（会计学专业论文）环境保护成本的确认与计量.pdf

大连理工大学硕士学位论文 摘要 随着经济快速发展，环境污染、生态失衡等一系列环境问题不断加剧。如何发挥会 计反映与监督职能，在促进企业为社会的可持续发展做出贡献的同时，实现自身的可持 续经营，成为国际会计界共同关注的焦点。在这一前提下，环境会计应运而生。从世界 范围看，环境会计的研究正处于起步阶段，对环境保护成本的研究更是少之又少。本文 正是根据这一背景，就环境保护成本的确认、分类和计量做些尝试性的探讨，希望能为 环境会计的深入研究起到一定的促进作用。 本文将环境经济学的相关理论应用到环境保护成本的研究中，分析并借鉴国外环境 保护成本研究的经验，通过对我国一些企业的实地调查，就我国企业环境保护成本的现 状及不足加以分析，并且运用理论与实际相结合的方法探讨环境保护成本的有关问题， 为企业在生产与环保两方面取得综合最优化提供参考。 本文首先强调环境保护成本在国民经济和可持续发展中的作用，接着从阐述环境保 护成本的概念入手，对有关的几个概念进行说明，对环境保护成本的分类进行了详细的 研究，提出了自己的环境保护成本的概念及分类方法。然后对环境保护成本的确认进行 探讨，包括环境保护成本确认的条件、确认的标准、确认的程序以及资本化与费用化的 问题。接下来研究环境保护成本的计量问题，包括环境保护成本的计量原则、计量模式、 计量的具体内容以及账户设嚣。最后，在前面研究内容的基础上，结合我国企业具体操 作实例分析了环境保护成本在实际中的应用，将前述方法进行了应用研究，增强了环境 保护成本在实际中的可操作性。 关键词：环境会计；环境保护成本；确认；计量 李伟：环境保护成本的确认与计量 t h e r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t o ft h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t a b s t r a c t w i t ht h ef a s td e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m y ，as e r i e so ft h ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m s ，s u c h a se n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ，e c o s y s t e mo u to f b a l a n c e ，a r ct u r n i n gw o r s e i ta r i s e si n t e r n a t i o n a l w i d ea t t e n t i o nt oh o wt ob r i n ga c c o u n t a n c yi nt op i a yr e f l e c t i o na n ds u p e r v i s i o n ，w h i c hc a n n o to n l yp r o m o t es u s t a i n a b l eh e a l t h yd e v e l o p m e n to ft h es o c i e t yt or e n i z et h es u s t a i n a b l e o p e r a t i o nf o ri t s e l f , i ta l s om a i n t a i nb e n e f i t so fc o m p a n ya n dr e l a t e di n v e s t o r s t h e r e f o r e e n v i r o n m e n t a la c c o u n t a n c yc o m e si n t ob e i n g i nt h ev i e wo f t h ew h o l ew o r l d ，t h er e s e a r c ho f t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t a n c yi so ni t s i n f a n c y ，a n dt h em s e a r c ho ft h ee n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i v e c o s ti sm u c hl e s s b a s e do nt h i s b a c k g r o u n d ，t h i sd i s s e r t a t i o nf o c u s e so nt h e r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t ，h o p i n gt om a k el i t t l e c o n t r i b u t i o nt ot h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t a n c y t h i sd i s s e r t a t i o nf o c u s e so nr e s e a r c ho fe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t 研t l lr e l a t e d t h e o r i e so fe n v i r o n m e n t a le c o n o m i c ，a n a l y s e sa n du s e sr e s e a r c he x p e r i e n c e so fe n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i v ec o s tf r o mi n t e r n a t i o n a li n s t i t u t e s m e a n w h i l e ，c a r r i e so nf i e l di n v e s t i g a t i o no ns o m e c o r p o r a t i o n si no n rc o u n t r ya n da n a l y s i sw i t hc a s et h ep r e s e n ts t a t u sq u oa n dd e f i c i e n c yo f e n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i v ec o s t ，t h u se x p o u n d s as e r i e s p r o b l e m s o ft h ee n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i v ec o s tb yc o m b i n a t i o nb e t w e e ne x a m p l ea n dt h e o r y ，s ot h a tc o m p a n yc o u l do b t a i n c o m p r e h e n s i v eo p t i m u mi nb o t hp r o d u c t i o na n de n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o n t h i sd i s s e r t a t i o nf i r s te m p h a s i z e sp o s i t i o na n df u n c t i o no fe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t p e r f o r m e di nn a t i o n a le c o n o m y t h e nb e g i n n i n gw i t l lt h ec o n c e p to ft h ee n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i v ec o s tm a ds e v e r a lc o n c e r n i n gi m p o r t a n tc o n c e p t s ，t h i sp a r tg i v e sad e t a i ls t u d yt o c a t e g o r i z i n go fe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t ，p u tf o r w a r dm yo w nc o n c e p ta n dc a t e g o r i z i n g m e t h o do fe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t t h e nd e e p e n st h ee x p l o r a t i o no fe n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i v ec o s t ，i n c l u d i n gt h er e c o g n i t i o nc o n d i t i o n ，s t a n d a r d ，p r o c e s sa n dp r o b l e m so f c a p i t a l i z a t i o na n de x p a n s e s f i n i s h i n gi tt h i sd i s s e r t a t i o nc o n t i n u e st os t u d yt h em e a s l l r e m e n t o fe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t ，i n c l u d i n gt h ef i m d a m e n t a lp r i n c i p l e ，m o d e ，t h ec o n c r e t e c o n t e n t sa n dt h ed e s i g n a t i o no ft h ea c c o u n ti t e m s b a s i n gt h ea b o v ea n a l y s i s ，t h i sd i s s e r t a t i o n c o m b i n e sw i t l lc o n c r e t e o p e r a t i o np r a c t i c a lo p e r a t i o n c a s es oa st oe n h a n c et h e m a n e u v e r a b i l i t y k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i v ec o s t ；r e c o g n i t i o n ； m e a s n r e m e n t 独创性说明 作者郑重声明：本硕士学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得大连理 工大学或者其他单位的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 作者签名：盔生日期：丝哇：f ! ：型 大连理工大学硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、搏士学位论文版权使用 规定”，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论 文。 作者签名：筮 导师签名； 壶拯丝聋 匹纠：年! 苎月丑日 大连理工大学硕士学位论文 1 引言 1 1 问题的提出 经济发展依赖自然和生态环境的支撑，同时又对资源存量和环境质量产生重要影 响。到二十世纪的后半叶，在全世界的范围内都普遍感到了资源短缺和环境问题已经威 胁到了人类自身的生存和环境发展。资源短缺和环境问题是关系到人类前途与命运的大 事。环境与经济密不可分，环境问题起源于经济发展，归根结底也属于经济问题。人类 社会是生产力发展的过程，从某一角度来看，就是环境问题日益突出的过程。 环境问题是随着人类和经济的发展而发展的，由人类活动而引起的环境问题可以分 为两类： ( 1 ) 环境破坏。这主要指人们不合理的开发利用活动所造成的现象。由于毁林开 荒，过量放牧，掠夺性捕捞，乱猎滥采，不合理灌溉，不适当的水利工程等所造成的水 土流失，土壤沙漠化，草地退化，耕地锐减或者一些品种灭绝，旱、涝灾害频繁，以致 传染病、地方病流行等。这类环境问题在人类历史上早就发生过。例如“美索不达米亚、 希腊、小亚细亚以及其它各地的居民，为了想得到耕地，把森林都砍光了，但是他们意 想不到，这些地方今天竟因此成为不毛之地。阿尔卑斯山的意大利人砍伐山坡上的森林， 他们没有料到这样一来，他们把他们区域里的高山畜牧业给摧毁了”0 1 。而这些问题已 经发展成为全球性问题，如果环境继续退化，将会威胁到人类的安全。 ( 2 ) 环境污染。这主要指人们在生产建设或者在其他活动中产生的废气、废水、 废渣、粉尘、恶臭气体、放射性物质以及噪声、振动、电磁波辐射等对环境的污染和破 坏，使环境质量恶化，影响了人体健康、生命安全。2 0 世纪5 0 年代以来，生产力高速发 展，科技突飞猛进，人类开发利用和改造自然的能力空前增强，从自然界获取的资源日 益增多，排放的废物迅速增加。排入环境的废弃物，尤其是其中有害物质的增加，干扰 了自然界的正常循环，甚至影响到全球气候的变化，从而导致了自然界的无情惩罚与报 复：臭氧层的破坏、温室效应、酸雨、大气污染、河流海洋毒化、人口过度增长、资源 枯竭等。 2 0 世纪中期，出现了震惊世界的八大公害事故：1 9 3 0 年在比利时发生的马斯河谷烟 雾事件，1 9 3 1 年日本发生的富山事件，1 9 4 0 年发生的洛杉矾关化学烟雾事件，1 9 5 2 年发 生的伦敦烟雾事件，1 9 5 3 年在日本发生的水污事件，1 9 5 5 年日本的四日事件，1 9 6 8 年日 本发生的米糠油事件。1 。这些事件的发生引发了人们对环境问题的重视，并产生第一次 环境革命，促使人们对环境保护有了一定的认识。频繁发生环境问题促使人们进一步加 李伟：环境保护成本的确认与计量 强了环境保护的意识，掀起了第二次环境革命，使可持续发展理论成了最重要的理论， 并且构成了时代发展的主题。 以上的资料足以表明环境问题已经到了令人触目惊心的地步，已经对人类的生存和 发展产生了巨大的不利影响，人类必须行动起来，保护我们所赖以生存的环境。环境问 题，关系到地球上每个国家人民的前途和命运。环境保护是我国的一项基本国策，它关 系到国家建设，民族复兴，人民健康和生命安全，具有全局性和战略性的意义。 在我国的各种经济核算中，环境保护成本的核算制度尚未建立，缺乏足够重视和有 效行使。在宏观上，其结果可能过高的估计当期生产过程的新创价值，从而引起一连串 不良的反应。而在微观上，由于未实行环境保护成本的核算制度，使得生产者因其经营 活动对社会造成的负影响或者负作用的存在，忽视了对环境资源的破坏和使用过度等问 题，同时因为这种破坏或者损害没有在市场价格和体系中得到充分的体现和反映，又使 得生产者免除了本应承担的责任，从而无法引起微观经济主体对环境问题的真正关心， 其生产经营行为也很难从环境保护角度来考虑。为此，进行环境保护成本的研究，其意 义十分重要。随着人们环保意识的不断增强和企业对环境保护成本的核算和管理等问题 的日趋重视，企业环境保护成本的研究正在经济和社会可持续发展中发挥着举足轻重的 作用。 第一，环境保护成本的研究有利于保护人类生存，造福子孙后代。 传统的成本理论仅仅计算微观的经济成本，而没有把用于环境保护方面的成本计入 企业成本，这在一定程度上鼓励企业牺牲环境，透支未来换取经济效益的做法，其结果 不仅会遭到自然界的报复，而且更会为子孙后代留下一个难以生存的枯竭的环境。上述 的八大公害事件已经充分证实了这一点。环境保护成本理论认为：环境是全世界所有国 家的人类及其子孙后代所共有的特定财产，这一财产应该在全世界各国家的同代人之 间，在人类生存和繁衍的各代人之间公平合理的进行分配，是全人类及其子孙后代平等 的享用，实现人类的可持续发展。 第二，环境保护成本的研究有利于实现经济建设与环境保护的协调统一。 经济的发展离不开环境，而环境的有效利用与保护又会推动经济建设的发展，而二 者是对立统一的。多年来，我国依赖于对环境的过度开发和粗放型的经济增长方式已经 造成资源的不断浪费和环境的不断恶化。根据环保局公布的资料表明，我国每年废气排 放量达1 1 亿立方米，废水排放量达3 6 5 亿吨，工业固体废弃物生产量达6 亿吨，据估计， 全国每年由于环境污染和破坏造成的损失达2 0 0 0 多亿元，并且还在呈递增的趋势“。这 些都是环境与经济建设的矛盾目益加深。环境保护成本理论认为：经济的发展不应以牺 牲环境为代价，企业应当将与环境保护有关的成本纳入到企业内部会计核算体系中。这 大连理工大学硕士学位论文 将有助于企业重视对环境的保护，实现经济由粗放型向集约型转变，实现经济发展与环 境的相互协调和良性循环。 第三，环境保护成本的研究有利于完善现代企业制度。 企业作为市场的主体，为了追求自身利益的最大化，往往会忽视社会的利益，将许 多有害物质排放到环境中，大量累积起来就会导致空气、土壤和水体质量下降，气候变 迁和早涝灾害频繁，最终导致人民生命、物质和财产遭到破坏。环境保护成本理论认为： 企业应当在追求利益最大化的同时保护环境。企业消耗资源越少，污染环境越少，产品 成本就越低，利润就越高，市场竞争力就越强。反之，高投入，高消耗，高污染只能导 致高成本，低产出，低效益，最终会导致企业破产倒闭。所以现代企业制度应当要求企 业由生产型转向生产经营社会性，使得企业追求自身效益最大化和社会可持续发展的要 求相统一。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 国外关于环境会计的研究始于上世纪7 0 年代，以1 9 7 1 年比蒙斯撰写的控制污染的 社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的文章污染的会计问题为代表，揭开了环境会计 研究的序幕。 ( 1 ) 联合国的环境成本研究 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议是国际会计研究的权威，在环境 成本领域也进行了多次的交流与探讨。 1 9 9 5 年3 月，国际会计和报告标准政府间专家工作组第1 3 次会议，其主要议题就是 环境会计。该组织在1 9 9 8 年2 月召开的第1 5 次会议，讨论通过了关于环境会计和报告 的立场公告，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的指南。该报告 指出，如果环境成本符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后收 益期间进行摊销；否则应作为费用计入当期损益。其中，确认的项目类型包括以下类型： 排放废污液的处理；废物、废气和空气污染处理；固体废物的处理；场地恢复；修复； 回收；环境分析、控制和执行环境法规等方面“1 。国际上关于环境成本的理论研究正在 向更深入和系统化的方向发展。 ( 2 ) 美国的环境成本研究 不可否认，美国的环境会计研究在世界上居于领先地位，在美国从事环境会计研究 的机构有美国环保局( e p a ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 、美国证券交易委员 李伟：环境保护成本的确认与计量 会( s e c ) 等，他们在推动环境成本的研究与应用方面做出了重要贡献，其研究成果的 影响是深远的。 1 9 9 5 年，美国环保局( e p a ) 发表了企业管理的工具环境会计介绍：关键概 念及术语，提出了环境成本的概念，可能发生的环境成本以及分类。其中与环境有关 的成本分为传统成本、潜在的隐藏成本、或有成本、形象和关系成本，而且将一部分社 会成本内容( 即因环境负荷造成的对第三者或社会的损失) 也包括在内。1 。 该分类最主要的特点是考虑了未来可能发生的环境影响，将未来可能产生的环境损 失费用列入环境成本的核算范围；提出了或有负债，建立了未来支付的偶发成本项目。 由于最近二三十年来美国颁布了一系列与环境保护有关的法律和法规，相应导致了 一系列环境债务问题，所以美国主要从环境负债的角度来研究环境成本问题，这是美国 环境成本研究的一个特色，如企业环境信息披露一文主要介绍环境负债与环境成本 的确认、计量以及披露问题”1 。 ( 3 ) 加拿大的环境成本研究 在加拿大，主要是加拿大特许会计师协会( c i c a ) 积极开展环境成本的实务及理论 的研究。 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 的环境成本与负债：会计与财务报告问题是用 于指导环境成本和负债实务的会计文献”3 。 1 9 9 3 年，加拿大特许会计师协会( c i c a ) 将环境成本做出两大基本分类，即环境对 策成本和环境损失成本。前者是指企业从事环境保护活动而支付的成本，后者是指企业 因造成环境污染而被受害者或者第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成本，包括受害 赔偿金、罚金等。1 。 这种分类体现了会计学理论关于成本的配比原则。首先将环境成本作为一种差额成 本，独立于传统企业生产成本之外；其次更加明确了以企业收益增减变动为标准的费用 与损失的划分。将环境损失成本作为企业环保措施实施不当而发生的损失，与企业正常 的生产经营活动并没有直接关系。 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 还成立一些专门机构，定期举办有关环境成本问题 的研讨会，加强与有关各方的联系，不断推动环境会计的发展。 ( 4 ) 日本的环境成本研究 日本在1 9 9 8 年进行了“企业环保费用的计算和揭露等”的调查，2 0 0 0 年开始实施“环 保费用的计算和揭露”指南。2 0 0 0 年3 月，发布了“环境会计体系的建立”，该文件对 环境费用和环境效果的计量进行了说明。2 0 0 1 年2 月，日本环境省发布“环境报告书准 大连理工大学硕士学位论文 则( 2 0 0 0 年度版) 环境报告书制作手册”，并编制了一系列环境会计帮助系统软件， 进一步规范了企业环境成本计量与公布的程序。1 。 日本环境厅在推动环境会计在日本的发展和促进日本企业对环境信息披露方面一 直进行着持续性的努力。最具有代表意义的就是1 9 9 9 年3 月公布的关于环境保护成本 的把握及公布的指南( 中间汇集) ，其重点是对企业环境成本的汇集和表示进行指导， 使之能够成为约束环境保护成本的信息使用者和信息提供者双方的共同标准，因而对日 本企业界产生了很大影响。该指南还对环境保护成本的定义及汇集方法做出一定论述。 由于日本政府在引进环境成本会计系统上的积极努力，再加上企业的配合，使得日本 成为亚洲国家第一个正式由政府企业擘校结合，成功运用环境成本会计工具的典 范。 表1 1 是笔者对环境成本在以上三个国家研究重点的比较。 表i 1 美国加拿大日本环境成本研究与应用的重点 t a b1 1d i f f e r e n tf o c u so i lt h es m d y i n go f t h ee n v i r o n m e n t a lc o s ti nu s a c a n a d a j a p a n 虽然国外的环境成本的研究比较深入和具体，但由于这些国家的法律制度环境、社 会环保意识、企业的环境管理水平与会计核算水平等方面与我国存在较大差别，因此他 们的研究成果很多不能直接适用于我国，但却对我国的环境成本的研究有所启发。 1 2 2 国内文献综述 我国是9 0 年代才开始陆续有介绍、引进环境会计的文章出现，但当时并没有引起人 们的注意。随着经济的发展，环境问题日益严峻。环境污染对经济发展的负反馈作用越 来越明显，越来越加强，加上人们越来越关注自己的生活质量进而关注周围的环境问题。 环境问题正日益成为全球的热点，对环境污染治理和环境保护进行研究的范围和程度也 日渐扩大和深入。虽然企业和会计实务届在环境会计上相对落后，但是理论界己经开始 李伟：环境保护成本的确认与计量 有了行动，不少学者将其作为热点进行了不同深度和广度的研究。重点研究环境成本及 环境保护的如下： ( 1 ) 关于环境成本的定义 关于环境成本的定义可谓百家争鸣，无一定论。 国内较早提出环境和可持续发展会计思想的郭道杨教授以“成本控制”和“生态环 境成本”的学术理论为基础，提出了环境成本的外延成本及意义“”。 东北财经大学乔世震教授认为，环境成本是企业与环境责任活动相关的责任成本， 并指出环境成本支出可以用货币来计量，也可以用非货币计量方式“。 浙江省审计厅厅长陈正兴认为，环境成本是某一会计主体在可持续发展过程中，因 进行环境活动而付出或耗用资产的转化形式“。 北京大学的王立彦教授认为，对于环境成本，很难给予精确的定义，可是在会计领 域讨论成本项目，又不能不给出较为明确的界定。因此，他从空间、时间、功能的视角 对环境成本的概念加以阐释“”1 。 综合上述各位学者的观点，其对环境成本的定义有如下特点： 以企业作为核算主体，感应企业的经济责任； 涵盖企业履行环境责任的过程中发生的各种支出； 对于环境成本的概念并不统一，对环境保护成本的概念界定研究甚少。 ( 2 ) 关于环境成本等环境要素的确认与计量研究 徐泓的文献探讨了环境成本、环境资产、环境负债等环境要素的确认、计量的与原 则与方法“。在环境费用会计这一章节中，初探环境费用会计的框架、自然资源耗减费 用核算模式的研究、生态资源降级费用核算模式的研究、维持自然资源基本存量费用核 算模式的研究、生态资源保护费用核算模式的研究、废弃物的核算等有关内容。 盂凡利在其文献中关于环境问题对财务影响的确认与计量进行了一般性分析，并对 若干主要业务的确认、计量和处理进行了大胆的设想，提出了有关环境支出的计量方法 1 踟 。 郭晓梅在其文献中对环境成本的处理方法进行改进，提出作业成本法，完全成本会 计法、寿命周期成本计算法以及环境质量成本计算法，在各种方法下对环境成本进行确 认与计量。 在环境会计专题一书中，徐瑜青，王燕祥，李超在提出以火力发电厂为例的环 境成本计算方法；王跃堂，赵子夜提出运用事前规划法进行环境成本管理“”1 。 李静江在其文献中对环境成本的确认与计量进行了详细的探讨与研究，并运用美国 巴科斯塔公司的实例对环境成本进行详细描述“。 大连理工大学硕士学位论文 综上所述，我国各学者对于环境成本的确认与计量模式进行了理论上相应的研究， 取得了一定的成果，但是没有形成统一的意见，没有形成致认可的企业环境成本核算 模式，这是制约企业环境成本研究的一大瓶颈。 ( 3 ) 环境保护的手段与效果研究 环境保护的手段主要有直接管制手段，经济手段和劝说式手段。经济手段的应用越 来越广泛，它主要包括排污收费税、产品收费税、押金退款制度、排污许可证交易、 执行财政鼓励金等。这方面的研究代表是严法善环境经济学概论“、韩德培等环 境保护法教程o 。 ( 4 ) 环境保护投资研究 目前该方面的研究主要集中在三个方面：资金来源及投向的研究，主要是统计数 字，有极少的一两篇文章对投资结构进行了初步探讨；有关投资项目的研究：一是工 业污染治理项目的个数及投资额( 每年的全国环境统计公报) ，二是有关项目研究的方面 如环保投资项目的经济评价方法等：有关环保产业的研究，主要是环保产业的重要性 研究以及发展环保产业的措旋研究。其著作主要有孟凡利的环境会计研究。，朱启 贵的环境经济学与政策啪1 。 以上的有关环境成本的研究基本上界定了环境成本的框架( 包括环境成本的确认、 计量及环境会计信息披露等方面) ，并且对环境资产、环境负债的内容、核算方法及有 关的计量理论进行了初步的论述。前人的这些研究成果是本文研究的理论基础的一个组 成部分。本文的研究是在前人研究的基础上选择环境成本中前人基本上尚未接触的一个 小的领域环境保护成本，对它的确认、计量进行论述，对环境保护成本的概念进行 了统一，对它的内容进行了分类，对环境保护成本计量的理论基础、原则、计量模式和 环境保护成本的具体内容及其计量方法进行了初步论述。 1 3 本文的研究思路及方法 从上面有关环境保护的研究来看，环境保护研究的重点在于如何治理和防止污染； 而对环境保护进行的研究大多是注意环境项目投资和环境产业等方面。有关环境会计的 研究则比较集中于研究环境资产的确认、环境负债的确认等基础理论层次上。 前面一开始我们已经说过：环境问题一开始就是经济问题。而经济问题的解决和管 理离不开会计。环境会计学作为一门新兴的边缘学科，对环境问题特别是环境保护问题 的研究是必不可少的，但是对它的研究还刚刚起步，处在萌芽状态。在以上背景下，本 文研究试图从会计学的角度选择环境保护中一个小的方面进行探讨，即探讨下环境保 护成本的确认与计量，希望能为环境会计学的发展做出一点小小的贡献。 李伟：环境保护成本的确认与计量 本文将围绕环境保护成本的确认与计量展开讨论，采用案例研究、定量与定性相结 合的方法，对环境保护成本的确认与计量理论进行尝试性的探讨。首先第一章是引言， 在描述环境污染的基础上指出研究环境保护成本的重要性，分析对比并借鉴国外环境保 护成本研究的成果及经验。然后是第二章，从环境保护成本的含义出发，探讨环境保护 成本的内涵，探讨如何对环境保护成本进行分类。第三、第四、第五章是本文的核心内 容，主要分析我国目前环境保护成本的研究现状，找出不足，并对环境保护成本的确认 与计量进行相应的分析与探讨。第六章是案例分析部分，选取“唐山钢铁股份有限公司” 作为实际案例，运用本文所探讨的环境保护成本确认与计量方法，来分析环境保护成本 的正确确认与计量。最后对全文进行总结。 大连理工大学硕士学位论文 环境保护成本的相关理论 2 1 环境保护成本的概念 环境有一定的“自净能力”或称“吸纳能力”，这种能力可以免费提供对生态资源 保护的处置服务。当环境污染超出环境的吸纳能力时，环境就会恶化：当环境污染在吸 纳能力所允许的范围之内时，环境就会好转。这种吸纳能力与环境的质量状况呈现正相 关的关系。一般来讲，环境质量状况越好，这种吸纳能力就越强大，而环境质量状况越 差，这种吸纳能力就越弱小。但是这种吸纳能力是极其有限的，目前产生污染的数量大 大超过了环境自身消化污染的数量。为了防止环境的恶化，同时对污染产生的影响进行 处理，人们必须采取一些行动，支付必要的耗费，这些必要的耗费就是环境保护成本。 对于环境保护成本，由于目的不同，存在多种定义。 联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组在“改进政府在推动环境管理会计中 的作用”的第一次会议的报告文件环境管理会计政策与联系中，将环境保护成 本定义为“环境保护成本是指在企业发生的，与防治、处置、计划、控制和改变行为、 损坏修复等对政府和人民存在影响的成本“”3 。这一定义，以明确企业的环保责任为中 心，将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境保护成本的 目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求。 日本环境厅在推动环境会计在日本的发展与促进日本企业对环境信息进行披露方 面一直进行着持续性的努力。最近取得的成果就是关于环境保护成本的把握及公布的 指南，指南将环境保护成本定义为环境保护的投资额与当期费用。具体地说，是指降 低企业经营活动造成的环境负面影响为目的而发生的成本以及与此相关的成本。包括对 未来收益产生影晌的投资额和当期支出以及与当期收益相对应的费用两个方面。“。 我国学者将环境保护成本定义为为了维护环境质量而支付的污染控制费用和污染 造成的社会损害费用的总和。“。污染控制费用包括防治和消除污染所支付的各种治理费 用和环境管理、环境监测所支付的费用。社会损害费用包括环境受到污染对社会造成的 各种经济损失，以及为避免为污染危害而采取防护措施的费用。 企业在可持续发展的过程中，进行经济活动必然要发生与环境保护相关的支出或费 用。而成本是耗费的价值尺度，它衡量为一定的经营目的而发生的各种耗费( 代价) 。从 这个角度分析，笔者认为可以将环境保护成本定义为：环境保护成本是指企业因履行环 境保护责任，执行国家环保法规政策，达到企业环境目标等要求，在一定时期内采取一 系列环境保护活动所支付的旨在取得环保收益和环保效果的可以货币计量的成本费用。 李伟：环境保护成本的确认与计量 所涉及的内容概括为：环境治理费用、为预防环境破坏而投入的费用、给受害者的枣卜偿 费用、发展环境保护产业投入的费用、环境保护行政事业费。 2 2 环境保护成本的分类 2 2 1 环境保护成本的分类原则 要对环境保护成本进行确认与计量，就必须对涉及范围很广的环境保护成本进行分 类，按照其经济学特性、管理学要求和计量学特性分成一个个小的类别，并分类进行研 究。在对环境保护成本进行具体的分类过程中应当遵循以下几条基本原则： ( 1 ) 科学性 它有两个具体含义：一是定义准确，即确定的分类标准必须含义明确。按不同的标 准应分成不同的类别，原则上不能出现按不同的标准分成的具体类别中存在内容范围完 全相同的小类( 特殊情况除外) ；二是涵盖全面，即按每一种分类标准分成的类别的总和 应该与环境保护成本的范围相一致，不能出现环境保护成本不包含的内容，也不能出现 分成的各个类别没能涵盖环境保护成本的全部内容的情况。 ( 2 ) 可操作性 即按照某一确定的分类标准应该能够将范围广泛、内容复杂的环境保护成本进行明 确的划分。如果按照某一分类标准不能将环境保护成本分成含义准确、范围界定清晰的 小的类别，那么这样一种划分将失去存在的意义。 ( 3 ) 实用性 对环境保护成本进行分类，从而进行正确的确认与计量，主要是为了从会计学的角 度对环境保护成本进行研究，从而加强实践中对环境保护成本的管理，也就是说分类是 为实际的管理服务的，这是一个基本前提。这就要求每一种不同的分类都必须针对环境 保护成本的某一特定的管理要求，要有助于加强环境保护成本的管理，提高环境保护的 效益。 2 2 2 环境保护成本的具体分类 ( 1 ) 美国环保局的分类 美国环保局并未对环境成本做出统一的定义，但是为了使管理决策更好的关注环境 保护成本，美国的环保局将环境保护成本分为四类： 传统成本。是指材料费、人员费、设备投资以及通常与业务有关的管理费用。 潜在的隐藏成本。指通常隐藏在制造费用中，不易为管理者所发现的成本。这类 成本还可再分为事前成本、遵守环境法规的成本和自愿支出的保护成本、事后成本三类。 大连理工大学硕士学位论文 或有成本。是指未来可能发生也可能不发生的成本，在财务会计上构成或有负债。 形象和关系成本。是指企业为了提高社会形象和与企业所在地区社会保持良好关 系而发生的成本。 作为经营管理工具的环境会计指南：关键词和术语中这四类成本的具体的内容 如表2 1 所示汹1 。 表2 1 企业环境保护成本的具体内容 t a b2 1t h ec o n c t e l ：es u b s t a n c e so f t h ee n v i r o n m e m a lp r o t e c t i v ec o s ti ne n t e r p r i s e 李伟：环境保护成本的确认与计量 ( 2 ) 日本环境厅的分类 2 0 0 0 年5 月，日本环境厅发表了环境会计系统的导入指南( 2 0 0 0 年报告) 。该 报告把企业经营活动按照与环境影响的关系，分为生产服务活动、管理活动、研究开发 活动、社会活动四个领域，并按照与这四个领域相对应的形式，对环境保护成本进行了 大的分类： 经营区域内成本：为减少由生产服务活动引起的，在企业经营区域内产生的影响 而发生的环境保护成本。包括设备费及废弃物处理费等与公司内直接投资有关的费用。 上下游成本：为减少企业经营活动引起的，在企业上游或下游产生的环境影响而 发生的环境成本。包括购买有利于环境的原料及燃料等实施绿色采购的成本。 环境活动成本：管理活动方面的环境保护成本。包括公司内的环境教育经费，环 境管理体系的建立、运行及获得认证的成本。 研究开发成本：研究开发活动方面的环境保护成本。包括环境保护产品的研究开 发成本，为减少产品制造阶段的环境影响而进行的研究开发及计划设计成本。 社会活动成本：社会活动方面的环境保护成本。包括自然保护、绿化、美化、景 观保持等环境改善对策成本。 环境损害成本：应对环境损害的成本。包括土壤污染、自然修复等的修复成本， 应对环境损害的准备金提取保险费，与环保有关的协议金、赔偿金、罚金、诉讼费等。 上述一项是按照支出目的的分类进行划分的。第项是与直接经营活动无关的 成本。 3 ) 按投入产出关系的分类 对环境保护成本的分类，也可以从物质流转和能源消耗的角度出发，利用资源流转 平衡理论来进行。首先可以绘出公司的不同流程的投入产出图，如图2 i 。 环境资源投入企业，必然要表现为某种形式的支出。通过对生产流程的投入和产出进 行量化，在此基础上可以换分为四类环境保护成本： 事前的环境保全预防成本：在生产活动中因回避、减少、管理环境负荷而追加的 成本。 事后的环境保全成本：企业生产完工后对废弃物的处理成本，包括企业生产过程 中废弃物的挑选装置成本，产品使用后废品、包装物回收的成本。 残余物发生成本：被投入的物质、能源未构成产品或是为了生产产品创造条件而 未完全消耗掉的物质。 产品成本：构成产品的物质能源消耗成本费用中扣减环境费用后的有关成本。 大连理工大学硕士学位论文 投入流程 原料与辅料一 危险材料一 水一 能源一 系统边界 图2 1 企业的投入产出图 f i g2 1t h ef i g u r eo f t h ei n p u ta n do u t p u ti ne n t e r p r i s e 产出 废气 产品 固体废物 土地污染 危险废物 污水排放 其他排放 这种方法实质上是将企业的价值链，按照投入和产出的关系进行划分，以突出成本 与环境保护的关系。 环境保护成本的分类并不是一成不变的，不同法规的要求不同，环境管理水平不同， 环境管理的应用范围不同，对环境保护成本的划分也随之而异。基于上述三个原则，要 对环境保护成本进行正确的确认与计量，对环境保护成本进行如下分类。 ( 4 ) 按环境保护成本的经济内容的分类 环境保护成本按经济内容划分，主要有劳动对象方面费用、劳动手段方面费用和活 劳动方面费用三大类。前两方面为物化劳动耗费，即物质耗费；后一方面为活劳动耗费， 即非物质消耗。包括外购材料、外购燃料、外购动力、工资及计提的职工福利费、折旧 费、利息费用、科研费、补偿费、宣传教育费、其他“”1 。 以上按环境保护成本的经济内容进行分类所反映的费用，称为要素费用，这种分类 有如下作用： 可以反映环境保护在一定时期内总共发生了多少成本，数额各是多少，据以分析 各个时期各种成本的构成和水平。 反映了材料、燃料及工资等的实际支出，因而可以为编制材料采购资金计划和劳 动工资计划提供资料。 李伟：环境保护成本的确认与计量 材料和燃料支出的多少与材料和燃料的储备资金定额以及资金的周转速度密切 相关。支出越多，所需储备资金就越多，支出频率及回收速度越快，资金的周转就越快， 反之亦然。因此这种分类还可以为核定储备资金定额和考核资金周转速度提供资料。这 种分类方法与会计学对产品成本的处理大致相同。 ( 5 ) 按环境保护成本的经济用途的分类 笔者在综合上述分类基础上，认为要对环境保护成本进行正确的确认与计量，还应 当按照其经济用途来进行分类。 环境治理费用； 为预防环境破坏发生的耗费； 给受害者的补偿损失； 发展环境保护产业发生的耗费： 环境保护行政事业费。 以上按环境保护成本的经济用途进行分类所反映的费用，称为成本项目，这种分类 最大的好处在于它能够说明各项费用的用途，因而便于分析各个项目的支出在总的环境 保护成本中的比例，进一步可以分析各个项目的支出是否节约、合理。 2 3 成本计量理论 2 3 1 成本计量的定义 成本计量是会计计量的一个方面。会计计量是指在会计确认基础上，对经济业务按 照其具体内容以及与会计要素有关的关系，运用一定的计量单位和计量基础，对其进行 数量上的衡量、计算和确定，最终转化成为能够满足不同使用这需要的、能够集中和综 合的反映单位财务状况和经营成果的过程o “。由此可知成本计量的定义可以概括成：在 成本确认的基础上，选择运用一定的计量单位和计量基础，确定成本的货币金额的会计 处理过程。全面地理解成本计量的科学含义，需要把握以下几点： ( 1 ) 成本计量是要确定成本的货币金额。计量的单位取决于计量对象的性质。凡 是要计量企业经济活动中的价值方面，就只能选择货币为计量单位。货币是唯一可以捉 摸商品价值存在的形式。所以对财务报表的计量，只能或主要必须以货币为计量单位， 也就是说所有的会计要素都要以货币计量，确定其货币金额，最终的会计信息更是以货 币的形式反映在财务报告中洲。成本的计量要以货币计量为基础，而且是只能以货币金 额来反映。因为成本是一种耗费，是为达到某一特定的经营目的而发生的耗费，这些耗 费既有实物形式的( 如原材料、低值易耗品、固定资产等) ，又有价值形式的( 如直接以 货币支付的工资及福利费、动力费、税金等) ；而且耗费的实物的价值进入成本的方式 大连理工大学硕士学位论文 也不完全一样，如原材料的价值一般是一次性全部进入成本，而低值易耗品可以一次性 全部进入成本，也可以以摊销的方式分次进入，固定资产的价值必须以折旧的形式逐渐 进入成本。这就决定了成本计量只能是以货币为基本计量单位。 ( 2 ) 在进行成本计量时，应选择运用一定的计量基础。所谓计量基础是指计量所 用量度的经济属性，即按什么标准来计量。可用作计量基础的有历史成本、现行成本、 现行市价、可变现净值、未来现金流入现值等。 历史成本。历史成本指的是取得一项资产所支出的现金数额或其他等价物，或是 发生一项负债时所确定的要支付的现金或现金等