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注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 注册会计师对财务报告舞弊风险的识别和评估 摘要 财务报告舞弊在当今全球证券市场上是一个普遍存在的现象。财务报告舞 弊的存在已为经济的发展带来巨大的损失。据美国注册舞弊调查师联合会 ( a s s o c i a t i o no fc e r t i f i e df r a u de x a m i n e r s ) 2 0 0 2 年的一份研究报告估计， 美国每年舞弊导致的损失达6 0 0 0 亿美元，占企业营业收入的6 ，尚不包括因 公司财务报告舞弊导致的投资者损失。例如，美国安然( e n r o n ) 财务报告造假 曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计损失约9 0 0 亿美元。根据统计，从1 9 9 1 年5 月至1 9 9 7 年3 月，全世界由于金融衍生工具交易造成的巨额损失最低涉及 全球1 5 个金融机构，数百亿美元的金融资产打了水漂，在这一系列灾难中，财 务报告舞弊成为众矢之的。 财务报告舞弊的频繁发生促使理论界和实务界开始关注并研究财务报告舞 弊。注册会计师作为财务报告审计的主体，也在财务报告舞弊中被赋予了不可 推卸的责任，财务报告舞弊审计应运而生。财务报告舞弊风险是财务报告舞弊 审计中的一个重要概念，也是注册会计师规避审计风险而应重点关注的风险之 一。因此，本文拟对注册会计师进行财务报告舞弊审计时对财务报告舞弊风险 的识别和评估进行研究，以期指导注册会计师财务报告舞弊审计实践。 文章引入风险管理理论中风险识别和评估的相关理论对注册会计师进行财 务报告舞弊风险的识别和评估进行研究，主要探讨了以下三个问题： ( 1 ) 财务报告舞弊风险，通过分析财务报告舞弊的概念、财务报告舞弊的动 因及财务报告舞弊的手段，对财务报告舞弊风险进行界定，进一步分析财务报 告舞弊风险主要特征及主要风险因素，为后续财务报告舞弊风险的识别和评估 奠定基础； ( 2 ) 注册会计师财务报告舞弊风险识别，首先从一般风险识别概念出发对财 务报告舞弊风险识别的概念进行了界定。通过引入一般风险识别的方法，结合 财务报告舞弊风险的特点对财务报告舞弊风险的识别方法进行了阐述； ( 3 ) 注册会计师财务报告舞弊风险评估，通过界定财务报告舞弊风险评估的 概念，对财务报告舞弊风险评估中应注意的事项进行了阐述，然后结合一般风 险评估方法对其在财务报告舞弊风险评估中的应用进行了详细的论述； 通过以上研究，明确财务报告舞弊风险的概念，并通过对财务报告舞弊风 险识别和评估方法的研究为注册会计师进行财务报告舞弊审计提供实践支持。 文章的创新之处：首次界定财务报告舞弊风险，丰富了财务报告舞弊审计 的理论研究；将风险管理理论中的风险识别和评估引入财务报告舞弊风险的识 别和评估中，财务报告舞弊审计的理论研究，为财务报告舞弊审计的实践提供 了新的思路。 关键词：财务报告舞弊财务报告舞弊风险风险识别风险评估 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 i d e n t i f i c a t i o na n d a s s e s s m e n to ff i n a n c i a lr e p o r t i n g f r a u dr i s ko fc p a a b s t r a c t f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u di nt o d a y s g l o b a l s t o c km a r k e ti saw i d e s p r e a d p h e n o m e n o n n l ee x i s t e n c eo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dh a sc a u s e dt h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n to fh u g el o s s e s a c c o r d i n gt ot h ea m e r i c a l la s s o c i a t i o no fc e r t i f i e d f r a u di n v e s t i g a t i o nd i v i s i o n ( a s s o c i a t i o no fc e r t i f i e df r a u de x a m i n e r s ) 2 0 0 2a r e s e a r c hr e p o r te s t i m a t e st h a tf r a u dl o s s e sf r o mt h eu s e a c hy e a ru pt o6 0 0 0b i l l i o n u s d o l l a r s ，a c c o u n t i n gf o r6 o fc o m p a n yr e v e n u e ，n o ti n c l u d i n ga n yf i n a n c i a l r e p o r t i n gi n v e s t o rl o s s e sd u et of r a u d f o re x a m p l e ，e n r o n ( e n r o n ) ，a f t e re x p o s u r eo f f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u d ，a n di t ss t o c kp r i c ep l u n g e d ，i n v e s t o r sl o s ti se s t i m a t e d a b o u t9 0 0b i l l i o nu s d o l l a r s a c c o r d i n gt os t a t i s t i c s ，f r o mm a y1 9 9 1t om a r c h 19 9 7 ，t h ew o r l df i n a n c i a ld e r i v a t i v e st r a n s a c t i o n sa sh u g el o s s e sc a u s e db yt h e m i n i m u mo f15f i n a n c i a li n s t i t u t i o n si n v o l v e di nt h ew o r l d t e n so fb i l l i o n so fd o l l a r s i nf i n a n c i a la s s e t s ，f a i l e dt ob ei m p l e m e n t e d ，i nt h i ss e r i e so fd i s a s t e r si nf i n a n c i a l r e p o r t i n gf r a u db e c o m ec o m m o nk n o w l e d g e t h ef r e q u e n to c c u r r e n c eo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dt op r o m o t et h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a lr e s e a r c hc o m m u n i t ys t a r t e dt op a ya t t e n t i o na n df i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u d c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，a st h em a i nb o d yo ft h ef i n a n c i a lr e p o r ta u d i t ，f i n a n c i a l r e p o r t i n gf r a u da l s ob e e ng i v e nt h ei n e s c a p a b l er e s p o n s i b i l i t y , f i n a n c i a lr e p o r t i n g f r a u da u d i t i n ge m e r g e d f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u df i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s ki sa n i m p o r t a n tc o n c e p ti na u d i t ，t h ea u d i ti st oa v o i dt h er i s ko fc p as h o u l df o c u so no n e o ft h er i s k s t h e r e f o r e t h i sa r t i c l eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t st oa u d i tt h e f m a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dt ot h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s ki d e n t i f i c a t i o na n d a s s e s s m e n to fs t u d yg u i d e db yi t sc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n ta u d i tp r a c t i c ef i n a n c i a l r e p o r t i n gf r a u d a r t i c l ei n t r o d u c e st h et h e o r yo fr i s k m a n a g e m e n tr i s ki d e n t i f i c a t i o n a n d a s s e s s m e n to fr e l e v a n tt h e o r i e so fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sf o rf i n a n c i a l r e p o r t i n gf r a u dr i s ki d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n ts t u d i e s ，w h i c hf o c u s e do nt h e f o l l o w i n gt h r e eq u e s t i o n s ： ( 1 ) f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s k s t h r o u g ha n a l y s i so ff i n a n c i a lr e p o r t i n g f r a u dc o n c e p t s ，f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dm o t i v a t i o na n df i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u d m e a n so ff i n a n c i a lr e p o r t i n gb a u dr i s k sd e f i n e d ，f u r t h e ra n a l y s i so ff i n a n c i a l r e p o r t i n gf r a u dr i s k so ft h em a i nf e a t u r e sa n dm a j o rr i s kf a c t o r sf o rt h es u b s e q u e n t f i n a n c i a lr e p o r tt h ei d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n to ff r a u dr i s kb a s i s ； ( 2 ) f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s ki d e n t i f i c a t i o no fc p a f i r s ti d e n t i f i c df r o mt h e g e n e r a lc o n c e p to ft h er i s ko ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s ki d e n t i f i c a t i o n ，d e f i n i n g t h ec o n c e p t b yi n t r o d u c i n gt h eg e n e r a lm e t h o do fr i s ki d e n t i f i c a t i o n , c o m b i n e dw i t h t h ec h a r a c t e r i s t i c so ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s k so nt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u d 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 r i s ki d e n t i f i c a t i o nm e t h o d sa r ed e s c r i b e d ； ( 3 ) f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s ka s s e s s m e n t so fc p a ，f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u d b yd e f i n i n gt h ec o n c e p to fr i s ka s s e s s m e n t ，f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s ka s s e s s m e n t s h o u l db ec a r r i e do u ti nt h en o t ee x p l a i n e d ，晰t 1 1t h eg e n e r a lr i s kg r o u pi d e n t i f i c a t i o n , a f t e rt h ef i n a n c i a lr e p o r to ft h e i ra s s e s s m e n to ff r a u dr i s kt h ea p p l i c a t i o n sw e r e d i s c u s s e di nd e t a i l ； t h r o u g ht h ea b o v es t u d i e s ，ac l e a rc o n c e p to ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s k sa n d f r a u dr i s k st h r o u g ht h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gm e t h o d so fi d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n t f o rt h ec e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t st oa u d i tt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dt op r o v i d e p r a c t i c a ls u p p o r t t h ei n n o v a t i o no ft h ea r t i c l e ：t h ef i r s td e f i n i t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s k e n r i c h i n g t h e t h e o r y o ff i n a n c i a l r e p o r t i n g f r a u d a u d i t i n gr e s e a r c h ；t h er i s k m a n a g e m e n tt h e o r yi nt h ei n t r o d u c t i o no fr i s k i d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n to f f i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dr i s k i d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n t , a u d i to ff i n a n c i a l r e p o r t i n gf r a u dt h e o r yf o rt h ep r a c t i c eo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u da u d i tp r o v i d e sa n e ww a yo ft h i n l d n g k e yw o r d s ：f i n a n c i a lf r a u d ；r i s ko ff i n a n c i a lf r a u d ；r i s ki d e n t i f i c a t i o n ；对s k a s s e s s m e n t 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 ( 1 ) 财务报告舞弊的频繁发生及其影响 财务报告舞弊在当今全球证券市场上是一个普遍存在的现象。1 8 世纪英国 南海公司会计舞弊案致使股份公司被禁1 0 0 年之久，让英国经济陷于停顿：上世 纪二三十年代盛行的会计舞弊潮则导致纽约股市崩溃，使整个世界经济倒退了 几十年；上世纪九十年代东南亚金融危机的爆发，也被认为是由于会计信息的 不透明引起的；进入本世纪以来，能源巨头安然公司、电信巨头世界通信、科 技业著名企业施乐公司、三大制药公司之一的默克公司等财务报告舞弊丑闻的 相继披露，引发了道琼斯、纳斯达克等股市的狂跌。财务报告舞弊不仅给投资 者造成巨大损失，而且对于资源的合理配置和证券市场的健康发展具有很大的 危害。据美国注册舞弊调查师联合会( a s s o c i a t i o no fc e r t i f i e df r a u d e x a m i n e r s ) 2 0 0 2 年的一份研究报告估计，美国每年舞弊导致的损失达6 0 0 0 亿 美元，占企业营业收入的6 ，尚不包括因公司财务报告舞弊导致的投资者损失。 例如，美国安然( e n r o n ) 财务报告造假曝光后，其股票价格狂跌，投资者估计 损失约9 0 0 亿美元。根据统计，从1 9 9 1 年5 月至1 9 9 7 年3 月，全世界由于金 融衍生工具交易造成的巨额损失最低涉及全球1 5 个金融机构，数百亿美元的金 融资产打了水漂，在这一系列灾难中，虚假财务报告成了众矢之的。 我国资本市场始于2 0 世纪8 0 年代，历史不长但发展迅速，伴随着资本市 场的发展，一些危害证券市场稳定持续发展、动摇其信用基础的重大问题也不 容忽视，财务报告舞弊便是其中之一。我国上市公司的财务报告舞弊一直没有 间断过。先是上世纪9 0 年代初的深圳原野、长城机电、海南新华“老三案”， 随后是1 9 9 6 年到1 9 9 8 年琼民源、红光实业、东方锅炉“新三案 。步入2 1 世 纪，随着监管力度的加强，更多的财务报告舞弊案件被揭露：郑百文、黎明、猴 王、麦科特，2 0 0 1 年银广夏由“神变“鬼 的风暴更是将上市公司的财务 报告舞弊推到了高潮。国家会计学院会计诚信教育课题组( 2 0 0 3 ) 对2 1 6 家 企业总会计师问卷调查，结果显示，只有2 5 1 的总会计师认为我国目前上市 公司的财务报表是可信的，比例低得实在令人震惊圆。 近年来国内外频繁爆发的这一系列极具震撼力的重大财务报告舞弊案，总 结起来，具有舞弊金额巨大、舞弊手段多样，直接虚构交易、管理当局协同作 弊等特点。财务报告向市场传递错误的信息造成的后果是相当严重的：( 1 ) 破 坏证券市场诚信基础，误导投资者作出投资决策，引发资本市场的巨大动荡， 严重影响了资本市场的正常发展，如不加以治理会挫伤投资者信心，导致其退 出资本市场，使证券市场成为无源之水、无根之树。( 2 ) 对公司而言会造成劣 币驱逐良币，资源流向并不真正增加财富或增加财富较少的公司，使各公司见 有利可图，纷纷造假，并迸一步恶化社会风气。( 3 ) 误导社会资源配置，浪费 国民财富，引发社会公众的强烈不满。( 4 ) 对整个注册会计师行业产生严重的 负面影响。 ( 2 ) 注册会计师的神圣职责 0 9 0 年代初期，发生了深圳原野、长城机电、海南新华“三大虚假财务报告案件”。 零国家会计学院 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 表5 1 ：世界通信公司对外报告每股盈利与华尔街预期对比表 1 9 9 9 年2 0 0 0 年2 0 0 1 年2 0 0 2 年 时间 预期报告预期报告预期报告预期报告 一季 度 0 2 3o 2 40 4 30 4 4o 2 50 20 1 40 0 4 二季 度 0 2 9o 30 4 6o 4 4o 20 0 3 三季 度 o 3 6o 3 70 4 7o 3 30 1 60 1 6 四季 度 o 4 10 4 4o 2 50 2 50 1 4o 0 7 合计 1 2 91 3 51 6 11 4 6o 7 50 4 6 同时，对于任何一个公司来说，频繁的并购活动是需要强大的资金后盾的， 世通也不例外。即使在华尔街最繁荣的时候，高昂的股价也不能填补并购活动 巨大的资金空缺。这些近乎天文数字的资金仅仅依靠电信公司的现金流是难以 支付的，那么惟一可以指望的就是举债。沉重的债务使得电信公司面临着巨大 的经营压力。当越来越清晰的趋势表明，这些公司面临的需求很难按照他们的 预期实现的时候，那么接下来的恶性竞争和“血拼式的削价不可避免，当然 电信运营商的上游硬件设备生产商的销售也面临着枯竭的局面。另一方面， 这些上市公司面对的是股票价格和董事会的沉重的压力，想方设法使用会计技 巧美化他们的财务报告也成了理所当然的选择。 5 1 4 世界通信财务报告舞弊预兆分析 2 0 0 1 年，美国电信业的市场需求开始大幅下降，整个电信行业出现业绩下 滑，电信业的不景气使世界通信的直接竞争对手a t & t 公司 一蹶不振，遭受巨 额损失，而世界通信公司在2 0 0 1 年度财务报告中披露巨额利润，依旧显示业绩 优秀，这一反差引起s e c 的疑心，并最终导致其在2 0 0 2 年3 月1 2 日对世界通 信的会计问题展开正式的调查。 如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，应当有能力通过下列种种信号发现 世界通信的财务报告舞弊： 第一，世界通信所处电信行业发生逆转，行业风险居高不下，表现为市场 饱和、竞争激烈、坏账剧增、业绩下滑、盈利下降、倒闭不断。而世界通信处 于这样的行业环境中仍能保持原有的高净利。如果通过采用财务报告舞弊风险 识别中的德尔菲法，综合行业专家的意见，识别此类风险应当不难。 第二，世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象。例如收入和盈 利的高速增长所创造的现金流量却不足以弥补其资本支出，这正是本文第3 章中 提及的有利润无现金的情况；世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营 活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力；与竞争对手相比所显出的异常盈利 能力。 第三，世界通信的会计记录中存在着大量的高层调整，即公司总部直接给 西a t & t 公司是“电话之父”亚历山大贝尔的亲创企业，是目前美国第一大通信公司 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证 等书面材料。 第四，世界通信将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内 部审计部从事经营绩效审计，而不允许财务审计的介入，这显然是有别于多数 公司的常规做法的。2 0 0 2 年3 月，当公司无线通信业务负责人对审计部副总经 理辛西亚库珀说从她的准备金帐上拨走了4 亿美元，以提升公司对外报告的盈 利之后，辛西娅就此事到负责公司财务审计的安达信会计师事务所进行核实， 安达信会计师事务所的人员粗暴地拒绝了她并声称没有问题。与此同时，公司 首席财务官亲自出面生气地警告她公司财务一切正常，不要自作主张。 5 2 案例二：黎明股份财务报告舞弊 5 2 1 黎明股份财务报告舞弊案例概述 黎明股份的前身是一家只有8 0 0 多名员工的集体企业。1 9 9 5 年黎明成立了 集科工贸为一体的实业集团，之后酝酿上市。企业先后收购了破产的沈阳第一 毛纺织厂、市衬衫厂、市第二毛纺织厂，总资产由几千万元扩大到4 亿多元。 随后，集团拿出1 6 亿元资产折成1 2 亿元的国家股，发起设立黎明股份，募 集资金近3 6 亿元，1 9 9 9 年1 月在沪交所上市交易。最大股东沈阳黎明服装集 团公司，系沈阳市政府重点扶持的国有大企业集团，连年被评为辽宁省a 从级 信誉企业。“黎明股份”，总股本1 9 0 0 0 万股，流通股7 0 0 0 万股，1 9 9 8 年发行 股票，1 9 9 9 年上市。在1 9 9 9 年度报告中，该公司为了掩饰其经营业绩，虚增 资产8 9 9 6 万元，虚增负债1 9 5 6 万元，虚增所有者权益7 4 1 3 万元，虚增营业收 入1 5 亿元，虚增利润总额达8 6 7 9 万元。黎明股份在其上市的第一年就爆出了 如此惊人的造假行为，可见最初其就是经“包装 取得上市资格的，上市前的 业绩就有水分，上市后为保持虚高的利润指标便肆意造假。 5 2 2 黎明股份财务报告舞弊手法透视 黎明股份运用各种财务舞弊手段的直接目的只有一个虚增收入和利 润。在没有实物流和现金流的情况下虚构销售交易，从而虚构销售收入，是最 原始和方便的业绩创造手段。黎明股份便是分别通过与关联企业对开增值税发 票的形式，虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增收入：通过虚拟外销 业务，利用有关出口货物优惠政策虚增收入；人为扩大企业销售业务的核算范 围，将不属销售的业务收入调整到销售收入。 5 2 3 黎明股份财务报告舞弊动机分析 黎明股份财务报告舞弊的主要动机就是为了骗取上市资格以及上市后的融 资。上市的主要目的就是为了能够向公众发行股票，利用资本市场进行筹资， 而股东的投资决策是要拿被投资对象的业绩说话的，决策的直接信息就是来自 被投资公司的财务报告为了满足公司上市的最低要求，黎明股份不得不在不符 合标准的指标上做一些手脚，粉饰财务报告以在财务指标上达到上市的要求。 取得上市资格后，顺畅的融资便成为财务报告舞弊的又一动机。因此，调整财 务报告成为黎明股份融资前必须做的准备工作。加之其上市前的业绩就含有大 量水分，上市后一方面要继续掩盖前期的舞弊行为，另一方面还要继续进行业 绩的粉饰，财务报告舞弊就形成了一个恶性循环。 5 2 4 、黎明股份财务报告舞弊预兆分析 有人说，黎明股份的造假体系近乎完美，单从其造假手续上来说就具有完 。h 仳p ：h b u s i n 鹤s s o h u c o r n 搜狐财经两 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 整性：从原始凭证上看，假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、 假成本计算单一应俱全。但是，通过对财务报告信息的分析研究，我们不难发 现黎明股份的异常现象： ( 1 ) 该企业的财务费用是负值，与资产负债表中短期借款8 0 1 5 3 4 万元明 显矛盾。同比期初数，同样有短期借款，但财务费用却为正值。 ( 2 ) 该企业的主营业务收入为4 0 9 4 2 5 6 万元，但主营业务税金却只有 8 2 4 3 万元，税率只有千分之二，这是一组非常不协调的数字。按常规，按增 值税额的1 0 计算，该企业的主营业务税金应当是百分数。再看看期初数，期 初的主营业务税率却在千分之六以上。 ( 3 ) 从所得税看，企业的所得税率为2 0 5 ，而期初的所得税率为3 5 2 ，显然这是重大差异问题，必须追查原因。 ( 4 ) 利润分配表中有应付普通股股利1 9 0 0 万元，但在资产负债表中的应 付股利项目中却无此数，两表相互矛盾。 ( 5 ) 该企业可供股东分配的利润是5 2 6 9 7 5 万元，按规定应提取法定盈余 公积金1 0 ，应为5 2 7 万元，但只提取了3 4 5 万元，只占可分配利润的6 5 5 ，而期初数却达到了1 0 ( 6 ) 按常理，利润分配表中提取的盈余公积金，都应当在资产负债表中反 映出来，但只要细看一下，便不难发现，该企业的盈余公积提取了6 9 0 万元， 而资产负债表中盈余公积却增加了8 6 2 6 6 万元，两者相差1 7 3 万元。 ( 7 ) 利润分配表中的未分配利润为2 5 0 7 万元，而资产负债表中的未分配 利润为2 4 1 7 万元，两者相差9 0 万元，属于明显的会计错误。 总之，对案例一，如果采用财务报告舞弊风险识别的一般方法和特有方法， 包括将多种方法结合使用，将比较容易识别出世通公司财务报告舞弊风险。对 案例二如果我们采用对黎明股份几张主要报表之间的勾稽关系进行分析的财务 报告舞弊风险的识别特有的方法，通过几张主要报表之间有密切联系的信息之 间的关系是否矛盾或异常来识别财务报告舞弊风险将非常见效。然后再采用多 种风险评估的方法评估出财务报告的舞弊风险，为实施进一步的审计程序来应 对这种风险，使审计风险降至一个可接受的低水平做好准备工作。 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 6 研究结论。 6 1 研究结论及建议 6 1 1 研究结论 ( 1 ) 财务报告舞弊是指由企业管理层、治理层、员工或第三方有意地、故意 地错报或遗漏重要事实，或者误导性会计数据，从而强化企业获利形象，达到 欺骗投资者和信贷提供者目的的一种行为。财务报告舞弊风险是指注册会计师 在对财务报告进行审计前，财务报告存在舞弊的可能性。 ( 2 ) 财务报告舞弊风险与财务报告舞弊的动因和财务报告舞弊的手段息息相 关，注册会计师在对财务报告舞弊风险进行识别和评估时可以从财务报告舞弊 的动因和财务报告舞弊的手段为切入点。 6 1 2 政策建议 ( 1 ) 加强对财务报告舞弊审计的研究 财务报告舞弊已严重影响了正常的经济秩序，需要对财务报告舞弊进行审 计。但如何开展财务报告舞弊审计，注册会计师开展财务报告舞弊审计的可行 性，财务报告舞弊审计相关规定等在现阶段研究还较少，这就需要理论界深入 到财务报告舞弊审计的研究中来，为财务报告舞弊审计实践提供理论指导。 ( 2 ) 建立注册会计师的财务报告舞弊审计制度 财务报告舞弊在很大程度上影响了报告使用者的信息决策，并为其造成损 失。注册会计师对财务报告的审计应将审计的重点转移到财务报告舞弊审计中， 以使审计后的财务报告对报告使用者更具参考价值。由于目前我国审计准则中 仅要求注册会计师在执行审计业务时关注被审计单位的舞弊事项，并未赋予注 册会计师进行财务报告舞弊审计的法定权利，同时，由于制度规定的缺陷也并 未使注册会计师充分认识到进行财务报告舞弊审计的必要性，因此，应建立健 全注册会计师财务报告舞弊审计制度，从而规范注册会计师进行财务报告舞弊 审计的行为。 6 2 研究的创新点及局限性 6 2 1 研究的创新点 ( 1 ) 将风险管理理论中的风险识别和评估引入财务报告舞弊风险的识别和评 估中，财务报告舞弊审计的理论研究，为财务报告舞弊审计的实践提供了新的 思路。 ( 2 ) 界定了财务报告舞弊风险的概念，并分析了财务报告舞弊风险识别和评 估的一般方法及专有方法，为注册会计师进行财务报告舞弊审计提供了指导性 的意见。 6 2 2 研究的局限性 ( 1 ) 对财务报告舞弊风险的内容探讨不深入 本文对财务报告舞弊风险的探讨仅限于财务报告舞弊风险的概念、财务报 告舞弊风险特征及财务报告舞弊风险因素的分析，并未对财务报告舞弊风险与 企业财务管理状况及内部管理状况之间的内在逻辑关系，以及企业财务报告舞 弊风险与企业财务需求之间的关系进行讨论。同时，本文并未对财务报告舞弊 风险进行进一步的细分，这也是本文研究的不足之处。 ( 2 ) 财务报告舞弊风险识别和评估的技术方法有限 财务报告舞弊风险来源于企业对自身财务状况的不满足，这种风险与被审 计单位的财务需求情况息息相关，但我们在对其风险识别和评估方法的介绍中 多数借鉴了一般风险识别和评估的方法，这些方法虽然适于对财务报告舞弊风 3 2 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 险的识别和评估，但由于笔者学识有限，并未从企业财务需求的角度对其进行 深入的分析和应用，导致了本文研究对财务舞弊审计实践指导作用的有限。 6 2 3 后续研究思路 ( 1 ) 加强对财务舞弊风险的研究 财务舞弊风险是财务舞弊审计中的重要概念，也是注册会计师进行财务舞 弊审计，规避自身的审计风险而应在财务审计中应重点关注的内容。我国目前 对财务舞弊风险的研究仅仅局限于财务舞弊研究，而对财务舞弊风险的研究较 少。同时，本文对财务舞弊风险的研究也只局限于财务舞弊风险的概念、财务 舞弊风险特征及财务舞弊风险因素上，如何从最深层次挖掘财务舞弊风险的成 因，从而有效识别财务舞弊风险将成为笔者后续研究的主要内容。 ( 2 ) n 强对财务舞弊风险识别和评估方法的研究 财务舞弊风险的识别和评估是注册会计师进行财务舞弊审计的重中之重。 虽然风险管理理论中的风险识别和评估方法可以应用与财务报告舞弊风险的识 别和评估，但并不能满足财务舞弊风险识别和评估的根本需要。同时一般风险 识别和评估的方法在财务报告舞弊风险识别和评估的应用中存在局限性，这也 迫使笔者后续对财务报告舞弊风险识别和评估特有方法的研究。 注册会计师财务报告舞弊风险的识别和评估 参考文献 1 朱国泓财务报告舞弊的二元治理，中国人民大学出版社，2 0 0 2 ：2 2 2 7 2 刘灿中外舞弊审计准则的比较研究中国政法大学硕士学位论文，2 0 0 7 ( 4 ) 3 颜永廷上市公司会计舞弊手段剖析财会月刊( 会计) ，2 0 0 7 ( 5 ) 4 陈国欣，吕占甲，何峰财务报告舞弊识别的实证研究一一基于中国上市公司经验数 据审计研究，2 0 0 7 ( 3 ) 5 陈欣财务报表舞弊审计相关问题研究东北财大硕士学位论文，2 0 0 7 ( 1 2 ) 6 刘文丽论风险导向审计模式的运用会计之友，2 0 0 6 ( 4 ) 7 王泽霞，周赞我国管理舞弊审计期望差之实证调查经济论坛，2 0 0 5 ( 5 ) 8 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