（会计学专业论文）煤电企业精益成本管理研究.pdf

士= r l明明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文煤电企业精益成本管理研究，是本 人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成 果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 学位论文作者签名：日期： 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学 位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：1 4 日 期：血：弘也 导师签名： e t 期：醴翌：f 2 ：竺 华北电力大学硕士学位论文摘要 摘要 随着我国电力体制改革的不断深入， 略，还要对内必须加强运营管理。因此， 系方面进行精益化改革具有重要的理论现 发电企业不但对外要采取合理的竞价策 对煤电企业在生产管理和会计成本核算体 实意义。在此基础上，本文将精益成本管 理理念投入到我国发电企业的整体生产流程中，通过提供以精益为核心的信息和统 计数据，进行价值流成本分析，指定价值流业绩指标，促使企业实现长期的精益改 进，从而构建了一套有效科学的、更适应精益生产的精益成本管理方案，并通过对 w c i 煤电发电公司的实证应用，结果验证了本文提出的方案具有科学性和适用性。 关键词：精益生产，煤电企业，成本管理，价值流 a b s t r a c t w i t ht h eg r a d u a ld e v e l o p m e n to fc h i n a se l e c t r i cp o w e rs y s t e m ，t h eg e n e r a t i o n e n t e r p r i s e sn o to n l yt ot a k eaf o r e i g nr e a s o n a b l eb i d d i n gs t r a t e g y ，b u ta l s os t r e n g t h e n e d t h ei n t e r n a lo p e r a t i o na n dm a n a g e m e n t t h u s ，t h el e a nr e f o r m e n ti nt h ep r o d u c t i o n m a n a g e m e n ta n da c c o u n t i n gc o s ts y s t e mo f c o a l - b a s e dp o w e re n t e r p r i s e sh a si m p o r t a n t t h e o r e t i c a lr e l e v a n c e o nt h i sb a s i s ，t h i sp a p e rw i l lt a k et h el e a nc o s tm a n a g e m e n t c o n c e p t si n t ot h eo v e r a l lp r o d u c t ep r o c e s so fc h i n a st h eg e n e r a t i o ne n t e r p r i s e s ，l e tt h e l e a nm a n a g e m e n ta st h ec o r e ，p r o v i d i n gt h ei n f o r m a t i o na n ds t a t i s t i c a ld a t a ，a n a l y s i s i n g t h ev a l u es t r e a mc o s t ，s p e c i f i n gt h ev a l u es t r e a mp e r f o r m a n c et a r g e t s ，a n de n c o u r a g i n g l e a nl o n g - t e r mi m p r o v e m e n t so fe n t e r p r i s e s ，a n dt h u sc o n s t r u c tas e to fe f f e c t i v es c i e n c e a n dm o r et oa d a p tt ol e a np r o d u c t i o nl e a nc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，a n dt h r o u g ht h e e m p i r i c a la p p l i c a t i o na tc o a l - b a s e dp o w e re n t e r p r i s e sw c i ，t h er e s u l t ss h o wt h a tt h e s y s t e mi nt h ep a p e ri ss c i e n t i f i ca n dr a t i o n a l i t y s u nx i a o y a ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t ep r o f y u a n x i u e k e yw o r d s ：l e a np r o d u c t i o n ，c o a l b a s e dp o w e re n t e r p r i s e s ，c o s tm a n a g e m e n t ， v a l u ef l o w 华北电力大学硕士学位论文目录 目录 中文摘要 英文摘要 第一章引言1 1 1 研究背景1 1 2 国内外研究现状2 1 2 1 国外研究现状2 1 2 2 国内研究现状2 1 3 研究内容4 第二章精益成本管理基本理论6 2 1 精益生产。6 2 1 1 精益生产理论基础6 2 1 2 精益生产的特点7 2 2 精益成本管理理念7 2 2 1 精益成本管理的内容8 2 2 2 精益成熟路径1 0 2 3 煤电企业精益成本管理的必要性1 1 2 3 1 煤电企业精益化生产一ll 2 3 2 传统会计的局限性1 2 2 3 3 精益成本管理对发电企业的作用1 2 2 4 本章小结1 4 第三章煤电企业精益成本管理方案设计1 5 3 1 识别成本动因15 3 2 创建分类统计表l5 3 2 1 运营数据1 6 3 2 2 资源能力数据1 7 3 2 3 财务数据17 3 2 4 煤电企业分类统计表一18 3 3 释放资源能力分析1 8 3 4 价值流成本19 3 4 1 设备成本2 2 3 4 2 材料成本2 4 3 4 3 人工成本2 4 3 4 4 其他成本一2 5 3 5 价值流损益表2 5 3 6 本章小结2 6 华北电力大学硕士学位论文目录 第四章精益成本管理方案的应用案例2 7 4 1w c i 发电公司精益生产的实施2 7 4 2w c i 煤电公司成本动因识别2 8 4 2 1 燃烧系统2 8 4 2 2 汽水系统：。3 0 4 2 3 电气系统3 2 4 2 4 成本动因识别3 2 4 3w ci 煤电发电公司价值流成本管理3 3 4 4w ci 煤电发电公司财务分析3 3 4 4 1 生产情况一3 6 4 4 2 经营情况3 6 4 4 。3 盈利分析3 7 4 4 4 面临的困难及对策3 8 第五章结论与展望4 0 5 1 结论4 0 5 2 展望4 1 参考文献4 3 致谢4 6 附录4 7 在学期间发表的学术论文和参加科研情况5 0 i i 华北电力大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第一章引言 近几年来，随着我国国民经济迅猛发展，电力工业成为了国民经济的基础产业， 全国五大发电集团为各行各业( 如工业、农业、国防、交通、科研) 提供电力，为 人民的日常生活提供电力，因此对电力的需求也快速增长。随着我国电力体制改革 的不断深入，发电企业面临着激烈的外部市场竞争和内部运营管理的挑站。传统电 力企业在多年的垄断性市场条件下所采取的不计成本、不计效益、拼资源、拼投资 的粗放型发展模式早已不适合当前的发展形势。发电企业淡薄的市场观念、不足的 创新动力以及薄弱的竞争力和日趋完善的市场经济形成了一对突出的矛盾。如何转 变发展模式，提高企业的科学管理水平和市场竞争力成为了发电企业需要面对的重 要课题。 2 0 0 2 年4 月，国务院明确指出：“十五 期间，电力体制改革的主要任务是：实 施厂网分开，重组发电和电网企业；实行竞价上网，建立电力市场运行规则和政府 监管体系，初步建立竞争、开放的区域电力市场，实行新的电价机制；制定发电排 放的环境折价标准，形成激励清洁电源发展的新机制；开展发电企业向大用户直接 供电的试点工作，改变电网企业独家购买电力的格局；继续推进农村电力管理体制 的改革。电力体制改革促使发电企业开始思考如何在市场竞争中处于不败之地。 今年上半年以来，由于煤价涨而电价未动，亏损一词总是与电厂形影不离。因 此国家发改委对国内煤电价格进行了调整，上调电价，限制煤价，以此来缓解电厂 的困境，积极应对紧张的电力供应形势【l 】。然而电价上调在一定程度上减少了电厂 的损失，但并未扭转亏损的局面，亏损仍在继续。日前有媒体报道五大发电集团除 华能集团勉强获利外，其余有4 家( 大唐集团、中投集团、华电集团、国电集团) 均首次出现巨额亏损，亏损金额均在4 亿到9 亿之间。因此，我国的发电企业需要在 生产管理的理念和成本会计核算方面进一步的加强管理和深化改革。 在追求精益生产和精益方法的现代企业中，很多人发现传统的成本管理和财务 控制系统不再适用。尽管现行的会计监管制度公允的反映了现实的经济状态，但是， 越来越多的精益生产、制造企业开始质疑现行成本管理的有效性。传统成本管理模 式以交易为导向，包含大量浪费型的环节，这与精益思想背道而驰。在这种情况下， 以客户价值为先导，以价值流为核心，以消除浪费为目的的精益成本管理模式应运 而生。 精益成本管理全面支持企业的精益生产方法。它以精益原则为基础，强调价值 皑 华北电力大学硕士学位论文 创造和消除浪费，摒除了传统的成本核算、业绩指标及计划与预算编制等会计和财 务控制系统；提出精益组织应按价值流进行管理，所有成本都直接归属于价值流， 消除了传统会计系统下繁杂的成本分摊、间接费用的吸收以及差异报告要求。将精 益会计理念投入到我国发电企业的整体生产流程中，通过提供以精益为核心的信息 和统计数据，进行价值流成本分析，指定价值流业绩指标，促使企业实现长期的精 益改进。 1 2 国内外研究现状 ，。 1 2 1 国外研究现状 精益生产( l e a np r o d u c ti o n ，简称lp ) 是美国麻省理工学院数位国际汽车计划 组织( i m v p ) 的专家对日本“丰田j i t ( j u s ti nt i m e ) 生产方式的赞誉之称【2 1 。他 们组织了世界上1 4 个国家的专家、学者，花费5 年时间，耗资5 0 0 万美元，对日本的 汽车工业生产方式做了大量的调查分析对比，认为日本丰田汽车公司的生产管理方 式是最适用于现代制造企业的一种生产组织管理形式，经理论化后称之为精益生 产。经过美国m i t 为首的学术界和企业的效仿和发展【3 1 ，到上个世纪9 0 年代中期，形 成为一种新的管理观念“精益思想l e a nt h i n k i n g 。 詹姆斯p 沃麦克 美 和丹尼尔t 琼斯 英 著作的精益思想【4 】于1 9 9 6 年秋 季首次出版，畅销十多个国家，被评为精益方面的经典著作。本书中阐明如何使各 行业超然于2 0 实际9 0 年代的各种金融较量之外，去创造真正而持久的价值。詹姆 斯p 沃麦克和丹尼尔t 琼斯通过大小企业的应用实例来讲解精益原理：即通过不 懈的关注各产品的整个价值流，创建出真正的精益企业，尽可能减少时间、成本。 日本的若松义人，近藤哲夫在丰田改善力【5 】讲到精益思想是企业管理的巨 大希望。精益之所以有吸引力，是因为它所带来的希望是其他方式所无法企及的； 精益不仅可以降低成本和改善质量，还能稳定运营和平衡供需。精益甚至有望彻底 解决问题，并为持续改善提供必要条件。书中还提及了很多国外的真实企业案例： 例如：戴尔计算机( d e l l ) 应用了精益原则之后，2 0 0 1 年库存周转6 4 次，比最大的 竞争对手要多5 0 次，而发生的运营成本也比最大竞争对手低了一半以上【6 】。还有美 国保险商杰斐逊一派拉特金融公司( j p f ) 2 0 0 0 年底，j p f 开始寻求能打破寿险业成长 缓慢的定式。将金融服务公司运用到精益原则与工具中后，获得了很大的好处，出 新投保申请的时间缩短7 0 ，每张保单的人工成本降低约3 0 ，因此错误而必须重新 核发的保单数也减少了4 0 。由此可见，精益生产理论在制造业企业中已经被广泛 的使用。 1 2 2 国内研究现状 2 华北电力大学硕士学位论文 目前，我国对精益思想和精益会计的研究还很少，大部分都应用在汽车制造企 业领域或物流领域。 ， 苏莲娜，周滟在中远物流一精益求精【7 】中讲述中远物流本着精益管理的基本 理念，建立了“减少成本，彻底排除浪费 的精益化管理长效机制。除此之外，中 远物流财务部还制定了一系列的配套制度，推出设计资金管理、业务结算、运费管 理、分部报表、净额转全截止性调整等方面的管理细则。数据最具说服力，2 0 0 6 年 1 5 月，中远物流完成年利润指标的5 2 ，同比增长4 1 ，这就是精益管理的结果。 白胜的论精益管理会计【3 】中提出目前对精益管理会计有两种不同的理解， 一是指如何应用精益概念消除管理会计职能中所有多余活动的集合体，二是指如何 修正传统管理会计以促进精益生产方式实施的各种活动。以上两种理解都说明了一 点：精益管理会计与精益生产方式之间相互关联并相互作用。国外实践证明，随着 精益生产方式的广泛应用，精益管理会计也越来越受到重视。精益管理会计的基本 内容就是按照价值流进行成本核算、分析和管理。按照精益生产的观念，产品成本 随着产量和产品组合的不同而变化，制造费用以整体形式与价值流发生关系而不与 个别产品所耗劳动时间发生关系。 王焱在精益理论在节能降耗中的运用【9 】中将精益工具应用到了能源领域， 作者首先分析了在公司从小规模至大量生产方式下，单位产品利润越来越少，公司 如何应该降低制造成本，并从数据中得到了能源类型所占公司标准成本的比例。并 从中发现了进一步降低单位能耗的可能性。然后剖析目前能源节省理念及方法的局 限性。并且精益生产理论及在公司生产运作中取得的成果中得到启示，探讨利用精 益生产价值链模型用于能源流。找出目前能源利用中存在的“浪费，并将其量化。 接着以得到的价值链数据出发，探讨了目前水电气利用中存在的浪费依据并按照帕 累托原则进行持续改进。并取得了明显效果。最后介绍了节能降耗的公司内外部支 持体系，并依据边际产出递减规律，对现有能源系统与理想状态的差距进行了展望， 并提供了瓶颈存在的时限与进一步发展可能性预估。 张戈，孟清在浅谈发电企业细化管理【l0 】中简要阐述了发电企业推进成本细 化管理的意义并通过细化成本项目、量化考核指标、责权利统一，建立健全成本管 理的约束和激励机制等途径，有效的推进成本费用细化管理的问题。通过实施成本 细化管理以提高成本管理水平，实现企业的效益最大化和可持续发展。王红霞在关 于火力发电企业成本控制的探讨【l l 】中从成本控制的总体思路、把握的几类成本、 采取的具体措施三个方面分析如何有效的全过程进行成本控制，降低发电成本、提 高企业经济效益。 陆剑峰在火力发电企业成本精细化管理研究【1 2 】中提出随着电力体制改革的 逐步深入，发电环节引入竞争机制，在竞争的市场环境下，发电企业需要对发电成 华北电力大学硕+ 学位论文 本进行更为精细化的管理，以获取更大的盈利空间，因为作者以火力发电企业为研 究对象，阐述了火力发电企业成本精细化管理理念以及构成要素，完善了火力发电 企业成本精细化管理的理论体系，在分析火力发电企业成本构成的基础上，从战略 层、作业层和管理控制层三个层面上，分别设计燃料成本、固定资产折旧、修理费 用、人力资源成本和其他费用五大成本项目的精细化管理方案，并以大唐集团h l 发电厂为例，探讨了成本精细化管理方案的具体实施，从而搭建了一套系统、完善 的火力发电企业成本精细化管理体系。 通过对上述内容的学习，了解了发电企业的成本构成及目前成本核算存在的一 些问题，这对本文的选题和研究内容提供了很好的背景和建议，使得精益会计体系 所需要解决的问题清晰化。 综上所述，国内制造业精益生产研究已经相对成熟，然而对于发电企业的精益 生产实施和精益会计成本管理研究，国外很少，国内侧重定性研究，多为提出一些 政策意见，因此本文将对发电企业的精益成本管理模式进行研究具有一定的现实意 义。 1 3 研究内容 本文从分析煤电企业生产流程决策、成本特点、核算和控制管理的现状及问题 入手，运用目前风行的精益生产理论进行电厂生产流程决策，利用精益成本管理的 理念，更好的了解大规模生产中的生产成本构成，制定更好的精益策略，提供有效 的成本管理信息，有助于提高发电企业的收益和盈利能力。 论文研究主要内容如下： ( 1 ) 阐述精益生产的基本理论，对精益生产的涵义、优越性和与传统生产管 理模式的不同进行概述；并在此基础上提出精益成本管理模式的应用，分析了精益 成本管理的涵义、特点及应用的趋势及必要性，系统介绍了其管理模式的优越性， 并根据企业精益生产的推广程度建立相应的精益成熟路径。 ( 2 ) 分别从发电企业的精益化生产、传统成本管理的局限性以及精益成本管 理模式对发电企业的作用三个角度来分析发电企业引入精益成本管理的必要性。根 据对发电企业分析研究，可以看出，发电企业实质上就是以交易导向的具体生产企 业，其需要对其生产管理的理念进行有效地精益改革。然而，传统的成本核算方法 不能很好的将精益生产的效果表露出来，无法体现精益改革给发电企业所带来的长 远价值，因此，精益成本管理模式的引入便具有十分重要的意义。 ( 3 ) 设计煤电企业的精益成本管理方案。首先，识别煤电发电的成本动因及 业绩动因，并在此工作的基础上编制价值流分类统计表，将运营指标和财务指标用 价值流的形式同时体现出来；其次，通过价值流分类统计表，释放出可用资源，并 4 华北电力大学硕士学位论文 对其资源能力进行分析和应用决策：最后，分析煤电企业的四部分成本的具体构成 及核算方法，分别核算各成本，按生产环节，填制各环节价值流成本，编制价值流 损益表，用以对精益生产的实施推广进行总体业绩评估。 ( 4 ) 实证研究。将本文提出的精益成本管理方案应用到w c i 煤电公司中，通 过编制价值流分类统计表、释放资源能力分析、价值流成本及价值流损益表，并对 w c i 煤电公司进行精益生产实施后的财务分析，验证本文提出的精益生产及精益会 计体系在煤电企业中应用的科学性、有效性。 5 华北电力大学硕士学位论文 第二章精益成本管理基本理论 精益生产是目前生产管理领域最热门的话题之一，是现在国际上流行的并且行 之有效的一套生产管理理论。精益生产可以改变粗放的企业经营管理方式，有效地 消除浪费，降低运作成本，提高劳动生产率和产品质量，获得更大利润，提高企业 的竞争力，是生产管理体系的品质保证。精益成本管理是在精益生产理论上演变出 来的一套以价值流为核心的会计管理系统。 2 1 精益生产 精益生产( l e a np r o d u c t i o n ，简历l p ) 是美国麻省理工学院根据其在“国际汽车 项目”研究中，基于对日本丰田生产方式的研究和总结，于1 9 9 0 年提出的制造模式。 精益生产是当前工业界公认最佳的一种生产组织体系和方式【1 3 1 。 精益生产的核心内容是：在强大的生产资源的基础下，通过合理优化的思想、 看板方式、提案制度、全面品质管理( t q m ) 、准时生产制度( j i t ) 、柔性生产等 手段消除一切浪费来达到消减库存、改善效率、提高产品竞争力的生产制造策略【1 4 】。 精益生产是一种以最大限度地减少企业生产所占用的资源和降低企业管理和 运营成本为主要目标的生产方式。思想要点是通过消除企业所有环节上不增值活 动，来达到降低成本、缩短生产周期和改善质量的目的。这个管理过程包括人事组 织管理的优化，大力精简中间管理层，进行组织扁平化改革，减少非直接生产人员； 推进生产均衡化、同步化，实现零件库存与柔性生产；推行全生产过程( 包括整个 供应链) 的质量保证体系；减少和降低任何环节上的浪费，最终实现拉动式准时化 生产方式。 2 1 1 精益生产理论基础 精益生产的理论基础是价值流的思想。所谓价值流，是产品通过其基本生产过 程所要求的全部活动。这些活动包括给产品增加价值和不增加价值两部分，包括了 从产品最基本的原材料阶段一直到产品支付顾客的全部过程，主要包含原材料和零 部件供应过程、生产现场和销售过程。精益思想的基本目标定位在“通过在设计、 制造和支持中没有浪费的尽善尽美的价值创造过程为客户提供价值。 价值流管理 提供给组织一个系统水准视角( 了解整体性能) 和建立致力于消除浪费的工作方法， 也就是“精益思考 。 精益是“价值最大化，成本最小化，具体应用过程需要分析价值流现状并设 计未来价值流。分析价值流现状的目的就是要使当前生产状况所存在的浪费充分显 现出来，找出原因，采取措施逐步完善，设计未来价值流就是使得当前价值流变成 6 华北电力大学硕士学位论文 精益的价值流。 设计并实施精益的未来价值流的7 个准n t ”】： ( 1 ) 按顾客节拍生产。生产过程的节拍与交付顾客节拍保持一致，实现准时 化生产； ( 2 ) 尽可能地实现连续流动，尽量消除和减少库存和等待，生产过程就可连 续进行； ( 3 ) 在无法实现连续流动的地方采用看板拉动管理； ( 4 ) 努力使得顾客的订单只发到一个过程，保证信息的一致性； ( 5 ) 在价值流启动过程按时间均匀分配多品种产品的生产，实现均衡生产； ( 6 ) 在价值流启动过程实现初始拉动； ( 7 ) 在价值流启动过程上游工序形成每天能够制造各种零件的能力，多品种、 小批量的混流均衡生产，要求上游过程通过减少换型时间和生产批量来提高对下游 过程变化的反应速度，这样可以尽可能地减小库存的在制品。 2 1 2 精益生产的特点 精益生产方式竭力追求生产的合理性、高效性，追求能够灵活多样地生产适应 各种需求的高质量产品的生产技术和管理技术，其基本原理和诸多方式，对制造业 具有积极的意义，精益生产的核心，即关于生产计划和控制以及库存管理的基本思 想，对丰富和发展现代生产管理理论也具有重要的作用【】。 精益生产与传统的大批量生产甚至是经济批量的概念不同，大生产方式强调市 场导向，仅优化自身的资源配置及内部管理，将上下游的供应商和客户认为是企业 需要花精力和时间去抵御及适应的对手；而精益生产考虑的是以产品工序为导向， 将供应商和客户都纳入产品供应链中，控制客户的需求稳定，并保证原材料的随时 供应，从而纯粹的以生产系统优化为目标。 2 2 精益成本管理理念 在精益生产和实施精益方法的过程中，很多企业发现传统的会计和成本控制系 统不再适用。传统会计系统以交易为导向，包含大量浪费性的环节，这与精益生产 背道而驰。在这种背景下，以客户价值为先导，以价值流为核心，以消除浪费为目 的的精益会计应运而生【l 。7 1 。 精益会计是在精益生产理论上演变出来的一套以价值流为核心的会计系统。精 益会计并非独立存在，它离不开精益思想和精益生产方法的帮助，只有精益流程趋 于稳定并得到控制时，精益会计才会发挥作用。 7 华北电力大学硕士学位论文 精益会计全面支持企业的精益生产方法。它以精益原则为基础，强调价值创造 和消除浪费，摒除了传统的成本核算、业绩指标及计划与预算编制等会计和财务控 制系统；提出精益组织应按价值流进行管理，所有成本都直接归属于价值流，消除 了传统会计系统下繁杂的成本分摊、间接费用的吸收以及差异报告要求【1 8 】。 精益会计的变革实质上是引进一个精益管理系统，将精益思想的原则运用到企 业的会计、控制和业绩考核中。精益会计所使用的大部分方法和工具并非是全新的， 有些指标及方法也是传统核算中所应用的，精益会计的理念是使用这些方法来应用 和支持精益生产原则。 2 2 1 精益成本管理的内容 在精益生产下，传统成本管理模式提供的信息已经不能适应以价值流为核心精 益会计思想。 首先，大部分计量指标月底才能得出，不能及时反映相关的业绩；第二，这些 业绩指标主要反映的是财务信息。通常情况下，财务业绩指标非常适用于财务人员 和公司的高级经理，但对于改善工作流程、创造客户价值并激励员工实现精益目标 来说，这些指标的作用非常有限；第三，这些指标过于复杂。 精益成本管理的基本原则就是按照价值流进行成本核算、分析和管理，具体内 容如下： ( 1 ) 精益成本管理的核心是价值流效益最大化 按照精益生产的观念，产品成本随着产量和产品组合的不同而变化，制造费用 以整体形式与价值流发生关系而不与个别产品所耗劳动时间发生关系。某种产品的 成本，主要取决于它在整个价值流中流动速度的快慢，特别是在价值流中的瓶颈环 节流动速度的快慢。成本核算、分析和管理的重点是产品在价值流中的流动速度问 题而不是资源使用、个人效率或制造费用分配的问题。因此精益成本核算需要采用 的是价值流成本法而不是完全成本法。 ( 2 ) 精益成本管理的目的就是消除浪费及追求最小价值流成本 精益成本管理是构建在为客户创造价值为前提，以价值流成本最小为目标，从 而实现对整个企业价值流核算。在价值流的各个环节中，不断地消除不为客户增值 的作业，杜绝浪费，从而达到降低价值流成本，提高价值流效率的目的，最大限度 地满足客户特殊化多样化的需求，使企业的竞争力不断增强。如何实现价值流成本 最小，正确确认和计量它，显得十分重要【1 9 1 。从总体说，价值流成本应是为保证价 值流正常运作而支付的各种成本和费用的总和。价值流成本包含的内容十分广泛， 国外有的学者提出价值流成本应包括：取得成本、运行成本、培训成本、维护成本、 仓储成本、环境成本和回收成本。这种价值流成本划分方法主要基于价值流作业过 华北电力大学硕士学位论文 程来进行的，但并没有考虑不同类型成本对整个价值流成本产生的影响和重要程 度，不利于对价值流成本中关键性成本的控制和管理。鉴于这一原因，在考虑价值 流成本作业过程相关性的同时，对关键性的影响价值流竞争力、客户满意度的成本 予以足够的重视，价值流成本可划分如下：采购成本、设计成本、生产成本、物流 成本和服务成本。 ( 3 ) 精益成本管理是多种会计思想和管理思想共同构成的管理系统 精益成本管理以客户价值增值为导向，融合精益采购、精益设计、精益生产、 精益物流和精益服务技术，把精益管理思想与会计思想相结合，形成了全新的成本 核算理念。它从采购、设计、生产和服务上全方位控制企业价值流成本，以达到企 业价值流成本最优，从而使企业获得较强的竞争优势。精益成本管理思想十分丰富， 管理方法很多，形成了相互联系、相互作用的方法体系。如果孤立地看每一个思想， 每一种方法，不能准确把握精益会计的精髓。精益成本管理的每个管理思想，每种 管理方法都不是孤立的，而是互相之间有联系的，一种方法支持另一种方法，方法 又保证思想的实现，只有把价值流的精益管理思想与方法有机地组合起来，构成一 个完整的精益会计系统，才能发挥每种方法的功能，才能达到系统的最终目标质量 是好的、成本是低的、品种是多的、时间是快的。精益成本管理不断追求增加企业 的竞争力，这是系统的最高层次的目标。 ( 4 ) 精益成本管理最高目标是为制造企业乃至整个制造业的发展提供支持 精益成本管理理念将以顾客需要为导向的市场营销观念深深扎根于会计之中， 同时又将核算模式根植于成本发生的现场( 广义的生产系统) ，以消灭一切浪费、 追求精益求精和不断改善为目标，立足于企业整个生产系统的优化。加快我国理论 界特别是实业界对精益会计的研究和应用，将极大提高我国制造业的管理技术水 平，增强我国制造业整体的竞争能力，为国家创造财富。 精益组织内部的业绩考核是业务控制和改进的关键。这些组织利用简便、经合 理设计的业绩指标进行运营和财务控制，激励员工开展精益行动，实现持续改进， 并为决策和管理方向的确定提供依据。精益制造企业一般需要3 个不同层次的业绩 计量指标，见图2 1 ： 生产单元业绩指标 价值流作业指标 l 公司或工厂层面的业绩指标 图2 - 1 精益制造企业不同层次业绩计量指标 9 华北电力大学硕士学位论文 生产单元层面的业绩指标主要用于协助操作人员完成当天必需的工作：根据客 户需求，按时生产出合格的产品。对这些指标会进行实际追踪，同时计算的频率较 高。它们主要关注客户的即期需求，为客户创造价值。价值流业绩指标主要被用于 激励价值流的持续改进。这些指标的使用对象是负责价值流持续改进工作的团队， 以确保他们每周的工作都在改进价值流程。公司精力经常利用工厂或公司层面的业 绩指标，监督公司战略目标的实现。与其他两个层次的业绩指标相比，工厂或公司 层面的业绩指标更加关注财务方面的表现。 2 2 2 精益成熟路径 企业在实施推广精益生产时，一般首先要开展大量的培训，然后建立一些精益 生产示范单元，经过一段适应时间，再将精益生产理论推广到各个生产部门及管理 部门，彻底转变成为精益企业。因此，确定成功实施与企业的精益生产推广同步的 精益成本管理的成熟路径非常重要。 精益成熟路径大致可以分为三个范畴，这三个范畴之间并没有十分明显的界 限。根据不同部门处于不同的成熟水平，要保证有相应同步的精益成本管理改革。 成熟路径的作用就是确保精益管理的引进得以健康、有序的进行，并且始终保证财 务控制的有效性。见图2 - 2 ： 精益成本管理成功的必要条件是，随着企业在精益转型的过程中越来越成熟， 按部就班的转变它的会计、控制和业绩考核系统。表2 - 1 总结了精益成熟路径的3 个 阶段的具体变革： 精益生产 示范单元 精益生产成熟路径 精益制造推广 圈 豳熬毓涨蓊溺 隧溢缢缢琵溢筮幽 精益成本管理成熟路径 图2 - 2 精益生产与精益管理相对应的成熟路径图 1 0 华北电力大学硕士学位论文 表2 1 各成熟路径精益成本管理变革表 精益生产精益生产特征精益管理精益成本管理变革 精益生产拥有成功的精益生产单元；着手建立在生产单元实施精益业绩考核方法； 示范单元 就精益原则开展广泛的培训； 精益会计 计算精益改进的财务影响； 流动、拉动、看板； 系统 取消很多运营处理过程； 快速转变，快速转模；消除差异报告和其他传统的业绩指 标准化作业； 标； 从源头处控制产品质量以及产 消除财务会计流程中的浪费； 品质量自检；识别公司的主要价值流； 识别主要的成本动因和业绩动因； 精益制造在工厂内普遍实施单元式制 价值流管在价值流层面和工厂层面进行业绩考 推广造，各生产单元采用标准化作 理核； 业及单件生产方法； 价值流导向的成本核算替代标准成本 广泛应用可视系统； 核算； 按价值流进行生产管理； 广泛应用价值流成本分析来了解成本 和价值的来源； 使用一些统计过程控制进行流 价值流业绩指标和价值流成本信息推 程控制； 动公司持续改进； 在产品和制成品较为稳定； 利用产品特征和特点来确定产品成 本； 精益思想 公司的组织结构以价值流为基 精益企业利用目标成本法了解客户价值并驱动 遍布工厂 础： 持续改进过程； 及过程因为拉动式物料需求、消耗的实施， 坚持持续改进成长方式； 不再需要进行物料追踪，大多数采购 精益思想贯穿于整个组织： 和存货控制流程被废除； 2 3 煤电企业精益成本管理的必要性 2 3 1 煤电企业精益化生产 几年来，我国国民经济迅猛发展，对电力的需求也快速增长。随着我国电力体 制改革的不断深入，发电企业面临着激烈的外部市场竞争和内部运营管理的挑战。 传统电力企业在多年的垄断性市场条件下所采取的不计成本、不计效益、拼资源、 拼投资的粗放型发展模式早已不适合当前的发展形势。发电企业淡薄的市场观念、 不足的创新动力以及薄弱的竞争力和日趋完善的市场经济形成了一对突出的矛盾。 如何转变发展模式，提高企业的科学管理水平和市场竞争力成为了发电企业需要面 对的重要课题。 实行竞价上网，遵循电力市场运行规则，迫使发电企业从传统的生产模式转化 为精益化生产模式，成为精益生产企业。发电企业每天的发电量( 即产品产量) 不能 按照企业的装机容量进行无限制的生产，而是严格按照电网下达的指标进行生产， 也就是精益生产要求的根据客户的需求按订单生产，不能只考虑企业的生产能力不 参 华北电力大学硕士学位论文 顾客户需求，大批大量生产，从而造成库存原材料的积压，形成存货、资金、人员 等的浪费。 2 3 2 传统会计的局限性 虽然，电力体制改革促使发电企业从传统的生产模式转化为精益化生产模式， 但是其企业内部管理思想并未及时跟上生产模式的转换，精益管理对发电企业来说 还是一种全新的管理理念，精益会计思想也就无从谈起，为了适应发电企业精益化 生产的需要，提高企业科学管理水平和市场竞争力，发电企业实行精益化管理势在 必行，而会计作为管理信息系统的重要部分，要为精益化管理提供重要的信息，传 统会计系统已经不能适应精益化管理的需要【2 0 1 ，其局限性主要表现在： ( 1 ) 不能制定更好的精益策略提供有效的信息，以助于提高企业的收益和盈 利能力； ( 2 ) 存在无用的交易和系统，没有更好的节约时间、成本，并减少浪费； ( 3 ) 不能识别精益改进的潜在财务利益，并关注实现这些财务利益所需要的 战略； ( 4 ) 没有通过以精益为核心的信息和统计数据，促使企业实现长期的精益改 进； ( 5 ) 没有将业绩指标与价值创造的动因联系起来，并通过变革实现客户价值 的最大化。 2 3 3 精益成本管理对发电企业的作用 电力体制改革的不断深入，电力市场的进一步完善，发电企业精益化生产模式 的形成需要发电企业精益化管理，适应企业精益化管理的需要，突破传统的局限， 建立精益化会计体系成为必然，其对发电企业的作用具体表现在以下几点： ( 1 ) 对发电企业的业绩考核方法进行精益改革 传统计量指标与精益计量指标有着明显的差距。传统的指标无法及时满足发电 企业对主要财务信息的需求。它通常报告员工的工作效率、机器利用率和一些差异 指标如人工工资率及人工使用差异、物料用量差异和间接制造费用分摊差异等。在 大多数成本核算时，这些报告每月发布一次，报告的大部分篇幅用以解释上述差异。 即使有时信息更新较快，但是这些信息对发电企业实现精益会计没有任何帮助。 因此，精简那些对精益会计核算有用的计量指标，并推出新的精益生产单元业 绩计量指标，如锅炉热效率、供电可靠率、单位煤耗率和总体设备效率等。这些指 标的形成，直接来源于发电企业战略，比较精简，主要关注精益生产、激励公司员 工实现精益目标等问题。这些信息的收集和使用都在精益生产单元进行，不需要比 1 2 华北电力大学硕士学位论文 较复杂的信息，因此相关的操作比较直观和简单。信息收集工作一般有单元内的工 作人员手工完成，有这些信息生产的报告就发布在单元内的白板或可视屏上。操作 人员和监督人员在恰当的时间得到恰当的信息，而且这些信息易于理解和使用。 ( 2 ) 消除财务会计流程中的浪费 转变为精益企业的一个重要环节是消除那些原来用于支持批量制造过程，但是 现在不再需要的交易、系统和控制。传统财务会计通常会对车间生产进度进行安排， 并跟踪与这些车间生产相对应的人工和物料信息，以便了解每项作业是否与财务预 算和车间生产进度保持一致；而对于精益企业来说，生产产品的时间或许只有几天， 甚至是更短，对于发电企业来说，生产产品几乎不存在进度和周转等问题，再使用 传统会计的跟踪机制便会形成浪判2 1 1 。 因此，应对跟踪机制进行监控来控制交易数量，通过反冲人工成本和物料成本 来减少大量的交易处理。反冲法就是成本分配遵循以下逻辑顺序，即完成工时通知 单中的产品生产后，对完工产品进行核算和计量，就能知道生产这件产品用掉了多 少标准工时。所以，当工作通知单所注明的工作量完成时，所用成本可以标准成本 为基础进行分配。此时，必须予以保留的是准确的物料单和制造过程，以及报废、 返工和加班纪录。 ( 3 ) 建立以价值流为导向的成本核算 通过编制成本分类统计表可以清楚地反映出价值流的实际情况、差异对比分析 情况和未来计划情况，以便根据成本信息对价值流进行管理。为保证价值流成本法 的实施，企业应当按照价值流而不是部门或产品报告成本和利润；应当尽可能不重 复地将企业员工的劳动成本按照价值流进行分配；应尽可能将提供共同服务的职能 部门的成本按照显著属性划分并直接计入各个价值流中；应当对生产过程进行合理 的控制； 在价值流之外的一些活动如会计服务、推进生产质量认证等的成本费用作为业 务支持活动的成本，并不计入价值流成本中，其目的在于为价值流管理者提供相关 的、准确的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的价值流活动。 ( 4 ) 促进发电企业实现节能降耗 我国g d p 每年都按照两位数的速度增长，但是在这快速繁荣的背后，却隐藏着 巨大的能源浪费。据统计，我国的g d p 支持体系中，单位国内生产总值的能耗比率 达到了1 - 2 2 吨标准煤元，是发达国家的近3 - 1 1 倍。可以说，我国的经济是以高 耗能、高污染作为代价的，这种行为一旦进入微利时代，都会加倍的偿还。 标准生产成本是一种通过精确的调查、分析和技术测定而制定的目标成本，主 要用来评价实际成本、衡量工作效率。煤电企业的标准生产成本是指对于发电厂制 1 3 华北电力大学硕七学位论文 造直接或间接发生的一切费用，大致由设备型成本、材料型成本、人工成本和其他 成本组成，每一部分可以再进行细分。 依据煤电企业的历史成本数据，其标准生产成本的平均组成情况，材料型成本 占8 0 以上，是成本的主要组成部分，其次便是人工成本；材料型成本中，能源型 成本比重较大，大约占到7 0 7 5 ，即煤、水、电及汽包水的费用。 电力企业是典型的资产密集型企业，而且成本较大部分为材料部分，能源问题 极为突出，因此在已经依靠产量来保证低成本的前提下，需要进一步依靠先进的技 术管理理念来降低制造成本，达到持续竞争力的利润空间。 因此，我国的发电企业需要在生产管理的理念和成本会计核算方面进一步的加 强管理和精益改革。 2 4 本章小结 引进精益化成本管理系统意味着企业会计、控制和计量系统要发生根本性的变 化。企业在引入这些变革时要相当谨慎，因为当前的系统还要用于维护企业运营的 财务控制。企业必须既保证对公司财务的全面控制，同时又能消除大部分传统的成 本管理会计和计量程序。精益生产和其他精益方法的成功实施是精益成本管理的基 础。当企业通过精益思想控制住运营流程时，就能开始消除不必要的财务控制和计 量流程。 除此之外，本章