（会计学专业论文）无形资产的理论分析与界定.pdf

墨兰塑兰竺竺竺竺塑皇兰苎 无形资产的理论分析与界定 戋口识的积累推动着科学技术不断地取得新成果，使科学技术越来越成为经 济发展的主导力量，推动着知识经济的迅速发展。在知识经济迅速膨胀的今 天，知识生产力己成为经济发展的首要和关键因素，知识资本也成为企业发展 的首要资本。这必然导致企业对知识资本的大量投资，而这一举动又促使企业 资产结构发生变化，企业资产结构中无形资产比重将不断上升，甚至成为企业 的主导资产。无形资产作为企业的项重要的资源，凝结着科技知识的先进成 果，谁拥有无形资产就拥有了产生超额收益的能力。显然，无形资产必将成为 2 1 世纪企业核心竞争力的主要动力源。无形资产对企业的作用日益突出，其收 益与风险对企业价值的影响也越来越太。因而，与无形资产的相关问题成了倍 受人们关注的一个重要课题。 无形资产一直是会计理论和实务的难点之一。一是无形资产的界定问题， 理论界和实践界对此众说纷纭，莫衷一是；二是无形资产的价值确认和计量以 及估计使用年限存在着很大的不确定性。这虽然对无形资产的研究提供了良好 的空间环境，但同时也制约了无形资产的规范与管理。综观无形资产总体研究 状况，理论界和实务界的研究主要侧重于无形资产的计量和价值确认方面，近 年对无形资产的信息披露方面的研究也逐渐增多，但是对无形资产内涵和本质 的研究却一直相对较少。 各国在无形资产会盐处理方法和会计研究上存在不同程度的差异，其原因 是人们对无形资产所持的观点不同，这些不同主要体现在无形资产的界定方 面。这一问题的妥善解决与否，将极大地限制和影响无形资产研究的开展和深 化。因此，非常有必要对无形资产最基础的方面进行研究，更好地用理论来推 动实践。特别是知识经济的今天，无形资产在内涵和外延上起了新的变化，而 且在企业经济活动中作用的不断增大和地位的日益提高，无疑对无形资产会计 产基本概念的理解入手，研究资产内在本质及特性。在对资产概念有了全面的 理解和把握之后，接着探讨知识经济下最为重要的资产无形资产的内在本 质特性。考虑知识经济的特点，文章将专门对新经济环境f 无形资产的界定问 题进行探讨。通过对无形童产界定的研究，对于规范无形资产的信息披露、深 化无形资产的研究和加强无形资产的开发、应用和管理，无疑能起到提纲挈领 的作用，具有一定的理论和实践意义。 了僦p 弘、 墨翌篓竺墨箜篓篓兰苎差 第一部分资产的概念秘本矮 不圆领域尉圃一撬念会律出不嬲的解释，毽为它们羰努静领域不同，箕臣 的、要求和綦本假设基件存在一定的藏辩。在诸多学科中，经济学、会计学默 及评估常都楚广泛应璃资产概念的凡门举科，它们对资产的概念都有不同的理 解和诠释e 本部分执努辑资产麴基本概念开始，研究资产内在奉痰及特征，为 进一步研究无形赞产蔓定基础。 一经济学资产凝念 经游学中瓣爨产概念是广义豹赞产概念，獯对群育是较为宽泛静。经济学 强调资产是一种稀缺的资源，表现为定时点的髓富存爨，由定数蘸的物髓 资糕和龊i ”构成。经济学羞鼹予费产豹内在经济价值，强调赘产建烹棼带来米 m 柬的经济利益。格林沃尔德主编拘现代经济词典将“资产”定义为：“也 企弛或个a 掇寄井具肖价篮妁毒彤垂留财产或j e 露静数列。资产之所戳对物主霄 用，藏翡是蟊于它是米柬事业酶潦采 或者是由于它可以用于取得来来扮经济 剩擞”。 ( ) 经济学资产构特 芷 经济学孛的资产具有l 三l 下特抵； 1 教蕉牲。经济资源熊够给当事a 带来某羊申理发豹满足，这是赘产豹自然 属性，是资产懿第一簧义。效用是个相对豹或存在毙较意义的概念，嚣不是 一个绝对性豹概念。其有效船舶经济资源，凭论是存形豹，还是嚣形豹；无论 是单项的，遥是整体的，都具有作为资产豹强备条傍。 2 稀映槛。这是费产辩挂会属性，是资产舶第二要义。袭蘑物晶势非全都 是资产，簧成为资产必须在其j 生会属性上存在鞴缺蛙。稀缺性意晾蟹获褥经济 资繇要付出代徐，这与竣赛滚最纫形戏帮控蒯是否其有我价没有本屡簸联系。 3 ，束来收益性。这是资产的奉质或内在的属性，避资产的第三鬟义。经济 资滚是个缒宏鼹经游学的概念，是指臆够增翱或代裘整个社会妁实豚财窝静 各种宏残经济学意义上的实际资产，亦即实鞲生产过稳豹投入要素和产出物。 资产的虑在经济价盛接赞产能够为特定主体带来来柬龅经济利益。 ( = ) 缀济攀资产构类型 经济学家把资产区分为实物资产和盎融资产。薪者包括诸如王厂设备、建 筑物和土地等提供生产性服务和鲞接为消费者提供溅务灼有形资源，蓐者包括 货币、债券和段票等能够赦褥收入或扶别入那里取褥价值的债权或所有权凭 证。 参觅弧格林援尔德主编。 现 经济词典，商务印书馏+ 1 9 8 3 年中文版，鼙2 5 蕊。 一 墨翌望三竺竺兰竺竺兰兰墨 经济学可分为宏观经济学和微观经济学均大部分，从宏观经济学和微观经 济学角度对资产概念的理解也有所不同。经济资源是宏观经济学基本概念之 一，它对整个社会具有真实价值从而对一个微观主体 如企业) 也同样具有 真实的价值，故无疑可以构成一个微观主体的资产。但是，对一个微观主体有 真实价值的资产( 如金融工具或金融资产) 从宏观经济学的意义上来说其价值却 可能是虚拟的。这是因为金融资产与整个社会的实际资产两点根本性的区别： ( 1 ) 在宏观经济体系中，实际资产只出现在一个微观主体( 如企业) 的资产负债 表上，而金融资产总是出现在一个以上微观主体的资产负债表上。比如一笔债 券，它作为资产出现在购买企业的资产负债表上，同时又作为负债出现在发行 单位的资产负债表上；( 2 ) 将所有微观主体的实际资产的加总，就可得出整个经 济体系的总资产，即经济资源；但是加总所有微观主体的金融资产，其总值应 为零，因金融资产与金融负债相抵消。 金融资产与实际资产的这种区别，充分说明了这样一个事实，即一个社会 的财富体现在它们实际资产中，而不是金融资产中。虽然在一定的情况下，整 个社会的金融资产的增加意味着实际资产的增加或有助于整个社会实际资产的 增加，但由于金融资产的变现照样能为一个微观主体带来现金流量，故金融资 产对于一个微观主体来说却是有真实价值的资产。会计学侧重于研究微观主体 ( 如企业) 的资产，因而会计学与经济学的资产的界限由此可见一斑，从而也 可说明会计学的资产概念与经济学中的经济资源的概念并不完全是一回事。 ( 三) 经济学资产与财产 在经济学中，资产与财产是容易发生混淆的两个概念。当然经济学中更多 的是用到财产的概念，经济意义中的财产是产权的客体，是与主体相分离或相 对分离且能够被人们拥有，对人们有用的、稀缺的对象。从产权的角度，财产 是人们建立产权关系的客观基础。可见经济意义的财产又和法学意义的财产2 存 在一定的内在联系。 财产的表现形式是物质化的、并可用货币计量的财富。无论哪种意义的财 产都与资产概念有关，但又很难与之完全相一致。资产是未来收入的源泉，它 的基本功能是不断地在未来产生收益，而财产则仅仅是财富的表现形式，是一 种过去财富的积累，它们未必就能成为未来收入的源泉。 资产概念是财产概念的发展，广义地讲，凡是与人类生存发展密切相关、 并经过人类劳动加工的生活资料与生产资料均属于财产( 亦称财富) 。在商品经 济条件下，财产商品化，可用于交换，给物主带来经济利益，从而使财产转变 成资产。资产对于其主体而言是作为生产要素而存在的经济资源，其存在的意 义是要带来未来经济利益。 ：谊学意义中财产通常是指财产所有权及其有关的财产权对象或标的物。财产是以所有权为核心，只有符 仑所有权要件才能成为企业的财产，强调财产的法律形式如融资租入的资产在法律上仍属于萤产的出租 方 i 租方拥有其所有权因而该资产不能属于租八方的资产 一墨兰竺三竺兰兰竺竺兰墨墨 作为经济资源资产必须具备效用性( u t i l i t y ) 和稀缺性( s c a r c i t y ) 。资 产的效用性是资产能够满足主体某个方面某种程度的需求，即具有定的使用 价值，这是资产的客观物质属性。效用在一定程度上依存于人们的主观评价， 是一个具有相对意义的概念。稀缺性是资产相对于人们无限的需求而言，相对 数量不足而导致一定程度的稀缺。稀缺性意味着要获得资产就必须付出代价。 二会计学资产概念 资产是会计学中最基本的概念之一，而且会计学也是较早研究资产概念、 频繁使用资产概念的学科领域。根据会计学的假设和基本原则，资产概念在会 计学中的有着特定的含义和侧重点。 在会计要素中资产被认为是最基本的会计要素。这是因为，负债在本质 上可以看成是负资产；权益被定义为净资产( 资产减去负债的余额) ；收益及其 构成要素( 收入和费用) 为资产流动( 或变化) 的结果。换言之，所有其他的会计 要素都来自于资产的概念。所以，资产在整个会计理论中成为最重要的基本概 念。对资产如何定义也一直成为会计理论研究的焦点。 在会计理论发展史上对资产定义的探讨经历了一个曲折发展的过程，许 多会计学家、会计组织都对“资产”下过定义，其中最典型的有以下四种观 点。 ( 一) “未消逝成本”观 该观点流行于2 0 世纪5 0 、6 0 年代，它把资产描述为尚未消逝的或者是等 待与未来收入相配比的成本。这一学术思想和观点集中地反映在美国著名会计 学家佩顿( w a p a t o n ) 和利特尔顿“c l i t t l e t o n ) 在其合著的公司会计准则导 论3 一书中。作者认为成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消 耗的成本为资产，从而将企业资产概括为“未消逝的成本”。这一定义将资产 与成本相联系，用成本来定义资产，正如著名会计学家亨德里克森( e l d o n s h e n d r i k s e n ) 在1 9 7 7 年的会计理论中所说的，由于“把重点放在收益的 确定上，许多关于资产的正式论述就都直接或间接地把它们的性质强调为未消 逝成本或结转于未来各期的数额”。4 “未消逝成本”观以“收入一费用观”( r e v e n u e e x p e n s ev i e wp o i n t ) 为其 理论基础，在会计要素的界定顺序中，优先界定收入和成本两个要素，而后在 此基础上再定义资产和费用。换言之，“未消逝成本”观着重从会计计量的角 度来定义资产。这一观点抓住了资产的取得一般会与发生成本耗费相联系的现 象，较好地解决了会计实务中的资产计量问题。资产的计量是以成本耗费为基 础的，与效益相比，耗费的计量要容易的多，而没有转移的那部分成本就成为 资产，耗费是资产计量的依据。 3 w a 。p a t o n a c l i f t l c t o n ，a h l 脯o d 神t i 。h i o c 。即。删e a c c o 硼枉 g a 砌口岫。1 9 4 0 4 e l d o ns h e n d r i k s e n 。a c c o u n t i n gt h e o r y , i l l i n o i s ：r i c h a r dd i r w i n ，i n c 1 9 7 7 苎兰竺竺登竺竺竺皇兰墨 然而，此观点存在的问题是没有抓住资产本质。因为我们不麓把成本当作 会计的本质，成本只不过是取得某一资产的证据以及作为计量某一资产的一个 属性而已。这种观点曾经在会计界有着长时问的重要影响，在1 9 7 3 年财务会计 准则委员会( f a s b ) 成立前，一直统治着会计学术界和会计准则制订机构。f a s b 在成立后不久，即不再坚持该种学说。以下是对这种观点的批评： 1 “收入费用观”具有太多的主观性，因为在多数情况下，收入和费 用不是基于经济上的因果关系而是根据会计期间加以配比确认的，它把正确 性、适用性和适当性主要建立在主观认识之上，而以此为基础来定义资产，必 然也具有主观随意性，最明显的表现是：出现了“资产负债表中递延费用不是 资产，递延贷项不是负债之类的奇怪现象”。5 2 该观点以配比原则为中心，强调收益表，因此，实际上“它把资产负债 表降级为仅是配比过程的副产品的地位。 3 “收入一费用观”经常导致资产和负债的界定与确认脱离现实。“财务 会计在过去4 0 年中走入了一个迷幻的境地忽视了财务报表中的项目与它们 所实际代表的事物之间的联系，而只是一直使用观念( o p i n i o n ) 和判断 ( j u d g m e n t ) 来进行收入和费用的配比，这正是我们目前面临的重要问题之所以 出现的根源”。7 ( 二) “借方余额”观 1 9 5 3 年美国注册会计师协会( a i c p a ，当时称为美国会计师协会) 所属的会 计名词委员会颁布的会计名词公报中认为：“资产是由借方余额所体现的 某些事物，这一借方余额是按照公认会计原则( g n a p ) 进行记账而结转过来 的。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则 是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出。”钲这种观点下，不 仅借方余额所体现的厂房、设备、应收账款、存货等要列示为资产，而且由借 方余额所体现的递延费用等也可确认为资产。 这种观点主要纯粹从会计记账技术的角度给资产下的定义，将资产视为借 方余额的体现物，它只是说明资产在账户中的表现，而未触及资产的实质，因 而是存在缺陷的。 ( 三) “经济资源”观 “经济资源”观的提出，最早应是美国会计学会( a a a ) 在公司财务报 表所依恃的会计和报告准则( 1 9 5 7 ) 文献中提出，“资产是一个特定会计个体 从事经营所需的经济资源，是可以用于未来经营的服务潜力总量”。从而第 次将资产与经济资源联系起来，明确了资产的实际范围和经济内容，资产既包 5 r o b e r ts p r o u s c ，“t h eb a l a n c es h e e t - - e m b o d i m e n t o f t b a m o s t f u n d a m e n t a le l e m e n to f a c c o u m i n g t h e o r y ”巾 f o u n d a t i o no f a c c o u n l i n gt h e o r y , 1 9 7 1 ，i 2 2 3 6 r o b a r ts p r o u s e “t h eb a l a n c es h e e t - - - - e m b o d i m e n to f t h e m o s tf u o d a m h u t a le l e m e n to f a c c o u n t i n gt h e o r y ”，m f 。m l d a t i o no f a c c o u n t i n gt h e o r y , 1 9 7 1 ，p 2 2 3 2 2 4 7 s t o r e y r ，k c o n d i t i o n n 蕊s a f o r d e v e l o p i n g c o n c e p t u a l f 脚i 鲫，o 出 f a s b f l e w 尸d 抽 1 9 8 4 a 1 c p a t b e c o m m i t t e eo n a e e o u m i n g t e r m i n o l o 甜, a c c o u n t i n g t e r m i n o l o g y b u l l e t i n ，n o 1 ，p a r a 2 6 , 1 9 5 3 事5 霄 苎翌竺兰竺竺兰竺塑兰兰墨 括有形资产，也包括无形资产；同时，也体现了资产与特定个体之间的关系是 为特定个体所控制，强调了特定个体可以借助它从事未来经营。 此外，在2 0 世纪7 0 年代，美国注册会计师协会所属的会计原则委员会 ( a p b ) 在会计原则委员会公报第4 号中给出的最具代表性的定义，即资产是 “根据公认会计原则( g a a p ) 所确认和计量的企业的经济资源( e c o n o m i c r e s o u r c e s ) ”。9 同时，持这一观点的还有享德里克森( e l d o ns h e n d r i k s c n ) ” 等，我国财政部1 9 9 2 年颁布的企业会计准则中也借鉴了类似的看法。” “经济资源”说是以经济学中的“资源”概念为基础，从静态的立场和存 量的角度来界定资产的经济实质，表明了资产是企业生产经营活动中必不可少 的生产要素这一使用特征。但是，经济学也使用“经济资源”这一概念，而且 其含义较为广泛，为了避免与经济学的概念相混淆，美国注册会计师协会所属 的会计原则委员会对“经济资源”的内容从会计学的角度进行了限定，即只包 括：( 1 ) 生产资源( 原材料) ；( 2 ) 产品；( 3 ) 货币；( 4 ) 债权；( 5 ) 在其他企业中的 投资等。然而，既便如此，一些会计学者仍对此持批评态度，认为会计学中的 资产概念应从本学科的角度出发来进行界定，而不应该过于依赖甚至混同于经 济学中的有关概念。 虽然“经济资源”观对比以上两种观点有很大的进步和发展，但经济资源 观仍然没有反映出作为资产的经济资源有能力为企业未来提供效益的服务潜 力。尽管经济资源本身具有有用性的特点，但人们对经济资源这个概念的认识 往往还是模糊不清的，因此我们应该对这个观点加以完善。 ( 四) “未来经济利益”观 “未来经济收益”观是被人们普遍接受的观点，从2 0 世纪8 0 年代至今一 直居主导地位，有许多会计学者在其论著中支持这一观点。 该观点最早的雏形是斯普瑞格( s p r a g u e ) 在账户原理一书中指出：“资 产是包括以前获得的服务，以及其它还在得到服务的积蓄”。 而采用这种观点试图对资产作出较为全面的定义的是美国会计学家 c a n n i n g ，他在会计经济学一书中认为：“资产是指任何处于货币形态的未 来服务，或可转换为货币的未来服务。这些服务只有当对某个人或某些人有用 时才能作为项资产。“ 斯普路斯( s p r o u s e ) 与莫尼获( m o o n i t z ) 也持相类似的观点，他们在会计研 究论丛第3 号企业普遍适用的会计准则认为：“资产是预期的未来 的经济利益。这种利益已经由企业通过现在或过去的交易的结果而获得”。“有 9 a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ，a p bs t a t e m e n t n o 4 ，1 9 7 0 , p 1 3 2 1 0 享德坚克森在1 9 7 7 年m 版的会计理论中提出，。资产代表着劳务的潜力或预期效益权利的经跻资 源”。参见：e l d o ns h e n d r l k s e n ，a c c o u n t i n gt h e o r y , i l l i n o i s ：r i c h a r dd ，i r w i j 】，i n c 1 9 7 7 ， 1 1 参见埘政部1 9 9 2 年颁布的企业会计准则第3 章第2 2 条 ”s p r a g u e p h i ，0 s o p h yo f d c c o u n t s , 1 9 0 7 ，p 4 6 13 j o h nbc a n n i n g , t h ee c o n o m i c so f a c c o u n t a n c y , 1 9 2 1 2 2 ”s p r o u s e m o o n i t 罨a r s n o 31 9 6 2 一一 墨翌竺兰竺兰竺竺竺兰墨兰 意思的是，这一定义出现的“未来经济利益”的提法，先是由于过于激进被会 计原则委员会所否决，后又被美国财务会计准则委员会所肯定和利用。 美国财务会计准则委员会在1 9 8 5 年公布的财务会计概念公告中定义： “资产是可能的未来经济收益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中取得 或加以控制的”。“应该说，这一定义比较深刻而严格地揭示了资产的本质，成 为一个具有世界影响的定义，得到了理论界的广泛推崇。 “未来经济利益”观是以“资产一负债观”( a s s e t s t l i a b i l i t yv i e wp o i n t ) 为 理论基础的，它抛开了经济学中的相关概念及其影响，从动态角度和流量方面 来界定资产的经济实质及内容，较为符合会计的目的。该观点也摆脱了资产与 有形物质相联系的传统观点，使资产的外延有所扩大，能带来未来经济利益的 资产可以是有形的，也可以是无形的；可以是货币性的，也可以是非货币性 的。它不是根据资产在企业周转中的静态表现，而是去研究资产的特性，它是 从资产在企业经营中所发挥的功能去考察资产的本质。 总的来说，“未来经济利益”观是比较令人满意的。然而，随着时间的推 移和企业经营环境的变化，该观点无论在理论上还是在实务中都会暴露出其自 身的不足和缺陷。主要是因为“未来经济利益”观的可操作性差了一些。这种 观点把判断资产存在与否的标准建立在对未来经济利益的判断之上。然而，对 现时来讲，未来经济利益到底是否存在是难以准确认定的，只能根据概率意义 上的可能性进行估计，这就给资产确认留下了太多的不确定性，可以选择和判 断的空间也较大，在实务操作中需要克服主观性的缺陷。因而在新的经济环境 下，该观点也是需要进行补充、发展和完善的。 三评估学资产概念 资产是资产评估学中非常重要的一个概念，可以说是资产评估的基石。由 于资产评估有独自的基本假设及评估的基本原则，从而在资产的认定范围上较 会计学和经济学有所不同。 ( 一) 对评估学资产概念的理解 国际评估准则委员会制定的国际评估准则中认为：“资产是指投资者 所拥有和控制的、可以从中合理预计未来获取经济利益的资源。某项资产的所 有权本身是无形资产，但所拥有的资产则既可能是有形的，也可能是无形 的”。”从以上定义可以看出国际评估界强调资产是种能带来经济利益的资 源。从评估界既有的定义及对资产相关问题的分析，我们可从以下几个方面来 把握资产的概念。 第一，评估学中资产概念受评估基本假设及其原则的限制，具有定的特 殊性。评估的主要基本假设有：交易假设、持续经营假设、公开市场假设和清 15f j m d c i a l a c c o u n l j n gs t a n d a r db o a r d ( f a s b ) ，s f a c ，n o 6 , p a r a 2 5 ，1 9 8 5 1 6 参见中国资产计估协会译：国际资产评估准则1 9 9 9 年1 2 月第l 版 苎兰堡竺苎竺竺兰兰兰墨 算假设。交易假设要求待评估的资产是用于将来交易的。持续经营假设要求资 产所有权明确，功能完好，有剩余使用寿命，并以其提供的服务或用途，满足 所有者经营中期望的收益，并能继续为占有者带来利益。公开市场假设要求资 产在市场上可以公开买卖，并且买卖双方都希望得到资产的最大效用。清算假 设是特定条件下交易资产适用的假设。从评估的经济原则来看，贡献原则、替 代原则和预期原则集中反映了资产价值的高低取决于现实资产的价值贡献和未 来效用或获利能力。资产的权属、有效使用和获得利益能力是评估基本假设及 原则要求下的资产概念的必备要素。 第二，从特定主体拥有资产的目的来看，资产给特定主体带来利益是其持 有资产的主要动因。特定主体取得或继续持有资产的目的是为了获得未来的利 益，这种利益可以表现在两个方面：一是资产本身给特定主体带来的利益，二 是通过所有权或控制权的变动给其带来的利益。需要指出的是，这种未来的利 益只是一种潜在的利益，资产只是具有这样一种带来未来利益的潜在能力，至 于说未来的利益能否变成现实以及这种利益的大小，还要取决于资产能否被特 定主体恰当地使用。未来经济利益的不确定性会影响资产的计价，但不会改变 资产产生未来利益的性质。 第三，资产可以是一种实体，可以是实实在在的物，也可以是一种无形的 “权利”，两者可统一称为经济资源( 国民经济发展所依据的各种自然资源、 人口资源和社会资源的总称) 。资产属于经济资源的范畴。 第四，资产必须由特定经济主体拥有或者控制，这种所以权或控制权主要 体现在收益权和处置权上。这些权利的取得必须是合法的，对资产的拥有或控 制同时也体现了资产的排他性，即资产相对于其他主体的稀缺性，稀缺性并不 产生价值，但是由于稀缺性，获得其所有权或控制权就必须付出代价。 ( 二) 评估学资产与会计学资产 评估学与会计学有着较密切的联系，但是由于两者基本假设和原则的差 异，使资产的概念有所不同，所有有价值的东西都可能被列为评估的对象，可 以说评估学资产的定义和认定范围上较会计学有所拓宽。具体表现为以下几个 方面： 第一，会计学遵循历史成本原则，强调资产是过去交易或事项的结果：而 评估学则强调资产的现实存在，在资产评估时遵循预期收益原则。资产评估时 将在会计学中不予确认的白创商誉等无形资产视为企业资产，而将没有未来收 益的待摊费用不看作企业资产或视其价值为零。评估学评估认为资产是未来可 能为其所有者或使用者带来经济利益的资源。比如企业的销售网络、客户名 单、企业的文化、企业家精神等，对企业是很青价值的资源，在资产评估中这 些都被确认为重要的资产。而这些在资产评估中认可的资产因达不到会计上资 产的确认要求，不能确认为会计学资产，只能在资产负债表外予以披露。 第二，会计学强调的是单项资产，而评估学不仅重视单项资产，也更重视 企业的整体资产。会计作为一项反映和监督某个单位的经济活动的经济管理工 查兰墨兰竺兰竺竺竺皇兰苎 作，重视单项资产的研究，客观上忽略了作为若干单项资产组台在一起的整体 资产的价值。资产评估主要服务于交易，为了确定产权和资产交易中的基础价 格，因而评估更重视整体资产的研究。整体资产并不是企业各单项资产的简单 加总，整体资产可以是企业的全部资产或是企业的某一资产组合体，整体资产 的评估价值有可能大于或小于而不一定是等于企业各单项资产评估价值之和。 这区别于会计中资产等于各单项资产简单加总。 ( 三) 评估学资产与经济学资产 评估学资产概念除了具备经济学资产的特征外，还必须是为主体所控制 的。也就是说，资源产生的经济利益能可靠地流入主体，具各为主体提供服务 能力，而不论主体是否对它拥有所有权。因为能产生经济利益的资源太多，但 是只有能为主体产生经济利益的资源才能确认为主体的资产。 第一，从评估的目的看，资产是有价值的，没有价值的东西不是资产。对 资产进行评估涉及到资产评估的目的问题。首先应该明确一点，资产是作为评 估的对象存在的，是评估的客体。无价值的东西与评估值为零甚至负数是有本 质区别的。评估值为零甚至负数是指被评估客体具有价值但是评估值为零或为 负数。那么无价值的东西是否属于资产呢? 评估目的是确定资产价值，这里有 个隐含的先决条件，即待评估的资产应具有价值，无价值的东西不需要评估。 从而我们可以得出这样的结论：评估学中所涉及的资产是有价值的，没有价值 的东西不是资产。 第二，资产占有主体拥有资产的目的是资产具有获利能力。主体持有资产 的目的是因为资产具有给主体带来未来收益的特性，使其在拥有或控制资产后 能实现其追求的目标。按经济学的观点，资产占有主体所追求的目标是自身利 益的最大化，这种利益包括经济利益，也包括政治利益和社会利益。虽然资产 具有一定的价值，但其主体持有资产并不主要因为资产具有价值，而是资产具 备的获利能力。 四对资产本质的思考 关于资产的本质，我们可以从会计学、经济学和评估学等( 包括管理学、 法学等) 不同的角度来加以认识。当然，各学科资产概念之间存在着相互联 系、相互依存的关系，完全割裂它们也是不科学的。就会计学资产本质来讲， 它与其他学科资产的区别在于：( 1 ) 能否被会计所确认或计量； ( 2 ) 能否明 显地区别财务报表各要素之间的概念； ( 3 ) 能否符合财务会计的特征和目标。 若不能同时满足足这三个条件，它可能被经济学、评估学等学科所承认是一项 资产，但会计学上却是无法接受的。我们可从以下三个方面来思考和认识资产 的本质。 第9 玎 一 苎翌堡：竺兰兰苎竺兰墨墨 ( 一) 资产包含了时间序列三要素 研究各种不同的资产概念，我们都可以发现其中或多或少包含了时问序列 三要素过去、现在和将来。 首先，在资产概念中，强调“过去”是要求资产确认应该符合权责发生 制、历史成本、客观性原则，防止企业任意虚列资产。资产的获取和存在是过 去经济交易的结果，或者是导致企业获得这项资产的交易或其它事件已经发 生。 资产是一个很复杂的概念，它不能等同于资源，也不能等同于成本，但资 产同成本和资源又有密不可分的联系。资源是形成资产的首要条件，而成本是 资产的价值计量基础。企业获得或拥有的资产，最直接的表现是它必须花费一 定的代价，无论是外购或自制的资产，都是以其获取成本作为入账的依据。资 产的获取成本并非仅指资产的原始成本，还包括特定要求下按现行成本或重置 成本等计量属一胜计量资产价值。前者侧重于体现资产责任者和委托者之间的生 产经营责任关系，而后者则较注重资产信息对经营决策的相关性和有用性。 其次，强调“现在”是强调企业应对资产拥有实际控制权。资产确认的前 提是：必须被企业所拥有或控制，否则就不能记入本企业的账户中。资产为企 业所据有是指具有法入财产权。资产为企业所控制，是指虽然不具有法人财 产权。但能够按照生产经营需要自主使用或决定使用方式。如融资租入固定资 产、以分期付款方式购入设备等，可计入企业的资产账户。 最后，强调“未来”是要求资产要为企业带来经济利益的流入，也即企业 拥有或控制的资产必须具有用性和盈利性。这也表明，资产确认要可靠，但计 量要稳健，要对决策有用。未来经济利益是资产的本质。企业拥有资产的目 的，其实是为了拥有或控制某种经济利益。这种经济利益通常表现为：( 1 ) 可以 换入所需的资产( 经济利益的具体存在形式) ；( 2 ) 有助于实现更多的价值：( 3 ) 可以抵付债务。 资产作为未来的经济利益还必须从以下几方面理解：( 1 ) 这种未来经济收 益必须为特定主体所控制：( 2 ) 对资源的使用权利或服务潜能必须有合法的要求 权，( 3 ) 这种经济收益必须是过去交易或事件的结果，或者是导致企业能获得这 项收益的交易或其他事件已经发生。 一般意义上，企业拥有或取得某种经济利益总要发生相应的成本支出。可 以说，成本与经济利益是相联系的，是判断经济利益是否取得或形成的重要证 据。但是成本与经济利益的对应与关联性不是绝对的、唯一的，有时企业取 得一定的经济利益，却不需要支付成本，例如接受捐赠等。因此，在实务操 作，判断资产存在与否的难一标准应是经济利益的取得或形成而不是为它所发 生的成本支出。其实成本和资源本质上都于未来经济利益相连，因而可以统一 于资产概念之中。成本是耗费和补偿的统一，只有耗费而不能在未来获得收益 补偿是不能作为资产成本来确认和计量，资产之所以按其取得成本计量，其本 身潜在地意味这种资产能为企业带来未来收益。 墨兰竺芏竺竺兰竺兰!兰兰苎 不能给企业带来未来经济利益的项目都不能确认为资产。如待处理财产损 失预期不会导致经济利益流入企业，则不能作为企业的资产：又如研究开发赞 用是否确认为资产，关键是在于其是否有未来效益，存在未来收益的即可确认 为资产；又如实物投资或有价证券的溢价等经济业务中，企业没有发生成本支 出，却能获取一定的未来经济收益，就有必要确认为项资产。递延费用一般被 视为资产的转化形式，其效益要递延至后续会计期间，它带来的未来经济收益 的潜力仍然处于一种“置存”状态而并未消费，仍属于资产。 ( 二) 结合经济环境来理解资产本质 在对资产本质的理解时，不仅仅只是研究资产的内在特性，而且更为重要 的是，不能忽略资产存在的具体经济环境。由于资产的存在本身是以企业经济 环境为基础的，因此，将资产置于其存在的环境来考察，更有利于揭示其本 质。结合经济环境考察资产，其本质特性主要表现为下面几方面。 1 具有创造利润的能力是资产的基本特性 企业资产存在的目的是为了在企业经营过程“实现盈利”，因此，企业的 资产必须具有“创利能力”。资产的“创利能力”特征是与市场经济环境密切 相关的，第一，企业的“性质”决定了其资产的获利性，企业产权关系中财产 所有权所具有的“收益权”特征也决定了企业资产的获利性。在企业的产权关 系中，投资者等财产所有权主体要求其能够享有获得收益的权利，这是理所当 然的。而且对于投资者而言，收益权是与财产所有权相关的其他权利( 如占有、 使用、处分的权利) 的最好体现。因此，作为企业财产所有权实现基础的企业资 产，必然具有刨利的动机和特性。第二，市场体系中存在按一定关系和结构 “排列”的企业主体，其相互之间实际上也是种“搏弈”关系，市场规则即 是博弈规则，博雾的结果则直接体现在企业的生存与发展上。而这种搏弈致胜 的基本衡量标准就是作为博弈各方的企业能否获得盈利，因此，以资产为基础 的企业经营必须谋求最大利润。 2 资产的价值是在不断变化的 企业所处的经济环境本身具有不确定性，处于动态变化之中，因而企业资 产的价值是在不断变化的。企业资产发生价值变动的原因主要有：科学技术的 进步、先进工艺和先进技术与方法的应用而导致新产品的大量出现；作为资产 价值衡量尺度的货币的价值本身发生变化，商品的。般价格水平出现波动：与 资产相关的资源为非再生性资源，或者替代资产的资源出现，改变了资产的稀 缺程度：市场竞争日益激烈或逐步趋缓，以及包括政治等在内的诸因素发生变 化而使得资产的市场需求发生变化。这种资产价值的变化，表现在个别资产的 价值发生变动，或者表现在企业整体资产价值的变化上。由于资产的价值总是 处于变动之中，因此，如何对资产进行确认和界定，以及资产价值的动态变化 过程进行的计量来真实地反映企业资产价值的变化，便成为会计学研究的重大 课题。 一 苎竺堡三竺兰竺苎竺兰墨兰 ( 三) 用发展的观点来看资产的本质 科学的资产理论是财务会计理论与方法存在和发展的基础。随着科学技术 的进步和社会经济环境的变迁，资产的特性、存在形态等都在发生变化，这些 都需要我们用发展的眼光来认识资产。 综观国际上会计学界资产概念的演进，“未消逝成本”观、“借方余额， 观、“经济资源”观以及“未来经济利益”观等各种观点之间的转变和争论， 无一不是社会经济发展的结果，带来了资产内涵和外延的变化，从而对会计理 论也带来了新的课题。早在1 9 9 7 年，在国际会计准则委员颁布的修订后的第l 号财务报表的列报中，就体现了其对社会经济和环境变化的考虑。该 准则界定了作为资产负债表信息披露的资产的内容，包括8 项：不动产、厂场 设备、无形资产、金融资产、用权益法核算的投资、存货、应收账款和其他应 收款、现金和现金等价物、所得税准则所要求的所得税资产等等。仳内容界定 的最大变化有三个：一是将“金融资产”纳入资产的范围，要求进行会计的确 认、计量和报告，体现了金融市场发展的要求；二是突出与证券市场相关的资 产内容，如与证券市场有关的“现金等价物”，体现了证券市场发展的需要； 三是强调“无形资产”作为资产的重要内容。国际会计准则对资产内容界定的 这些变化，其重要意义并不在于增加的那些新项目本身，而在于它预示着经济 环境变化带来的资产形式的创新和发展。实际上，在新的经济环境中，即使 “传统”的资产项目，其内容与特性也在“悄悄”发生改变。 同样，在我国资产概念的演进中，我们也可以看到社会经济发展对资产概 念的影响。过去计划经济下回避“资产”、“资本”概念，用“资金占用”或 “资金运用”来取代之，一直至上世纪8 0 年代开始采纳国际通用的“资产”术 语。而后，随着市场经济和资本市场的不断发展，我国在9 0 年代进行的一系列 的会计变革，资产概念与国际会计惯铡逐渐地靠拢。2 0 0 0 年6 月2 1 日国务院 发布的企业财务会计报告条例和2 0 0 0 年1 2 月2 9 日财政部发布的企业会 计制度中对资产的定义作了改进，定义为：“资产，是指过去的交易、事项 形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。”这 一定义与美国财务会计准则委员会论财务会计概念第6 号公告及国际会计 准则委员会国际会计准则第1 号公告中的定义十分接近。资产必须能够为 企业产生经济利益或带来预期未来收益这一特征是对资产定义的重大突破， 表明我国理论界已经从静态角度考察资产的狭窄视野中解放出来，而是从企业 资金周转的静态与动态的结合中辩证地认识资产了。 【，参见国际会计准则委员会制定。财政部会计准则委员会翻译： 国际会计准则2 0 0 0 ) ，北京：中国财 政妊济版社2 0 0 0 7 月第5 6 页。 ”参见中华人民共和国财政部， 企业会计制度) - 中国财政经济出版社2 0 0 0 年1 2 月。 查翌兰竺竺兰竺竺量墨墨 第二部分无形资产的本质特性 既然无形资产是资产的一部分，它必然拥有资产的基本特性。同时由于无 形资产本身的特殊性，它又存在有别于其他有形资产的显著特性。作为企业资 产重要的部分，无形资产不仅应该在资产负债表中予以反映，而且应该占据 显要的位置，以完整地反映企业的整体资源状况以及竞争能力。 因此，怎样界定和确认、计量和报告无形资产，无疑是会计学需要不断研 究的课题。其中最首要的应是对无形资产概念的详细研究分析，因为概念的科 学界定是整个无形资产研究的前提与基础，它直接影响到对无形资产的运动规 律等问题的研究，甚至影响到整个无形资产研究体系的科学性。 一无形资产的概念 “无形资产”一词的产生和认同大约是在2 0 世纪初期，至今已有近百年的 历史。无形资产概念的提出，有其必要的社会条件和经济背景，当然也是一个 历史的过程，是人类认识客观事物一般规律的结果。 ( 一) 无形资产概念的提出 在经济发展的诸多要素或资源中，科学技术、人力资本、知识资本、组织 文化等是以知识技能形态存在的无形资源，随着它们在企业、组织乃至国经 济发展中的重要性不断提高，无形资产应运而生。从能够查阅的资料看，早在 亚当斯密的著作中就有把国民所有的有用能力当作资本的思想；在马克思所 处的时代以及后来，科学技术是生产力的思想更加明确；进入2 0 世纪2 0 年代 以后，马歇尔和费沙进一步把知识一般性地归纳为资产，即无形资产。然而有 趣的是，对无形资产概念起至推动作用的却是法律。1 8 9 0 年，美国法院通过审 理明尼苏达州铁路委员会减低铁路运费一案时，宣布这是一种“财产剥夺”行 为，虽然所剥夺的不是有形体的财产，但它是无形的财产规定价格的权 利。通过这次宣判，美国最高法院赋予“财产”这一概念以新的涵义即在原先 那些“有形”财产的意义上，增加了“无形”财产的意义。于是，从1 9 世纪末 开始在经济生活中产生的实际用语“无形资产”一词，被司法实践所承 认，以后又在一系列其它经济纠纷案中进一步得到强化。实践证明，会计学上 任何一个要素概念的产生，都不是凭空杜撰出来的，而是先在社会经济生活中 产生了某种价值活动，客观上要求将其记录于账簿和揭示于报表，会计才去反 映和监督。” 虽然无形资产这一词汇的产生已经有了近百年的历史。但是对于什么是无 形资产，迄今为止尚未有致的定义，更多的是采用列举法来界定无形资产， ，9 参见于长春著无形资产会计的回顾与展望”， 无形资产研究全国第二届无彤费产理论与实 势研讨会论文集，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 1 年2 月 一一 一查兰望兰竺竺兰竺竺兰兰墨 即以无形资产的外延代替其内涵进行定义。由于有相当一部分社会经济领域从 不同角度涉及无形资产，因此不同领域从不同的角度尝试对无形资产相对于本 领域的本质特性进行了归纳，其中会计领域对无形资产定义讨论得最多。 对无形资产会计的研究，最早的莫过于中国著名会计学家杨汝梅( 字众先) 先生( 1 8 9 9 1 9 8 5 年) ，他于1 9 2 6 年1 2 月在美国密歇根大学完成的博士论文 商誉及其他无形资产( g o o d w i l la n do t h e ri n t a n g i b l e s ) 中对无形资产进行了 详细的论述。虽然论文中未给出无形资产的确切定义，但是他对无形资产的几 种性质分类作了分析。( 1 ) 以物质之存在与否为标准物质之存在与否，为 有形资产与无形资产间之一大区别，照此标准，可得无形资产之定义如下： “无形资产者，乃财产之一部，其价值并不存在于可见可触可量可算之实物 中，亦并无此种实物为其代表。( 2 ) 以价值实现之难易为标准或谓应 收账款及有价证券等所以列为有形资产者非因其有实体之存在，盖因其所代 表之权利价值。( 3 ) 以资产之能否分属为标准物质存在说及价值实现 说之二种标准，于是遂有“资产分属性”之学说应运而生其所谓无 形资产之界限，甚模糊，不能依一定之标准为范围，此种资产，在继续营业之 情形下，虽有正当之价值，然其价值之存在，不能分属于特定之资产上。 ( 4 ) 各种定义之批判综观上述各点，可知寻求有形资产与无形资产间之区 别标准，以说明无形资产之性质，实为一种无谓之方法。资产能依某种程度上 之差异或功用上之不同，分成若干类别，决不能依其概括的形式，而分之为有 形与无形二类。( 5 ) 吾人得一原则，谓无形资产之价值乃属一特定企业所 具额外收益能力之表示” ( = ) 理论界和实务界对无形资产的认识 由于各国具体经济环境以及相关会计准则或会计规范的不同，他们对无形 资产概念的认识和理解上有所不同。 1 国际及各国对无形资产的认识 国际会计准则委员会1 9 9 8 年1 0 月1 日发布的国际会计准贝0 第3 8 号 无形资产将无形资产定义为：“为用于产品的生产和销售、为用于出租或为 用于管理而持有的，没有实物形态的可辨认的非货币资产”。”符台无形资产的 定义应满足可辨认性、对资源的控制性和未来经济利益性。其中，可辨认性是 指无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便区别于企业的商誉。 美国财务会计准则委员会认为：“无形资产指没有物质实体的经济资源， 其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的；但货币性资源( 如现金、应收账 款和投资等) 不认为是无形资产”。”美国会计原则委员会将无形资产归类为一 w 转0 i 白杨汝梅著，无形资产论中国财政经济出版社1 9 9 2 年版r 第2 - 5 页 t t 参见国酥会计准则委员会制定财