影响会计法的比较应付税款法与纳税影响会计法的比较 . 2121 3.1.1 二者的联系 . 21 3.1.2 二者的区别 . 21 3.2 3.2 递延法与债务法的比较分析递延法与债务法的比较分析 . 2323 3.2.1 二者的联系 . 23 3.2.2 二者的区别 . 23 3.3 3.3 资产负债表债务法与损益表债务法的比较资产负债表债务法与损益表债务法的比较 . 2424 3.3.1 二者联系 . 24 3.3.2 二者区别 . 24 3.4 3.4 我国所得税会计处理方法的选择我国所得税会计处理方法的选择 . 2525 第第 4 4 章章 所得税会计理论框架研究所得税会计理论框架研究 . 2626 4.1 4.1 所得税会计理论框架研究的必要性所得税会计理论框架研究的必要性 . . 2626 4.1.1 对所得税会计理论框架进行研究能推动所得税会计理论的发展 . 26 4.1.2 对所得税会计理论框架进行研究能推进所得税会计准则的实施 . 27 4.2 4.2 完善我完善我国所得税会计理论框架的构想国所得税会计理论框架的构想 . 2727 4.2.1 所得税会计基础理论框架的设想 . 28 4.2.2 所得税会计应用理论结构的构想 . 33 参考文献参考文献 . 3939 附附 录录 . 4141 后后 记记 . 4242 1 引 言 一、研究的背景和动机 会计和税收是经济领域中有着密切联系两个重要分支，它们分别遵循着不同的原 则，服务于不同的目的。会计核算必须遵循一般公认的会计原则，其目的是为了真实、 客观、完整地反映企业的经营成果、财务状况以及现金流动状况，为投资者、债权人、 企业管理者以及其他报表使用者作出正确的决策提供有用的财务信息。 税法则是以课税 为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定 时期内纳税人应交纳的税额。从所得税的角度考虑，主要确定企业的应税所得，以对企 业的经营所得进行征税。在经济的发展过程中，二者的发展是相辅相成的。从整个会计 的发展史来看，会计环境等非会计因素对会计发展的影响是至关重要的，所得税会计的 产生与发展便是一个典型的例证。由于各国会计环境的不同，所得税会计在世界各国的 发展进程和发达程度并不平衡。一方面，所得税的开征与税法的实施为所得税会计的产 生提供了条件，另一方面，各国法律体制和会计体制的不同导致所得税会计模式不尽相 同，从而影响着所得税会计的独立性。但是，经济全球化、一体化和会计国际化的趋势 不断加剧，极大地推动了所得税会计的发展。在国外，所得税会计理论已经经历了一段 较长时期的发展，形成了较为成熟和完整的所得税会计理论，各国也有了一套相对完善 的所得税会计准则来规范相应的所得税会计实务。但是，在我国，对所得税的确认、计 量和披露问题一直是在会计制度中予以规范，并没有一套完善的所得税会计准则。直到 2006 年 2 月 15 日， 财政部发布了 企业会计准则第 18 号所得税 才结束了这一局面。 这是我国首次在会计准则中涉及所得税会计准则，与以往以企业所得税会计处理的暂 行规定 为代表的所得税会计核算规范相比， 无论是在制定准则所依据的基础观念方面， 还是在所得税会计差异的分类、 所得税会计方法的选用以及财务报表的列报与披露等方 面都存在着重大的差异。新所得税会计准则是借鉴 1996 年修订的国际会计准则第 12 号一所得税会计并结合我国的实际情况制定的。这充分体现了我国会计准则与国际会 计准则的趋同。内外资企业所得税合并，是我国所得税制改革史上的重大变革之一，将 为我国企业参与国际竞争提供重要的政策支持，也将进一步推动我国所得税会计的发 2 展。 我国的企业会计准则实现与国际的接轨， 所得税会计准则也正在逐步的实现与国际 接轨，实现会计与税收的分离。但我们还必须注意的是，尽管我国所得税会计准则在形 式和内容上都实现了与国际会计准则的趋同， 但是在所得税会计准则的实践过程中难免 会遇到巨大的挑战，会有一个艰难的过渡期和适应期。在这一阶段，无论对是所得税会 计理论界，还是实务界都提出了一个重要的课题，所以，目前对所得税会计相关问题及 其理论结构进行研究显得尤为重要。 二、国内外所得税会计的研究状况 （一）（一）国外所得税会计的研究状况国外所得税会计的研究状况 在西方各国中，由于经济基础不同，所得税会计的发展进程也不尽相同，但其共同 的特点就是“跟随美国” ，并向国际会计准则靠拢。因此，这里主要介绍美国与国际所 得税会计的发展。在美国，美国会计师协会中的会计程序委员会 1944 年发布的第 23 号 公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。 1967 年，美国会计原则委员会（apb，即美国财务会计准则委员会 fasb 的前身）发布了 第 11 号意见书，取消了在所得税会计处理中的“当期计列法”(即应付税款法)，并规 定采用“全面所得税分摊法” 。apb 第 11 号要求采用递延所得税法来核算所得税引起众 多争议。1986 年，委员会发布所得税会计征求意见稿 ，征求意见稿中建议采用资产 负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987 年 12 月发布了第 96 号公告所得税会计 ，但是 96 号公告发布后由于对所得税会计的处 理原则及方法仍然存在不同的意见，fasb 曾两次推迟执行时间，并推迟至 1992 年 12 月 15 日以后财务年度的会计报表。1989 年 3 月，发布了特别报告对实行第 96 号公告 所得税会计的指导 。第 96 号公告发布后，委员会收到了一些评论家的意见，要求修改 该公告，改变确认和计量递延所得税资产的标准，减少安排未来暂时性差异转回时间方 面的复杂性及考虑有前提的税收计划战略的要求。 1991 年 6 月委员会发布了 所得税会 计征求意见稿 。 该征求意见稿保留了第 96 号公告中以资产负债法核算和报告所得税的 规定，但减少了准则的复杂性并改变了确认和计量所得税资产的标准，经过征求意见， 在 1991 年 10 月最终完成了 109 号公告。 国际会计准则委员会于 1979 年 7 月发布了第 12 号公告所得税会计 ，要求采用 3 纳税影响会计法进行所得税会计处理。 1989 年 1 月国际会计准则委员会 所得税会计征 求意见稿 （e33） ，建议采用损益表债务法进行所得税会计处理。1994 年 10 月，国际会 计准则委员会再次发布了所得税会计征求意见稿 （e49） ，该征求意见稿基本上采纳 了美国的 109 号公告所提出的处理方法。 1996 年国际会计准则委员会正式发布了 国际 会计准则第 12 号所得税 ，新发布的准则所规定采用的方法和原则与 e49 基本一致。 2000 年国际会计准则委员对原准则又进行了修订，重新发布了国际会计准则第 12 号 所得税 。 关于所得税会计理论框架的研究，除美国之外，没有任何一个国家提出所得税会计 的理论框架问题。即使在美国，所得税会计理论框架的问题原来也未引起足够的重视， 直至 20世纪 80年代的经济持续滞胀， 人们才开始注意到收入及费用确认时间的重要性， 自 1984 到 1987 年间， 美国国会推动专家学者们在所得税会计理论领域开展了长期的开 拓性研究，在此基础上，推出了 1987 年的最新收入法案 。这个法案，既是一部美国 联邦税收的最高法令，又是一部美国所得税会计的理论指南。它从所得税会计的目标开 始，层次分明地阐述了所得税会计的各个概念，通篇以确认收入和费用的会计方法为基 础，构筑起一个结构完整的所得税会计理论框架。如图 1 所示： 4 图图 1 1 美国所得税会计理论框架美国所得税会计理论框架 （二）（二）国内所得税会计的研究现况国内所得税会计的研究现况 我国对所得税会计的研究起步较晚， 在 1994 年之前， 我国的会计制度与税收在资产、 负债、收入、费用、利润的确认上基本一致，按照会计制度计算的税前会计利润与按照 5 税法规定计算的应税所得也基本一致。1993 年企业会计准则实施后， 中华人民共 和国所得税暂行条例和企业所得税会计处理的暂行规定也分别于 1994 年 1 月和 6 月相继颁布，这标志着会计利润和应税所得的分离，企业所得税不再被视为利润分配， 而被视为一项费用；在所得税会计的处理上，考虑到我国的实际情况，允许企业在应付 税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，如果企业选择纳税影响会计法，建议采 用其中的递延法，有条件的企业也可以采用债务法。 1995 年 7 月，财政部发布具体会计准则(征求意见稿)(第二辑)企业会计准则第 x 号一所得税会计 ，考虑到应付税款法不符合收入与费用配比的原则，是一种逐渐被淘 汰的方法，建议采用纳税影响会计法。2005 年 8 月财政部公布企业会计准则第 xx 号 一所得税会计(征求意见稿)，明确了所得税会计处理方法为资产负债表债务法。 2006 年 2 月，财政部正式发布新的企业会计准则，其中包括企业会计准则第 18 号所得税 ，新所得税会计准则的发布，标志着我国所得税会计的研究进入了一个全 新时期。一直以来，我国所得税会计的理论研究相对滞后并且所研究的问题较为集中， 存在明显争议的是关于所得税会计处理方法的选择。 大多数学者主张我国应采用资产负 债表债务法，他们认为资产负债表债务法是目前最科学的所得税会计处理方法，在实践 应用上有着广阔的前景； 当然也有一些学者认为资产负债表债务法确实有其科学合理之 处， 在具体运用上较为繁琐， 在经济发展水平欠发达、 会计人员素质尚需提高的情况下， 不宜采用资产负债表债务法，可先采用其他方法或与其他方法并行作为过渡，待时机成 熟时，再全面采用资产负债表债务法。 我国目前关于所得税会计理论构建的问题主要有以下几种代表性观点： 1、盖地认为所得税会计的理论框架应包括所得税会计产生条件、目标、假设、对 象及会计要素、基本原则和基本方法等组成。 国内大部分学者认同盖地的观点。如图 2 所示： 6 图图 2 2 盖地的所得税会计的理论框架盖地的所得税会计的理论框架 7 2、朱新彦认为所得税会计理论结构应按以下顺序构建：所得税会计的目标所得 税会计的假设所得税会计的有关基本概念所得税会计的基本原则所得税会计的 基本方法 3、祝德凯认为所得税会计的理论结构应分为两个层次:一为理论基础,二为其自身 的理论体系。其中理论基础为所得税基本理论和财务会计基本理论；理论体系由所得税 会计对象、所得税会计目标、所得税会计前提、所得税会计前提、所得税会计要素、所 得税会计原则和所得税会计方法构成。 上述学者仅仅是对所得税会计的基础理论进行了构建， 而忽略了所得税会计应用理 论。本人认为研究所得税会计的理论框架构建应该借鉴财务会计的理论结构，以会计环 境为逻辑起点，在系统论的指导下构建适合我国国情的所得税会计理论。本文按照所得 税会计理论的性质和用途将所得税会计理论分为基础理论和应用理论， 并对其进行构建 研究。 8 第 1 章 各国所得税会计产生与发展的环境比较研究 所得税会计作为财务会计的一个重要分支， 在世界各国的发展进程和发达程度存在 着差异，究其原因，主要是其所面临的非会计因素即环境因素造成的。 1.1 所得税会计产生与发展的环境研究 1 1.1.1.1.1 所得税的开征与税法的实施导致了所得税会计核算对象的产生所得税的开征与税法的实施导致了所得税会计核算对象的产生 所得税最早出现在英国，于 1799 年首次征收，当时主要是为了满足英法战争期间 军费开支的需要，后来随战争的变化曾几度开征与废止，于 1842 年重新开征并正式立 法，使所得税成为英国的一项恒久性税种。自 1842 年至今，所得税已发展成为一个世 界性税种，并在当今世界许多国家的税制结构中居主导地位。在我国也不例外，据统计 我国所得税税收收入约占税收收入总额的五分之一。 虽然所得税产生的要比会计晚，但自从其产生之日起，就与会计有着密不可分的关 系：一方面，应纳税所得额的计算要借助于会计信息，在会计利润的基础上进行调整； 另一方面，所得税的征收强有力地推进了会计的发展，促使会计不断寻求更为合理有效 的核算方法。 所得税的开征与税法的实施使得税前会计利润与应税所得额之间产生了差异， 而这 一差异便是所得税会计的核算对象。会计和税收是经济领域的两个不同分支，分别按照 各自遵循的原则规范其对象。因此，同一企业按照会计准则计算的会计利润与按照税法 计算的应纳税所得额往往不同。 所得税的开征与税法的实施之所以造成会计利润与应纳 税所得额之间的差异，主要是因为制定税法的观念及其目标不同于会计准则。 首先，所得税法要求及时、公平征税，以满足国家财政需要，这就要求税务部门严 格按照税法规定时间及时、尽早征税，以避免延迟征税造成的货币时间价值损失，同时 征收的税款不能是预期收入。 所得税法常常将收付实现制原则与权责发生制原则结合使 用，这与会计一贯遵循的权责发生制原则不同。由于二者遵循的原则不同，造成了收入 与费用确认的时间和金额不同，最终导致了会计利润与应纳税所得额之间的时间性差 异。 9 其次，所得税法遵循便利征管的观念，强调统一性，尽量避免征税机关与纳税人之 间因为主观判断不同而发生争议，而会计上允许企业在客观反映其经营成果、财务状况 不违背会计准则的情况下，对同一会计事项采用不同于其他企业的会计处理方法。这种 做法， 造成不同纳税人对同一事项的不同处理， 容易造成征收机关与纳税人之间的分歧。 从税法遵循的便利征管的观念出发，必然要对会计事项的处理方法进行调整，从而最终 造成会计利润与应纳税所得额之间的差异。 再次，所得税的功能不仅仅是对社会利益进行分配，满足国家的财政需要，它还是 一种经济杠杆，是国家进行宏观调控的工具。比如税法规定对于企业取得的国库券利息 收入免征企业所得税，这便造成了会计利润与应纳税所得额之间的差异。 1 1.1.2.1.2 各国法律体制和会计模式的不同影响着所得税会计的独立性各国法律体制和会计模式的不同影响着所得税会计的独立性 自从各国税法实施以来，税法与财务会计之间便存在着矛盾，由于各国法律体制不 同，导致各国会计模式不同，而会计模式的不同影响着各国所得税会计与财务会计的分 离进程。 在法、德等国，政府对会计的影响较大，会计规范的法律化程度较高。比如在法国， 税法对会计的影响非常大，要求会计原则和处理方法必须遵循国家税法，强调财务报表 要符合税法要求，这样限制了会计的发展，使会计背离了真实公允的原则，降低了会计 信息对其他利益相关者的有用性。因此，在法、德等国所得税会计与财务会计独立程度 较低。 在英、美等国，会计的首要任务是以向投资者提供有用的信息，而不是简单的服务 于税法目标。如美国要求会计按照一般公认会计原则进行会计处理，而不依赖于所得税 法等法律，允许会计准则与税法各自独立发展，由此也使得美国所得税会计与财务会计 分离程度较高，也使得美国对所得税会计的研究在世界上处于领先地位。 在日本，其所得税会计独立程度介于法、德与英、美之间，所得税法对财务会计有 直接影响，税法要求应纳税所得额必须经过股东大会通过，并经有关方面核准，但报表 中的收益额在计算纳税时也可以进行必要调整， 其所得税会计表现为依据税法对财务会 计确定的会计利润进行纳税调整。 1 1.1.3.1.3 经济全球化、一体化及会计国际化推动着所得税会计的发展经济全球化、一体化及会计国际化推动着所得税会计的发展 在经济日益全球化、一体化的今天, 任何一个国家要获得快速健康的发展就必须与 国际接轨，加快融入世界经济体系的步伐。会计国际化是近年来会计发展的潮流，这一 潮流在所得税会计领域的影响也十分明显。 10 法国的所得税会计模式在 1983 年以前是典型的财税合一模式， 这一状态在其对 商 务工商法进行修改后发生了变化，出现了所得税会计独立于财务会计的苗头。造成这 一变化的一个重要原因是法国作为欧共体的成员国其会计受到其他成员国特别是英国 的影响，引进了英国等国家的会计概念，从而为法国所得税会计的独立做了准备，推动 了其所得税会计的发展。 我国所得税会计的发展受全球经济一体化、会计国际化的影响也比较明显。我国所 得税的开征与立法比较晚，长期以来我国的所得税会计主要以服务于政府为目标，会计 制度完全服务于税法。随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，会计和税收体 制也进行了相应的改革， 在许多方面积极参与国际协调与一体化。 1993 年的会计改革便 是一个很好的例证，这次改革后，开始承认会计收益与应税收益之间的差异，但对这一 差异还存在不清楚的认识，我国的所得税会计并没有取得很大的发展，直到 1994 年 6 月财政部颁布企业所得税处理的暂行规定后，我国的所得税会计才进入了大发展时 期。2006 年 2 月，财政部正式发布新的企业会计准则，其中包括企业会计准则第 18 号所得税 ，新所得税会计准则的发布，标志着我国所得税会计进入了一个全新的发 展时期，也标志着我国所得税会计与国际接轨。 1.2 中美所得税会计的产生与发展及其环境比较 1 1.2.1.2.1 美国所得税会计的产生与发展美国所得税会计的产生与发展 从美国建国到 20 世纪初，由于财政收入以关税和交易税为主，计税的依据同会计 信息关系不大， 当然不会有所得税会计的观念。 后来， 公司所得税和个人所得税的开征， 使损益计算显得比以往重要起来。 但是， 当时的美国税收法规由于不顾会计管理的要求， 曾经造成损益计算不实，甚至于出现了“纯所得应税额有时大大超过所得纯利润数”的 现象。征收所得税忽视了财务会计的方法，激起了会计职业界的反对。所以，1913 年美 国国会通过了“宪法第 16 项修正案”重新修订了所得税法案，规定纳税所得额的确定 必须以会计记录为基础，从而把会计业务和税务活动紧密的连接在一起了。这样美国的 所得税会计便产生了。 所得税会计的发展与所得税会计规范的演变息息相关， 所得税会计规范的每一次修 改都推动了所得税会计的发展， 下面本人将根据美国所得税会计规范的变化来说明美国 所得税会计的发展。 11 会计师协会的会计程序委员会于 1994 年发布的会计研究公告第 23 号：所得税会 计 （arb no.23）是第一个关于所得税的会计准则。 1954 年关于所得税跨期分配的持久争论掀起一个新的高潮， 争论结果影响了 会计 研究公告第 44 号：余额递减折旧 ，使全面分摊法得到了肯定。 1967 年美国会计原则委员会(apb，即美国财务会计准则委员会 fasb 的前身)发布 了第 11 号意见书，取消了所得税处理中的当期计列法，并规定采用全面分摊法。此后， 由于会计界的许多人对该意见书有各种不同的理解， 使所得税会计实务产生了很大的分 歧。 1982 年，美国会计原则委员会重新考虑所得税会计。1986 年，该委员会发布了所 得税会计征求意见稿 。征求意见稿中建议采用资产负债表债务法对当年和以前年度由 企业经营活动所产生的所得税纳税影响进行核算。 1987 年 1 月， 该委员会组织了关于对征求意见稿的意见听证会。 根据收到的评论和 听取意见会上来自公众的信息，委员会重新考虑了其在征求意见稿中的建议。1987 年 12 月，fasb 发布了第 96 号公告所得税会计 ，该公告应用于 1988 年 12 月 15 后的 财务年度会计报表，但是 96 号公告发布后由于对所得税会计的处理原则及方法仍然存 在不同的意见，fasb 曾两次推迟执行时间，并推迟至 1992 年 12 月 15 后财务年度的会 计报表。 1989 年 3 月，fasb 发布了特别报告对实行第 96 号公告所得税会计的指导 。第 96 号公告发布后，委员会收到了一些意见，要求修改该公告，改变确认和计量递延所得 税资产的标准， 减少安排未来暂时性差异转回时间的复杂性及考虑有前提的税收计划战 略的要求。1989 年 3 月，委员会开始对 96 号公告进行修改。 1991 年 6 月，委员会发布了所得税会计征求意见稿 。该征求意见稿保留了第 96 号公告中以资产和负债法核算和报告所得税的规定， 但减少了准则的复杂性并改变了确 认和计量所得税资产的标准，经过征求意见，于 1991 年 10 月最终完成了 109 号公告。 1 1.2.2.2.2 中国所得税会计的产生与发展中国所得税会计的产生与发展 长期以来，税法的规定对我国会计理论和实务产生了巨大的影响，以至会计处理几 乎都遵循了税法规定，使会计上的税前利润(即会计所得)与应税所得基本一致。随着市 场经济体制的建立，会计和税收体制也进行了配套改革。由于会计和税法具有不同的目 标，财务会计与税务会计的分离已势在必行。继 1993 年企业会计准则实施后，1994 年 1 月 1 日， 中华人民共和国所得税暂行条例颁布，这标志着会计利润与应税利润 12 可以分离。企业所得税不再被视为利润分配而被视为一项费用。1994 年 6 月 29 日，我 国企业所得税会计处理的暂行规定(以下简称暂行规定)颁布。 暂行规定中， 考虑到我国的实际情况，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选 择。如果企业选择纳税影响会计法， 暂行规定建议采用其中的递延法，有条件的企 业也可以采用债务法。 1995 年 7 月 12 日， 财政部会计事务管理司发布 具体会计准则(征 求意见稿)(第二辑) ，其中的附件四是企业会计准则第 x 号一所得税会计 。由于应付 税款法不确认时间性差异对未来所得税的影响，本期所得税费用等于本期应付所得税。 考虑到这种方法不符合收入与费用配比的原则，是一种逐渐被淘汰的方法，该稿建议采 用纳税影响会计法。 2005 年 8 月 12 日财政部借鉴了 国际会计准则第 12 号所得税 ， 并结合我国的实际情况，公布了新的企业会计所得税准则(征求意见稿)。这项新准则贯 彻的基本原则和理念，体现了与国际会计准则的趋同。2006 年 2 月 15 日国家财政部新 发布了所得税会计准则，此准则于 07 年 l 月 1 日只在上市公司施行。其主要特点：1. 本准则要求所得税会计采用资产负债表债务法，和国际上的发展趋势一致。2.引入了资 产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。 1 1.2.3.2.3 各国会计环境比较及其对所得税会计模式的影响各国会计环境比较及其对所得税会计模式的影响 从国际角度看，所得税会计的运行模式可以分为三种类型：财税分离模式(以美、 英为代表)；财税合一模式(以法、德为代表)；财税适度分离模式(以日本为代表)。各国 的所得税会计模式之所以不同，都有自己的特色，是因为各国的政治、法律、经济、文 化环境因素存在着差异，在这些因素中，以下因素起着关键作用： 首先，在经济方面，美国是以生产资料私有制为基础，证券市场极为发达，股东高 度分散，美国的市场经济是一种典型的竞争性市场经济，从企业组织形式上看，美、英 企业组织形式以股权分散的股份制企业为主，遵循公认会计准则，因此，为投资人决策 提供有用的信息，成为所得税会计的主要目标。而法国企业的组织形式以小型家族企业 为主，但国有企业几乎垄断了交通、能源、通讯、运输等重要的国民支柱产业，德国的 公司大部分由银行控制或拥有，由于证券市场不发达，政府在投资领域起着重要作用， 主导资源配置，这样就决定所得税会计首要目标是满足国家对税收管理的需要。而我国 实行的是社会主义市场经济体制，证券市场不发达，这就决定了我国所得税会计的目标 具有双重性，既要满足信息使用者的需要，又要满足国家对税收管理的需要。 其次，从法律体系上看，美、英属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文 本身，通过法院判例予以的解释，法律对经济活动的约束比较灵活宽松，作为法律之一 13 的税法也不例外。因此英、美的所得税会计更能体现真实公允的原则，即能真实的反应 企业财务状况和经营成果，又能确保纳税人依法纳税。中、法、德属于大陆法系国家， 这种法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻 辑化。实行这种法系的国家政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国企业财 务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典、税法法典的影响，企业会计受到税 法的影响比较大，会计的税收导向比较明显。 再次，从会计监管体制看，美、英的会计监督体系属于民间的，公司的会计行为， 不是由政府动用法律去干预而是要由会计准则去规范，因此，其所得税会计与财务会计 的分离程度比较高。法、德的会计监管体制是行政型的，政府在会计管理中力量相对强 大，会计准则和会计制度由政府部门牵头制定，这就决定了其所得税会计与财务会计分 离程度较低。在我国会计准则尚不具备由会计职业组织制定的背景，会计管理体制尚不 可能从根本上放弃统一领导分级管理的原则， 因此目前的重点是将所得税会计与财务会 计适度分离。 通过以上的比较分析可以看出，证券市场的发达程度决定了投资主体的不同，导 致所得税会计服务导向的不同； 保护投资者利益的会计目标是税务会计与财务会计分离 的内在因素，法律体系和会计监管体制为税务会计与财务会计是否分离提供了外部条 件。 1.3 会计环境在所得税会计理论构建中的地位 美国会计学家亨德克森在会计理论中指出“会计环境对会计目标以及根据逻辑 导出的各种会计原则和规则有直接的影响”，世界上的事物都是由时间，地点等环境决 定的，这是一个永恒不变的真理。所得税会计理论的研究是在一定的社会政治、经济、 文化、教育等环境下人们对所得税会计现象的一种认识，有什么样的环境，就必然有什 么样的所得税会计理论出现。所以，构建我国当前的所得税会计理论体系，从会计环境 入手，对其进行充分认识，才能在研究现代会计理论中发现其实质及精华之所在。 14 第 2 章 所得税会计准则的国际趋同 在经济日益全球化的今天, 任