（会计学专业论文）环境绩效指标纳入企业财务绩效评价体系研究.pdf

3 摘要 2 0 0 9 年在丹麦哥本哈根举行的世界气候大会从最初由各国环境部长参 加，升级为领导人峰会，可见环境问题与经济发展相平衡已经成为影响各 国未来发展的至关因素。特别是在世界范围内爆发的金融危机背景下。改 革开放为我国的经济带来了市场活力，企业得到了更多的发展机会，增加 固定资产投资单纯的为追逐g d p 的增长，但由此而带来的高消耗高污染的生 产方式却并没有得到各级政府和企业的足够重视。尽管国家制定了相关法 律法规也起到一定作用，但从整体来讲对于企业而言环境要素是一种负担。 目前我国工业化程度不是很高，对于其长期积累下来的各种问题，环境问 题首当其冲。环境问题导致经济社会矛盾，甚至激化，环境与经济背道而 驰，资源与环境状况已经成为中国经济潜在发展力的关键因素，是衡量潜 在发展力的核心标准。因此，经济社会的高速发展己经不能再忽视资源与 环境问题。 本文从资源与环境的视角，对现行企业绩效评价体系进行了重新构建。 重建后的企业绩效评价体系，除分析评价企业的经济效益外，还要分析评 价企业为取得经济效益所付出的环境代价、分析评价企业为取得经济效益 所消耗的资源和对生态环境的影响。有利于激励企业把环境保护纳入到日 常管理中，帮助企业发现环境管理中存在的问题，揭示企业环境管理的重 点及企业的环境风险，明确今后改进的方向, 实施环境技术创新和管理创 新，提高资源的利用效率、减少环境污染，促进企业获得更多的环境效益， 实现企业、社会、经济的可持续发展。 4 本文主要内容分共六章。第一章是绪论介绍本文的选题依据以及目的 意义。第二章是环境绩效评价基本理论明确了财务评价、环境绩效评价等 概念，阐述了循环经济理论、可持续发展理论、外部不经济内部化理论以 及环境价值理论等相关理论，为财务绩效体系纳入环境指标提供了理论依 据。第三章是环境指标纳入企业绩效评价中的必要性重新审视了新的环境 变化影响，分析了我国企业现行绩效评价体系现状。第四章是环境绩效指 标纳入思路及指标重建体系重建研究了资源与环境业绩指标纳入我国现行 企业绩效评价体系中的思路和原则，并在借鉴国内外环境绩效评价研究成 果的基础上，结合我国面临的资源短缺与环境污染复合型生态环境问题， 设计了把资源与环境因素因素指标纳入后的企业绩效评价指标体系。第五 章是环境绩效指标纳入企业财务绩效评价体系后的应用案例，以青岛海尔 股份有限公司的环境报告书和财务报告为例，进行了指标体系的案例应用 研究，而且对案例研究结果进行了总结评价。第六章是环境绩效指标纳入 企业财务绩效评价体系后的相关建议与思考。 关键词：绩效评价 环境绩效 环境绩效评价体系 企业财务 绩效评价体系 5 abstract in 2009 in copenhagen, denmark at the world climate conference fromthe very beginning by the ministers of environment, upgrade to the leaders summit, visible balance environmental concerns with economic development has become a prejudice to the future development of vital factors. worldwide, particularly in the context of the financial crisis. chinas economic reform, opening- up brings vitality of the market, enterprises have more opportunities to increase investment in fixed assets purely for the pursuit of gdp growth, but the resulting high consumption and high pollution caused by modes of production but it does not be sufficient at all levels of government and industry attention. although the state has enacted relevant laws and regulations also play a role, but as a whole in terms of the enterprises in terms of environmental factors is a burden. at present, china is not very high level of industrialization, for its long- term accumulated a variety of issues, bear the brunt of environmental problems. environmental issues led to economic and social contradictions, and even intensify, the environment and the economy contrary, resources and environment of chinas economic potential has become a key factor in the development of strength is a measure of the potential development of core standards force. therefore, the rapid development of economy and society can no longer be ignored has resources and the environment. in recent years, chinas increasing attention to the environment, environmental protection laws and the increasing improvement of public awareness of environmental protection in the enterprise performance evaluation system to import the current environmental performance indicators, in line with socio- economic development and sustainable development. in this paper, resources and environment perspective, the current enterprise performance evaluation system has been re- built. the reconstructed enterprise performance evaluation system, in addition to analysis and evaluation of economic efficiency of enterprises, but also to achieve cost- effectiveness analysis and evaluation of enterprises to pay for environmental costs, analysis and evaluation of economic benefits consumed by enterprises to obtain the resources and the ecological environment. is conducive to encouraging enterprises to environmental protection into their daily management, to help companies find problems in environmental management, reveals the focus of corporate environmental management and corporate environmental risks, clearly define the future direction of improvements, the 6 implementation of environmental technology innovation and management innovation to improve resource use efficiency, reduce pollution, encourage enterprises to get more environmental benefits, enterprise, social and economic sustainable development. this paper is divided into five parts. first of all, clear the financial assessment, environmental performance evaluation concepts expounded stakeholder theory, the theory of circular economy, sustainable development theory, theory of internalization of external diseconomies, and environmental value theory and other related theories, for financial performance, system of environmental indicators into the provides a theoretical basis. second, to re- examine the new environmental changes, and to explore the resources and the environmental performance indicators into business performance evaluation system, the need for analysis of the current performance evaluation system for chinese enterprises the status quo. third, study the resources and the environmental performance indicators into our current enterprise performance evaluation system in the ideas and principles, and drawing on domestic and foreign environmental performance evaluation studies based on the results, combining the resources of our country is facing a shortage and environmental pollution, ecological environment of complex problems, design resources and environmental factors into the business after the performance evaluation index system. fourth, based on the reconstruction of index system in order to qingdao haier co. ltd. of the environmental report and financial reporting, for example, conducted a case- index system of applied research. but also for the case study results are summarized evaluation and reflection related applications. fifth, in front of relevant research, based on environmental performance evaluation of proposed countermeasures and suggestions. key words: performance evaluation, environmental performance, environmental performance evaluation system, enterprise performance evaluation system, 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所 取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明 确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 1 第一章 绪论 1 . 1 选题依据 大自然无声地孕育着生命，创造了人类，千百年来，无数的人在苦苦追寻着与大自然的 和谐，寻求天人合一的境界。1人与环境的关系，是任何时代都要搞清楚的思想问题，而每 个时代的人们都认为，自己的想法最正确，解释也最明白。称自己为环境的救星，而这一责 任身份的认同，又是以承认自己是毁坏环境的祸首为前提。但是，没有人类的时候本没有“ 环 境” ，是人类创造了、并左右着“ 生存环境” 的概念。人类对环境的说法可以“ 翻手为云，覆手 为雨” ，原因就在这里。环境问题是随着人类的发展而发展的。联合国的成立为世界解决共同 问题提供平台，1972 年 6 月 5 日至 16 日在斯德哥尔摩召开了有 114 个国家代表参加的联合 国人类环境大会。这次会议通过了著名的人类环境宣言 ，也称斯德哥尔摩宣言 ，它标 志着人类开始正视环境问题。斯德哥尔摩大会的重要意义在于，将共同的看法及制定共同的 原则以鼓舞和指导世界各国人民保持和改善人类环境。 1980 年， 由国际自然资源保护联合会， 联合国环境规划署和世界自然基金会共同出版了世界自然保护搜略：为了可持续发展的生 存资源保护一书。该书第一次明确将可持续发展作为术语提出。可持续发展概念的提出， 是对人类几千年发展经验教训的反思，特别是对工业革命以来发展道路的总结。2 0 世纪 8 0 年代以后，国际社会已经开始从单纯注重环境问题，转移到环境与经济发展二者的相协调上 来。 在此大背景下, 联合国环境与发展大会于 1 9 9 2 年 6 月 3 日至 1 4 日在召开的一次有 1 8 3 个 国家的代表团和联合国及其下属机构等 7 0 个国际组织的代表参加的关于世界环境与发展问 题的国际会议，也称 第二次人类环境会议 。会议产生了五个文件。它们是： 气候变化框架 公约和生物多样性公约 ， 森林宣言 、 里约热内卢环境与发展宣言和2 1 世纪议程 。 其中里约热内卢环境与发展宣言由序言和 2 7 条原则组成, 原则 2 7 呼吁 各国和人民应诚 意地本着伙伴精神，合作实现本宣言所体现的各项原则，并促进可持续发展方面国际法的进 一步发展 。意味着将发展与环境保护统一起来。 2 1 世纪议程包括四个主要部分：是一个 涉及内容广泛的实施可持续发展战略的行动计划，该议程从改变现行的政策，改善所有人的 生活水平，更好地保护和管理生态系统，争取一个更为安全、更加繁荣的未来。为世界各国 提供了一个从现在起至二十一世纪全球持续发展各个领域的蓝图。议程虽然不具有法律 约束力，却为各国制订环保和发展战略，保护环境、增强国力、加快经济增长提供了权威性 2 的原则指导和依据，对各国此后环境政策与立法都将产生重要影响，对国际环境法的发展也 将产生积极作用。我国于 1 9 9 4 年 3 月 2 5 日由国务院通过了中国 2 1 世纪议程，并纳入国 民经济与社会发展计划中予以实施。随着国际社会和民众对环境保护呼声的日益高涨，企业 环境绩效评价开始出现，其实 1969 年美国环境保护署就公布有许多环境绩效评估应用的说 明。 而环境绩效评价中有关环境指标的观念最早始于 20 世纪 70 年代对空气污染模拟的应用。 环境绩效评价真正有系统性的发展与定义是始于 20 世纪 90 年代初，值得提及的是，联合国 贸易发展组织及其创立的国际会计与报告标准政府间专家工作组（isar）对企业环境绩效评 价问题进行了卓有成效的研究。各国政府纷纷开始制定适合本国国情的环境绩效评价指标体 系要求其境内的厂商执行环境影响评估，国际上的一些大银行、保险公司、股票市场、中介 机构等也纷纷开始对企业的环境业绩和环境风险进行评价，如日本、美国、加拿大等。2 1 . 2 研究的目的和意义 1 . 2 . 1 研究的目的 经济发展依赖自然和生态环境的支撑，环境问题从根本上说是经济问题。人类社会生产 力发展过程，从另外角度看就是环境问题日益突出的过程。我国自改革开放以来，国民经济 迅速发展，人民生活水平逐步提高，从而人民群众对生存环境和健康安全的要求不断提高， 人口的增长及工业化程度的提高，相比我国环境保护工作仍显滞后，地区经济发展不平衡， 环境问题不受市场规律调节，相比较更具有复杂性，环境污染必然带来环境质量下降、生态 平衡被打破以及危害公众健康，切实做好环境保护与经济发展平衡工作，已经成为当前迫切 需要解决的重大问题。 在世界各国高度重视环境保护的背景下，加上我国现代化建设过程中资源短缺与环境污 染双重制约促使我国政府加强了环境保护和环境整治的力度。立法工作不断完善，使环境保 护的主要领域基本都实现了有法可依。到现在为止，制定了 8 部环境保护法律、15 部自然资 源法律，制定颁布了环境保护行政法规 50 余项，部门规章和规范性文件近 200 件。为了推进 环保部门以及企业公开环境信息，维护公民、法人和其他组织获取环境信息的权益，为了维 护企业和公众的各方权益，限制双高企业发展，原环保总局相继发布了绿色信贷、绿色保险、 绿色证券三项政策；而将中华人民共和国环保总局改为中华人民共和国环境保护部更显示了 我国政府对环境的重视，就在 2 0 0 9 年国家四万亿投资中就有环保不过关而被下马的重点项 目，近年来，国家大力推行清洁生产，发展循环经济，工作力度不断加大，工业三废治理取 3 得成效，主要污染物排放总量逐步得到控制，城市环境治理能力不断增强。纵观我国 3 0 多年 特别是改革开放以来环境保护的发展历程，可以看到已经发生了五大变化。变化之一：从基 本国策到科学发展观；变化之二：从企业治理到结构调整；变化之三：从传统经济到循环经 济；变化之四：从单一手段到综合手段；变化之五：从政府主导到公众参与3。尽管如此当 前我国企业的绩效评价仍以财务评价为主，2 0 0 2 年颁布的企业效绩评价操作细则（修订） ， 其中所运用的指标仍以财务评价为主，为了更能反映企业经营情况和财务业绩加上了评议指 标，但只有综合社会贡献这一项指标能体现环境业绩评价，表明我国企业对环境绩效问题仍 停留在表面上，并没有让信息使用者足够了解与重视环境绩效对企业经营的影响。企业绩效 评价问题作为任何一个经济体系中的核心问题，会对企业起着一种导向作用，并不是我国企 业不需要绩效评价和报告，而是我国企业对环境绩效评价没有形成完善和合理的体系，且停 留在单纯得理论研究层面 ，因此，为企业提供更适合环境绩效评价指标体系是当前重要的问 题。 1 . 2 . 2 研究的意义 环境问题越来越被企业内外信息使用者所重视，在这样的形势下，为企业的持续发展做 出正确判断，促使经营者必须考虑环境因素，不能单单的享受社会财富的义务，也要为环境 污染承担责任。本文从资源与环境的视角对企业绩效评价体系进行重建，使企业的绩效评价 反映对自然环境与资源利用的影响。因此，论文研究具有重要的现实意义，主要有以下几个 方面： （1 ）符合社会主义现代化建设中和谐主题的时代要求。 （2 ）符合我国经济建设可持续发展的理念, 提高企业竞争力的需要。 （3 ）追踪企业因环境活动与方案所引起的变化对企业财务成果的影响。 （4 ）提供企业间进行环境业绩横向和纵向比较的信息，为投资与信息使用者进行投资评 价提供依据。 （5 ）激励企业进行环境管理，提高我国能源利用效率的需要。 （6 ）帮助企业发现环境管理中存在的问题，揭示企业环境管理的重点及企业的环境风险。 1 . 3 研究的主要内容与方法 4 1 . 3 . 1 研究的主要内容 本文的主要内容共分为六章 第一章 绪论阐述本文的选题依据以及研究目的意义。 第二章 主要阐述了财务评价、环境绩效评价概念与相关理论。本文主要运用循环经济理 论、可持续发展理论、环境经济价值理论以及外部不经济内部化理论为环境绩效评价体系建 立提供理论基础。 第三章 主要论述了企业绩效评价面临新环境变化以及资源与环境业绩指标纳入企业绩 效评价体系中的必要性以及我国现行企业绩效评价体系的现状。 第四章 研究了资源与环境业绩指标纳入我国现行企业绩效评价体系中的思路及指标体 系的重建。本文在借鉴国内外环境绩效评价研究成果的基础上，结合我国面临的资源短缺与 环境污染复合型生态环境问题，设计了适合我国国情的评价指标体系。 第五章 在重构指标体系的基础上， 以青岛海尔股份有限公司的环境报告书和财务报告为 例进行指标体系的事例应用。 第六章 主要是在前面研究的基础上，针对环境绩效评价及其体系做出相关建议与思考。 1 . 3 . 2 研究的主要方法 （1 ）归纳分析法和演绎分析法 本文运用归纳分析法和演绎分析法对国内外环境绩效评价相关问题进行研究，通过国内 外环境绩效评价发展历程的对比，提出了我国相关研究存在的问题。 （2 ）功效系数法和综合分析判断法 本文对导入的环境业绩评价一级指标、二级指标用功效系数法计算得分，对三级指标中 的相对指标采用功效系数法计算得分；绝对指标用综合分析判断法计算得分。 （3 ）比较分析法 本文对我国企业进行案例分析时，通过将重建后的财务评价体系与原有的财务评价体系 进行比较，来检验环境绩效评价指标的纳入必要性与合理性。 1 . 4 论文主要创新点 （1 ）本文运用财务指标与非财务指标相结合的原则和绝对指标与相对指标相结合的原 5 则， 运用归纳系数法和演绎分析法且从资源环境的角度对企业财务绩效评价体系进行了重建。 通过环境绩效指标可以衡量企业的环境管理水平以及评价企业面临的环境风险水平，以便于 经营管理者尽早作出相应的对策规避风险。 （2 ）本文结合国内外相关专家的研究成果和我国环境信息公开办法( 试行) 及企业 发布的环境报告书建立了适合我国国情的环境绩效评价指标体系，为企业环境业绩评价提供 了客观基础。重构后的财务评价体系具有双重作用。把环境绩效指标纳入财务评价体系中， 既可以分析企业的经济效益，也可以分析企业的环境效益，二者结合符合环境经济学要求处 理好经济发展与环境保护的关系。 （3 ）本文以利益相关者理论满足对利益相关者的需求；可持续发展理论与循环经济理论 要求提高资源利用效率、减少环境污染；环境经济学理论要求正确处理经济发展与环境保护 的关系以及外部不经济性内部化理论和环境资源价值理论要求避免经营者的短视行为、注重 企业长远发展为指导，并借鉴国外的研究成果，结合我国人均资源短缺、环境污染严重且分 布不均、环境税的开征以及节能减排等问题，设计了环境绩效指标。 6 第二章 环境绩效评价基本理论 2 . 1 相关概念概述 2 . 1 . 1 绩效与财务评价的概念 英文中的 p e r f o r m a n c e 一词，中文也称效绩或绩效，是反映人们从事某一活动的过程和 结果的集合。评价是为了达到一定的目的，运用特定的指标、比较统一的标准、采取规定的 方法，对事物做出价值判断的一种认识活动（财政部统计评价司，1 9 9 9 ） 。业绩评价作为企业 管理中经常提到的一个概念，则是指企业的不同利益相关者，如股东、债权人、供应商、客 户、社会公众、政府部门等，依照各自的目的确定出评价企业业绩的标准，并设计出一套评 价指标体系，对企业一定期间内的经营管理活动过程及结果做出客观、公正、准确的综合判 断4。 企业财务评价是指以会计核算资料和报表资料等为依据，采用一系列专门的财务分析技 术和方法，对企业过去和现在的经营成果，财务状况及其他相关项目所做的一种客观判断和 分析，其根本目的是为管理者预测未来和正确决策服务5。 2 . 1 . 2 企业财务绩效评价的概念 对于企业环境绩效和企业环境绩效评价，相关文献及其研究不多，主要有以下几种： i s o 1 4 0 0 1 环境管理体系对企业环境绩效的定义为：一个组织基于环境方针、目标和指标， 控制其环境因素所取得的可测量的环境管理系统成效。 魏素艳（2 0 0 5 ）认为是指企业在保护环境、治理环境污染活动中所取得的环境效益和社 会效益6。 胡嵩（2 0 0 6 ）认为是对企业在涉及环境及环境问题方面的财务业绩和环境质量业绩的总 称7。 乔引华（2 0 0 6 ）认为是指企业从事环境管理过程中在节约资源和治理污染等方面取得的 环境保护效率和效果8。 刘德银（2 0 0 7 ）认为是指政府或组织进行环境管理所取得的经济上和环境质量上的效果 9。 张亚连（2 0 0 7 ）认为，可以从狭义和广义两个层次上认识和理解企业环境绩效。狭义上， 7 企业环境业绩指企业在现有环境标准中的表现和在其他可直接测量的环境指标上的表现。广 义上，企业环境业绩指企业持续改善其污染防治、资源利用和生态环境等方面所取得的生态 效率和累积效果。 许家林、孟凡利认为，企业环境绩效是对企业在涉及环境问题方面的财务业绩和环境质 量业绩的统称。本文中主要是研究针对前者。 企业财务绩效评价是对企业或其他组织环境绩效进行测量与评估的一种系统程序，包括 选择指标、收集和分析数据、依据环境绩效准则进行信息评价、报告和交流，并针对过程本 身进行定期评审和改进，并合并在财务报表数据中。( i s o 1 4 0 3 1 , 1 9 9 8 ) 。 企业财务绩效评价就是利用适当的指标，将组织（企业、公司、工厂等）环保的绩效， 转化为简单易懂信息的过程。这是组织内部从收集、测量、分析、评估、报告，兼顾对内与 对外，展现对环境管理所做努力程度的一项必要程序10。 企业财务绩效评价是对企业环境绩效高低的评估, 它涉及两个问题：一是谁来进行企业 财务绩效评价即企业财务绩效评价的主体，二是评价企业的何种环境绩效即企业财务绩效评 价的客体9。 本文归纳了以上学者的观点认为，企业财务绩效是指企业或组织基于环境方针、目标和 指标，在环境控制等涉及环境问题方面所取得的财务业绩和环保效益的总称。环境绩效评价 是指企业或组织基于一定的目标，利用适当的指标对企业一定期间内的环境业绩成果做出客 观、公正、准确的综合判断，以体现企业或组织在环境管理方面所达到的效果。上述概念均 为考虑环境因素为前提。 对于企业财务绩效评价，涉及环境因素须注意以下几点：首先，是明确企业行为对自然 环境的主要影响因素是什么，造成什么样的影响后果在众多的影响因素中，首先针对重要因 素进行评价。其次，是明确企业在经营活动中的环境行为对企业自身的影响，包括经济的影 响和环境质量的影响。第三，由于环境问题本身过于复杂，涉及范围广泛，加上受到环境会 计发展的制约，对环境绩效的评价不可能做到全部货币化。因此，环境绩效评价指标的设计 应注重货币指标与非货币指标的结合。最后，环境绩效是人们进行环境管理的成绩或效果， 反映的是环境管理的结果，而不是环境管理过程或行为本身。 2 . 2 相关理论综述与启示 2 . 2 . 1 可持续发展理论 8 1 9 8 7 年挪威首相布伦特兰夫人在联合国世界环境与发展委员会的报告 “我们共同的未来” 中，将可持续发展定义为“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危 害的发展” 。这一定义得到了广泛的接受。这一定义下的可持续发展是一个广泛的政策目标， 对于可持续什么、用什么标准来衡量实现的程度没有做出明确的表述11。但是，如果要实现 可持续发展，从宏观上讲就必须处理好经济、社会、生态三方面的关系。可持续发展十分重 视经济发展的重要性，因为经济发展是社会发展和国家实力积累的基础。但可持续发展强调 经济发展要与环境的承载能力相适应，而不是以牺牲环境为代价来换取经济的增长，即发展 经济的同时保证以可持续发展的方式使用自然环境。同时，可持续发展也强调社会公平，因 为社会公平是环境保护得以实现的机制。可以说，经济发展是可持续发展的基础，生态环境 是可持续发展的条件，社会和谐是可持续发展的目的。 从微观上来讲，企业的可持续发展问题是可持续发展领域研究的一个重要方面。因为企 业走可持续发展之路，就必须在发展过程中考虑自身的发展对环境造成的影响，这就要求企 业要改变传统的观念，在追求自身经济利益最大化的同时，要兼顾企业活动对环境造成的影 响。目前，我国的环境形势依然严峻，而环境污染8 0 % 以上来自企业，这就需要对企业进行环 境业绩评价，而可持续发展理论为企业环境绩效评价提供了理论基础。传统的企业评价主要 反映的是企业财务方面的业绩，不包括资源耗费和环境污染等环境业绩，往往导致了企业以 牺牲环境为代价来换取当前的财务经营成果，如果将环境因素纳入到企业财务评价体系中， 就会使企业经营者的视野由关注短期效益转向长期效益， 使企业的经营责任扩大到环境责任。 这既能真实客观的反映企业的经营成果，也有利于政府对企业社会贡献的考核，从而保证社 会资源的有效配置，促进社会经济的可持续发展。 2 . 2 . 2 循环经济理论 “循环经济”一词是美国经济学家波尔在2 0 世纪6 0 年代提出生态经济概念时谈到的。他 受当时发射的宇宙飞船的启发来分析地球经济的发展，认为飞船是一个孤立的系统，要靠不 断消耗自身的资源而存在，唯一使之延长寿命的方法就是实现其自身系统内的资源循环。这 种新经济思想对后来各国的循环经济发展起了巨大的作用。尤其是2 0 世纪9 0 年代，可持续发 展战略成为世界潮流以后，发达国家如日本、德国、美国等相继将循环经济作为本国可持续 发展战略。循环经济本质上是一种生态经济，它要求运用生态学的规律来指导人类社会的经 济活动。与传统经济的大量生产、大量消费、大量废弃模式不同，它以资源的高效利用和循 环利用为核心，以减量化、再使用、再循环为原则，它要求把经济活动组织成一个“资源 9 产品再生资源”的反馈式流程，其特点是“低开采、高利用、低排放” 。所有的物质和能源 要在这个不断进行的经济循环中得到合理和持久的利用，以把经济活动对自然环境的影响降 低到尽可能小的程度。循环经济彻底改变了传统经济的发展模式，是克服环境污染、资源短 缺之困境，追求可持续发展的一种有效尝试，也是一种试图有效平衡经济、社会与环境资源 之间关系的新型发展模式。循环经济符合新型工业化道路的要求，是解决我国资源与环境问 题、构建和谐社会的理想途径12。我国发展循环经济当然离不开企业的支持，即企业的发展 要考虑资源的利用与环境污染问题，但目前我国对企业的财务评价却很少考虑资源与环境问 题，因此，从发展循环经济的角度来说，需要把环境绩效指标纳入财务评价体系中。 2 . 2 . 3 外部不经济性内部化理论 要解决环境问题，单靠环境治理是行不通的，必须着眼于协调环境与经济的关系，从“环 境经济”系统的高度着手，才能从根本上解决问题。于是，2 0 世纪5 0 年代以后，作为经济 学的一个分支学科，环境经济学应运而生。 环境经济学的基本理论主要有：外部性理论、环境资源的价值理论和环境公共物品理论。 外部性的概念是由马歇尔和庇古在2 0 世纪初提出的，包括资源开发利用活动在内的经济活动 的外部不经济性，是造成环境污染和环境破坏的基本原因。外部不经济即负外部性是指在经 济活动中，由于决策者在自己承担的成本之外，带给他人或社会以额外的成本或负担，从而 使社会成本大于私人成本的现象。 外部性内部化是将经济行为带来的外部影响变为内部影响， 从而消除外部影响。外部市场往往是不完全的，存在种种不确定因素，交易成本大。外部不 经济性内部化理论是对自然资源这一特定的原生态的公共物品做出绩效的又一个理论依据， 由于自然资源既有公共物品的性质同时又是作为自然赋存状态下的自然要素，又具有一定的 生态功能。所以，在开发利用中，开发利用者只考虑到自身的利益往往会造成资源破坏和生 态失衡从而给他人带来有害影响，形成外部不经济性。对外部不经济性，一般做法是由政府 向负外部性的生产者收税或者收费，将负外部性内部化。而对原生态自然资源的开发利用者 收费是将资源开发利用中的外部不经济性内部化的有效途径。 对于某些中间产品的市场环境尤其不完善，使得企业单单利用外部市场难以有效协调其 经营活动。所以跨国公司通过国外直接投资，建立海外子公司，以内部市场取代外部市场， 使资源和产品在公司内部得到合理配置和充分利用。内部市场不受市场供求关系的影响，也 不是买卖双方在市场上按独立竞争原则确定的价格，而是根据跨国公司的全球战略目标和谋 求最大限度利润的目的，由公司少数决策人制定的价格，即转移价格。市场机制是通过商品 10 价格来传导信息、组织生产的。在外部市场，由于信息的不完备，对某项产品的性能不了解 等，相互欺骗的可能性就很大。越是信息不完备的市场(如中间产品市场)，交易费用就越高。 为避免相互欺骗和投机行为，交易者都需要付出很多成本。企业集团用内部各公司之间的行 政协调关系部分代替了商品的交换关系，使买卖双方同属于一个行政组织，减少了相互欺骗 的动机。在这种市场机制不完善或信息不完备的情况下，通过内部的行政组织来协调交易的 企业集团显然比市场中的直接交易更能节约费用，提高资源的配置效率。 2 . 4 . 4 环境资源价值理论 环境也是一种资源, 并具有一定的经济人类劳动。环境资源有价值, 必须有偿使用环境经 济价值由环境容量价值、资源价值和社会价值组成。13环境资源的价值理论，该理论的主要 内容就是对环境资源价值进行正确的估算，以合理的经济手段对环境资源进行开发利用、保 护和改善，以此来改变传统的资源无价的观念所导致的人类无节制地、过度地开发使用资源。 环境容量价值是指环境中允许排入污染物的总量也就是排入容量范围内的污染物不会造成该 环境的污染所含的经济价值. 环境容量、资源、社会三者是按照一定的时间和空间分化组合起 来组成环境资源价值理论的框架。因而它是一个主体结构。由于自然环境具有特殊性，在污 染损害情况较重时环境往往无法恢复而导致一种连续性的损失，因此环境资源损失的赔偿其 实应该作为环境侵权损害赔偿中重要的组成部分，但在现实中往往是被忽略的。因此，从利 益相关者理论满足对利益相关者的需求提高资源利用效率、减少环境污染，更好的作出绩效 评价体系和财务评价体系相结合是更好的选择。环境经济学理论要求正确处理经济发展与环 境保护的关系表明对企业的评价除了需要进行财务评价外，还需要对企业的环境业绩进行评 价，以适应社会发展的需要。 11 第三章 环境指标纳入企业财务绩效评价中的必要性 3 . 1 企业环境绩效评价的必要性 3 . 1 . 1 满足环境绩效评价的主要使用者的需要 企业环境绩效评价从其产生就决定其使用者的广泛性， 绩效评价运用一系列方法提供给 使用者一个局部的结果，只是工具，它的灵魂是使用者，不同的使用者得到不同的信息做出 利益相关的判断。 政府从各方面对企业进行教育和引导, 培养企业对外披露环境绩效信息的自觉性。 从宏观 上调整产业结构和经济政策，调节整个社会的环境控制。作为环境绩效评价的主体企业通常 是被动的，利益相关论就决定管理者追求利益的普遍性。企业投资者与管理者都是利益追逐 群体。普通大众是环境的主要承受者，不管是环境的恶化还是改善其都是承担者。随着近年 来环保意识的提高，普通大众对环境污染企业的环境管理越来越重视，也成为利益相关者。 对于企业来讲，实现高业绩的“利器” ，就是根据绩效评价的结论来改善经营环境提高公司的 效率。现阶段总体来讲，我国的绩效评价形式和结论不能满足信息使用者的要求。 3 . 1 . 2 提高我国能源利用效率的需要 我国是一个自然资源种类多、总量大的国家，但由于我国人口基数大，新增人口多，所 以我国人均资源占有量远远低于世界平均水平。我国以占世界 9 % 的耕地、6 % 的水资源、4 % 的 森林，1 . 8 % 的石油、0 . 7 % 的天然气、不足 9 % 的铁矿石、不足 5 % 的铜矿和不足 2 % 的铝土矿， 养活着占世界 2 2 % 的人口；大多数矿产资源人均占有量不到世界平均水平的一半，我国占有 的煤、油、天然气人均资源只及世界人均水平的 5 5 % 、1 1 % 和 4 % 。更重要的是我国的资源利用 效率很低，例如日本每百万美元 g d p 只消耗标准油 9 0 吨，约为世界平均水平的 1 / 3 ，美国 约 2 5 0 吨，欧盟约 1 8 0 吨。我国 8 3 6 吨，是日本的 9 . 3 倍，美国的 3 . 4 倍14。再以 2 0 0 6 年为例，我国 g d p 占世界 g d p 总量的 5 . 5 % ，但是消耗的能源占全世界的1 5 % ，消耗的钢材占 全世界的 3 0 % ，消耗的水泥占全世界的 5 4 % ，多年来能源资源的过度消耗，使我国能源资源日 益短缺，越来越依赖进口，致使主要矿产品对外依存度从 1 9 9 0 年的 5 % 提高到 2 0 0 6 年的 5 0 % 左右15。 为了解决我国经济发展中的面临的资源问题，一方面，我国政府除了限制重要资源的出 12 口，如 2 0 0 6 年下半年以来，国家对矿产资源产品出口的宏观调空力度进一步加大，不仅取消 了几乎所有矿产资源产品的出口退税，更对稀土金属矿等国内稀缺金属原矿以及煤、焦炭等 矿产品实行 5 % - 1 5 % 的出口暂定税率。另一方面，需要大量进口国外的资源以弥补不足，导致 了进口资源数量和价格的提高。2 0 0 8 年我国进口主要资源情况如表 3 - 1 所示。 表 3 - 1 2 0 0 8 年我国资源进口情况 t a b l e 3 - 1 2 0 0 8 i m p o r t s o f c h i n a s r e s o u r c e s 进口项目 数量 金额 数量与同 期增长（% ） 金额与同期增 长（% ） 铁矿砂 3 . 8 亿吨 3 3 7 . 8 亿美元 1 7 . 5 % 6 1 . 5 % 铜矿砂 4 5 1 . 7 万吨 8 7 . 7 亿美元 2 5 . 1 % 4 3 . 4 % 镍矿砂 1 5 5 6 万吨 2 4 . 1 亿美元 3 1 0 % 4 5 0 % 液化石油气 6 9 7 . 8 万吨 3 0 . 9 亿美元 1 5 . 2 % 2 % 原油 1 . 6 亿吨 7 9 7 . 6 亿美元 1 2 . 4 % 2 0 . 1 % 原木 3 7 0 9 万立方米 5 3 . 5 亿美元 1 5 . 4 % 3 6 . 2 % 资料来源：根据海关公布的统计资料整理所得 要解决我国资源的短缺，提高资源的利用效率是一个很好的办法，2 0 0 8 年8 月2 9 日中华人 民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了中华人民共和国循环经 济促进法 ，自2 0 0 9 年1 月1 日起施行。该法律的核心部分是减量化、再利用和资源化，并有奖 励和惩罚措施，这使企业提高资源利用效率的社会责任上升到了一种法律责任。但是，现行 财务评价体系中却缺乏衡量企业资源利用效率高低的指标，因此，导入资源利用和环境业绩 指标便于衡量企业资源利用的效果。 3 . 1 . 3 提高企业竞争力的需要 企业竞争力是指竞争性市场中一个企业所具有的能够持续的、比其他企业更有效的向市 场提供产品或服务并获得盈利和自身发展的综合素质。随着经济全球化的日益深入和我国市 场经济体制的不断完善,提高企业的整体素质和国际竞争力,形成一批核心能力强的大公司和 企业集团,对加入 wto 后我国经济的长远发展有着极其深远的战略意义。在市场上，资源总 是向效率高的地方流动，这是不以人意志为转移的经济规律。在环境方面也是如