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i 摘 要 摘 要 内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是衡量现代企业管理的 重要标志。西方企业普遍实行内部控制制度，建立内部控制制度己成为企业管 理方针的重要组成部分。我国在借鉴国际已有的先进内部控制理论成果的基础 上， 也在大力推广实施内部控制制度。 随着我国市场经济体制改革的逐步深化， 内部控制制度在经济管理中的重要性日益凸现，内部控制制度方面的研究己成 为当前理论与实务工作中的热点与重点。但发展至今，内部控制制度的理论基 础仍然很薄弱。 本文借鉴经济学的相关理论，对内部控制制度的基本内涵进行了扩展，认 为它是指由企业利益相关者为确保资产完整、信息真实可靠，提高企业经营效 率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有制度；在对内部控制制度传统 功能分析的基础上，重点剖析了内部控制制度在节约企业内部交易成本，弥补 企业契约的不完备性和降低代理成本方面的经济学功能；从制度供给的角度出 发指出了我国内部控制制度制定模式必须朝着 “以政府为导向， 引入市场规则” 的模式发展；以对内部控制制度的不完全性进行经济学分析为起点，探讨了其 实施环境与实施现状的不完全性，指出令人堪忧的内部控制现状有其内在的理 由；最后以制度运行的基本理论为基础，从内部控制相关制度的加强，正式制 度的建设完善，非正式制度的重视，惩罚机制的设立，博弈论对健全内部控制 制度的启示五个角度论述了内部控制制度实施的保障机制。 关键词：内部控制制度；交易费用；不完全性；保障机制 ii abstract the internal control system is the product of the development of the society and economy. it is the important symbol weighing the modern business management. the internal control systems have been extensively carrying out and are the important constituent of the business management policy in the western enterprises. benefiting from the advanced theory about internal control system abroad, our country is promoting the implementation of the internal control system vigorously. along with the development of the reform of the market economy system, the internal control system becomes more important in the economical management in our country. the researches on the internal control system have become a hot spot and difficult point in the current theory and the practice work day by day. but until now, the theory foundation on the internal control system is still weak. with the help of the related economic theory, this paper expanded the basic connotation of the internal control system. the author thinks that the internal control system is made up of all kinds of system which are adopted by stakeholders in order to assure the integrity of the property and the reliability of the information, enhancing the efficiency of the management, assuring the regulatory policy implemented effectively. based on the analysis about the tradition function of the internal control system, the author specially analyzed economic function of the internal control system on saving internal transaction cost, decreasing agency cost and making up incompleteness of the enterprise contract, and so on. embarked from the angle of the system supplies, this paper oriented the formulation pattern of the internal control in our country. the government model should be the key to the models with proper introduction of market rules. beginning with the economic analysis on the incompleteness of the internal control system, the author probed the incompleteness of the environment and the present situation during the implementation of the internal control system; and pointed out its intrinsic reason about the present situation of the internal control system. finally, based on the elementary theory of the system movement, the author describe the implementation safeguard mechanism of the internal control system from five aspects: strengthening correlation system; constructing and perfecting formal system; emphasizing the informal system; establishing the penalty mechanism, the enlightenment of game theory in perfecting the internal control system. key words: internal control system; transaction cost; incompleteness; safeguard mechanism 基于经济学视角的内部控制制度论 1 第一章 引 言 第一章 引 言 1.1 研究背景及选题意义 内部控制已经成为当今国内理论界和实务界研究的一个重要课题，其原因是 近年来，在计划经济向市场经济转型的过程中，我国企业出现了大量的问题，如 非法挪用资金，设立小金库；上市公司粉饰会计报表，欺骗投资者；国有资产流 失严重；企业领导人贪污舞弊等等。这些案件产生的原因是多方面的，但企业内 部控制失效或弱化，监管不力是一个重要的原因，郑州亚细亚关门，巨人集团衰 败，广东国投倒闭等事件都说明了这一点。内部控制蓦然成为人们关注的焦点， 并且日益受到政府、管理当局等部门的重视，认识到加强内部控制是遏止领导干 部贪污腐败、堵塞国有企业资产的漏洞、规避企业事业单位的经营风险和制止会 计信息作假的基本前提。中国人民银行、证监会、财政部等部门相继颁布了一系 列的法律、规范，就是为了加强企业的内部控制建设。但内部控制制度在实践中 实施得并不理想，这里其实存在着一个对内部控制缺乏全面认识的问题。认识越 是不深刻，对内部控制的具体运用就越是难以把握，导致实施内部控制制度的结 果偏离原有目标。基于此思想，本文拟从经济学的有关原理去探寻内部控制制度 的内涵、制度功能与实施中出现的问题，并从经济学的相关原理出发提出了一些 实施中的保障机制，以期对内部控制理论有所补充。 1.2 内部控制制度的研究现状 杨雄胜(2005)认为全球性会计丑闻、中国新会计法的实施及内部会计控制一 系列规范的出台，引起了人们对内部控制问题的广泛关注。但是内部控制发展至 今的理论基础仍然薄弱，提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管 理控制口径来定位才能取得突破性的进展，并形成有效指导内部控制实务的理论 成果。 高一斌、王宏(2005)认为内部控制与经济学、社会学、管理学、行为科 学等究竟有何联系、在多大范围内产生联系，需要探讨。通过文献检索发现从经 济学的相关原理对内部控制进行研究的文献并不多。比较典型的有，从产权理论 角度，冯均科(2001)认为不同产权结构下的内部控制特别是内部会计控制具有不 尽相同的效率。因此，针对特定产权结构，应从改善企业治理结构出发，提高内 部控制效率。从新制度经济学有关理论出发，刘明辉与张宜霞(2002)打破传统的 看法对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制 与资本市场的关系等问题进行了深入的探讨，并结合我国的实际状况进行了初步 的评价。谷祺等(2003)从内部控制系统必须解决的企业组织面临的基本问题出 基于经济学视角的内部控制制度论 2 发，将内部控制机制划分为制度控制、市场控制、文化控制三种类型，深入探讨 了其作用机制、适用条件及优缺点，最后提出健全完善企业组织内部控制机制的 一些建议。从博弈理论出发，周兆生(2004)构建了一个关于合谋的模型，用以分 析内部控制制度中职责分工能够发挥牵制作用的机理，并分析了各种参数对控制 效果的影响。程新生(2004)以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控 制与组织结构之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激 励机制、监督约束机制为纽带,建立治理型内部控制；指出对治理效率和经营效 率的共同追求推动了内部控制演进。 尽管国内一些学者用经济学的相关理论对内部控制展开了多方面的研究，但 是还有许多地方还有待进一步去拓宽研究视野，如对内部控制制度的内涵认识不 一，本文借鉴经济学的企业理论提出了广义的内部控制制度的思想。对内部控制 制度从契约视角，交易费用视角去认识其功能的问题还没有多少文献涉及。又如 为什么在我国 80 年代以前正式内部控制制度几乎没有的情况下，内部控制问题 却鲜有发生，而在最近内部控制制度不断完善的情况下，各种与内部控制有关的 问题却层出不穷，这里实际上有非正式的内部控制制度在起作用，相关学者在此 方面的研究却很少触及。本文写作的目的是想在已有研究的基础上，从经济学角 度进行进一步的展开。 1.3 选题的理由 (1)内部控制问题层出不穷，引起社会各界广泛关注；(2)经济学特别是制度 经济学的发展完善对许多学科都造成了影响，其理论成果可以广泛借鉴运用于相 关学科中。另外，交叉学科的研究已经成为现代研究的重要方法之一。会计学与 经济学、管理学等相关学科联系也越来越紧密，特别是与经济学相结合，利用经 济学的相关原理来对会计学的相关领域展开研究，许多学者已经取得了丰硕的学 术成果。受此影响，本文也想尝试结合经济学的有关理论对内部控制这一时期比 较热门的课题进行一些粗浅的讨论，以期能对内部控制理论有所新的补充。 1.4 内容与结构 本文除引言外， 共分为五部分， 第一部分讨论了内部控制制度的经济学基础； 第二部分从经济学角度讨论了内部控制制度的节约企业内部交易成本，弥补企业 契约的不完备性和降低代理成本的经济学功能；第三部分主要论述了从政府的角 度供应内部控制制度的合理性；第四部分对内部控制制度的不完全性进行了经济 学分析，并探讨了其实施环境与实施现状的不完全性；第五部分从制度运行的角 度出发，从完善公司治理结构，正式内控制度的建设完善，非正式内控制度的重 基于经济学视角的内部控制制度论 3 视，惩罚机制的设立，博弈论对建设内部控制制度的启示五个角度论述了内部控 制制度实施的保障机制。 1.5 观点与创新 本文从经济学的角度对内部控制制度的内涵进行了适当的扩展，对内部控制 制度的契约功能进行了分析，并探讨了非正式的内部控制制度所起的作用。 基于经济学视角的内部控制制度论 4 第二章 内部控制制度的经济学基础 第二章 内部控制制度的经济学基础 2.1 内部控制制度的经济学内涵 内部控制思想的产生源远流长。我国早在周代就有了内部控制的思想，著名 史学家迈克尔查特菲尔德教授评论： “在内部控制，方面，周代在古代是 无与伦比的。 1” 企业内部控制的思想产生于 18 世纪产业革命后，它是企业规模 扩大化和资本公众化的结果。在理论渊源上，内部控制思想起源于亚当斯密 (1776)对股份公司的忧虑。他认为“股份公司的董事为他人尽力，疏忽和浪 费，常为股份公司业务经营上带来难免的弊端。 2”上世纪以来，内部控制有了迅 速的发展。它不仅表现为人们广泛接受内部控制这一概念，而且还体现在从理论 和实践上对内部控制进行深入的研究和广泛的应用。在西方，内部控制的理论发 展己经历了四个阶段。在实务工作方面，西方企业普遍实行内部控制制度，建立 内部控制制度己成为企业管理方针的重要组成部分。我国在借鉴国际已有的先进 内部控制理论成果的基础上，也在大力推广实施内部控制制度。但内部控制制度 在实践中实施得并不理想，如近年的德隆危机，中航油巨亏说明规范的完善并没 有起到预期的效果，这说明我们对内部控制制度的理解和运用还不够深入和全 面，有必要进一步去扩大其认识的空间。这里我们可以从经济学的相关原理出发 去进一步拓展其内涵。 2.1.1 制度的基本概念 在新制度经济学中，制度被理解为与具体行为集有关的规范体系。这一简单 的理解源于 t.w 舒尔茨在其经典的制度与人的经济价值的不断提高(1968)一 文中给出的制度的简明定义。在该文中，舒尔茨把制度定义为一种行为规则，这 些规则涉及社会、 政治及经济行为 3。 在上述舒尔茨经验分析的基础上， 诺斯(1989) 给出了制度更为“标准”的定义：制度是由非正式约束、正式规则及其实施机制 组成的规范体系 4。制度经济学的另一位代表人物康芒斯认为： “制度是集体行动 控制个人行动，集体行动与所谓的制度密切相关，后者告诉个人能够、应该、必 须做什么，或是相反” 5。 柯武刚按照制度对人的约束方式把制度分为外在制度和内在制度。外在制度 1 迈克尔查特菲尔德著，文硕、策晓柏等译.会计思想史m.北京：中国审计出版社.1989：8. 2 亚当斯密著，谢祖钧、孟晋、盛之译.国富论国民财富的性质和原因的研究m.长沙：中南大学 出版社，2003： 306. 3 卢现祥.西方新制度经济学m.北京：中国发展出版社 1996：3. 4 胡乐明 张建伟 朱富强.真实世界的经济学新制度经济学纵览m.北京：当代中国出版社，2002：13. 5 康芒斯.制度经济学m.北京：商务印书馆，1983：25. 基于经济学视角的内部控制制度论 5 对人的约束作用通过外在惩罚来实现。外在制度的本质特点是，它的惩罚掌握在 某种高于共同体的主体手中。例如，法律的实施依靠法庭、监狱等国家暴力机关。 外在制度包括三类：外在行为规则(由普通的禁令性规则构成，包含于民法、商 法和刑法中)，具有特殊目的的指令(它们指示公共主体或民间主体造成预定的结 果)和程序性规则或元规则(针对政府主体，指示他们如何行事和应做什么)。外 在制度被道格拉斯诺斯称为正式规则，包括政治规则、经济规则和契约。这些 规则的排序是：从宪法到成文法和不成文法，再到明确的规则，最后到个别契约 6。 内在制度是群体内随经验而演化的规则。 内在制度的约束力量内化于人的心理， 包括习惯、内化规则、习俗和礼貌、正式化的内在规则 7。在柯武刚看来，制度的 本质是一种对人的约束力量。这种看法是十分恰当的。人类社会从一开始就在追 求秩序与安全，秩序与安全的获得必然要求对人的个人行为加以约束。因此，制 度的作用在于保证人们按照既定的规则行事，使人的行为带有可预见性。如果人 们彼此相信对方都能按照相互期待的那样行事，那么就不必要有约束力量，也不 必要有制度。 综合以上几位制度经济学家对制度的概括可以得出以下结论：第一，制度的 核心是规则，规则是用来约束人类行为的。第二，经济制度包括伦理道德、风俗 习惯等可以称为文化的内容，经济主体是在一定的文化价值因素支配和指导下进 行经济决策和经济活动，这些文化因素构成了经济运作的精神支柱和动力源泉。 2.1.2 内部控制制度的经济学内涵 1.广义企业内部控制制度的定义 企业内部控制制度的涵义争议较大，当前尚没有公认的说法，为了理论上分 析的方便，本文把它们归结为企业内部控制制度的狭义观与广义观之争。狭义的 企业内部控制制度是指由企业管理当局(企业董事会、经理阶层)和其他员工制定 为确保资产完整、信息真实可靠、提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施 而采取的所有制度。狭义的企业内部控制制度是当前人们所提倡的，但它不能实 现其制度目标。由于企业管理当局的经济人性质，企业管理当局制定其企业内部 控制制度首先是以管理当局利益最大化为前提的。这就是当前有企业大股东圈骗 企业小股东的钱和导致企业资产流失，企业内部人控制问题随处可拾的原因。之 所以这样， 是因为企业管理当局拥有企业的所有控制权， 且这个控制权不受约束。 本文提出企业内部控制制度应是广义的企业内部控制制度：它是指由企业利益相 关者为确保资产完整、信息真实可靠，提高企业经营效率，保证既定的管理政策 得以实施而采取的所有制度。 6 袁峰.制度变迁与稳定一一中国经济转型中稳定问题的制度对策研究m.上海：复旦大学出版社，1999：11. 7 柯武刚，史漫飞 著，韩朝华译.制度经济学一一社会秩序与公共政策m.北京：商务印书馆，2000： 122-139. 基于经济学视角的内部控制制度论 6 为了理解这一概念，这里有必要把制度安排与另一个概念，即合约或合约安 排之间的关系作一说明。合约或合约安排就是人们针对某一事项所达成的协议， 可能是成文的，也可以是口头的。达成协议之后，人们就需要按协议条款的规定 行事。所以，合约也是关于人们之间的协议规则。在此意义上，制度或制度安排 与合约或合约安排这两组概念是等价的。合约按其形式可以划分为私人合约与公 共合约。后者是一个区域内较大范围的公众通过一定的公共选择程序共同达成的 协议，而前者则是为数较少的私人(经济单位)之间在既有公共合约的约束下相互 协商达成的协议。但这两者之间不存在一个划分清晰的界限。相对来说，公共合 约的约束面较宽，常表现为政府法律、规章等形式(如政府实施的各种内部控制 规范等)， 而私人合约的约束面较窄， 常表现为私人间订立的合同、 章程等形式(企 业内部的各种内部控制规章制度)。我们一般也经常把制度理解为公共合约，自 然，企业内的各项章程、制度则属于私人合约了。但私人合约一般是在公共合约 的约束下订立的，不得违背相应的公共合约。从这个意义上讲，广义内部控制制 度包括公共合约与私人合约。 2.广义的企业内部控制制度科学性的理由 (1)从经济学角度看，内部控制制度实质上是企业所有权在企业生产经营过 程中的具体体现。企业的经营决策权是企业所有权的重要组成部分(杨瑞龙、周 业安，1997)。内控制度作为一种制度，同样是对企业经济组织内相关利益人的 责、权、利的规定。现代企业理论认为，企业是一系列契约(合同)的组合，是个 人之间交易产权的一种方式。然而，说企业是“契约” ，只是揭示了企业与市场 的共性，并没有给出企业的特性。就契约本身而言，企业与市场的主要区别主要 在于契约的完备性程度不同(张维迎， 1996)。 一个完备的契约是指这样一种契约： 准确地描述了与交易有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下契约各方 的权力和责任。由于世界不确性的存在，相对而言，市场可以说是一种完备的契 约，而企业则是一种不完备的契约。企业是要素使用权交易合约的履行过程。企 业的剩余控制权由谁行使是由要素使用权交易合约事先安排的，从而在总体上， 后一方面是前一方面的交易合约的履行过程、履行载体与结果(谢德仁，2001)。 正是因为未来世界是不确定和企业契约的不完备而导致企业所有权的产生。 企业所有权指的是对企业的剩余索取权和剩余控制权。剩余索取权是相对于合同 收益权而言，指的是对企业收入在扣除所有固定的合同支付(如原材料成本、固 定工资、利息等)之后的余额(“利润”)的要求权。剩余控制权指的是在契约中 没有特别规定的活动的决策权(张维迎，1996)。企业的契约可以规定所有企业成 员都是剩余索取者，但不可能规定所有企业成员都是固定收入索取者。因为未来 世界是不确定的，n 个常数之和不可能等于一个变数。契约可以规定所有企业成 员都有控制权，但不可能规定没有人有控制权，因为未来世界的不确定性，需要 基于经济学视角的内部控制制度论 7 有人来处理它。 从这里就得出两个推论，推论一：剩余索取权和剩余控制权是一个“剩余” 的权力，是建立在固定索取权和“固定”控制权得到实现的前提上。 “固定”索 取权应是指合同规定固定收入的权力，固定控制权应是指有规定活动的决策权。 剩余索取权和剩余控制权与固定索取权和固定控制权两对权力之间依存。推论 二：由于未来的不确定性，就有必要在企业的生产经营中对剩余索取权、剩余控 制权、固定索取权、固定控制权进行界定，这就是企业的内部控制制度。 (2)严格地说，企业的所有权实际上是一种“状态依存所有权”(张维迎， 1996)。正是因为未来世界是不确定的，企业的剩余索取权和剩余控制权的主体 是不同的。简单地假设，令 x 为企业的总收入，w 为应支付工人的合同工资，r 为支付债权人的合同支付(本金加利息)。假定 x 在 0 到 x 之间分布。状态依存所 有权指的是如果企业处于“xr+w”的状态，股东是企业所有者；如果企业处于 “wxr+w”的状态，债权人是企业所有者，如果企业处于“xw”状态，工 人是企业所有者。 根据上面两个原理， 企业的治理结构不应该是单边治理， 而应该是共同治理。 企业应该是由企业利益相关者来共同治理的，那么企业内部的控制制度就应该是 企业利益相关者共同博弈下(满足各方的利益共同博弈下)的责、权、利的规定。 2.2 内部控制制度产生的经济学原因 2.2.1 解决委托代理问题 伯利和米恩斯(1932)通过对 1929 年 200 家美国最大的非金融公司的考察， 提出了股份公司“所有权和控制权相分离”的命题 8，这一提法开创了委托代理理 论的先河。在委托代理关系的框架内，内部控制就是当委托人授权代理人从事某 项活动时，为了保证代理人的行为能够符合委托人利益最大化的要求而采取的措 施和手段。从本质上讲，委托代理关系是企业内部分工的一种体现，它不仅存在 于古典企业(业主制和合伙制企业)中，而且存在于现代企业(公司制企业)。在古 典企业中，它反映了资本家与工人在职能上的分工；在现代企业中，它反映了股 东、经营管理者和工人在职能上的分工。公司区别于古典企业的特征在于企业家 职能的分解，因为古典企业的企业家既是资本所有者，又是经营管理者，同时担 负着承担风险和进行决策两种职能。现代公司的企业家则为联合企业家，是资本 所有者和经营管理者两个主体的组合，前者承担风险，后者进行决策。 由于代理人是有投机心理的契约人，而在委托人与代理人之间又存在着信息 的不对称，因此，在任何委托代理关系中都不可避免地出现了代理问题。所谓代 理问题，是指代理人和委托人具有不同的目标函数，代理人的行为目标是借助于 8 伯利，米恩斯.现代公司和私有财产m.台湾：台湾银行出版社,1981：56. 基于经济学视角的内部控制制度论 8 委托人所给的条件最大限度地追求自身的利益。为了提高公司的效率，更好地实 现公司的目标，现代公司从公司治理和内部控制两个方面来克服其存在的代理问 题，减少代理成本。 按照 dow(1987)和 williamson(1993)等人对代理行为的研究，结论是“只要 经理的行为是策略的，在均衡的条件下，总是存在着经理的机会主义行为” 。理 性告诉我们：尽管代理人的机会主义行为对企业是有害的，但并不意味着企业的 最佳控制方式就是禁止经营者的机会主义行为。在很多实际情况中，企业是无法 完全控制住经营者的行为的。 “只要经理有信息优势，那么尽管企业可以在一个 地方发现经理的机会主义行为并把它压制下去，但机会主义行为就象受压的气球 会在另外一个地方面且是更加难检测与消除的地方出现”(dow，1987) 9。既然经 营者发生机会主义行为存在“客观的合理性” ，那么作为博弈的另一方所有者能 够做到的就是合理地设计“约束+激励”的控制方式，去引导经营者的行为，使 经营者发生机会主义行为的可能性减少或可以预期。这种控制方式发挥作用的机 理是：首先应该让经营者为企业付出努力和贡献获得“满意”的报酬，但是仅有 这一条还不能阻止经营者会想方设法去获得报酬之外的收入。这是因为，人的欲 望是会不断膨胀的， “满意度”也会因此而“无限制的升级” 。因此还必须有另外 的设计才能达到控制的目的，这就是从内部控制制度和程序等方面去禁止经营者 的机会主义行为，以及一旦发现“经营越轨行为”的惩罚性措施，使得经营者能 够在得失之间进行理智的权衡，引导他们放弃“非分之想” ，稳定地获得“满意” 的报酬(阎达五，2000)。 2.2.2 实现团队生产 阿尔钦及德姆塞茨的团队生产理论认为，团队生产的总产出在有效合作的情 况下大于个体产出的总和。现代化的生产是多项投人的合作，任何成员的行为都 将影响其他成员的生产效率，且每个成员的边际产出不可能分别被直接观察到， 也不可能对总产出作出精确分解。这在客观上为成员搭便车提供了可能，具有机 会主义倾向的成员有可能因此偷懒、贪污等，从而导致组织运行效率的降低、组 织费用的增大。因此，要对组织成员的行为进行监督与控制。在企业内部依此需 要建立一种监督与控制体系，来协调成员之间的行为关系。这种监督与控制体系 主要就是内部控制制度。内部控制制度作为企业内生发展为主的监督与控制体 系，一直把监督与控制成员的行为作为主要职责，如内部控制发展早期的以防错 纠弊为主要目标的控制活动，以及 coso 内部控制整体框架下的以相关法规遵循 性为目标的控制活动等。内部控制的一个重要目标，是通过降低组织费用，提高 企业的经营效率、效果，这一点在 coso 报告中就明确提出。因而，内部控制制 9 阎达五，宋建波.双元控制主体构架下现代企业会计控制的新思考j .会计研究，2000，(3)：5. 基于经济学视角的内部控制制度论 9 度能有助于实现团队生产的目的。 2.3 内部控制制度的组成与特征 2.3.1 内部控制制度的组成 企业所有权具有可分割的性质，即企业的剩余索取权和企业的剩余控制权具 有可分割的特点，从而导致企业内部控制制度呈现层次网状的特征。企业治理结 构不是单边治理而是企业利益相关者共同治理。企业利益相关者在企业这个经济 活动中的责、权、利是相互依存、分层次交叉分布。 “控制权的具体分配是通过 制度与经济组织来进行的。其中合同控制权分配主要取决于市场制度，剩余控制 权的分配则是主要在企业组织中进行。 ”(杨瑞龙、周业安，2001)。企业内部控 制制度应是具有分层次网状特征的制度规范。新制度经济学认为，制度有正式制 度与非正式制度。正式制度是由某些人或某些组织自觉和有意识地制定各项法 律、法规、规则，以及经济活动主体之间签订的正式契约。非正式制度却不一样， 它通常被理解为在社会发展和历史演进过程中自发形成的、不依赖于人们主观意 志的文化传统和行为习惯，比如社会的价值观念、伦理规范、文化传统、意识形 态等。正式制度要与非正式制度契合才能达到降低内部交易成本的目的。企业内 控制度也可分为两大类：一类是正式制度或正式契约，另一类是非正式制度或非 正式契约。非正式制度是指文化，社会习惯所形成的行为规范，这些规范没有在 正式的合同中写明，从而不具有法律上的可执行性，但实实在在地起作用。例如， 国有企业职工具有“终身雇佣制”的观念。正式契约又分为两类，一类是适用于 所有企业的“通用契约” ，另一类是只适用于单个企业的“特殊契约” 。前者包括 由政府所颁布的法律、法规、条例。如公司法、破产法、劳动法、证券法、合计 法、企业兼并条例，后者包括公司章程、条例及一系列具体的合同。在这里，将 公司法、会计法等一系列适用于所有企业的通用契约理解为是企业利益相关者之 间“签署”的企业内部控制制度的一部分是非常重要的。理解内部控制制度的正 式制度与非正式制度的划分，对于建立起适合企业自身发展需要的内部控制制度 体系非常重要。 内部控制制度体系的基础是非正式的内部控制制度， 即企业文化、 企业历史传统、管理理念、员工价值观等隐性的内部控制契约。在我国，内部控 制普遍比较薄弱，这与不重视非正式内部控制制度的作用有很大的关系。比如， 一味照搬国外企业或国内其他企业的内部控制制度而不考虑自身的特点，导致制 度执行的无效或低效。 2.3.2 内部控制制度的特征 特征之一，具有公共品特征。从经济学的角度来看，内部控制具有一定的公 基于经济学视角的内部控制制度论 10 共品性质(刘明辉、张宜霞，2002)。 10笔者认为，从考察内部控制制度的特征出 发，内部控制制度可以从另一个角度分为共性内部控制制度和特性内部控制制 度。共性内部控制制度，即所有企业都适用的一般性内部控制原则、措施、程序 等。特性内部控制制度，是指适合个别企业的特有内部控制制度。它们共同组成 了企业的内部控制制度总体。由于共性内部控制制度提供及消费的不可分割性和 非排他性，使其具有一定的公共品性质。因个体企业生产(制定)共性内部控制制 度的动力不足，导致共性内部控制制度生产很难满足企业内部控制的公共需要， 故共性内部控制制度应由公共部门提供。比如我国财政部制定的内部会计控制 规范基本规范等内部控制制度，coso 委员会发布的内部控制整体构架 报告等，都从一个侧面反映了企业共性内部控制制度的提供者为公共部门或机构。 特性内部控制制度由企业来建设，所需的成本几乎完全由企业来承担，而社 会几乎不需要再付出什么成本，建设的私人成本和社会成本是相等的。但特性内 部控制制度建设的受益者却不仅仅是企业自身，还有审计人员、投资者和潜在的 投资者、外部监管者等相关各方，所以，特性内部控制制度建设不仅会产生一定 的私人收益(企业自身收益)，而且会产生一定的正外部效应。一般来说，内部控 制建设的社会收益大于私人收益，因此，从整个社会来看，内部控制建设的水平 应当是社会边际成本等于社会边际收益的水平。但是，如果一个企业的某种活动 可以增进社会福利，但自己却得不到报酬，它的这种活动必然低于社会最优的水 平，内部控制建设由企业承担全部成本，它服从的必然是企业个体的成本效 益原则，它只可能将内部控制建设到企业边际成本等于企业边际收益的水平。也 就是说，如果没有外部管制，企业私人收益大于社会收益的现实必然会导致企业 内部控制建设水平低于社会福利最大化的水平。而且，单纯的竞争不能解决这种 外部效应导致的市场失灵。 特征之二，具有外部性。共性内部控制制度具有外部性是很显然的。特性内 部控制制度是由企业结合自身的特点设计的内部控制制度。它除了能给企业内部 带来收益外，还会给企业审计人员、外部投资者及监管者等相关各方带来收益， 具有一定的外部性。如果单纯由企业供给特性内部控制制度，企业按照特性内部 控制制度边际成本等于其边际收益的水平进行建设，则必然由于内部控制制度的 私人收益小于社会收益而达不到最佳的供应水平，造成特性内部控制制度供应不 足。要解决这个问题，就应着力采取包括加强政府监管在内的各种手段，使特性 内部控制制度外部效应内部化。 特征之三，具有不完备性。詹森和麦克林把企业定义为一种法律虚构，企业 的职能是为个人之间的一组契约关系充当连接点。内部控制制度，或者说内部控 制契约，也是一组契约中的一种。根据契约理论，契约是不完备的，这是由不确 10 刘明辉，张宜霞.内部控制的经济学思考j.会计研究，2002，(8)：56. 基于经济学视角的内部控制制度论 11 定性、人的有限理性和成本效益原则等决定的。因此在企业中，内部控制制度(契 约)也是不完善的，总是有缺陷和漏洞。这是因为：首先，企业不可能预测所有 的未来事项，因而无法完全建立起面向未来的控制制度；其次，即使能够预测一 些事项，但是受个人认知能力的影响，可能无法准确地描绘它们，因而相应形成 的内部控制制度存在缺陷；再次，内部控制制度要考虑制度成本大小，如果一项 制度的收益不足以弥补其成本，那么这种制度就没有存在的必要。正是由于内部 控制制度的不完备性，建立在此基础上的内部控制只能为达到企业目标提供合理 保证，而非绝对保证。 基于经济学视角的内部控制制度论 12 第三章 内部控制制度的经济学功能 第三章 内部控制制度的经济学功能 3.1 内部控制制度的传统功能 3.1.1 管理与审计中的作用 比较传统的观点认为内部控制作为一种先进的内部管理制度已普遍为企业 所采用，它在现代经济生活中发挥重要作用。在管理中的作用主要表现在(1)保 证党和国家的方针政策与法令制度的贯彻执行；(2)保证企业经营目标的实现和 经营活动高效而有序地进行；(3)保证提高会计信息的质量；(3)保证财产物资的 安全完整。在对审计的作用主要表现在(1)评价内部控制，有利于确定合理的审 计程序，提高审计效率；(2)评审内部控制，可以帮助审计师确定审计程序的实 施程度，即确定审计师的审查办法、抽查重点及审计范围等；(3)健全的内部控 制可以保证审计测试的质量 11。 3.1.2 保证会计信息安全 在内部控制制度对会计信息的影响方面，唐予华、李明辉(2003)认为内部控 制制度的反馈机制对会计信息进行了过滤和整合， 从而保证了财务报告的实现 12。从内 部控制要素与财务报告目标关系看，内部控制组成要素对会计信息的加工整体过 程都起到了保证的作用。主要表现于：内部控制制度的输入需要充分和适当的会 计信息，而无法满足此需要的会计信息的产生源于两种原因 13：会计人员过失或 舞弊。前者与会计人员的素质、业务能力等有关。后者则与管理者施加的压力， 会计人员的职业道德等有关。内部控制制度的控制程序包括了设计一套合理、高 效的包括分工、授权、记录、保卫等一系列控制程序的防范机制；控制环境中的 组织结构与权责分派，则从组织结构设计开始，根据不相容职务分离的原则，明 确各个部门的责任和权力，形成部门之间相互协调、相互制约的机制，通过适当 的人力资源政策，确保人员的胜任能力与道德，通过重视管理者的风格、操守的 培养，以此影响会计人员的行为；风险评估要素通过目标的确定和分解，并及时 辨识风险，管理风险，使由于各种变化因素而造成的信息失真的可能性下降。监 督要素通过预算、内部审计、内部控制的自我评估手段持续地对内部控制执行情 况进行监督，从而为财务报告目标的实现提供了合理保证。 11 王立勇.杜绝内患：企业内部控制m.北京：中国经济出版社，2003，15-17. 12 唐予华，李明辉.内部会计控制与会计信息质量研究m.北京：中国财政经济出版社，2003：52. 13 杨维波.会计风险的防范与企业内部控制制度建设j.中山大学学报论丛，1999，(8)：4. 基于经济学视角的内部控制制度论 13 3.1.3 内部控制制度的行为引导功能 若干个行为组合成团体行为，进而形成组织行为。为了使组织行为的效率高 于个体行为，必须有一种机制让个体、团体接受组织管理条例的约束。西蒙认为， 管理行为是一种团队行为，组织剥夺了个人的一部分决策自主权，而代之以组织 的决策制定过程。这种观点与钱德勒关于管理资本主义的描述是一致的。在管理 型组织中，团队通过建立规范的组织程序，来选择和确定这些要素，并将要素的 信息传递给组织内相关的成员。控制范围是由组织的决策权决定的。西蒙认为， 组织代替个人制定的政策，通常包括三项，一是确定组织成员职责的一般范围和 性质，二是确定组织中哪些人掌握制定决策的权利，三是对组织成员的自主选择 设置必要的限制。这些都是现代内部控制最关注的方面。当然，西蒙、钱德勒等 的描述更多的体现了管理资本主义时期的控制要求，我们进入知识经济时代后，这 些范围自然会有所不同，组织行为特征应该是我们判断内部控制边界的一个维度。 3.1.4 内部控制制度的权力制衡功能 一般来说，组织中的控制不同于组织的控制。前者力图促成各利益主体之间 的平衡和均衡；后者主张有其他主体操纵甚至利用某些主体，两者的结合才是一 个完整的内部控制；组织行为维度主要关注后者。而在组织中的控制概念下，我 们把组织看成大量参与者的组合，任何一个主体都只是企业控制系统的一部分。 按照契约理论的观点，组织的利益各方都是自利的，这意味着组织需要一个控制 体系，以激励个人合理的使用其专门知识的控制权。在资本主义经济中，权力的 安排和控制问题，通过建立在转让决策权体制基础上的自愿交易体制得以解决。 利益的任何一方都要为对方树立准则，也会为其他各方所制定的准则所约束，他 们需要一种权力制衡机制将其联系起来，并保证其得到执行，这就是内部控制。 契约关系是经济分析的基本要素，并处于不断的变化和发展中。相应的，内部控 制的权力制衡方式也必须随之改变，成为内部控制发展的另一动力。 3.2 内部控制制度的经济学功能 coso 报告指出： “内部控制是受本单位董事会、高级管理阶层、政府管理部 门和其他有关人员影响，旨在为取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循 适当的法令等目标而提供合理保证的一种过程。 ”该定义指明了内部控制所负有 的三项功用：经营效果，财务报告可靠，法令遵循。实际上，从经济学角度来看， 内部控制作为一种制度安排，或者说企业这种制度安排的组成部分，具有特定的 功能。主要表现在降低企业内部的交易成本、补充企业不完备契约和降低代理成 本。 基于经济学视角的内部控制制度论 14 3.2.1 降低企业内部的交易成本 根据科斯的观点，企业是市场的替代形式，其功能在于降低交易成本。对交 易成本的一个较为流行的定义是： “交易成本包括事前发生的为达成一项合同而 发生的成本，和事后发生的监督贯彻该项合同而发生的成本；他们区别于生产成 本，即为执行合同本身而发生的成本 14。 ”一般来说，当市场的交易成本相对于企 业较高时，一些原来在市场进行的交易就会转入企业内部进行，出现所谓的企业 替代市场；同样，如果企业的交易成本相对于市场较高时，一些原来在企业内部 进行的交易就会转入市场进行，出现所谓的市场替代企业，这种替代性或者交易 成本的差异主要是因为市场控制和企业内部控制的效率不同，如果内部控制的效 率较市场控制的效率高，则企业内的交易成本要低于市场，交易在企业内进行是 有利的，反之亦然。从这个意义上讲，企业内部控制和市场机制是以市场和企业 界限为分界线的两种对等的控制模式或手段。 但是， 企业则是一个不完备的契约， 当不同类型的财产所有者(企业工人是一种特殊财产的所有者)作为参与人组成 企业时，每个参与人在什么情况下干什么，得到了什么并没有明确的说明，所以 企业内部控制系统只有在对这些资源进行了有效的控制，存在相对效率的时候才 会体现出企业相对于市场的优势，企业才有存在的必要，企业内部控制的效率决 定着企业内的交易成本，决定着企业和市场之间的替代关系，从而决定着企业和 市场的界限。所以，只有在企业内部存在一个有效的控制机制，保证企业的正常 运作和发展，才会有企业的存在和发展。另外，企业代替市场从形式上只不过是 将外在的交易内部化而已，其原因是由于交易内部化比市场化更节约交易成本， 但是内部化的交易成本并不会消失，企业内部各成员间的交易具有日常性、经常 性的特征，根据制度经济学的理论，对这种经常性的集体博弈行为最好的控制办 法就是形成内部一系列的管理制度约束经常性的企业内部行为。 企业内部交易成本的大小与企业内部控制制度的完善程度密切相关。良好的 内部控制能够实现降低交易成本的目的，使企业内部协作产生的效益高于将其市 场化的效益；相反，不健全的企业内部控制则可能引发员工“偷懒” 、 “搭便车” 现象的加剧，使内部交易成本高于市场化的交易成本，从而导致企业亏损甚至破 产，近于“控制真空”的郑州亚细亚几年之内就从明星企业沦落为亏损大户，其 主要原因就是企业缺乏内部控制制度。因此，内部控制的主要功能就是为降低内 部交易成本。需要注意的是，作为企业交易成本的一部分，内部控制实施本身也 需要成本。如果实施内部控制成本超过由于内部控制带来的内部交易成本的节 约，那么这项内部控制的执行就不符合效益原则。 交易成本理论的内容包括人和物两个层面，不确定性、有限理性、机会主义 14 r.matthews,“the economics of instituti