（会计学专业论文）持续经营能力不确定状态下的会计问题研究.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘摘 要要 近年来，全球经济环境发生了剧烈的变化，企业之间的竞争日趋激烈，全球范 围内持续不断的企业破产案例已经为告诉我们，持续经营危机离我们并不遥远， “持 续经营”假设受到了强烈的冲击。 会计信息 （本文所指的都是财务会计信息） 是整个财务会计概念框架的输出结果。 基本假设、会计目标、会计信息质量特征以及会计计量方法是整个财务会计概念框 架的核心理论，并且几者之间相互依存相互影响。会计基本假设发生动摇，会计目 标也会发生相应的变化，随之信息使用者对会计信息质量特征以及计量方法也会发 生重大变化。各国的会计准则以及会计法规相继制定会计师对企业持续经营能力进 行职业判断的程序和方法，并且要求注册会计师对持续经营能力存在强烈置疑的企 业出具非标准的审计报告。但是，在现有的会计理论体系中，对处于持续经营能力 不确定状态的企业财务报告的方法的探讨并不是很多，形成的理论成果也是寥寥无 几。 本文从近年来大量的破产入手，提出在当前经济环境下“持续经营”假设所面临 的挑战。详细阐述了财务会计基本假设、会计目标、会计信息质量特征以及会计计 量等理论之间的相互关系，深入探讨了在持续经营能力不确定状态下的会计目标、 信息使用者对会计信息质量的要求，并提出使用多重属性进行会计计量，从而使财 务报告所提供的信息能够在最大程度上满足信息使用者对持续经营不确定状态下的 企业的会计信息的要求，并在最后对多重属性计量模式的发展进行了展望。 关键词：持续经营不确定性 会计目标 会计信息质量 会计计量 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstract in recent years, the economy environment of the whole world has changed sharply, and the competition between the business enterprises is gradually vigorous. and the plenty of bankruptcy cases have told us that the going concern crisis is not far away from us, the basic assumption of “going concern” has been challenged seriously. accounting information (refer to financial accounting information in this paper) is the output of the whole financial accounting concept frame. basic assumption, accounting goal, quality characteristic of accounting information and accounting calculating method are the core theories of the whole financial accounting frame, furthermore, the above factors affect each other. if basic assumption varies, accounting goal will vary, too, then quality characteristic of accounting information and accounting calculating method also vary. many countries accounting principles and legislations have regulated the formula and way to estimate companies ability of going concern, and they request accountants to give not-standard audit report to the companies whose going concern abilities have great doubt. but in the accounting theory system, there is little discuss about enterprises financial report method, and few theory results are accumulated. in this paper, i will research from the plenty of cases of bankruptcy, and discuss on the challenge that the assumption of “going concern” faces. analyze the relationships between the basic assumption, accounting goal and the quality characteristic of accounting information. furthermore, i will study the accounting goal and quality of accounting information under going concern uncertainty. then, i will give the multi-nature measurement, which can meet the information users need as much as possible. finally, i will make a foreseeing about the measurement method of multi-nature. key words: going concern uncertainty accounting goal quality of accounting information accounting measurement 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在_年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 引引 言言 整个财务会计概念框架大体上包括三个层次，最基本的层次包括会计对象、会 计目标和会计假设三个方面的内容，中间层次包括会计要素、会计信息质量特征和 会计核算一般原则，最外层是经过要素确认、计量、记录和报告等程序形成的财务 报告。会计对象、会计目标和会计假设是整个财务会计概念框架的理论基础，并且 三者之间也存在相互关联，基本假设是会计目标以及会计对象合理性的前提，当基 本假设受到置疑的时候，会计目标和会计对象的理论也会发生动摇。同时，会计信 息质量特征等中间层次的理论也是建立在会计目标和会计假设等最基本的理论基础 之上的，会计目标的定位对会计信息质量的特征产生至关重要的影响，而会计核算 的原则又是建立在信息质量特征的理论基础之上。以此两个层次的内容为基础才能 产生会计要素的确认、计量、记录和报告等会计程序，从而最终形成财务报告。因 此，整个会计概念框架是一个有机的整体，牵一发而动全身。 但是，“持续经营” 的基本假设在当今的经济环境下受到了各个方面的强烈置疑。 企业破产清算或者兼并重组的案例越来越多，并且由于技术进步和知识经济发展的 如火如荼，这种案例呈现逐年增加的趋势。在“持续经营”基本假设受到强烈置疑 的状况下，现有的会计目标、会计信息质量特征以及在此基础之上的会计核算方法 的合理性也存在诸多疑问。各国的会计准则以及会计法规相继制定会计师对企业持 续经营能力进行职业判断的程序和方法，并且要求注册会计师对持续经营能力存在 强烈置疑的企业出具非标准的审计报告。但是，在现有的会计理论体系中，对处于 持续经营能力不确定状态的企业的财务报告的方法的探讨并不是很多，形成的理论 成果也是寥寥无几。 本文的目的就是对“持续经营”假设不成立时的重要会计问题进行深入研究， 希望能够得到一些有益的研究成果，能够促进企业的财务报告提供的会计信息更加 符合使用者的需求。 本文的基本结构为： 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 第一章主要阐述持续经营能力不确定状态的相关理论，包括持续经营假设所面 临的挑战、对企业持续经营能力的预测方法、世界各国准则以及法规中关于企业持 续经营能力的审计和处理方法； 第二章主要讨论持续经营能力不确定状态下的会计目标理论； 第三章讨论在持续经营能力不确定状态下，信息使用者对会计信息质量特征的 要求； 第四章阐述持续经营能力不确定状态下的会计计量方法多重属性计量法。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 1 持续经营不确定状态的相关理论持续经营不确定状态的相关理论 持续经营、会计主体、会计分期、货币计量是财务会计四大基本假设或称为会计 核算的基本前提，它们与会计目标和会计对象一起组成了财务会计框架的基础，在 此基础上又延伸出会计要素、会计信息质量特征以及衡量会计信息质量和会计要素 确认、计量的一般性原则，在财务会计理论框架的最外层则是指导确认、计量、记 录和报告的会计准则。因此，整个财务会计概念框架中的会计目标、会计信息质量 特征以及会计计量的方法都是建立在四大假设的基础之上的。任何一个假设遭到置 疑，都会对会计目标、会计信息质量以及计量方法产生重大的影响。 1.1 持续经营假设所面临的挑战持续经营假设所面临的挑战 持续经营假设的常见定义是，除非有相反的证据存在，都假定每一个企业能够 无限期地持续经营（葛家澍,1996）1。同时认为企业经营状况只有两种：持续经营 和破产清算。持续经营假设形成于财务会计理论形成时期，当时有限责任公司刚刚 兴起，公司破产的案例比较少，持续经营的假设适用于大多数公司的实际情况。 但是，随着经济全球化浪潮的波涛汹涌，知识经济、网络经济的不断深入发展， 以及世界范围内企业之间的兼并重组如火如荼地进行，企业所处的经济环境已经发 生了根本的变化， 企业的生命周期也相应缩短， “持续经营假设” 面临着严峻的挑战。 根据美国著名财经杂志商业周刊统计，1967 年至 1982 年期间，美国大公 司经营失败比率约为 1，1985 年之后，该比率上升到 3；19801989 十年间， 加拿大平均每年发生 8700 起企业破产事件，大约为当年加拿大全部企业（900,000 家）的 1%（陈朝晖，1999）2。进入 21 世纪，随着良性增长轨道的偏离，美国公 司持续经营危机再一次引起人们的担忧：2001 年，全美上市公司中有 257 家公司 破产倒闭，涉及金额达 2585 亿美元；2002 年，申请破产公司依然达到 191 家，但是 破产的规模却再次刷新了 2001 年的纪录，破产涉及金额为 3788 亿美元，尤其六大 公司（世界通讯、安然、conseco、环球电信、美联航、adelphia communication）的 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 破产更是引发了社会公众对公司持续经营质量的信任危机 。 另外，日本国内大量企业持续经营能力也出现严重 危机。据日本最大的证券公 司野村证券发布的企业兼并调查 ，最近几年，日本国内被兼并的企业数量连续创 下纪录，2002 年日本发生被兼并的企业更是高达 1881 家，相比去年增加了 30.4。 从行业看，2002 年发生兼并最多的依次是制造业、建筑业和商业 。 一向以经济稳定著称的西欧也难摆脱企业破产的威胁，因为经济不景气、内需 疲软、企业自有资本率低和风险意识差以及商业道德普遍下降等因素的综合影响， 西欧企业破产数量也急剧增加。据德国经济查询公司 creditreform 最新统计，2002 年 17 个西欧国家共有 15.03 万家企业破产，相比 2001 年增长 10.7%。其中，法国破 产企业家数最多，为 3.87 万家；芬兰企业破产的增幅最高，达到前所未有的 34.9%， 其次为西班牙、瑞士，分别增长 33.7%和 32.9%。如果加上私人破产，2002 年西欧 破产总数则达 24.1 万起，比上年增长 21.7%。从涉及的行业看，最易遭受破产威胁 的是服务业， 其破产企业占全部破产企业总数的 40.6%， 然后是建筑业， 占 21.4% 。 除此之外，企业之间的兼并重组也给“持续经营假设”带来了巨大的挑战。20 世纪 90 年代以来，世界范围内的又一次重组浪潮使企业所处的经济环境发生了巨大 的变化，任何一家企业再也不是独立存在，小规模的企业时时刻刻存在着被其它企 业并购的可能，意欲扩大经营规模或快速实现跨行业经营的企业也时刻寻找着并购 的对象，经营不善或陷入危机的企业更是希望通过资产重组来摆脱困境。同时，资 本市场的发展也为资产重组提供了一个理想的平台。虽然我国的证券市场起步较晚， 但是在我国企业的资产重组中起到了非常重大的推动作用，根据中国证监会资料， 从 1994 年到 2000 年，深沪两市的上市公司共有 426 家进行了 800 多次资产重组， 资产重组的数量和规模都呈现出逐渐扩大的趋势。资产重组作为当今企业一种重要 的经营方式，已经大大改变了企业的经营环境，重组成功的案例很多，失败的案例 也比比皆是。进行资产重组的企业面临着诸多风险，比如：目标企业价值评估风险、 资料来源于：http：/www. b，6 大公司分别是世界通讯、安然、conseco、环 球电信、美联航、adelphia communication 转引自中国证券报2003 年 1 月 13 日第 6 版 转引自方军雄博士的博士学位论文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 融资风险、流动性风险、杠杆收购的偿债风险以及并购完成后的整合风险。因此， 资产重组中包含着巨大的不确定性，而能否重组成功就直接威胁着企业能否持续经 营。 1.2 持续经营能力不确定状态持续经营能力不确定状态 不论是经营失败导致企业破产清算，还是企业被并购，都对持续经营的假设提 出了严峻的考验。实际上，企业从持续经营到破产清算的两个极端状态之间的转化 并不是瞬间完成的，而是必然要经历一个逐步发展的过程，企业可能因遇到不利的 外部竞争、技术变革等因素，经营活动产生的现金流量显著降低，出现现金短缺， 陷入财务困境。在面临财务困境的情况下，企业的正常经营活动将让位于试图走出 财务困境的挽救行动，其持续经营能力将会受到置疑。从持续经营到破产清算之间 的状态就是持续经营能力不确定状态（going-concern uncertainty） ，也有一些学者称 这种状态为“弱持续经营状态” （周晓苏，2001）5。 1.2.1 对企业持续经营能力的预测对企业持续经营能力的预测 在企业持续经营能力研究的初始阶段，人们主要采取定性分析的方法，着眼于 探究企业持续经营危机产生的原因、危机形成与发展的机理，进而提出判定持续经 营危机的标准与防范危机的手段。但是，这一条研究路径却因为 fitz patrick（1932） 7、beaver（1966）8的定量分析方法，尤其是 altman（1968）9提出的判别分析研 究几乎废弃了。随着定量分析法在各门学科中的强势蔓延，加上统计方法研究的突 破并广泛应用到其他学科，定量化分析方法逐渐在企业持续经营危机研究中占据了 主导地位。altman（1968）提出的“z 分值”模型标志着传统定性分析的统治地位 逐渐让位给定量分析的开始。因为定量分析适应了各门学科形式化的趋势，并且具 有简单易行的优点，使得 altman 开创的模型研究一面世就大受欢迎，不论是颇有 声望的学者，还是初入殿堂的学生都纷纷采取了统计预测模型研究方法。从此，定 性分析的影响日渐式微，而定量研究则日趋繁荣。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 1）单变量模型（）单变量模型（univariate model） 早在 1930 年代，企业失败的统计研究开始兴起，不少的研究发现失败企业与健 康企业在财务指标上存在显著差异。fitz patrick（1932）通过对 19 对破产公司与非 破产公司的比较， 确认出两者在净资产收益率 （净利润/股东权益） 与负债权益率 （股 东权益/负债）存在显著差异，前者反映企业经营绩效，后者反映财务健康程度，也 就是说，影响企业持续经营的主要因素包括经营绩效和财务健康程度。 1966 年，beaver 通过修正持续经营危机的标准，将之提前到企业出现“债务违 约、银行透支、无力支付优先股股利以及破产”阶段，辨认出更多持续经营危机预 警因子：现金流量/负债总额（衡量企业现金流动顺畅情况，以及对债务的正常保障 程度） 、资产负债率（衡量企业的资金来源与资金占用的配比情况） 、资产收益率（衡 量盈利能力） 。对此，beaver 给出了他的理由“现金流量、净利润和债务风险通常不 易改变，并且表现为企业的长期状况。因为企业失败对于所有相关利益者来说代价 都非常高昂，因此决定一个企业是否要宣告破产或者拖欠债务，主要是长期因素， 而不是短期因素” 。研究中，beaver 运用了统计学中的二分类检验法（dichotomous classification test）确定使危机公司与非危机公司误分类率最小的最佳分割点；通过 控制对照组资产规模进一步完善了 fitz patrick 提出的配对检验方法； 引入了验证样 本法（calibration sample approach） ，这些都为后来的研究所遵循。 陈静（1999）10借鉴 beaver 单变量模型研究中国上市公司“财务危机”判定问 题，结果发现资产负债率、流动比率、总资产收益率和净资产收益率等是标识企业 持续经营状况的关键指标， 其中资产负债率与流动比率在宣布 st （财务危机的替代） 前一年的误判率为 0，危机宣布前三年则是流动比率与总资产收益率的误判率最低， 前两者衡量企业的财务质地状况，后两者则是关于盈利能力。 吴世农和卢贤义（2001）11通过扩大研究样本（包括 19982000 年发生 st 的 公司）重复了陈静的研究，结果发现盈利增长指数、主营业务利润贡献率、总资产 报酬率、净资产收益率、营运资本与总资产比、流动比率、资产负债率、长期负债 与股东权益比率、资产周转率等指标在财务危机公司与非财务危机公司之间存在显 著差异，不仅包括经营质量中的盈利能力（总资产报酬率、净资产收益率） ，还包括 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 经营质量中的成长能力（盈利增长指数）和盈利稳定性（主营业务利润贡献率） ，财 务质地也扩大为财务安全性和流动性。张艳（2002）12确认的关键预警指标也不外 乎经营质量和财务质地两个方面。 上述研究只是辨别出持续经营危机的关键预警指标，在具体判定持续经营危机 与否还需要具体确定预警指标的临界值。实务中通常遵循经验原则，例如流动比率 临界值为 2，速动比率则为 1。有时，将变动范围（与上一年度相比）处于 10之 内视为合理。上述确定 benchmark 的方法因为过于主观，没有考虑实际情况，一方 面容易轻率处理异常波动（kinney，1987）13，另一方面则导致无谓的效率损失， 这也成为单变量模型备受指责的地方。 2）多变量统计模型（）多变量统计模型（multivariate model） 多变量判定和预测模型， 最早是由美国的 altman 教授于 1968 年引入企业持续 经营危机研究领域的，此后类似的多变量统计模型在不同国家得到了应用，还产生 出了商业化的“zeta 分数”持续经营危机判定服务。随着研究的深入，关于统计模 型应用前提和局限的讨论开始出现，统计方法也日渐精致，ohlson（1980） 15首次提 出条件概率模型。此后，多变量判定和预测模型成为一个大家族，包括早期的多元 线性判别模型（multivariate discriminant model） ，较为高级的概率模型（probit model） 、logistic 模型。在随后的研究中，使用多种模型成为惯例（吴世农、卢贤 义，2001）11。 90 年代以来，我国学者开始借鉴国外研究成果开展了我国企业持续经营危机判 别和预测的实证研究，通常首先进行立面分析（profile analysis） ，接着做单变量分 析，然后采用多元判别法、probit 和 logistic 等多变量模型展开研究，例如陈静 （1999） 、陈瑜（2000） 、吴世农、卢贤义（2001） 。预测变量的选择不外乎流动性比 率、资本结构比率、经营效率比率和获利能力比率四类财务指标（陈瑜，2000）16。 除此之外，近期企业持续经营危机研究又出现了新进展，人工神经网络开始大 量应用于危机预测之中，并且取得不少的成果（杨保安等，2001）17；其他定量分 析方法还有回归分类法（recursive partitioning） 、分解式测度法（decomposition measures） 、赌徒式毁灭法（gamblerruin） 、灾难理论（catastrophe theory）等等 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 （boritz，1991）18。 由此可见，对于企业持续经营能力的研究，学术界已经取得了非常多的研究成 果，并且很多研究成果也具有很强的预测能力。 1.2.2 世界各国准则以及法规中关于企业持续经营能力的审计、处理方法世界各国准则以及法规中关于企业持续经营能力的审计、处理方法 各国的独立审计准则都对企业持续经营的评价方法进行了相应的规定，美国的 sas no.59（statement on auditing standards no.59）“审计师关于会计实体持续 经营能力的认定”中，将影响企业持续经营能力的因素分为四大类，分别是：消极 趋势、可能出现的财务危机、内部影响因素以及外部影响因素，注册会计师综合考 虑以上几个方面的具体情况判断被审计企业的持续经营能力。如果注册会计师认为 企业的持续经营能力存在实质性的疑问，那么他们需要关注企业管理层处理以上四 种因素的方案和计划。如果在对以上方案和计划进行评估后，注册会计师认为影响 持续经营能力的实质性疑问并没有消除，那么应该出具带有说明段的审计报告，以 反映被审计单位持续经营能力存在不确定性；或者注册会计师可以对被审计单位的 财务报告出具“无法发表意见”的审计报告。 中国 2003 年修订并实施的独立审计准则第 17 号持续经营中，列举了财 务（15 条） 、经营（4 条）和其它（6 条）等三方面共 25 条可能导致对被审计单位持 续经营能力产生重大疑虑的事项或情况， “当被审计单位存在可能导致对其持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力 作出书面评价” ，同时， “注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过成、依据 的假设和拟采取的措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否恰当” 。 （独立 审计准则第 17 号持续经营） 。当企业的持续经营能力存在实质性疑问（substantial doubt）时，管理当局通常会采取改善的措施，通常包括处置资产、售后回租资产、 取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得 重要原材料的替代品以及开拓新的市场等，注册会计师也应当实施恰当的审计程序， 获取充分、适当的审计证据，以判断当局拟采取的改善措施是否可行。独立审计准 则要求注册会计师根据不同的情况出具相应的审计报告。 “如果认为被审计单位编制 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位已按其它基础重新编制了 会计报表，注册会计师应当按照独立审计实务公告第 6 号特殊目的的业务审计 报告的规定办理” 。在此公告第 8 条指出了三种特殊目的下的会计报表编制基础： 收付实现制基础、计税基础和其他特殊编制基础。第 9 条要求注册会计师在审计报 告范围段中指明所审计会计报表的特殊编制基础，并在意见段中说明所审计会计报 表在所有重大方面是否按照该基础进行了公允反映。 1.3 持续经营能力不确定状态下的相关会计问题会计目标、 信息质量特 征以及计量模式 持续经营能力不确定状态下的相关会计问题会计目标、 信息质量特 征以及计量模式 根据以上所述，企业“持续经营能力不确定状态” 的存在是勿庸置疑的，并且， 对于这种状态的预测学术界也已经取得了丰硕的成果，各国的审计准则也对会计师 在出具持续经营能力不确定状态下企业的审计报告作出了规定。但是，仅仅对持续 经营能力进行预测或规定注册会计师出具合适的审计报告是不够的，因为会计信息 的使用者不仅仅需要知道企业的持续经营能力，更重要的是需要得到其所需要的财 务信息。 独立审计实务公告第 6 号特殊目的的业务审计报告简单列举了几种特 殊的报表编制基础，但是并不具体，无法指导企业会计人员编制合理的财务报告， 从而向外部提供最有价值的会计信息。 本文将尝试对此问题进行深入探讨， 沿着财务会计概念框架的主线 （如下图1.3） ， 从会计目标开始，分析持续经营不确定状态下企业的会计信息质量特征，最后提出 在同一张报表中根据会计要素的性质的不同，采用多种属性进行会计计量的方法 “多重属性计量”方法。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 图图 1.3 财务会计概念框架财务会计概念框架 会计核算一般原则 会 计 目 标会 计 假 设会 计 对 象 会 计 要 素会计信息质量特征 确认计量记录报告 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 2 持续经营能力不确定状态下的会计目标持续经营能力不确定状态下的会计目标 研究会计要素的计量，首先必须要对财务会计概念框架有一个比较清晰的认识， 因为要素的计量处于概念框架的最外层，采用什么样的计量方法并不是孤立存在的， 而是受整个概念框架的影响。 到现在为止，我国还没有形成自己的财务会计概念框架，但是比较有代表性的 观念认为，财务会计概念框架应该分为三个层次：第一层是会计目标、会计对象和 会计假设；中间层是会计要素、会计信息质量特征、会计核算的一般原则，第三层 是会计要素的确认、计量、记录和报告。会计要素的计量处于概念框架的最外层， 采用什么样的方法进行计量，在很大程度上取决于信息使用者对会计信息质量的要 求。而信息使用者对会计信息质量的要求和会计目标密切相关。因此，研究会计要 素的计量首先要从对会计目标的研究出发，从而了解会计信息应该达到什么样的质 量要求，在此基础上才能选择合适的方法进行会计计量。 2.1 会计目标会计目标 2.1.1 世界各国及组织关于会计目标的描述世界各国及组织关于会计目标的描述 会计目标也被称为财务报告目标。佩顿和利特尔顿在其合作的经典名著公司会 计准则绪论中认为，会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、 整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求” （paton, w., littleton, a. c., 1940, an introduction to corporation accounting standards, 潘序伦译本）25。 国际会计准则理事会（iasb）1989 年在它的概念框架财务报表的编报框架 （framework for the preparation and presentation of financial statements, iasb framenwork）中对会计目标表述如下： （1）财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业的 财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息； （2）为此目的编制的财务报表，能够满足大多数使用者的共同需要。不过，财 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 务报表并不能提供使用者为了经济决策所需要的全部信息，因为财务报表主要是描 述过去事项的财务影响，而且不一定提供非财务信息； （3）财务报表还反映企业管理层对交托给它的资源的经营成果或受托责任。使 用者之所以评估管理层的经营情况，是为了能够作出经济决策； 美国财务会计准则委员会（fasb）1978 年在它的概念框架财务会计概念公告 （statements of financial accounting concepts, sfacs）中首先提出了“决策有用观” 的思想（sfac no.1, 企业编制财务报告的目标） ，即财务报告的目标是提供对经济 决策有用的信息，具体如下： （1）提供现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和 类似决策的有用信息； （2）提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者估计一个企业预期 现金净流量的金额、时间安排和不确定性，并以此为基础估计他们自己的西现金流 入； （3）提供一个企业有关经济资源，对资源的主权以及交易、事项和情况对资源 和资源的主权变动影响的信息。 英国会计准则委员会（asb）1991 年在它的概念框架财务报告原则公告 （statement of principles for financial reporting）的第一部分就提出了财务报表的目 标： （1）财务报表的目标是提供关于报告主体财务业绩和财务状况的信息，从而有 助于广大使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制定经济决策； （2）将注意力集中于当前和潜在的投资者以及其他使用者对信息需求的方面， 通常可以满足上述要求； （3）当前和潜在投资者需要关于报告主体财务业绩和财务状况的信息，从而有 助于他们评价报告主体产生现金的能力（包括产生的时间和确定度等）以及评价报 告主体的财务适应能力。 加拿大注册会计师协会（cica）1988 年在它的概念框架“一般会计” （general accounting）中对财务报表目标的表述为：对投资人、机构投资者、捐赠者、债权人 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 和其他使用者提供有助于他们资源分配决策的信息及评估管理当局受托责任的信 息。这些信息包括： （1）一个主体的经济资源、经济义务和权益（净资产） ； （2）上述资源、义务和净资产的变化； （3）一个主体的经济业绩。 澳大利亚会计准则委员会（aasb）1987 年在其概念框架会计概念公告 （statements of accounting concepts, sacs）的第 2 号通用目的财务报告的目标 中指出，通用目的财务报告的目标主要是提供有助于使用者作出并评估有关稀缺资 源分配的信息，同时可用来解除管理当局的受托责任。同时通用目的的财务报告应 披露与业绩评价、财务状况、筹资和投资的信息，以及其他信息。 通过以上各国（会计组织）对会计目标的描述，我们可以看到，会计目标（财 务报告目标）主要包括两个方面的内容： （1）反映管理层对受托资源的经营管理责 任或受托责任； （2）为各方面会计信息使用者提供决策有用的信息。目前，世界各 国的会计届对会计目标的驻留观点也是分为两个主要的流派：“受托责任学派” 和 “决 策有用学派” 。 2.1.2 受托责任学派受托责任学派 受托责任学派的思想早在会计产生之初就已经存在，但是作为一种学派则形成 于公司制盛行之时，其发展与公司制和现代产权理论的发展密切相关。按照产权理 论，资产所有者将其资源委托给受托者，同时赋予受托者以资源的保管权和使用权， 受托者接受委托者的委托有权对资源独立自主地进行经营，通过有关组织规则和法 律制度等约束机制明确规定委托者和受托者的权利和责任。这样，在委托者和受托 者之间形成了一种委托受托责任关系。在公司制下，资源的委托受托责任关系 更加明显，客观上要求会计系统反映受托责任关系，从而形成了以受托责任为目标 取向的受托责任学派。 受托责任的存在，主要是因为资源的所有权和经营权的分离，资源的受托方接 受委托，管理委托方所交付的资源。受托方因此承担了合理、有效地管理与应用受 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 托资源，使其尽可能地能够保值增值地责任；作为资源地受托方，承担了如实地向 资源的委托方报告其受托责任地履行过程以及结果的义务。除此之外，有不少学者 还认为，由于企业是处于一定的外部环境之中，企业的很多资源是直接取自其所在 的环境，因此，作为资源受托方的企业管理当局，还负有重要的社会责任：最大限 度地保持并提高企业所处的社区的良好环境、有效地利用并培养人力资源，等等。 受托责任学派认为财务会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情 况。 股东通过企业的财务数据，评价管理者的经营业绩，从而达到考察受托责任履 行情况的目的。由于能够最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的 信息，所以，受托责任学派认为，财务报表应以反映经营业绩及其评价为重心。对 受托责任履行状况的评价过程实际上是股东与管理者双方博弈的过程，博弈能够达 到均衡状态的一个重要条件是会计信息的真实性、可验证性和中立性，即会计信息 的可靠性至关重要。因此，受托责任学派强调会计信息的可靠性。 一般来说，受托责任观在会计信息质量方面强调客观性，在会计确认上只确认 企业实际已经发生的经济事项；在会计计量上由于历史成本的客观性和可验证性， 因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况。从经济学的角度 来讲，受托责任观会计在信息的披露方面侧重于道德风险的防范。 2.1.3 决策有用学派决策有用学派 决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史背景下形成的。在发达 的市场经济条件下，投资者进行投资决策需要有大量可靠而相关的财务信息，而信 息的提供又必须借助于会计系统。因此，会计系统必须以提供信息服务于决策。在 决策有用学派的形成和发展过程中，资本市场化的加速发展、投资者对会计信息的 能动反应以及信息论和决策论的出现，极大地强化了决策有用学派的现实基础和理 论基础。 在决策有用派看来，财务报告的目的就是为了向信息使用者提供对他们的决策有 用的信息，如前文所述美国财务会计准则委员会的第 1 号概念公告对会计目标的阐 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 15 述，它强调会计信息的相关性。从会计确认方面来看，决策有用派认为会计人员在 会计上不仅应确认实际已经发生的经济事项，还要确认那些尚未发生但是对企业已 有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要；从会计计量方面来看，决策有 用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化，在会计计量上主 张以公允价值为主；在会计报表方面，决策有用学派认为会计报表应尽量全面提供 对决策有用的会计信息，由于会计信息使用者需求的多样性，因此，在会计报表上 强调对资产负债表、损益表以及现金流量表一视同仁，不存在对某种报表的特殊偏 好。 2.2 持续经营能力不确定状态下的会计目标持续经营能力不确定状态下的会计目标 无论受托责任学派或者决策有用学派，实际上都存在很明显的弊端。前者过分 关注出资者的利益而忽略了其他会计信息使用者的需求，后者却恰恰相反，在满足 了资本市场各方信息需求的情况下，却忽略了出资者对出资者对管理层受托责任的 监督和评价。因此，笔者认为这两种理论实际上都走向了极端，无法与实际的经济 环境充分兼容。选择什么样的会计目标是和当时的经济环境密切相关的，这个经济 环境包括宏观经济环境和微观经济环境（企业的经营状态） 。由于本文主要研究企业 在持续经营能力不确定状态下的会计问题，因此主要探讨企业处于持续经营能力存 在不确定性这个微观环境对会计目标的影响。 不论是受托责任学派或者决策有用学派，财务会计的目标都是满足会计信息使 用者的要求，不同的是所提供的会计信息的质量特征有所不同。受托责任学派要求 会计信息能够满足委托方对委托资产的安全性以及受托方的经营业绩进行评价，为 了使评价比较客观，会计信息的客观性就显得非常重要；决策有用学派形成和兴盛 于资本市场快速发展的时期，在这种资本市场比较发达的经济环境下，资源的流动 能力大大提高，会计信息使用者的范围也大大扩展，投资者需要根据管理层提供的 会计信息来指导自己的投资决策，因此要求会计信息具有较强的相关性。 当持续经营能力存在较大的不确定性时，管理当局通常会采取改善的措施，通 常包括处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 16 新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。但是 以上任何一种改善的措施成功与否仍然存在巨大的不确定性，现实当中众多的公司 清算的案例就是最好的明证。因此，在以追求利益最大化为目标的市场经济环境当 中，作为企业的利益相关者各方，都会充分关注企业的状况，而财务报告是他们获 得这些信息的最直接的途径，会计信息也是充分反映企业状况的最直观的信息。因 此，在持续经营能力不确定状态下，会计信息必须兼顾各方利益相关者的需求。 综上所述，在“持续经营”这个基本会计假设不能成立的特殊环境下，无论是 受托责任学派或决策有用学派，所提供的会计信息都不能满足使用者的需求，因此， 在这种特殊的环境下，会计目标的选择应该更多地表现为两种学派的观点的融合， 企业的会计报告既要反映企业受托资产的经营状况，同时也要向信息使用者提供在 一定程度上决策有用的信息。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 17 3 持续经营能力不确定状态下的会计信息质量特征持续经营能力不确定状态下的会计信息质量特征 本章的思路是，先描述 iasc、美国以及中国的会计信息质量特征，并对各质量 特征的内涵作出解释，然后分析会计目标和会计信息质量特征之间的内在的逻辑联 系，最后分析在企业持续经营能力不确定状态下的会计信息质量特征要求。 3.1 世界各国（会计组织）的会计信息质量特征世界各国（会计组织）的会计信息质量特征 3.1.1 美国美国 美国对会计信息质量特征的研究历史最久。根据 fasb 于 1980 年颁布的财务 会计概念公告第二辑会计信息质量特征的表述，大致可以归纳如下： 1）针对决策的首要质量）针对决策的首要质量 会计信息的首要特征是：相关性和可靠性。会计信息必须具有这两项首要特征， 才可能对报表的使用者的决策具有有用性。 （1）相关性。 相关性是指会计信息能够影响使用者的决策，包括预测价值、反馈价值和及时 性。预测价值是指过去的和现在的会计信息能够通过使用预测未来的能力来影响决 策。反馈价值是指通过证实或修正使用者以前作出的决策以期用来影响将要作出的 决策。及时性是指会计信息能在使用者决策之前递达。及时性本身并不能使会计信 息达到相关，但是若信息不及时，相关的会计信息也变得与决策无关了。 （2）可靠性。 可靠性是指信息使用者可以信任所提供的信息。只有当会计信息反映了其所打 算反映的内容，不偏不倚地表述了实际地经济活动和结果，既不偏向于事先预定地 结果，也不迎合某一特定利益集团的需要：能够经得起验证核实，才能认为是最具 有可靠性的。可靠性包含三部分：反映的真实性、可验证性和中立性。 2）次要的交互作用的质量）次要的交互作用的质量 可比性是指会计信息使用者能够在两组经济现象中指认出相同和相异之处的质 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 18 量。可比性不仅指在同行业的不同企业间的比较，还可以对同一个企业的不同会计 期进行比较，为此，要求同一企业的会计政策保持一致性。 3）可理解性）可理解性 可理解性