（会计学专业论文）税收筹划若干问题研究.pdf

摘要 y s 7 3 2 6 7 随着我国税收制度的不断完善，企业被推向了全面税收约束的市场竞争环境 之中。企业自觉申报纳税、自我约束的机制也必将建立起来，越来越多的企业放 弃偷逃税，寻求通过合法的途径来增加自身利益。于是，依法纳税并能动地利用 税收杠杆，谋取最大的经济利益，已经成为了企业经营理财的行为规范和基本出 发点，税收筹划因此成为经济生活中的一个热门话题。 本文从税收筹划是企业理财活动的重要组成部分出发，对税收筹划的理论和 实务作出了分析和论述，主要包括以下内容： ( 1 ) 提出了税收筹划的概念，比较了税收筹划与偷税、避税等的区别，总结 了税收筹划的特征，分析了税收筹划是市场经济发展到一定时期的必然产物。税 收筹划是纳税人的一种合法的理财策划活动，是纳税人为了实现企业价值最大化 或者股东权益最大化，在法律法规允许并鼓励的范围内，在既定的税收环境下， 通过对融资、投资、经营活动等的事先筹划和安排，对多种纳税方案进行最优化 选择的一种理财活动。 ( 2 ) 总结了税收筹划存在的前提，从微观和宏观两个角度分析了税收筹划的 现实意义。 ( 3 ) 总结了税收筹划的原则、目标。 ( 4 ) 分析了税收筹划实际操作中的前期准备，提出了做税收筹划要抓住三个 结合点和四个契入点。 ( 5 ) 阐述了税收筹划与企业财务管理的关系，论述了筹资活动中的所得税税 收筹划、投资活动中的所得税税收筹划、利润分配中的所得税税收筹划和会计政 策选择中的所得税税收筹划。 最后，分析了税收筹划的发展趋势。随着经济全球化和税制改革的深入，税 收筹划将呈现出“全球性、长远性、专业性、市场性”的新趋势。 关键词】税收筹划财务管理理财策划 a b s t r a c t a st h ec o n t i n u o u s l yi m p r o v e m e n to ft h et a xs y s t e mi no u rc o u n t r y , e n t e r p r i s e sa r e i n v o l v e di nt h em a r k e tc o m p e t i t i o ne n v i r o n m e n tf a c i n gt o t a lt a x a t i o nr e s t r i c t i o n s t h e s y s t e m o ft a x e s p a y i n ga n ds e l f - r e s t r i c t i o nw i l lb ee s t a b l i s h e d ，m o r ea n dm o r e e n t e r p r i s e sg i v eu pt a xf r a u do rt a xa v o i d a n c ea n de x p l o r et h e i rw a y t oi n c r e a s e b e n e f i t st h o u g hl e g a la p p r o a c h t h u s ，p a y i n gt a x e sa c c o r d i n gt ol a wa n dm a k i n gu s e o ft h et a x a t i o nl e v e ra c t i v e l yt oa c h i e v em a x i m u mb e n e f i th a v eb e c o m et h eb a s i cp o i n t a n dt h es t a n d a r do fc o n d u c t i n gf i n a n c i a lt r a n s a c t i o n s t a xp l a r m i n gi s b e c o m i n ga p o p u l a rt o p i c i ne c o n o m i cl i f e t h i st h e s i s a n a l y s e st h et h e o r ya n do p e r a t i o no ft a xp l a n n i n gw h i c hp l a y sa n i m p o r t a n tp a r ti nc o n d u c t i n gf i n a n c i a lt r a n s a c t i o n sf o re n t e r p r i s e s i tm a i n l yi n c l u d e s t h ef o l l o e i n gs i xp a r t p a r t o n e ：b r i n gf o r w a r dt h ec o n c e p to ft a xp l a n n i n g ；c o m p a r et h ed i f f e r e n c e b e t w e e nt a xp l a n n i n ga n dt a xf r a u do rt a xa v o i d a n c e ；d e s c r i b et h ec h a r a c t e r i s t i co f t a x p l a n n i n g ；a n a l y z et h a tt a xp l a n n i n gi st h ep r o d u c to ft h ed e v e l o p m e n to fm a r k e t e c o n o m y t a xp l a n n i n g i sal e g a lf m a n c i a l a c t i v i t y c o n d u c t e d b yt a x p a y e r s t h a t m a n a g i n gt h ea c t i v i t i e ss u c ha sf i n a n c i n ga n di n v e s t i n g ，s e l e c t i n gf r o ms e v e r a lt a x p a y i n gp l a s s ，t om a x i m i z et h e b e n e f i to fe n t e r p r i s e sa n ds h a r e h o l d e r sw i t h i nt h e l i m i t a t i o no ft h el a w sa n d r e g u l a t i o n s p a r tt w o ：s u m m a r i z et h e p r e c o n d i t i o n o ft a x p l a n n i n g a n d a n a l y s e t h e s i g n i f i c a n c eo ft a xp l a n n i n gi nm a c r o c o s ma n dm i c r o c o s m p a r tt h r e e ：s u m m a r i z et h e p r i n c i p l e sa n do b j e c t i v e so f t a x p l a n n i n g p a r t f o u r ：a n a l y s et h ep r e p a r a t i o nw o r ko ft a xp l a n n i n ga n ds t r e s st h et h r e e i n t e g r a t i v ep o i n t sa n df o u re n t e r i n gp o i n t so f t a xp l a n n i n g p a r tf i v e ：d e s c r i b et h e r e l a t i o nb e t w e e nt a x p l a n n i n g a n df i n a n c i a l m a n a g e m e n t ，d i s c u s st h et a xp l a n n i n gf o ri n c o m et a xi nf i n a n c i n g ，i n v e s t i n g ，b e n e f i t d i s t r i b u t i n g , a n df i s c a lp o l i c i e ss e l e c t i n g p a r ts i x ：a n a l y z et h e d e v e l o p i n g t r e n do ft a x p l a n n i n g a s t h ee c o n o m i c g l o b a l i z a t i o na n dt h et a xs y s t e mr e f o r m ，t a xp l a n n i n gi sd e v e l o p i n gi ng l o b a l i z a t i o n ， l o n g - t e r m ，s p e c i a l t ya n d m a r k e to r i e n t a t i o n k e yw o r d s t a xp l a n n i n gf i n a n c i a lm a n a g e m e n tf i n a n c i a lp l a n n i n g i i 刖吾 在现代经济社会中，税收对人们来说，是一个既熟悉又陌生的概念。国民经 济的各部门、各企业和各单位，以至每个人都与税收有着密切的关系，无论对企 业、单位、还是居民个人来说，税收都不是一个陌生的问题。现代税收制度是十 分细密复杂的，它渗透到了社会经济活动和人们日常生活的各个方面。例如，居 民个人的收入达到一定的数额，要缴纳个人所得税；开办一个公司或企业，不仅 要到工商管理部门注册，还要到税务部门办理税务登记；公司在开展正常生产经 营活动时，要缴纳增值税或营业税、消费税等；进出口商品，要缴纳进出口关税； 取得经营利润，要缴纳企业所得税；等等。可见，现代税收已经涉及到经济生活 的方方面面，影响着企业、单位和个人的经济利益，成为人们经济决策中不可忽 视的因素。 税收从表面上来看，是资金在政府与纳税人之间的一种运动过程，但实质是 国家与纳税人之间的经济利益分配关系。由于国家课税是凭借政治权利，以法律 为依据进行的。因此，国家与纳税人之间的这种经济利益分配关系，本质上也是 一种法律关系，是由税法所调整的税收征纳双方的权利和义务关系。在税收法律 关系中，权利主体的一方是履行纳税义务的法人或自然人，另一方是征收并开支 税收的政府。双方都享有法定权利，也必然履行法定的义务。权利与义务是相对 的。政府代表社会履行了社会职能，向广大社会成员提供了共同的生产、生活条 件和设施，发生了一定的社会费用。那么，政府就有权利要求纳税人将一部分剩 余产品补偿社会费用，以便维持社会的生产和社会再生产的正常进行。而纳税人 在平等地享受或消费了国家提供的公共设施服务后，也有义务分担一部分社会共 同费用。 但是，对于纳税人来说，纳税毕竟是一件从兜里往外掏钱的事，无论如何都 意味着经济利益的损失。从这一层面上来说，谁不想少掏钱呢，但如何才能少掏 钱又不犯法，这就需要进行税收筹划。随着我国税收制度的不断完善，企业被推 向了全面税收约束的市场竞争环境之中。企业自觉申报纳税、自我约束的机制也 必将建立起来，越来越多的企业放弃偷逃骗税，寻求通过不违法的途径增加自身 利益。于是，依法纳税并能动地利用税收杠杆，谋取最大的经济利益，已经成为 企业经营理财的行为规范和基本出发点，税收筹划因此成为经济生活中的一个热 门话题。 本文从税收筹划是企业理财活动的重要组成部分出发，对税收筹划的理论和 实务作出了分析，主要包括以下内容： ( 1 ) 通过对偷税、避税等概念的分析，提出了税收筹划是纳税人的一种合法 的理财策划活动，是纳税人为了实现企业价值最大化或者股东财富最大化，在法 律法规允许并鼓励的范围内，在既定的税收环境下，通过对融资、投资、经营活 动等的事先筹划和安排，对多种纳税方案进行最优化选择的一种理财活动。它是 市场经济发展到一定时期的必然产物。 ( 2 ) 总结了税收筹划的特征、原则、目标以及税收筹划存在的前提与现实意 义。 ( 3 ) 分析了税收筹划实际操作中的前期准备工作，提出了做税收筹划要抓住 三个结合点和四个契入点。 ( 4 ) 阐述了税收筹划与企业财务管理的关系，从财务管理中的筹资、投资、 利润分配等角度出发论述了财务管理活动的所得税税收筹划。 最后，分析了税收筹划的发展趋势。随着经济全球化和税制改革的深入，税 收筹划将呈现出“全球性、长远性、专业性、市场性”的新趋势。 第一章税收筹划理论概述 1 1 税收筹划的概念 对“税收筹划”概念的定义，目前尚没有很权威或者很全面的解释，理论界 和实务界对税收筹划的理解也有相当大的差异，专家学者们曾作出过如下论述： 荷兰国际财政文献局国际税收辞汇中是这样定义的：税收筹划是指纳税 人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收筹 划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内 的一切优惠，从而获得最大的税收利益。 美国南加州w b 梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中 说道：人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能最低的税收。 他们使用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标 所在。另外他还说：在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先 安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。 根据以上相互接近的表述，笔者对“税收筹划”的定义作如下总结：税收筹 划是指作为纳税主体的纳税人为了实现企业价值最大化或者股东财富最大化，在 法律法规允许并鼓励的范围内，在既定的税收环境下，通过对融资、投资、经营 活动等的事先筹划和安排，对多种纳税方案进行最优化选择的种理财活动。从 这个定义中，我们可以看出：第一，税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个 人，即纳税入；第二，税收筹划是纳税人在既定的税收环境下进行的；第三，税 收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定的范围内并符合立法精神前 提下通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；第四，税收筹划的 目的是获得节税收益，实现企业价值最大化。 但严格来说这里所指的“税收筹划：是狭义上的税收筹划，是作为纳税主体 的纳税人针对自己的纳税事项进行的纳税筹划。广义上的税收筹划应理解为人们 围绕税收问题进行的一种策划活动，应包含两个方面的内容：一是纳税人为减轻 自己的税负而进行的理财活动，可以称为纳税筹划；二是政府部门为了维护国家 的财政税收利益，完善税收制度进行的涉税策划活动，可以称为税务筹划。以下 所说的税收筹划非特别指出都为狭义上的税收筹划。 1 2 税收筹划的特征 1 2 1 合法性 从税收筹划的定义中可以看出，税收筹划必须以不违反国家现行的税收法律、 法规为前提，任何违反法律法规规定，逃避税收负担的行为都不是税收筹划。 合法性是税收筹划最基本的特点。具体表现在：一方面，税收筹划运用的手 段是符合现行法律规范的，与现行税收法律、法规不冲突。税收筹划不能采取隐 瞒、欺骗等违法手段；另一方面，对纳税人的税收筹划活动，税收执法机关无法 阻止。因为税收筹划是利用国家的税法立法导向进行的，政府不能像对待偷逃税 那样追究纳税人的法律责任，只能采取有效措施，健全和完善有关的税收法律、 法规。税收筹划的合法性要求纳税人具备相当的法律知识，熟悉通晓税法，并能 够较为准确的划分违法与不违法、合法与非法的界限。 1 2 2 筹划性 筹划性表示事先规划、设计、安排的意思。在经济活动中，纳税义务通常具 有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳增值税或营业税；收益实现或分配之后， 才缴纳企业所得税：财产取得之后，才缴纳财产税。这些都在客观上提供了对纳 税事先作出筹划的可能性。另外，经营、投资等理财活动是多方面的，税收规定 也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另 一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。企业针对税法要求，安排、 调整自己的经济事务，选择最佳纳税方案，在经济活动发生前，减少或尽量避免 引起税收征纳法律关系的税收法律事实发生。如果经济活动已经发生，就必须严 格依法纳税，没有税收筹划的余地了。 1 2 3 目的性 目的性表示纳税人要取得“节税”的税收利益。税收筹划是一种理财活动， 也是一种策划活动。而人们的策划活动是为了实现一定的意图和目标而进行的， 没有意图和目标就没有策划。企业税收筹划的直接目的是为了减少纳税支出，取 得节税利益。这有两层意思：一是选择低税负。低税负意味着较低的税收成本， 较低的税收成本意味着高的资本回收率；另一层意思是滞延纳税时间( 不是指不 按税法规定期限缴纳税收的欠税行为) 。纳税期的推后，可以减轻税收负担( 如避 免高边际税率) ，或者可以降低资本成本( 如减少利息支出) 。不管是哪一种，其 结果都是税收成本的节约，即节税。但税收筹划是企业财务管理的重要组成部分， 因此，税收筹划的最终目的要围绕企业的财务管理目标进行，以实现企业价值最 4 大化。 1 2 4 时效性 税收筹划是在既定的税收法律、法规的约束下进行的，纳税人只能适应而无 法改变既定的法律法规。任何事物都是不断完善和发展的，税法也不例外。随着 时间的推移。国家的税收法律也会不断修正和完善。当国家的税收法律法规政策 变化时，税收筹划方案也要随之作出调整。因此，税收筹划具有时效性，不可能 一成不变。 1 3 税收筹划与偷税、避税 进行税收筹划研究，应特别注意税收筹划与偷税、避税的区别。 前面说过，税收筹划是纳税人为了实现企业价值最大化或者股东财富最大化， 在法律法规允许并鼓励的范围内，在既定的税收环境下，通过对融资、投资、经 营活动等的事先筹划和安排，对多种纳税方案进行最优化选择的一种理财活动。 对于什么是偷税，世界各国有比较一致的看法，国际财政文献局( i b f d ) 的国 际税收辞典认为“偷税一词指的是以非法手段( u n l a w f u lm e a n s ) 逃避税收负 担，即纳税人缴纳的税收少于其按税法规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税 所得或应税项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段，假报正 确的数额”。我国现行的税收征收管理法第6 3 条规定：“纳税人伪造、变造、 隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段，不缴或者 少缴应纳税款的，是偷税”。偷税的客观特征表现为违反了国家现行的税收法律、 法规，采取隐瞒、欺骗的手段，不缴或少缴应纳税款；主观特征表现为故意的心 理状态，即行为人明知自己依法应当纳税，而有意逃避缴纳税款。因此，偷税具 有非法性和欺诈性( f r a u d ) ，在英文中也称为“t a x f r a u d ”。 避税( t a x a v o i d a n c e ) 相对而言是一个不明确的概念，目前还没有一个为各 国普遍接受的定义。一般认为，避税是纳税人通过钻税法上的空子、漏洞或模糊 点，利用国家、地区税法的差别和征管制度的不同，用改变经营方式、经营地点 等方式降低或拖延纳税义务的行为。 从以上可以看出，税收筹划与偷税、避税都是纳税人为了少缴或不缴税款而 采取的行为，它们的直接目的都是不缴税或少缴税。但它们之间存在着很大的差 异。税收筹划是企业的合法行为，是国家法律所鼓励和支持的，更是企业财务管 理的一项重要内容，它有利于促进资本的流动和资源的合理配置，有助于提高企 业财务管理和经营管理水平，有利于国家财政收入的长期、稳定增长；偷税是明 显的违法行为，是法律所禁止的，会受到法律的严厉惩罚；而避税虽然不违法， 但它是通过钻法律的空子来达到税收利益的目的，有悖于社会道德和国家的税收 政策，但国家却不能以法律手段来加以制裁。对于避税与税收筹划的区别，世界 各国众说纷纭，看法不一。有的国家认为对税收不能以道德名义提出额外要求， 钻税法空子也好，不钻税法空子也好，只要合法一概是允许的，所以不必划分什 么是避税，什么是税收筹划。有的国家主张避税有“正当避税”和“不正当避税” 之分。正当避税是符合国家税收政策导向的，甚至是税收政策予以引导和鼓励的， 它又称税收筹划，也称为节税。而不正当避税则是有悖于国家税收政策导向。下 面举两个例子来说明：有的国家对酒水征收较高的税收，有的人采取少喝酒多喝 水的方法，以达到少纳税的目的，这种行为符合国家税收政策导向，因此它是一 种正当避税，也即税收筹划或节税。又如，有的国家对遗产征收较高的税收，有 的人则在生前尽可能的把财产分割出去，这种行为不符合国家政策导向，因此是 一种不正当避税。尽管对于避税的解释在国际上也没有统一的定论，但是，越来 越多的国家认为它是错用或者滥用税法的行为，是有悖于税法立法精神的，为越 来越多的国家所否定。对于较为突出的避税行为，如关联企业利用转让定价进行 避税，有的国家通过制定法规或特别条款来加以反对，我国也采取了这种立场与 做法。 1 4 税收筹划是市场经济的必然产物 税收筹划是市场经济发展到一定阶段的必然产物，并且随着市场经济体制的 不断完善，税收筹划将具有广阔的发展前景。 从根本上讲，企业之所以开展税收筹划活动，首先是出于其对自身经济利益 的追逐。这种对自身经济利益的追逐，又具体表现在财务管理目标上。在过去高 度集中的计划经济体制下，由于企业不是独立的生产经营者，一切生产经营活动 一律服从于国家计划的安排，企业吃国家的“大锅饭”，其实现的利润基本上都上 交给国家财政，所需的生产资金也主要由国家财政拨款解决，几乎没有自身利益 可言。企业不论经营怎样，事实上都享有大致相同的经济利益。企业即使通过税 收筹划减轻了税负，也只不过是将税收转化为利润形式上交财政，从而扼杀了商 品生产者必然追求自身经济利益的倾向。所以，在计划经济体制下，企业的任何 经营筹划行为，既无存在的必要，也无实旋的可能。 而市场经济是以承认商品生产经营者的独立经济利益为前提，企业是独立的 市场主体，具有自身经济利益和法定的权利和义务，具备自我约束和自我激励机 制。市场经济的特征之一就是竞争。作为自主经营、独立核算、自负盈亏主体的 企业要想在激烈的市场竞争中立于不败之地，就必须对其生产经营活动进行全方 位、多层次的运筹。因此，企业的经营管理者必须寻求各种途径来减少费用、增 加收入，实现企业价值或股东财富的最大化，从而提高企业的竞争力。这促使企 业关注其税额多少、税负轻重。在经济利益的驱动之下，税收筹划应运而生。因 此，企业具有独立的经济利益，是企业进行税收筹划的动力机制：企业具有在法 定范围内的行为自主化，是企业税收筹划的行为得以实现的保障机制。如果微观 经济主体不具有独立的经济利益，没有国家与企业之间利益分配的明晰差别，税 收筹划就没有存在的必要；假如企业行为不能自主，企业的税收筹划也没有存在 的可能。可见，是市场经济的土壤培植了企业税收筹划，企业税收筹划是市场经 济的必然产物。 其次，企业的纳税意识严重地影响着税收筹划的开展。如果企业的纳税意识 低的话，它们往往就会公然采取违反税法的逃税或避税行为。只有当企业的纳税 意识增强到一定阶段之后，减轻税负不再靠偷、逃、欠、骗税等手段和方法，企 业实现税收利益最大化的方式才能提升到税收筹划的层次，才有可能出现与税法 立法精神相一致的税收筹划。市场经济是一种法治经济，随着经济运行的规范化、 法治化以及对打击偷、逃、骗税行为力度的加大，纳税人纳税意识将逐步提高。 企业从维护自身整体、长远利益出发，必将摒弃避税、偷逃税等短期行为，转而 进行科学的税收筹划，谋求长远发展。所以，税收筹划将成为法治经济中企业节 税的理性选择。 7 第二章税收筹划存在的前提与其现实意义 2 1 税收筹划存在的前提 2 1 1 税收制度的完善为企业税收筹划提供了时间 纵观世界各国，重视企业税收筹划的国家都有一套比较完善且相对稳定的税 收制度。因为如果企业所面临的税收环境变化不定，企业选择的纳税方案的优劣程 度往往也会随着税收制度的变动而变化，甚至会使一个最佳的纳税方案蜕化成为 一个最差的纳税方案。1 9 9 4 年税收制度改革以前，我国税收制度建设一直处于逐 步完善、反复无常的不成熟阶段，企业进行税收筹划缺乏时间保证。1 9 9 4 年税收 制度改革之后，我国税收制度改革逐步成熟，税收制度朝着法制化、系统化、相对 稳定化的方向发展，税收制度的建设体现了市场经济发展的内在要求，并为市场经 济的国际化提供了较为可行的外部环境，这为企业财务管理者和有关人员进行企 业税收筹划提供了时间。 2 1 2 税收政策的差异性为企业税收筹划提供了空间 我们知道，现代企业税收筹划是通过对企业经营、投资等理财活动的事先筹划 和安排，选择能降低企业税负、获取最大税收利益的经济行为，这需要税收制度能 够为企业进行税收筹划提供选择空问。1 9 9 4 年税收制度改革以后，我国税收制度 日趋完善，为了体现产业政策、充分发挥税收杠杆对市场经济的宏观调控职能，国 家在已经颁布的税收实体法中不同程度上规定了不同经济行为的税收差别待遇， 即规定了不同经济行为的税种差别、税率差别和优惠政策差别等，同时在税收程序 法中也为企业进行税收筹划作了肯定。企业进行税收筹划的空间也已经形成。 税收政策的差异为税收筹划提供了空间，具体表现在以下几个方面：在国际 之间，不同国家的税收制度存在较大的差异。因而存在利用国别税收政策的差异 在国际间进行税收筹划的空间；在同一个国家的不同地区采用不同的税收优惠政 策，例如我国的西部、高新技术开发区、经济特区等采用的税收优惠政策皆可为 税收筹划提供广阔的空间；同一个国家内的各税种间亦存在税收筹划的空间，可 以通过筹划加强税种问的组合优势；在同一个税种内也可进行税收筹划，如纳税 人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节等皆可以进行筹划。 2 2 税收筹划的现实意义 2 2 1 从微观上分析，税收筹划的现实意义 2 2 1 1 减少企业的税收负担，实现企业的财务利益最大化 企业通过税收筹划，可以直接减少税收成本，取得节税利益。同时，还可以 防止纳税人陷入税收陷阱( t a xt r a p ) 。税法陷阱是税法漏洞的对称。税法漏洞的 存在，给纳税人提供了避税的机会；而税法陷阱的存在，又让纳税人不得不小心， 否则会落入税务当局设置的看似漏洞，实为陷阱的圈套( 这也是政府反避税的措 施之一) 。比如，中华人民共和国增值税暂行条例第三条规定：“纳税人兼营不 同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。 未分别核算销售额的，从高适用税率。”中华人民共和国增值税暂行条例实施 细则第六条规定：“纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非 应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或 应税劳务一并征收增值税。”消费税和营业税暂行条例中也有类似的规定。如果纳 税人不注意这些条款，进行事前筹划，就有可能掉进“税法陷阱”。一旦掉入“税 法陷阱”，就要缴纳更多的税款，影响纳税入正常的收益。税收筹划可防止纳税人 陷入税法陷阱，不缴不该缴付的税款，有利于纳税人财务利益最大化。 2 2 1 2 提高企业的经营管理水平和会计管理水平 企业进行税收筹划离不开会计，会计人员既要熟知会计法、会计准则、会计 制度，也要熟知现行税法。企业设账、记账要考虑税法的要求，当会计处理方法 与税法的要求不一致时，财务会计与税务会计可以分离，企业应根据税法进行纳 税调整，正确计算应交税金进行纳税申报。所以，企业进行税收筹划可使其会计 管理水平得到提高，从而发挥会计的多重功能。 2 2 1 3 提高纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为 社会经济发展到定水平、一定规模，企业开始重视税收筹划。税收筹划与 纳税意识的增强一般具有一致性。一般来说，进行税收筹划或税收筹划搞得好的 企业往往纳税意识也比较强。 纳税意识对于纳税人的主观行为活动有着深刻的影响。“为什么要纳税? ”是 许多纳税人时常提到和关心的一个问题，也是令他们困惑不解的一个问题。长期 以来，传统计划经济在我国占主导地位，政府没有摆正与纳税人的地位和关系， 经济主体的法制观念不强，纳税人或不关心税收制度，对其中条例不闻、不问、 9 不懂；或全凭人情关系，以言代法，纳税意识十分淡薄。他们大多不了解自己有 哪些权利，更不了解何为税收筹划，如何进行税收筹划。不少纳税人不是将纳税 作为自己的义务来履行，而是视为一种额外负担，是政府对自身利益的“侵犯”， 认为纳税是吃亏的事情，迫不得已才缴纳，否则，能偷就偷，能欠就欠。因此， 如何提高公民的纳税意识，成为当前税收征管工作中迫切需要解决的一个问题。 增强纳税人的法制观念，培养和提高其纳税意识，需要征纳双方的共同努力。 政府应摆正与纳税人之间的地位关系，尊重纳税人的合法权益，承认依法纳税是 纳税人应尽的义务，依法进行税收筹划也是纳税人应有的权利。纳税人应学习和 了解国家有关的税收法律法规，学会用合法的方式来维护自己的正当权益，而税 收筹划能够促使纳税人自行完成这一过程。成功筹划的前提是纳税人应熟悉和通 晓税法，并准确掌握合法与非法的界限，保持各种账册文件的完整，把运用税法 进行纳税方案选择作为一种自身发展的内在需要。通过主动地对税收法律法规和 国家税收政策的学习和运用，纳税人的纳税意识必然得到提高，法制观念必然得 到加强。 2 2 2 从宏观上分析，税收筹划的现实意义 2 2 2 1 充分发挥税收政策的宏观调节作用，优化产业结构和资源配置 纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠、鼓励政策，进 行投资、筹资、企业制度改造、产品结构调整等决策，尽管在主观上是为了减轻 自己的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走向了优 化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有利于促进资本 的流动和资源的合理配置。 2 2 2 2 反作用于税收法制，促进税收法律法规的完善 国家的税收法律、法规、制度虽经不断完善，但在不同时期，仍可能存在覆 盖面上的空白点，衔接上的间隙处和掌握上的模糊等。这在一方面，为投资者和 纳税人提供了多种不同的纳税选择方案；另一方面，现行的会计核算、财务制度 中，有些规定是有弹性的，有些账务处理可以自由选择确定，而不同的会计核算 处理方法，将形成不同的纳税方案。所有这些，都为国家进一步完善税收政策、 法律法规提供了依据，起到了对税收法规的验证作用，可以及时了解税收法规和 税收征管中的不尽合理和不完善之处，以推动依法治税的进程。因此，税收筹划 可以反作用于税收法制，促使税收制度的不断完善，以使国家能更科学地设计税 收的立法。 1 0 2 2 2 3 从长远和整体看，税收筹划不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可 能增加国家的税收收入总量 税收筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现国民经济健康、有序、稳步 发展。企业进行税收筹划，虽然降低了企业税负，但是随着产业布局的逐步合理， 可以促进生产进一步发展。企业规模上去了，收入和利润增加了，从整体和发展 上看，国家的税收收入也将同步增长。 另外，税收筹划还可以促进税务代理的大力发展，可以涵养税源，可以促进 财政公平程度的进展等。 第三章税收筹划的原则、目标与分类 3 1 税收筹划需遵循的原则 企业税收筹划不仅是一种节税行为，也是现代企业财务管理活动的一个重要 组成部分。为充分发挥税收筹划在现化企业财务管理中的作用，促进现代企业财务 管理目标的实现，进行企业税收筹划必须遵循以下原则： 3 1 1 依法性原则 依法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。税 收筹划是在合法条件下进行的，是以国家政府制定的税法为研究对象，对不同的 纳税方案进行精细比较后作出的纳税优化选择。而一切违反法律规定，逃避税收 负担的行为，都不是税收筹划，属于偷逃税的范畴，会被坚决反对和制止。因此， 在税收筹划中必须坚持合法性原则。 依法纳税是每个公民应尽的义务，而进行税收筹划也是纳税人应有的权利。 但税收筹划应合法，这是税收筹划赖于生存的前提条件。税收筹划的合法性，要 注意以下两个方面的内容：首先，必须符合税收政策的引导趋势，进行积极的税 收筹划，使得企业在享受有关税收优惠的同时，也顺应了国家宏观调控经济的意 图，可谓获得双赢利益：其次，操作过程注意“度”的把握，认识并划清与偷、逃、 骗税等其他减税方式之间的界限，坚持合法筹划，防止违法减税。 3 1 2 事前筹划原则 事前筹划原则要求企业进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形 成以前，根据国家税收法律的差异性。对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹 划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，从而实现税收筹 划的目的。税收筹划的特征之一是“筹划性”，表示事先规划、设计、安排的意思。 所以，企业进行税收筹划时必须遵循“事前筹划”原则，否则，如果企业的经营 活动已经发生，应税收入已经实现，就已经产生了税收法律关系，应纳税额已经确 定，那么税收筹划就失去了意义。这个时候再想减轻企业的税收负担，那就只能进 行偷税、骗税，不可能进行税收筹划。所以，企业的税收筹划必须坚持在经营活动 尚未发生、收入或所得尚未取得之前进行。 3 1 3 全面筹划原则 全面筹划包括两层含义。第一，税收筹划应着眼于整体税负的降低，而不仅 仅是个别税种税负的减少。这是由于各税种的税基是相互关联的，具有此消彼长 的关系，某税种税基的缩减可能会致使其他税种税基的扩大。因此，税收筹划既 要考虑某一税种的节税利益，也要考虑多税种之间的利益抵消因素。第二，税收 筹划应着眼于企业的整体利益，而不仅仅是税收负担的减少。税收筹划是企业理 财活动的一个重要内容，它与企业其它财务管理活动是相互影响、相互制约的， 它的目标是由企业财务管理的目标实现企业价值最大化和股东财富最大化所 决定的。企业开展税收筹划也应符合这一总体目标。也就是说，税收利益虽然是 企业的一项重要的经济利益，但不是企业的全部经济利益。项目投资税收的减少 并不等于企业整体利益的增加。如果有多种方案可供选择，最优的方案应是整体 利益最大的方案，而非税负最轻的方案。因此企业开展税收筹划还应从企业的社 会形象、发展目标、经营方向、经营规模、政策引导等多方面综合考虑、全面权 衡，不能为筹划而筹划。 3 1 4 成本效益原则 税收筹划和其它任何理财活动一样，必须遵循成本效益原则。在筹划税收方 案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略了税收筹划引起的其他费用的增 加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来收益。因 此，决策者在选择税收筹划方案时，必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划 目标的实现。 任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取 得部分税收收益的同时，必然会为该方案的实施付出费用，以及会产生因选择此 方案放弃彼方案的机会成本，只有增加的收益大于增加的费用和机会成本时，这 个方案才是合理的方案。一项税收筹划方案是多种方案的优化选择，税负轻的方 案不一定是最优方案。比如，一家位于所得税税率较低区域的公司，到一所得税 税率较高的区域设立分公司或子公司时，单从减少税收负担的角度来考虑，在高 所得税税率区域设立非独立核算的分公司比设立独立核算的子公司效果好( 因为 分公司在总公司汇总交纳所得税，而子公司则应在当地申报交纳所得税) 。但如果 考虑二者深层次差异，如分公司无独立经营决策权，不能独立地对外签署合约等 因素，将会给公司资本流动及运营带来很多不利的影响。当这种隐性成本大于单 一的节税利益时，设立分公司就成了一种得不偿失的筹划方案。所以，税收筹划 和其他财务管理方法一样，必须遵循成本效益原则，结合各因素的影响来综合考 虑。 3 1 5 适时调整原则 税收筹划是一门科学，有规律可循。但是，一般的规律并不能代替一切，世 界上没有一种税收筹划方案是放之四海而皆准的。无论多么成功的税收筹划方案， 都只是一定的历史条件下的产物，不是在任何时候、任何条件下都可以适用的。 税收筹划的一个基本特征是合法性，但何为合法、何为违法，这完全取决于一个 国家的具体法律。随着地点的变化，纳税人从一个国家到另一个国家，他所面对 的具体法律就可能不同；随着时间的推移，各个国家的税收政策也会有所改变。 企业面对的具体的国家法律不同，其行为的性质也会因此而改变。可见，任何税 收筹划方案都是在一定时期、一定法律环境下，以一定企业经营活动为背景制定 的，有着明显的针对性和时效性。僵固的税收筹划方案或照搬别人的做法，终将 妨碍企业财务管理目标的实现，损害企业股东的利益。因此，进行税收筹划时， 必须注意税收政策法规的更新及未来走向，抓住时机，灵活反应，适应税收政策 导向，不断补充修订税收筹划方案，以确保企业长久地获得税收筹划带来的收益。 3 1 6 立足长久原则 削减税收成本可使公司获得节税效应，本是税收筹划应有之意。但使用过度， 会导致公司经营机制失衡，财务管理混乱。所以，进行税收筹划时一定要考虑是 否对公司当前及未来的发展带来现实或潜在的损失。另外，一项有效的税收筹划 方案必须着眼于整个筹划期间。如只考虑降低当年的税负，而不考虑这种税负的 降低对其他年份的抵消效果，就有可能导致整个筹划期间的税负增加。因此，税 收筹划不应局限于一年半年，而应立足于一定的企业经营期间。 3 2 税收筹划的目标 3 2 1 直接减轻税收负担 纳税人对税收负担最小化的追求，是税收筹划产生的最初原因。毫无疑问， 直接减轻税收负担也就必然是税收筹划所要实现的目标之一。直接减轻自身税收 负担包括两层含义：第一层含义是绝对地减少纳税人的应纳税款数额；第二层则 是相对地减少纳税人的应纳税款数额。第一层含义绝对减少应纳税额是仅仅要求 应纳税额的绝对值减少，即不管经济主体的实际经济效益如何，只要因为税收筹 划使经济主体的绝对应纳税额减少了，该项税收筹划便被认为是成功的税收筹划。 第二层含义相对减少应纳税额是要求应纳税额占应税所得额的相对值减少。当纳 1 4 税人的经济效益好的时候，其应税所得额会增大，应纳税额也会随着增加。这时 企业进行税收筹划如果能使应交税金的增长幅度小于应税所得额的增长幅度( 即 能使应纳税额占应税所得额的比例减少) ，则该项税收筹划便是成功的。相反，当 纳税人的经济效益下滑时，其应税所得额会减少，应纳税额绝对值也会相应减少。 这时企业进行税收筹划如果能使应交税金的减少幅度大于应税所得额的减少幅度 ( 即能使应纳税额占应税所得额的比例减少) ，则该项税收筹划便是成功的。所以， 税收筹划所追求的目标应该是应纳税额的相对减少( 第二层含义) 而不是绝对减 少( 第一层含义) 。 3 2 2 获取资金时间价值 纳税人通过一定的手段将当期应该交纳的税款延缓到以后年度缴纳，以获得 资金的时间价值，这也是税收筹划目标体系的有机组成部分。根据资金的时间价 值原理，资金的时间价值是指资金在经历一定时间的投资和再投资后所增加的价 值。既然资金具有时间价值，那么，尽量减少当期的应纳税所得额，以延缓当期 的税款缴纳就具有理论与现实意义。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，企业最终实 际交纳的税款没有减少，但交纳时间的递延，可使企业无偿获得递延期间这部分 税款资金的使用权，相当于企业从税务部门获得了一笔无息贷款，其经济效用是 非常大的。这样，可使企业摊薄资金的使用成本，提高资金使用效率，同样达到 节税目标。而且从理论上讲，如果企业通过税收筹划每期都能将后期的一笔费用 在当期列支，或将当期的一笔收入在下期计入应纳税所得额，则每期都可以使一 部分税款缓纳，相当于每期都获得一笔无息贷款。也就是说，每期都可以用新“贷 款”偿还旧“贷款”，这就相当于一笔贷款永远不用清偿。在信用经济高度发展的 今天，企业要进行生产经营活动，尤其是扩大生产经营规模时，经常需要举借贷 款。这笔“无息贷款”的获得为企业的筹资活动省去了不少麻烦，尤其是对于那 些资金紧张的企业来说更是这样。而且，企业的筹资规模将在一定程度上影响企 业的财务风险与经营风险，但这种无息贷款不仅不会给企业增加风险，而且会有 利于企业增强实力以抵御风险。 这里，要特别注意区分合理延期纳税与非法拖迟纳税的区别。合理延期纳税 是在税法规定的范围内，通过有效的税收筹划活动，使原应当由当期计算缴纳的 税款有效地推迟到下期计算缴纳。比如，某企业赊销货物，根据税法规定，采取 赊销方式销售活动的，按合同约定收款日期作为纳税义务发生时间，则该企业可 以稍微把合同约定收款日期推后，这样就可以达到延期申报纳税的目的。非法拖 迟纳税是指采取非法手段将当期应缴纳的税款拖迟到以后再缴纳。比如，某企业 当期实现销售收入1 5 0 万元，因为资金困难，该企业瞒报其中的8 0 万元收入，等 以后资金充裕的时候再申报纳税。 3 2 3 实现涉税零风险 实现涉税零风险，是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足 额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极 小可以忽略不计的一种状态。在这种状态下，纳税人虽然不能直接获取税收上的 好处，但却能问接地获取一定的经济利益，更加有利于企业的长远发展与规模扩 大。 首先，实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失。虽然这种筹划不会 使纳税人直接获取税收上的好处，但由于纳税人经过必要的税收筹划之后，可以 避免税务机关的经济处罚，这种损失的避免实际上相当于获取了一定的经济利益。 其次，实现涉税零风险可以避免发生不必要的名誉损失。一旦纳税人的行为 被税务机关认定为偷漏税，甚至是犯罪，那么该纳税人的声誉就会因此遭受严重 的损失。在商品经济高速发展的今天，好的品牌意味着好的经济效益和社会地位， 企业的品牌越好，其产品越容易被社会所接受。 再次，纳税人经过税收筹划，实现涉税零风险，还可以使企业账目更加清楚， 使企业管理更加有条不紊，更利于企业控制成本费用，也因此更加有利于企业的 健康发展。 3 2 4 追求企业价值或股东财富最大化 追求企业价值或股东财富最大化是纳税人理财的最终目标，税收筹划是企业 理财活动的重要组成部分，其目标由企业财务管理的目标决定。因此，追求企业 价值