（会计学专业论文）基于新会计准则的房地产企业税收筹划研究.pdf

武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 i 页 摘摘 要要 随着我国税收制度的逐步发展和完善，税收筹划已日益成为房地产企业实现成本降 低、效益增加目标的重要选择。实际上，会计是税收的基础，税收筹划正体现了纳税人对 会计和税收环境的反应和适应，因此，新企业会计准则的变化必然对我国税收和税收筹划 有重大的影响。 针对新企业会计准则对房地产行业税收及税收筹划的影响，本文站在房地产企业的角 度，对房地产企业的财税操作技巧进行剖析和探讨。首先，本文通过对房地产企业税收筹 划基本理论的探讨，总结出房地产企业税收筹划的内涵、特征及操作技术；其次，本文从 税收筹划的理论依据、新会计准则对房地产企业税收及税收筹划的影响、纳税人与征税机 关之间/纳税人与纳税人之间的税收筹划博弈三个方面，分析房地产企业进行税收筹划的 必要性和可行性，体现房地产企业税收筹划的内在动力和外在压力；第三，针对新会计准 则的变化对房地产行业税收筹划的影响，本文采用理论探讨和案例分析相结合的方法，在 房地产企业涉及的四个主要准则框架下进行税收筹划探讨，案例分析的结果显示了本文税 收筹划策略的良好效果。 本文试图改变前人从分税种筹划角度或从经营、投资、融资等业务筹划角度对房地产 企业进行税收筹划研究，将新企业会计准则变化对税收的影响同房地产企业税收筹划结合 起来，在房地产企业涉及的几个主要会计准则框架下进行税收筹划的试探性研究。 关键字：关键字：新会计准则 房地产企业 税收筹划 第 ii 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 abstract with tax systems gradual development and perfection of our country, tax planning has become an important choice of real estate enterprises to reduce cost and increase benefit day by day. actually, accounting is the foundation of revenue, and tax planning is to reflect payers reaction and adaption about the environment of accounting and tax. so, there is significant influence to revenue and tax planning for the change of the new accounting standard for business enterprises. according to effects of the new accounting standard for business enterprises on the real estate industry revenue and tax planning, we have analyzed and discussed operation skills of taxation from the standpoint of real estate enterprises. firstly, we summarized tax planning connotation, characteristics and skills of the real estate enterprise by discussing tax planning theory. secondly, we have been from three aspects to analyze the necessity and practicability of real estate enterprises tax planning, including the tax planning theoretical basis, the influence to real estate enterprises tax planning for the change of the new accounting standard for business enterprises, and the tax planning game between taxpayers and tax authorities/taxpayers and taxpayers, which reflect the internal agent and external pressure of real estate enterprises tax planning. thirdly, based on the influence to real estate enterprises tax planning for the change of the new accounting standard for business enterprises, we adopted the method of theory discuss and case analysis to carry on real estate enterprises tax planning setting down of four major standards about the real estate enterprise. the case results revealed the good effect of our tax planning strategy. this article try to alter anterior angles, such as the angle of categories of taxes, or the angle of operation, investment, financing, to carry on real estate enterprises tax planning. it banded together the influence to revenue for the change of the new accounting standard for business enterprises and the real estate enterprise tax planning to carry out tentative tax planning setting down of several major standards about the real estate enterprise. key word: new accounting standard/real estate enterprises/tax planning 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 1 页 第一章第一章 绪论绪论 1.1 选题背景及意义选题背景及意义 税收筹划是一种筹划的费用可以税前扣除，而筹划的收益却能免税的涉税筹划活动1。 税收筹划蕴藏着一种大智慧，体现着一种运作思维，是人类文明的智慧行为。在西方，税 收筹划有着“皇冠上的明珠”之誉，几乎是家喻户晓，在中国，成功的税收筹划行为却仅 属个案，但税收筹划能帮助企业实现价值创造的理念已日渐成为国内企业界的共识。 房地产行业作为中国的重要经济增长点，是国民经济中不可或缺的重要组成部分。然 而，被认定为“暴利行业”的房地产近年来引起了社会的广泛关注，国家税务总局也专门 针对房地产企业的税收管理出台了多个文件，并不断地进行调整和完善。2007年，国家出 台了房地产企业土地增值税要进行全面清算的相关规定2。2008年，国家增加了房地产企 业所得税的预缴比例3。2009年，为了应对金融危机冲击，出台了旨在促进房地产市场平 稳运行的“救市”政策，不仅改变了预缴方法，且降低了预缴率，项目计税毛利率也下降 5个百分点。2010年春以后，各地房价纷纷上涨，为了维护楼市稳定，国家又加强了对其 的税收监管：进一步明确完工产品的确认条件；进一步细化房地产开发费用扣除4。 房地产开发从立项、建设、销售到使用涉及十多种税，占我国现行税法体系中实体税 税种的50%左右。房地产相关人士甚至认为房地产企业的销售收入将被课以最高达73%的 税收2。可以说，房地产在我国是一个重税行业。面对国家严格的宏观调控政策和同行业 对手的激烈竞争，为了实现企业的长期目标，房地产企业自然有实施纳税筹划的内在动力 和外在压力。 会计是税收的基础，实际上，税收筹划就是纳税人对会计环境和税收环境的反应和适 应5，因此，新企业会计准则的变化也必然对税收和税收筹划有所反映和影响。 基于这样一个时代背景，为了减少房地产企业税收负担和经营成本，从企业的角度出 发，分析我国新企业会计准则对房地产企业所涉税收及税收筹划的影响，探讨企业进行税 收筹划的必要性和可行性，并在房地产会计核算业务涉及到的几个主要会计准则下进行试 探性的税收筹划研究，在一定程度上，能有效地帮助房地产企业选择有益于企业纳税和节 税的会计政策和操作技巧，从而为企业合理节约税收成本，实现最大化财务目标提供相应 的指导和借鉴作用。同时，也希望能为房地产企业相关人员学习和领悟我国企业会计准则 （2006）的新特点及对税收筹划的影响，规范企业的财务活动提供一定的指导和帮助。因 此，在新企业会计准则框架下对房地产企业进行税收筹划研究具有一定的理论价值和现实 意义。 1.2 国内外研究现状国内外研究现状 国内外关于税收筹划的研究和实践活动早已有之，然而，到目前为止，学术界对企业 的税收筹划只不过是一些零星的筹划方案，还没有形成一个完整的理论体系。对房地产企 业的税收筹划更是散见于各个文献之中，缺乏系统性。因此，无论是在理论方面还是在实 第 2 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 践方面，房地产企业税收筹划都有待更进一步的研究。 1.2.1 国外税收筹划研究综述国外税收筹划研究综述 西方国家对税收筹划的研究起步较早，其理论和实践都已经较为完善。税收筹划的思 想最早于英国上议院议员汤姆林爵士在1935年 “税务局长诉温斯特大公刀” 一案首次提出： “任何人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税，为了保证从这些安排中取 得利益，不能强迫他多纳税”6。该观点赢得了法律的认可，在此之后，税收筹划 的行为也逐渐为社会所关注，并在二十世纪五十年代呈现出专业化发展趋势。二十世纪八 十年代后，西方各国的税收制度逐步完善，税收筹划业务广泛开展，税收筹划理论也逐渐 丰富起来。 对于税收筹划的定义，各国不同机构和不同学者有不相同的理解和解释。 荷兰国际文献局国际税收辞典中是这样定义的：税收筹划是指纳税人通过经营活 动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收7。该定义比汤姆林爵士的声明更具体， 不仅对税收筹划作了正面命名，同时也表述了税收筹划是纳税人为少缴纳税收而对经营活 动的安排实现。 印度税务专家nj雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说：税收筹划是纳税人 通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获 得最大的税收利益8。 印度另外一个税务专家ea史林瓦斯在公司税务筹划当中提到：税收筹划是经营 管理整体中的一个组成部分，税务己成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇， 也是威胁9。 美国加州wb梅格斯博士在与别人合著的会计学中指出：人们合理而又合法地安 排自己的经营活动，是指缴纳尽可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划，少 缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在10。他认为，美国联邦所得税变得如此复杂， 使得为企业提供详尽的税务筹划成为了一种谋生的职业11。 综上所述，尽管各个机构和学者对税收筹划的定义不尽相同，但基本含义却相近。概 括起来，税收筹划就是纳税人为实现税收利益及经济利益最大化目标，在遵守税法的前提 下，对自身经济活动所进行的事先安排。 在此必须强调的是， 遵守税法是税收筹划的基本前提， 这应该与违法避税相区别开来。 英国税务专家s詹母士和c布若斯在其合著的税收经济学中如是说到：会计师们强调 避税的合法性，将避税称之为“税收筹划”和“税收减轻”12。在遵守税法的条件下，英 国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等国都认可纳税人拥有进行税收筹 划(包括避税)的权利13。美国勒尼德汉德法官有一句名言说到： “任何人安排他的事务以使 其税负尽可能的低，在选择纳税的最佳方式时，他不受约束，甚至也没有一种爱国的义务 要求增加他的税负” 14。美国大法官萨瑟兰也曾郑重宣告： “纳税人以法律许可的手段减少 应纳税额，甚至避免纳税，维护他们的合法权利，这一点不容怀疑”15。 各国政府承认税收筹划，但也绝不会对一切税务筹划行为听之任之，事实上，它们常 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 3 页 常通过反避税法规的不断完善来缩小利用避税方式进行筹划的空间，对违法偷逃税行为也 普遍实行重罚，这在一定程度上也确保了国家法律意图的实现16。 对于房地产的税收筹划，国外相关研究不算太多，其中，要算美国开展得比较早。大 多数不动产业者因税盾效应的存在而大肆举债经营，从而使得1970年后期至1980年初期的 不动产市场供过于求17。所谓“税盾”(tax shield)，就是因举债而节省的税赋18。这其实就 是美国早期的不动产税收筹划实践活动。除此之外，其实国外许多国家和地区都很重视房 地产的税收，但关于房地产的税收制度的设计却普遍比较简单，且每个国家的税制设计也 不尽相同，因而各国对房地产税收筹划的手段和方法有很大的差异。 1.2.2 国内税收筹划研究综述国内税收筹划研究综述 二十世纪九十年代初期，税收筹划这一概念才被引入我国，因此，我国对税收筹划的 研究起步较晚。被西方国家视为“智慈者的文明行为”的税收筹划在我国过去较长时期被 人们视为神秘地带和禁区19。唐腾翔、唐向编著的纳税筹划 （1994）一书将税收筹划 描述为：在法律规定许可范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排，尽可能的取 得节税的税收利益20。可以说，这是我国第一部介绍税收筹划的专著，它解开了税收筹划 的神秘面纱，具有开创性意义。随后，关于税收筹划的专著和期刊就开始不断涌现。 税收筹划， 又称税务筹划， 或者纳税筹划， 英语为“tax planning”。 无论是 “税收筹划” ， 还是“税务筹划”或“纳税筹划” ，其实都无本质区别，本文采用的是“税收筹划”这一 说法。 “税收筹划”的概念定义在我国还没有最权威的解释，仅仅只能从研究者的专著里 找到。 对于税收筹划的概念，国内学者从不同的角度有不同的理解。学者计金标在其主编的 税收筹划中认为，税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下， 通过对纳税主体(法人或自然人)的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先的安排，以达 到少缴税和递延缴纳税款的一系列谋划活动21。曾培清等指出，纳税筹划(tax planning)是 指通过对纳税业务进行事先安排、选择和策划，在合法的前提下，以税收负担最小化为目 的的经济活动，它具有合法性、策划性、经济性三个显著特点22。国家税务总局科研所燕 亚光认为，税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，通过经营、投资、理财等事项的事先 安排和筹划，充分利用税法所提供的一切优惠，获得最大的税收利益23。天津财经大学盖 地教授则指出，税收筹划是纳税人依据所涉及到的现行税收法规，在遵守税法、尊重税法 的前提下，运用纳税人的权利，依据税法中的允许与不允许、应该与不应该，以及非不允 许与非不应该的项目、内容等，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划与对 策24。 其实，目前国内关于税收筹划概念的理解有广义和狭义两种分法。广义的税收筹划是 指一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利纳税人的财务安排，主要包括 非违法的避税筹划、合法的节税筹划与运用价格手段转移税负的转嫁筹划和涉税零风险。 狭义的税收筹划是指企业合法的节税筹划，这种观点不允许纳税人利用税收政策法规的缺 陷和漏洞来做税收筹划，即把违背国家立法意图，但又不违反税法的避税手段排除在税收 第 4 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 筹划的范围之外25。这是全国注册会计师统考教材税法一书所采用的观点，被我国税 务机关当前所接受，这也是本文所采纳的观点。 税收筹划在我国经历了十多年的发展，近年国内关注房地产税收筹划课题的人也越来 越多，比如政府税务专家，公司的财会部门，各类财经或管理院校等26，因此，对该问题 的理论研究和实务操作都取得了一定的成绩，其代表性成果主要有： 黄偏明(2002)在房地产开发企业理税顾问中采用分税种的结构详细讲解了房地产 开发企业应当纳什么税（或费） ，应该纳多少税，如何计算应该纳税额，各种特殊情况处 理，如何纳税申报，能享受哪些税收优惠政策，如何申报办理享受税收优惠政策的手续等 内容。该书的目的是帮助大型企业管理人员、会计人员、个体工商户以及城乡个人家庭学 习和掌握税法，正确履行依法纳税的义务27。 货志东（2002）在房地产开发企业纳税筹划中主要从分税种的角度在介绍税收要 素的基础上对房地产企业各个环节所涉及的税收优惠政策进行纳税筹划点拨。文中对房地 产企业所涉及到的营业税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、土地增值税、 契税和其他税种的涉税环节进行了纳税筹划28。 张美中（2005）在最优纳税方案选择房地产开发企业中从实务角度，以房地 产开发企业所涉及到的主要税种为主线，依次介绍了房地产开发企业在营业税、所得税、 个人所得税、土地增值税、房产税、契税以及其他税种纳税方案的选择，同时，在介绍每 一种税种纳税方案的选择时给出了案例，并对案例进行了点评29。 梁云凤(2006)的房地产企业税收筹划 ，在介绍房地产行业税收政策的基础上通过案 例分析对房地产企业业务流程的税收筹划进行了探讨30。 刘玉章（2009）的房地产企业财税操作技巧 ，依据最新企业会计准则和税法，分 税种讲解了房地产开发企业的财税处理操作技巧31。 以上关于房地产企业税收筹划的研究均侧重于介绍税收筹划的理论知识或就某单一 税种的筹划，虽然有些辅以案例讲解来阐述税收筹划的原理方法，但实例以虚拟设计的较 多，而且有些是在脱离国家的税收政策和会计准则的基础上进行的研究，只能给房地产企 业带来很少的实用价值。本文试图在我国现行的税收法规政策和新企业会计准则的环境 下，对房地产企业税收筹划进行研究，并就房地产企业如何进行税收筹划，以降低企业税 收成本，从而使企业财务利益最大化，最终优化企业财务管理等方面来展开论述，为该行 业及其相关行业提供借鉴指导。 1.3 研究目标研究目标 从税收筹划的理论依据、新企业会计准则对税收及税收筹划的影响、纳税人与税务机 关/纳税人与纳税人两对税收筹划博弈三个不同角度， 说明在新企业会计准则下对房地产企 业进行税收筹划研究有一定的必要性和可行性。 通过分析我国新企业会计准则对税收及税收筹划的影响，运用已有的税收筹划理论和 技巧，在房地产企业会计核算业务涉及到的几个主要会计准则下进行税收筹划相关问题的 探讨和研究，寻找适合房地产企业日常会计核算业务的税收筹划方法和技巧，并试图通过 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 5 页 案例分析的结论证明本文对房地产企业税收筹划的良好效果。 1.4 拟采取的研究方法拟采取的研究方法 （1）文献研究法 通过对国内外相关资料和文献的查阅和理解，对我国税收筹划，新企业会计准则对房 地产企业税收筹划的影响以及房地产企业税收筹划三大模块的基本理论做了梳理和阐述， 从而构建本论文的研究框架。 （2）博弈分析法 通过运用博弈理论，建立博弈模型的方法，对房地产企业税收筹划的必要性和可行性 进行博弈分析，探讨房地产企业进行税收筹划的内在动力和外在压力。 （3）案例分析法 在新企业会计准则下对房地产企业进行具体的税收筹划研究是本文的主体部分。在该 部分，本文通过自设案例，以税收筹划结果验证税收筹划策略的正确性和可行性。 1.5 拟解决的关键问题拟解决的关键问题 （1）通过对我国新企业会计准则的学习和理解，总结出与房地产企业相关的几个主 要会计准则的变化及其对房地产企业税收和税收筹划的影响。 （2）本文试图从税收筹划理论依据方面、新企业会计准则变化对房地产企业税收筹 划影响方面、 纳税人与征税机关/纳税人与纳税人两个不同角度进行税收筹划的博弈分析三 个角度， 对房地产企业税收筹划的必要性和可行性进行分析， 探讨其内在动力和外在压力。 （3）依据新企业会计准则对税收和纳税筹划的影响，在房地产企业日常会计核算业 务涉及的四个主要会计准则下进行具体的税收筹划研究，并试图采用案例分析的方式验证 税收筹划的良好效果。 1.6 本论文所做的主要工作本论文所做的主要工作 （1）不仅从税收筹划理论依据角度和新企业会计准则变化为房地产企业带来税收筹 划新空间的角度，对房地产企业税收筹划的必要性和可行性进行分析，本文还运用博弈理 论，通过建立模型，从纳税人与纳税人/纳税人与征税机关两个不同方面的税收博弈对房地 产开发企业的税收筹划的必要性和可行性分析，并得出纳什均衡解。 （2）通过对我国新企业会计准则的学习，总结出与房地产企业相关的几个重要准则 对房地产企业税收及企业税务筹划影响的情况下，改变了前人从分税种筹划的角度或者经 营、投资、融资的筹划角度进行研究，本文在房地产企业日常会计核算涉及到的主要会计 准则下结合案例对房地产企业进行具体的税收筹划。 第 6 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第二章第二章 房地产企业税收筹划基本理论研究房地产企业税收筹划基本理论研究 “税收筹划”一词来源于英文的“tax planning”。它在西方国家几乎是家喻户晓，然 而，在现阶段的中国市场上，虽然部分企业开展了简单的税收筹划，但只不过是个案， 还远谈不上普及。中国学术界和企业界对房地产企业的税收筹划更是处于摸索和学习的 初级阶段，研究成果甚少，因此，可以说房地产企业税收筹划在中国仍然还是一个新生 儿，具有大量的探索和研究空间。 2.1 税收筹划的基本理论税收筹划的基本理论 2.1.1 税收筹划的内涵及特征税收筹划的内涵及特征 税收是国家为了实现其职能，凭借其政治权利，按照税法规定的标准，无偿参与国民 收入分配的一种手段，税收具有强制性、无偿性和固定性三个特征32。税收筹划是指纳税 人在符合国家法律及税收法规的前提下，通过对经营活动的优化安排，选择最优的纳税方 案，既合理又合法地减税、节税，以达到税负最小化的财务筹划活动33。税收筹划的定义 体现了税收筹划的基本涵义特征，主要表现在： 一是筹划的受益主体是纳税人。不存在纳税义务的法人和自然人是不需要或没有必要 进行税收筹划的，征税机关也不需要进行税收筹划，因此，税收筹划的受益主体是具有纳 税义务的法人或自然人。本文的筹划受益主体是房地产企业。 二是筹划的前提是合法。一方面，纳税人进行税收筹划必须在国家法律的许可范围内 操作，一旦超出了法律的许可范围，就要受到法律的相应制裁。另一方面，税收筹划应符 合国家税法的立法意图，利用税法缺陷和漏洞达到少缴或不缴税款是避税行为，避税行为 虽然不违法，但它与税法的立法意图相悖，因此，避税不是税收筹划。 三是筹划的对象是正常的营运活动。税收筹划是对自身投融资及日常经营等活动的选 择调整和优化安排，因此，企业税收筹划是针对正常营运企业而言的。 四是筹划的理念融入经营管理。税收筹划是财务管理的分支，而财务管理服务于企业 的经营管理，因此，税收筹划理念必须融入企业的经营管理活动之中。 五是筹划的目的是税收成本最小化。企业财务管理的目标是企业价值最大化，企业价 值受多种因素的影响，税收就是其中之一。税负的高低直接影响企业的盈利状况，因此， 企业税收筹划的目的就是竭力使企业纳税最小、税负最低，获得税收利益。 另外，税收筹划还有事前筹划性、系统性、时效性、技术性、收益性和风险性等特征。 2.1.2 税收筹划的分类税收筹划的分类 （1）根据税收筹划的受益主体分类 根据税收筹划的受益主体是企业还是个人，税收筹划可以分为企业税收筹划和个人税 收筹划。 企业税收筹划是指以企业税收为筹划对象和受益主体，制定实现企业投资、筹资、经 营活动少缴纳税收的税务计划。 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 7 页 个人税收筹划是指以个人税收为筹划对象和受益主体，制定实现个人投资、经营或其 他活动少缴纳税收的税务计划。 （2）根据税收筹划的区域范围分类 根据税收筹划的区域范围是否跨越国境，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收 筹划。 国内税收筹划是指在一国范围内，为国内投资、筹资、经营或其他国内活动制定纳税 方案，以达到尽可能少缴纳税款的目的。 国际税收筹划是指跨越国界，在全球范围内对跨国投资、筹资、经营或其他跨国活动 制定纳税方案，以达到尽量少缴纳税款的目的。 （3）根据税收筹划的期限长短分类 根据税收筹划的期限分类，税收筹划可以分为长期税收筹划和短期税收筹划。 长期税收筹划是指为纳税人长期投资、筹资、经营活动（通常指超过一年的投资、筹 资、经营活动）制定尽可能少缴纳税款的纳税计划。 短期税收筹划是指为纳税人短期投资、筹资、经营活动（通常指不超过一年的投资、 筹资、经营活动）制定尽可能少缴纳税款的纳税计划。 （4）根据税收筹划的主体分类 根据税收筹划的主体是企业内部人员还是外部人员，税收筹划可以分为内部税收筹划 和外部税收筹划。 内部税收筹划是指企业内部人员为企业投资、 筹资、 经营或其他活动制定的税务计划， 其中，内部人员可以是财会部门的工作人员或者内部税收筹划专家。 外部税收筹划是指企业外部人员为企业投资、筹资经营或其他活动制定的税务计划， 其中，外部人员可以是税务筹划中介机构或者外聘的税收筹划专家。 （5）根据税收筹划的表现形式分类 根据税收筹划的表现形式分类，税收筹划可以分为绝对税收筹划和相对税收筹划。 绝对税收筹划是指通过为投资、筹资、经营或其他活动制定税务计划，达到纳税人应 缴纳税款的绝对数额减少的目的。 相对税收筹划是指通过为投资、筹资、经营或其他活动制定税务计划，达到纳税人应 缴纳税款的绝对数额不变，但由于其他税收要素变化，使得纳税人获得了其他可以利用货 币度量的经济利益，从而达到纳税人税收相对数额减少的目的。 为了直观反映税收筹划的分类情况，我们采用表格的方式表达，如表 2.1 所示： 表表 2.1 税收筹划的分类税收筹划的分类 分类标准 分类项目 根据税收筹划的受益主体 企业税收筹划 个人税收筹划 根据税收筹划的区域范围 国内税收筹划 国际税收筹划 根据税收筹划的期限长短 长期税收筹划 短期税收筹划 根据税收筹划的筹划主体 内部税收筹划 外部税收筹划 根据税收筹划的表现形式 绝对税收筹划 相对税收筹划 第 8 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 本文研究的是我国房地产企业的税收筹划，目的是为了实现税收筹划的长期有效。因 此，本文研究的税收筹划指的是企业税收筹划、国内税收筹划和长期税收筹划。当然，本 文的税收筹划既可以给企业内部筹划人员提供参考，也可以给企业外部筹划人员提供借 鉴，既涉及企业纳税的绝对数额减少，又涉及企业纳税的相对数额减少，因此，本文研究 的税收筹划既包括内部税收筹划和绝对税收筹划，也包括外部税收筹划和相对税收筹划。 2.1.3 税收筹划的基本原则税收筹划的基本原则 虽然税收筹划被世界上大部分国家的法律所认可，但是，税收筹划行为却并不是可以 随心所欲的，税收筹划行为必须遵循一定的原则，以充分实现筹划的目的，这些原则包括： （1）合法性原则 合法性原则，即不违背税收法律规定的原则。税收法律是调整和规范征纳双方税收行 为的法律规范，是依法治税的准则。税收筹划具有合法性，也就是说，税收筹划必须以依 法纳税为前提，它与违法偷税、漏税有着原则性的区别。如果税收筹划者采取非法手段进 行所谓的税收筹划，那么从本质上看就已不属于税收筹划范围了。因此，纳税人在进行税 收筹划时必须遵循不违背税收法律规定的原则。 （2）事前筹划原则 企业要进行税收筹划，就应当在纳税义务发生之前着手安排。如果企业的投资、筹资、 经营等经济行为已经发生，纳税义务已经确定之后，再去采取各种手段减轻税负，即使能 够达到减轻税负的目的，也已经不是税收筹划了。 （3）成本效益原则 税收筹划固然可以产生减轻税收负担的效果，但是，为了实施税收筹划企业也需要增 加相应的各项支出，就是所谓的税收筹划的成本。既然税收筹划有成本，那么，我们在进 行税收筹划之前就应该充分分析税收筹划净收益（税收筹划的税收利益减去税收筹划成 本）是否为正值，如果税收筹划净收益为正，那么税收筹划方案可取，如果为负值或为零， 则不需要或没必要进行税收筹划。我们的目标是增加企业财富，所以，在税收筹划过程中， 筹划者要进行多种筹划方案的效益比较，选择筹划效益值最大的方案。 2.1.4 税收筹划与其他节税行为的区别税收筹划与其他节税行为的区别 虽然税收筹划与偷税、避税和节税都能使纳税人达到减轻税负的目的，但是它们各自 有着不同的内涵和特征，税收筹划与他们有着本质的区别。 （1）税收筹划与偷税的区别 税收筹划的定义前文已经提及，我们强调它的一个重要特征就是合法性。然而，偷税 是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出、不列或 少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段， 从而达到不缴或少缴应纳税款目的的行为25。 偷税是法律所不容许的非法行为，它具有非法性特征。因此，从定义和特征上判断，税收 筹划与偷税之间有合法性与非法性的本质区别。 另外，前文谈及税收筹划的特征时，我们还强调税收筹划具有明显的事前筹划性的特 点，而偷税是在应税行为发生以后所进行的，具有明显的事后性特征。举个例来说，产品 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 9 页 实现销售之前，企业筹划不同税收负担的销售方式，该行为是税收筹划，是合法的；企业 实现销售之后，纳税义务已经发生，这时再采取某种手段减少纳税，则是偷税行为，是非 法的。因此，这个特征也表明税收筹划行为与偷税行为存在显著区别。 （2）税收筹划与避税的区别 符合国家立法意图，遵循国家政策导向是税收筹划合法性的一个重要方面，因此，税 收筹划被各国政府所默认或鼓励。避税与税收筹划的主要区别就在于避税行为不符合国家 税收立法意图和政策导向，它是利用国家立法的不足或缺陷，人为安排改变应税事实从而 实现少缴税或不缴税的行为34。避税虽然具有非违法性，但它违背立法意图，是各国政府 所不允许或不支持的。所以，为了防止纳税人通过钻税法漏洞达到节税目的，各国政府纷 纷采取防范和补网措施进行反避税行为。 应当说明的是，虽然在理论上避税与税收筹划有一定的区别，但在实践中，两者往往 难以完全划分清楚。从纳税人权利的角度来看，只要不违背税法规定所作出的选择，都不 能认定是非法行为。所以在税收筹划实施中，也有人把避税作为税收筹划的一种方式。 （3）税收筹划与节税的区别 税收筹划与节税都是在遵从税法前提下纳税人对生产、经营、投资、理财活动的纳税 方案的一种安排，主要区别在于其筹划目的不同，节税以减少税收支出和减轻税负为最终 目的， 而税收筹划则以减轻税负和企业税后利润最大化为最终目标35。 从这个意义上来看， 可以说节税是税收筹划的低级阶段。在税收筹划中要运用包括节税在内的许多方法，但并 非局限于此。高水平的税收筹划不仅要实现节税目标，更要追求企业税后利润最大化目标 的转变，反映了纳税人现代理财观念不断增强的发展过程和趋势。 2.2 房地产企业税收筹划的基本理论房地产企业税收筹划的基本理论 2.2.1 房地产企业涉及的税种分析房地产企业涉及的税种分析 房地产行业是国民经济活动中的具有综合性的行业，而房地产企业是指从事房地产开 发、经营、管理和服务活动，并以营利为目的进行自主经营、独立核算的经济组织36。 目前，我国在房地产开发、转让、保有、出租等诸多环节分别征收土地增值税、营业 税、城市维护建设税及其教育费附加、企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产 税、印花税、耕地占用税、契税等十多种税，房地产涉及的主要税种如表 2.2 所示： 表表 2.2 房地产企业涉及的主要税种房地产企业涉及的主要税种 征税环节 主要税种 计税依据 税率 房地产开发 营业税（建筑业） 城市维护建设税及教育费附加 印花税 耕地占用税 企业所得税 个人所得税 建筑安装收入 实际缴纳的营业税额 交易合同金额 耕地面积 企业应税所得额 个人应税所得额 3% 7%/5%/1%、3% 0.05% （产权书据） 或 0.03% （建筑） 1- 10 元/平方米 25% 九级超额累进税率 第 10 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 2.2.2 房地产企业的财税特征分析房地产企业的财税特征分析 与其他行业的企业相比，房地产企业涉及的税种较多，税负较重，主要财税特征如下： （1）房地产企业复杂的多元化业务需要精细的财税管理 房地产企业的主要开发经营活动包括规划设计、征地拆迁、房产建造、工程验收、经 营销售等，其经营内容广泛，经营业务多元，投资主体复杂，多样化的经营活动需要复杂 而精细的管理流程和财税管理模式与之相适应。 （2）房地产企业资金筹集多元性、现金流转复杂化 房地产企业筹集资金的主要渠道包括预收购房定金或预收建设基金、预收代建工程 款、土地开发及商品房贷款、发行企业债券、其他经济实体联合开发的投资、通过资本市 场发行股票筹集资本等等，资金筹集方式多样，现金流转复杂。 （3）房地产企业成本、费用结构复杂 房地产企业开发成本主要有征地拆迁费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工 程费、公共配套设施建设费、开发间接费等。房地产企业的经营成本主要包括土地转让成 本、商品房销售成本、配套设施销售成本、出租房产经营成本、出租土地经营成本等。与 其他行业企业一样，房地产企业还涉及各种期间费用，比如管理费用、财务费用和销售费 用。由此可见，房地产企业涉及的成本费用结构特别复杂。 （4）房地产企业经营周期长，会计核算方法对损益的影响直接而明显 我国商品房的平均经营周期约为 4 年37，房地产开发周期长这一特点决定了企业会计 核算的跨期摊配较为常见，收入、成本的确认和摊销直接影响着各期损益的计量。 2.2.3 房地产企业税收筹划定义及特征房地产企业税收筹划定义及特征 基于第一节对税收筹划的定义及其特征分析，我们可以给房地产企业的税收筹划下一 个完整的定义：以房地产企业为纳税主体，在遵守税法、尊重税法的前提下，事前选择税 收筹划技术处理自己的经营、投资、理财等活动，从而实现企业税收利益最大化的目标。 房地产企业税收筹划的特征主要表现在以下几个方面： 房地产转让 营业税（转让不动产） 城市维护建设税及教育费附加 土地增值税 契税 印花税 城镇土地使用税 个人所得税 销售收入 同上 增值额 交易合同价款 产权转移书据所载金额 土地面积 个人应税所得额 5% 同上 四级超率累进税率 3%- 5% 0.05% 0.6- 30 元/平方米 九级超额累进税率 房地产保有 房产税 城镇土地使用税 房产余值 同上 1.2% 同上 房地产出租 房产税 营业税及其附加 城镇土地使用税 印花税 租金收入 同上 同上 租赁合同所载金额 12%或 4% 同上 同上 0.1% 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 11 页 （1）税收筹划难度大。由于房地产涉及税种多，计算难度大，因此，房地产业税收 筹划难度也较大。 （2）税收筹划空间广。由于房地产业税收负担较重，税收优惠与加强征管并行，税 负差异巨大，因此，房地产业税收筹划空间十分广阔。 （3）税收筹划时效性强。由于房地产业宏观调控频繁，税收政策变动较快，因此， 税收筹划具有较强的时效性。 2.2.4 房地产企业税收筹划技术房地产企业税收筹划技术 房地产企业由于业务范围广，经营活动复杂，因此，采用的筹划技术也是多种多样， 根据其行业特点和经营业务，对其采用的筹划技术可以归纳如下： （1）税基筹划技术 房地产开发占用资金量大，需要不断筹措资金才能维持其开发能力，而资金筹集中的 税收筹划集中于如何降低税基。银行贷款筹资、发行债券筹资等都是债务融资方式，可以 利用利息抵税效应减低税负， 而发行股票筹资则属于权益资金模式， 只能按税后利润分配， 不能有效降低税基。 （2）收入实现技术 主营业务收入的筹划，其切入点是运用实现技术，合理控制和确认收入的实现，减低 税负。对于房地产企业来说，税收政策对其收入的约束是相当严格的，预售收入也要按预 计利润调增应纳税所得额，预缴企业所得税。房产销售定金、预收房产款都要纳入收入总 额缴纳营业税。 （3）费用摊销技术 房地产项目的开发周期长，通常是跨年度经营，税收筹划人员应该充分考虑相关费用 的会计处理问题，比如借款费用的资本化或费用化问题；突破业务招待费等费用的税前列 支限额的限制，及时确认能够当期扣除的损失等等，都是运用摊销技术的重要筹划内容。 （4）转化技术 房地产开发企业除了自行独立开发、销售房产这一传统经营模式外，还可以采用合作 建房、代建房等形式多样的经营模式，转化技术对于房地产开发企业来说，其效果非常显 著。 （5）规避平台筹划技术 土地增值税适用四级超率累进税率，存在着明显的税率跳跃临界点。对此，可以利用 规避平台筹划规律进行筹划节税，其关键性的操作就是控制增值率，可以通过对价格和扣 除额的调节来实现。 （6）选择投资项目的筹划技术 对于房地产企业来说，最好的筹划就是要选择好投资项目。对于一块地，企业是选择 自行开发、合作开发还是直接转让，在做决定之前，应先对投资项目的可行性进行一个整 体的筹划。特别是企业财务应对投资项目的收入、成本、利润、税收、回收期等因素作出 准确预期和筹划。如果筹划方案的收入和成本已经相同，税收就可能成了投资方案是否可 第 12 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 取的关键性因素。因此，企业应该通过事前筹划来选择最优的投资方案。 2.3 本章小结本章小结 本章主要是对税收筹划及房地产企业税收筹划的基本理论进行了阐述，目的是为下面 章节的论述和分析提供理论依据。根据不同的分类标准，本文总结了税收筹划的五种不同 的分类，但每种税收筹划都应坚持合法性、事前筹划性和成本效益这三大原则。偷税、避 税和节税行为与税收筹划， 看似都能达到减轻税负的目的， 但他们有着不同的内涵和特征， 本文分析了他们之间的内在区别。房地产企业业务多元，涉及税种多样，成本费用计算复 杂，税收筹划难度较大，但复杂的财税特征中存在着广阔的税收筹划空间，本文在房地产 企业财税特征分析的基础上，总结了房地产企业税收筹划的六大筹划技术和方法，为后续 的税收筹划的开展作了较为充分的理论准备。 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 13 页 第三章第三章 房地产企业税收筹划的必要性和可行性分析房地产企业税收筹划的必要性和可行性分析 对于房地产税收筹划的必要性和可行性分析，国内外部分著作也多有谈及，但他们大 多都是从房地产企业面临的宏观环境和微观条件方面进行的理论分析和研究，说服力有 限。本文试图从税收筹划的理论依据角度、新会计准则对税收及税收筹划的影响角度、以 及从纳税人与征税机关/纳税人与纳税人税收筹划博弈的角度， 分别说明房地产企业税收筹 划的必要性和可行性。 3.1 从税收筹划理论依据角度分析从税收筹划理论依据角度分析 3.1.1 税收效应理论税收效应理论 经济学理论中的收入效应和替代效应也可以运用在税收上，它们是税收对纳税主体 产生的两大基本效应。所谓税收收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变 化，改变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的 缴纳的税金与其总收入之比例，即平均税率所决定。平均税率高，税收负担重，则对纳税 主体的收入效应大；反之，则产生的收入效应小。所谓税收替代效应是指由于政府实行差 别税收优待，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发生变化，导致人们 改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负 重的商品或劳务。替代效应由税收的边际效率或边际税负所决定，边际税率越高，替代效 应越大，反之则越小38。 税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须兼顾财政需 要和纳税主体的利益，纳税主体在依法纳税的前提下，对投资、经营等活动筹划和安排， 取得的任何经济利益，包括节税收益，都应当受到法律的承认和保护。 3.1.2 税收调节理论税收调节理论 税收调节理论是指政府利用税收调节经济的理论39。税收调节理论表明，只要税收存 在，就必然对经济产生一定影响，这种影响来源于纳税主体对课税的回应，它实质上是政 府通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目 标。 对于纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作出抉择显然是不明 智的。就征税主体而言，运用税收调节经济旨在通过纳税主体对税收利益的追逐实现调控 目标。而纳税主体唯一被法律认可的追逐税收利益的途径就是税收筹划，因此，税收筹划 不仅对纳税主体是必要的，它本身与税收政策导向的一致性表明它对实现国家税收调节目 标同样也是必要的。 3.1.3 公共商品价格理论公共商品价格理论 如果我