（会计学专业论文）税收征收成本控制研究.pdf

m p a c c 学位论文 摘要 税收征收成本是一个国家税收征收效率的重要指标。近年来，我国税收收入 增长较快，但政府为取得税收收入付出的各类费用上升也很快。“高成本，低效 率”已成为我国税收工作突出的问题。在我国，树立税收成本观念，开展税收成本 核算，对吸引外资、扩大税源具有积极的促进作用，因此，如何降低税收征收成 本、提高纳税服务质量已经成为税务部门当前的主要矛盾。 本文采用规范研究的方法，以经济学理论、行政学理论、财政学理论以及财 务学理论为基础，详细阐述了作业成本管理的原理，并将其引入税收征收成本管 理。首先对我国传统税收征收成本控制模式进行了分析，指出其存在的问题；然 后，引入作业的思想，对建立以作业为基础的税收征收成本控制新模式进行了探 讨，从资源到作业与从作业到纳税服务为出发点，将资源成本通过资源成本动因 追溯到作业，再将作业成本通过作业成本动因追溯到纳税服务等成本对象，建立 起“从资源到作业，从作业到纳税服务 的税收征收成本核算体系；并在作业成本 计算的基础上，利用作业成本法提供的增值作业与非增值作业成本的信息，消除 不增值作业，改进可增值作业，从而提高税收作业完成的效率和质量水平，减少 浪费并降低征收成本；其次，对新旧税收征收成本控制模式进行了比较，阐述了 税收征收成本控制新模式的优势；再而，以新征收成本控制模式在一个税务局的 应用进行了实例分析；本文最后，提出了对全面实施以作业成本为基础的税收征 收成本控制的建议。 关键字：税收征收：成本控制：作业成本法： m f a c c 学位论文 a b s t r a c t t h ec o s to ft a xc o l l e c t i o ni sam a i ni n d i c a t o ro fn a t i o n a lt a xc o l l e c t i o ne f f i c i e n c i n r e c e n ty e a r s ，c h i n a st a xr e v e n u ei sg r o w i n gq u i c k l y , b u tt h ev a r i o u sc o s t sw h i c ht h e g o v e r n m e n ti sp a y i n gf o rt h ep u r p o s eo fo b t a i n i n gt a xr e v e n u eh a v ei n c r e a s e dr a p i d l y ”h i g h - c o s t ，l o w - e f f i c i e n c y ”h a sb e c o m ea l lo u t s t a n d i n gp r o b l e mi nc h i n a st a xr e v e n u e w o r k i no u rc o u n t r y , e s t a b l i s h i n gt h ec o n c e p to ft a xc o s t sa n di m p l e m e n t i n gt h et a xc o s t a c c o u n t i n gw i l lh a v eap o s i t i v er o l ei na t t r a c t i n gf o r e i g ni n v e s t m e n ta n de x p a n d i n g s o u r c e so ft a xr e v e n u e s o ，h o wt or e d u c et a xc o l l e c t i o nc o s t sa n di m p r o v eq u a l i t yo f s e r v i c et a xh a sb e c o m et h em a i nc o n t r a d i c t i o no ft h ec u r r e n tt a xd e p a r t m e n t t h i sp a p e ru s e st h es t a n d a r d i z er e s e a r c hm e t h o d s b a s e do nt h ee c o n o m i ct h e o r y , t h et h e o r yo f p u b l i ca d m i n i s t r a t i o n , t h e o r yo ff i n a n c ea n dt h ef i n a n c i a lt h e o r y , t h ea n t h o r d e s c r i b e si nd e t a i lt h eo p e r a t i n gc o s tm a n a g e m e n tp r i n c i p l e s ，a n db r i n g si nt h ec o s t m a n a g e m e n t o ft a xc o l l e c t i o n f i r s to fa l l ，t h ea u t h o r a n a l y s i st h et r a d i t i o n a l c o s t - c o n t r o lm o d eo ft a xc o l l e c t i o n , p o i n t i n go u tt h ep r o b l e m si np r e s e n t s e c o n d l y ，t h e i d e ao fa c t i v i t yi si n t r o d u c e da n dt h en e wc o s tc o n t r o lm o d eo ft a xc o l l e c t i o no nt h e b a s i so ft h ea c t i v i t yi sd i s c u s s e d t h ea n t h o rm a k e si ta st h es t a r t i n gp o i n tf r o mt h e r e s o u r c e st oa c t i v i t ya n df r o ma c t i v i t yt ot a xs e r v i c e , t h ec o s to fr e s o u r c e si st r a c e db a c kt ot h ea c t i v i t yt h r o u g ht h er e s o u r c e sc o s t d r i v e r s ；t h ea c t i v i t yc o s ti st r a c e db a c kt ot h et a xs e r v i c et h r o u g ht h ea c t i v i t yc o s t d r i v e r s t h u s ，t h e w r i t e re s t a b l i s h st h ec o m p u t i n ga r c h i t e c t u r e ”f r o mr e s o u r c et o a c t i v i t y ，f r o ma c t i v i t yt o t h et a xs e r v i 。c e ”o nt h eb a s i so ft h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t k e e p i n g , t h ew r i t e ru s e st h e v a l u e - a d d e da c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n ga n dn o n v a l u e - - a d d e d a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gp r o v i d e db yt h em e t h o do fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g , i m p r o v i n gt h e e f f i c i e n c ya n dt h eq u a l i t yl e v e lo ft h et a xa c t i v i t y ，a n da l s or e d u c i n gw a s t ea n dt h ec o s t o ft a xc o l l e c t i o n ；t h e n ，t h ew r i t e r e x p a t i a t e s o nt h es u p e r i o r i t yo ft h en e wm o d e l o ft h et a xc o l l e c t i o nc o s tc o n t r o l ，m a k i n ga n c o m p a r i s o no ft h en e wa n do l d c o s t c o n t r o lm o d eo ft a xc o l l e c t i o n f i n a l l y ，h a v i n gr e s e a r c h e dt h ea p p l i c a t i o no ft h e n e wc o s t c o n t r o lm o d eo ft a xc o l l e c t i o ni nat a xb u r e a u ，t h ea u t h o r p u t sf o r w a r dt h e p r o p o s a l so nt h ec o s tc o n t r o lo f t a xc o l l e c t i o no nt h eb a s i so ft h ef u l li m p l e m e n t a t i o no f t h ea c t i v i t yc o s t k e yw o r d s ：t a xc o l l e c t i o n ；c o s tc o n t r o l ；a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ； 税收征收成本控制研究 插图索引 图2 1作业成本法为作业成本管理提供信息的流程1 4 图3 1作业成本计算原理图1 8 图3 2 作业成本管理原理图1 9 图3 3作业成本法分配原理示意图2 3 图4 1传统的成本核算分配路线图3 l 图4 2 基于作业成本法的成本核算路线图3 3 图4 3h 市地税局作业成本法下税收征收成本核算路线图3 6 m p a c c 学位沦文 附表索引 表4 1 工资资源作业成本分配表3 5 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中 作者签名 标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 日期：斫月后 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在一年解密后适用本授权书。 2 不保密口。 ( 请在以上相应方框内打”) 作者签名彳j 天徊期：谚年月自 导师签名： 日期：硝年1 1 月 矿日 纷暂青 m p a c c 学位论文 第1 章导论 税收征收成本是一个国家税收征收效率的重要指标，“高成本，低效率”已成 为我国税收工作突出的问题。降低税收征收成本、提高纳税服务质量已经成为税 务部门成本控制的主要矛盾。本文在分析我国目前现有税收成本控制模式的基础 上，试图引入作业的思想，构建以作业为基础的税收征收成本控制新模式，为我 国税收征收成本控制理论与方法提出了新的尝试。 1 1 研究的背景及意义 作为税收活动必须付出的代价，税收成本是客观存在的。税收收入的实现， 离不开税务机关进行税收征管所耗费的人力、物力、财力以及其他管理费用，即 征税成本( 也称征收费用或税收征收成本) ：也离不开纳税者在计缴税款过程中所 支付的纳税费用，即纳税成本。征税成本和纳税成本统称为税收成本。税收成本 是一定时期内国家为筹措税收收入而加诸社会的全部费用或损失。税收成本与效 率是宏观经济社会管理的核心问题，也是政府行政活动和运行的管理难点。合理 控制税收成本，有利于组织财政收入，减少税收对经济发展的制约，实现公平与 效率的目标。因此，税收成本与效率日益受到世界各国的关注。在中国招商引资 的过程中，来自境外的对中国企业纳税成本过高的批判，说明了我国企业纳税成 本给中国的经济发展带来了负面影响。如何降低税收征收成本、提高纳税服务质 量已经成为税务部门成本控制的主要矛盾，这给我国纳税服务成本控制理论与方 法提出了新的要求。 税收征收成本是指国家为取得税收收入而支付的各种费用。是税收在征收过 程中所发生的支出，是国库收入与纳税人所纳税之间的差额，通常包括征收机关 的人员经费、办公用具或设施的支出以及征税过程中各项措施所付出的代价等， 如征收人员工资、奖金、福利费用、办公费、设备费和税法宣传费用等。长期以 来，我们只注重税收收入的增长速度和税收在国民经济中调节作用的发挥，却往 往忽视了在聚财过程和国民经济调节过程中税收征收成本的支出，致使近些年来 税收征收成本不断上升，缺乏有效的管理和监督，已经严重影响到我国财政收入 中可用财力的增长幅度。税收征收成本，是税务行政效率最为直接的衡量尺度。 早在1 8 世纪，亚当斯密就提出了关于最少征收费用的税收原则。从那时开始，征 收费用节省作为税务行政的基本原则，在整个税收原则发展史上得到了继承与发 展。长时期以来，世界各国均在谋求以最小的税收成本来获取最大的税务效率。 从世界范围来看，发达国家和地区的征税成本占税收收入的比重大都较低，而且 呈下降趋势，其中，英国为i 3 ，瑞典和日本为i ，美国为0 6 。反观我国的 税收征收成本控制研究 实际情况，却呈现出逆行趋势，1 9 9 5 年这个比例在我国约为3 ，1 9 9 6 年达5 6 ， 个别地区高达2 0 以上。由此可见，高度重视税收征收成本问题、加强这方面的 研究，在目f i f 具有深远的现实意义。 根据收集到的资料，目前在我国，直接研究税务管理作业成本的论文尚未见 发表。因此，对作业成本管理法下的税务管理的研究是十分必要的：因为征收成 本的高低，是税务机关效率的直接反映，也是衡量税务机关工作成果的重要尺度。 由于受长期计划经济体制的影响，我国税务部门对征收成本与效率问题缺乏全面、 系统的认识，更谈不上作为一项专题来予以研究。在实际工作中，表现为普遍重 视税收收入的规模和增长速度，忽视成本高低：在推行一些改革措施和有关制度 时，在指导思想上也很少考虑成本问题，把征税工作当作纯粹的政府行为，而非 经济行为，不讲成本、代价，不讲税收的经济效率，不进行成本核算，造成税收 经费上涨，税收成本攀升。对作业成本管理法下的税务管理的研究，可以通过对 税收业务全过程各环节的分析，确立税收业务全过程中主要作业环节，再根据各 作业环节和终端客户( 纳税人) 的作业耗费( 作业成本) ，确立管理重点，达到降 低征收成本、提高征管效率的目标，从而有助于我国税务机关成本核算与管理的 完善和发展、征管效率的提高和纳税人纳税成本的降低。 ( 1 ) 有利于税务部门科学制定税收计划。以往实际工作中，安排税收计划、 总结税收工作，从来只讲收了多少税，增收多少，普遍重视的是规模和速度，却 忽视了成本高低，效率优劣。运用作业成本法对税收征收成本的研究，可以帮助 税务机关提高税收收入的质量和效益，降低不必要的成本浪费。 ( 2 ) 有利于税务部门完善征管机制。征管模式、征管机构设置、征收人员编 制等是否科学、合理、高效，是制约征管效率的最重要因素。运用作业成本法对 税收征收成本进行有效控制和优化，可以避免税务机关机构臃肿、人浮于事。 ( 3 ) 有利于税务部门促进征管现代化。加强成本意识，将促使税务部门进一 步提高征管手段，扩大计算机在税收征管中的运用，提高现代化设备利用率，进 而促进征管现代化。 ( 4 ) 有利于税务部门提高行政效率，树立廉洁高效的政府形象。实施作业流 程优化和作业流程的重新设计，通过建立系统高效的组织架构和运作机制，将执 法权力通过信息化进行分解运行，可以准确掌握税务机关和纳税人的权利运用和 义务履行情况，真正实现现“阳光办税”、“高效办税”。 ( 5 ) 有利于降低纳税人纳税成本。利用作业成本法提供的增值作业和不增值 作业成本的信息，可以帮助税务机关有针对性的进行成本控制，降低税收征收征 收成本，从而导致征管程序规范、征管手续简化，直至征管制度的改革，这将促 使纳税人纳税成本的降低，从而改善纳税环境，促进税收工作。 2 m p a c c 学位论文 1 2 文献综述 1 2 1 作业成本法文献综述 1 国外文献综述 作业成本法作为一种挑战传统观念的全新管理思想，起源于2 0 世纪3 0 年代 末美国会计学家埃里克科( e r i c k e l o r ) 。早在1 9 4 1 年，科勒就注意到作业成为 成本计算对象的可能性并试图把作业概念引入会计理论。1 9 4 1 年，科勒教授在会 计论坛杂志发表论文首次对作业、作业帐户等问题进行了讨论，并对作业进行 了定义，他在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设 项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献，或者说某一个 部门的某一类活动。对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作业( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制。 在会计史上，科勒是第一 次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。 乔治斯托布斯( u j s t a u b u s ) 是第二位系统研究作业成本法的学者，他分别 在1 9 5 4 年的收益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计1 1 和1 9 8 8 年的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计【2 】等 著作中对“作业”、“成本”、“作业成本进行了全面的论述，指出成本计算 和分配的对象应该是作业而不是产品。 2 0 世纪7 0 年代，随着现代生产技术取得的巨大进步和市场竞争的不断加剧， 于是产生了一系列新的生产方式和管理理念，公司产品种类增加，技术工艺复杂 度加大，企业产品成本结构发生了重大变化，直接成本比重降低，而与产量无关 的制造费用比重大大提高。这种变化，使得传统的成本计算方法显得难以适应， 因为以单一数量标准作为制造费用分配基础的成本计算方法会导致成品成本信息 严重失真。于是，到了2 0 世纪8 0 年代，大批西方学者在对传统成本会计系统重 新审视的基础上，开始了对作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a b c ) 的新一轮 研究。 1 9 8 6 年美国哈佛大学教授罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 在其著作管理会 计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全 新的思路来研究成本，即作业成本法1 3 j 。他认为：产品成本是制造和运输产品所需 全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，a b c 赖以存在的基础是产 量耗用作业，作业耗用资源。a b c 的本质就是以作业确定分配间接费用的基础， 引导管理人员将注意力集中在成本发生的计算和有效控制，就可以较好地克服传 统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在 a b c 系统中变为可控。但作业成本法正式被提出是在1 9 8 8 年。 税收征收成本控制研究 1 9 8 8 年，芝加哥大学青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 在夏季号成本管 理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统，库珀认为：产品成本 就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。 a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发 表了三篇讨论a b c 兴起的文章h 。 此外，1 9 8 8 年卡普兰和库伯( r o b i nc o o p e r ) 在哈佛商业评论第五期发表 的正确计量成本才能做出准确决策p 】论文中，详细阐述了作业成本法的原理。 同时在1 1 家大公司进行试点，通过实验和研究，全面深入分析了作业成本法的定 义、存在的基础、使用的现实意义、成本动因的选择等理论，促进了作业成本计 算的形成，奠定了a b c 研究的基石。此后在英美的管理会计等期刊上发表了 数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论己日趋完善。 进入9 0 年代以来，经过不断探索，a b c 不仅在理论研究上取得了一系列丰硕 成果，在实践应用上也呈方兴未艾之势。理论上，除了在有关杂志上发表论文外， 学者们也撰写了许多关于a b c 的著作。其中比较有代表性的是：詹姆斯- a 布林逊 ( j a m e s a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著的作业会计：作业基础成本计算法。该书 共十章，前半部分讨论了理解会计作业的框架以及作业会计的推行和变化着的全 球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业、作业层次、 作业会计、作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、成本动因、 成本库、同质成本、准时制成本计算、不增加价值的成本、增加价值的成本、作 业生产成本等等。书的后半部分清晰、细致的讨论了作业成本的计算和如何追述 相关成本动因，以便合理利用之【o j ；实践上，库珀和卡普兰教授、成本管理杂 志编辑劳伦斯梅塞尔( l a w r e l l c em a i s e l ) 先生、毕马威会计公司( k p m g ) 的艾 琳莫里西( e i l e e nm o r r i s s e y ) 女士和罗纳德m 奥姆( r o n a l d m o e h m ) 先生等， 在i r a 和k p m g 的资助下，挑选了八大公司进行试点，于1 9 9 2 年写成了推行 作业基础成本管理：从分析到行动。这部颇具实地研究特色的书旨在回答：“推 行a b c 要经过那些步骤，会遇到什么问题? ”、“设计a b c 系统最关键的决策是 什么? 、“设计和推行a b c 时，有哪些潜在的或未料到的危险? ”、“a b c 的真 正价值表现在哪? 、“组织中的非财务经理怎样才能享有a b c 带来的利益? 、 “a b c 对股东的价值是什么? ”、“应该采取什么行动? ”【7 j 。这部总结大公司a b c 经验的书标志着作业成本从理论进入到实践阶段。 此外，波特兰州立大学成本管理教授彼得b b 特尼( p e t e r b b t u r e ) 在1 9 9 1 年 写的( ( a b c 的功效：怎样成功地推进作业基础成本计算，提出双构面a b c 制度 架构，利用资源动因、作业动因来计算各项产品或作业成本【s 】。 a b c 的出现，被认为是成本会计的一次革命。其“作业消耗资源、产品消耗 作业的成本理念，使得传统成本会计系统失真的产品成本信息得以矫正，大大 4 m p a c c 学位论文 提高了成本信息的决策有用性。目前，国际上a b c 的研究和应用，在理论方面已 经由单纯的成本计算扩展到企业作业管理( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，a b m ) 以 及企业预测、决策、预算、控制、业绩评价等方面；在应用方面，应用地域已经 由最初的美国、加拿大、英国，向澳洲、亚洲及美洲、欧洲其他国家扩展：应用 行业也已经由开始的加工制造业向商业零售、批发，进而向金融、保险、医疗卫 生、社会中介机构等方向扩展。 2 国内文献综述 8 0 年代以来，a b c a b m 受到了我国学术界的普遍关注，对其进行了广泛而 深入的介绍和研究。1 9 8 8 年，易中胜、马贤明、陈良发表于会计研究的管 理会计：挑战、对策与设想一文中，对作业成本法作了介绍。文章认为，随着 市场、技术、管理的巨大变革，将制造费用视为固定费用，并按直接人工小时分配 的传统方法，已经不能适应精确成本的要求，对制造费用( 间接费用) 应以业务量 ( 作业量) 为基础，分配计a t 州。1 9 9 2 年和1 9 9 5 年，余绪缨在在当代高科技蓬 勃发展的新形式下会计取得的新进展 1 0 l 和简论当代管理会计的新发展以 高科技为基础、同“作业管理 紧密结合的“作业成本计算”一文中，阐述了 自己对a b c 和a b m 的看法。他认为“企业管理深入到作业水平，有助于索本求 源，尽可能消除不增加价值的作业，对可增加价值的作业，也要尽可能提高其运 作效率，减少完成它们的资源消耗，并尽可能提高可从顾客收回的价值”。他还 认为作业成本计算和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品 为中心转移 到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增 加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关 的损失、浪费减少到最低限度【l 。1 9 9 4 年，胡玉明在高新技术条件下的作业成 本计算法举例介绍了作业成本计算方法及原理；1 1 2 1 t _ 光远( 1 9 9 5 ) 在作业会 计的基本概念中指出作业会计之所以能够提供准确、及时、相关的成本信息， 在于它有科学的理论作指导，并系统介绍了与作业相关的作业链、价值链、成本 动因等概念。这些早期的研究主要是对作业成本法理论和国外先进经验进行的介 绍，理论上偏重于对制造费用的处理的研究，在应用领域上强调先进的制造业企 业【1 引。 1 9 9 5 年以后，由于理论界已经逐渐接受了a b c 的思想，单纯介绍a b c 的文 章逐渐减少，理论界开始将研究重点转向作业成本法在现实中的应用这一问题上 来。孙航( 1 9 9 5 ) 对作业成本在财务会计、管理会计中应用的有关问题进行了探 讨，认为尽管作业成本计算在管理会计中得到了广泛的承认和推广，但由于它与 现行财务惯例存在着极大冲突使得其在财务会计中的应用步履维艰【1 4 】。 1 9 9 7 年，王平心教授承担我国国家自然科学基金项目适应先进制造系统的 作业会计研究，对a b c 理论与应用进行了系统的研究。经过3 年的实践，先后 5 税收征收成本控制研究 在农机机械厂、变压器厂、钢绳厂、高压开关厂等典型的制造企业开展a b c 应用 研究，认为中国企业具有实行a b c 的条件，中国企业可以结合自己的情况把a b c 用于经营决策、成本控制等方耐b j 。而作业成本计算理论与应用研究一书也 是王平心教授主持的该项目的最终成果。 1 9 9 9 年，朱云、陈工孟对香港地区应用作业成本法的情况进行调查，寻找a b c 实施与哪些因素有关，实施的目的是什么，企业对a b c 如何评价，满意度如何， 实施a b c 有哪些障碍，a b c 的适用性等问题。认为：大量公司接触作业成本法的 时间不长；使用作业成本法的公司在规模上明显大于没有使用作业成本法的公司； 而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用程度的正向关系以及使用者和非使 用者在成本结构中的差异在统计上并不显著；实施作业成本法的主要动因是为了 获得更为准确的成本信息i l6 j 。 王平心、韩新民、靳庆鲁( 1 9 9 9 ) 论述了在企业中如何运用作业成本管理进 行作业分析，以及消除不增值作业，改进增值作业、优化作业链以增加顾客价值 和企业价值的问题【1 7 】。欧佩玉、王平心( 2 0 0 0 ) 在对先进制造业初步进行了a b c 分析和设计的基础上，对作业分析法进行了理论研究，建立了分析产出价值和各 因素之间的关系作业分析模型，并提出了提高作业效率、作业价值和产出价值的 途径【1 8 】。 厦门大学的陈胜群于1 9 9 9 年出版的现代成本管理论中，阐述了作业成本 法模式，可谓作业成本法研究的代表作0 9 1 。其后出版的著作企业成本管理浅略 中，从企业经营战略的角度全面探讨了基于作业成本法体系的成本战略【2 0 1 。对于 作业成本控制，国内专门研究的文献不多，中国人民大学的于富生教授于2 0 0 0 年 出版的著作作业成本计算与控制，弥补了作业成本控制这方而的空白 2 1 】。 作业成本法自8 0 年代被引入和介绍以来，经过9 0 年代在我国大陆和香港的 实践应用和研究，将作业成本法运用于企业已有很多研究成果，但将作业成本法 应用于非营利组织的成果尚不多见，到目前为止，更几乎没有将作业成本法应用 于税务管理中。 1 2 2 税收管理文献综述 1 国外文献综述 早在1 7 世纪，英国古典经济学的创始人威廉配第就在其代表作赋税论中 明确提出了关于税收征收成本方面的节省标准，指出：“征收费用不能过多，应 注意尽量节省，【2 2 1 。1 8 世纪德国著名的重商主义经济学家尤斯第也在其代表作支 出与赋税中将“征税方式必须简便，节时省费”作为其征税六原则之一，主张 税收应当用最简便的方式进行征收。他认为，收税时的费用愈大，国家所能享有 的税收就愈少，人民在税款方面的不必要的负担必然愈重。而同处1 8 世纪的英国 6 m p a c c 学何论文 资产阶级古典经济学派的主要代表，也是现代资产阶级财政学奠基人的亚当斯密 在其国富论所提出的著名的税收四原则中，更是明确地提出了“最少征收费 用”的原则。该原则的基本含义是，“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的， 尽可能是国家所收入的， 他认为，由于征收赋税可能使用了大批官吏，而这些 官吏不但要耗去大部分税收作为薪俸，而且，在征税之外，苛索人民，必然增加 人民负担，因此，征税必须以此作为其基本的行为准则【2 3 1 。在这些学者之后，国 外除研究税收征收成本外，还大力关注税收的纳税成本以及税收的社会成本( 注： 即税收的超额负担。指在一定的税收法律制度下，由于国家课税给纳税人造成的 除缴纳和奉行纳税费用之外的负担；主要表现为税收对生产、消费方面造成的效 率损失和税收干预导致的寻租活动的成本以及偷逃税造成的经济行为扭曲) ，并 在理论上取得了一系列研究成果。 2 国内文献综述 从国内的情况来看，我国学术界不仅极少关注税收的纳税成本和社会成本问 题，而且事实上对税收征收成本也一直未予以足够重视。1 9 9 4 年的税制改革与分 税制财政体制改革以来，随着与机构分设直接相关的税收征收成本的大幅攀升， 这一问题才逐渐为学界和实务界所关注，并在实证研究方面取得了一些研究成果。 郭烈民( 1 9 9 9 ) 认为作为国家为取得税收收入而支付的各种费用，税收征收 成本发生于国家取得税收收入的全过程。而由于国家取得税收收入的过程包括制 定税收法律制度、实施税收征管活动、查处违章案件3 个阶段，因此，相应地， 税收征收成本可由立法成本、征收成本和查处成本3 个部分构成。但从实际的情 况来看，由于征收成本和查处成本的消耗主体基本上都属于税务机关，因此，这 两类成本可以统称为执法成本，或更通俗地表述为征管成本，这也是最为广大人 士所接受的税收征收成本的概念j ，本文所述的税收征收成本即指税收执法成 本。 张静( 2 0 0 3 ) 认为我国税收成本偏高的原因有税收制度方面、机构设置方面、 税源方面和人员素质等各方面的因素陋j 。 庞凤喜( 2 0 0 4 ) 认为我国税收成本不仅在总量指标还是人均征管成本指标都 高出国际平均水平，原因有：税源因素；税务机构设置因素；税收征管技术手段 的不确定性因素；税制因素；政府部门的成本意识因素等【冽。 李俊彬、李军( 2 0 0 2 ) 从整合机构设置、简化税制等方面提出了降低税收成 本的建 2 = ( i 别j 。任寿根( 2 0 0 3 ) 提出要从优化税务内部组织结构的角度降低征税成 本1 2 引。金进平、何开文( 2 0 0 5 ) 对我国税收征收成本高做了剖析，认为两套税务 机构( 未考虑财政征收农税) 共同运行增大了税收成本；税收工作的不断现代化， 增加了税收成本；税收信息化建设的各自为政、相对无序发展，浪费损失严重， 增大税收成本；现行税制整体科学性较差，导致税收成本高；现行征管方式落后， 7 税收征收成本控制研究 行政管理效率低下，也导致税收成本增高。解决方案是深化税制改革，努力构建 科学税制；推进征管创新，努力构建高效的税收征管体系：加快税收信息化建设 步伐；建立“竞争激励机制”，激活现有人力资源和提高税务建设水平四】。 陈赤军( 2 0 0 3 ) 提出要通过构建环境现代化体制现代化管理方法现代化等来 实现税收成本降低的目的，他特别强调要在税务部门内部实施业务流程再造来提 高效率降低成本0 0 。 1 3 研究的思路与方法 本文的研究重点主要有以下两点：一是如何构建基于作业成本管理的税务管 理理论体系：二是基于作业成本管理的税务管理实践中存在的问题及解决方法。 本文研究的难点在于如何构建基于作业成本管理的税务管理理论体系。解决 这一难点的办法有三： 一是广泛、系统地阅读专著与相关的研究文献，大量占有 与难点问题相关的理论信息，吸收他人有益的理论观点；二是虚心请教，多与导 师沟通，认真听取导师的意见与建议，并多与老师和同学讨论，集思广益；三是 深入实践税收征管一线，收集资料，听取他们的意见与建议。 m p a c c 学位论文 第2 章税收征收成本控制相关理论 2 1 税收征收成本控制理论依据 2 1 1 经济学理论：资源配置效率 自2 0 世纪9 0 年代起，我国即致力于以“提高税收征管效率 为目标的税收 征管改革，初步确立了“法治、公平、文明、效率”的治税理念，先后进行了税收电 算化、征管信息系统、属地管理、集中征收、统一核算、“金税工程 第一期与 第二期、c t a i s 试点上线以及税务机构“三定 等阶段性改革尝试。这些税收征 管体制的局部性调整对优化税收征管资源配置，提高征管效率起到积极而有效的 推动作用，并彰显了其强大的聚财功能。但是，与世界发达和中等发达国家相比， 我国的税收征管效率仍徘徊于较低水平，税收征管改革仍显犹豫迟滞，其整合力 度亦时弱时强，尚未完全脱离“模式构建”、“方法调整 、“制度修补 等税 收浅表性问题。随着社会主义市场经济体制在我国的确立与完善，税收管理体制 存在的结构性矛盾与操作性问题开始表面化，并逐渐演化为影响税收征管效率和 税收可持续发展的宏观制约因素。 所谓税收征管资源是由税收法制体系、税收征管制度、税收征管模式、税种 税率结构、税收管理思想、税收服务体系、税收行政布局、税收征管信息、税收 征管载体以及税收征管队伍等要素组成的集合体，其构成了现代税收的主干框架。 税收征管资源的优化目标就是将上述税收征管要素按照市场经济与w t o 的游戏 规则进行科学合理地分配，从而使税收征管以最少的物质( 精神) 投入取得最大 的征收收益。在社会主义市场经济条件下，税收征管资源是税收征管效率的重要 依托，税收征管资源的优化配置决定了税收征管的优质高效，决定着税收行政管 理的专业化和集约化程度，而税收征管的优质高效也能够从另一个层面促进征管 资源配置优化目标的完成。 2 1 2 财政学理论：公共产品与私人产品 私人产品就是说某人消费增加一个单位必然会使他人的消费减少一个单位， 则该种商品是私人产品。私人产品有两个特点：竞争性消费，所谓竞争性消费是 指消费某种私人产品的个人必须支付既定的( 不受单个消费者影响的) 价格，或 者他愿意按照现行市场价格进行支付以取得对该产品的消费权，那么，无法或者 不愿意按照现行市场价进行支付的个人就被排斥在外，不得不放弃对该产品的消 费；排他性消费，所谓排他性消费是指获得某种私人产品消费权的个人，便拥有 了对该产品的唯一享受权，即其他人不能同时再消费这一产品。 9 税收征收成本控制研究 如果每个人对该种商品的消费并不会导致任何其它人消费的减少。则称该种 商品为公共商品。从征税的角度分析，由于人们享受公共产品的具体需要不同， 我们可以试将公共产品区分为生活条件性公共产品和经济条件性公共产品。生活 条件性公共产品是指作为人们基本生活外部条件的公共产品，而后者是指作为人 们工作和生产经营外部条件的公共产品。按税收依据理论当中受益原则，人们由 于受益就必须向国家纳税。根据前面对公共产品受益情况的分析，由于人们在从 事生活活动和经济活动时受益不同，人们对这两方面的纳税也应不同。从严格意 义上说，受益的衡量指标是人们对公共产品的主观效用评价。但由于人们的偏好 不同，无法找到一个通用的公式来表示人们对公共产品的效用。 英国哲学家雷布斯认为：受益是一种享受，它寓于消费之中，应当把消费作 为受益的衡量指标。另一位英国经济学家威廉配第认为能给人们带来享受的消费 包括衣、食、住、行各个方面，每个方面的消费对象都是货物，应当把货物作为 受益的衡量指标。国内有的学者也认为：公共产品是私人产品的派生物品，通过 计量私人产品，可以间接地计量公共产品。笔者认为，生活条件性的公共产品， 其基本功能是作为人们衣、食、住、行的基本外部条件，而衣、食、住、行的消 费对象就是私人产品。这些私人产品从生产到消费都离不开公共产品的外部条件， 没有公共产品，私人产品的使用价值就不能实现，甚至私人产品都有可能无法生 产出来。因此，通过对私人产品的计量，可以间接地反映对公共产品的消费状况。 经济条件性的公共产品，其基本功能是作为提供人们工作和生产经营的外部条件， 人们使用它的目的不是为了消费，而是为了取得收入或所得。因此人们对其受益 效用的评价，就可以由他们取得的收入或所得直接反映出来。 从受益原则的角度出发，对私人产品征收的消费税，应当具有如下特征：( 1 ) 全面性。所有私人产品( 包括劳务) 都以公共产品为外部条件，不论其流通途径 如何，只要最后进入消费领域，都应征收消费税。( 2 ) 同一性。在生活条件性公 共产品上的受益差别，主要由人们消费的产品数量来决定，而每一个私人产品在 享受公共产品上的利益是均等的。所以，对纳入征税范围的所有私人产品，不管 什么种类，都应实行同一税率，不管经过多少流通环节，其最终税负都应相同。 2 1 3 行政学理论：行政成本效益 行政立法是指行政机关依照法律规定制定行政法规、规章的活动。它是随着 议会权力的分化，行政管理活动的发展而发展起来的，并在社会生活中充当着极 其重要的角色。但是，伴随着政府权力的膨胀以及行政立法的随意状况，出现了 行政法规“泛化”现象，这既浪费了不必要的资源，又没有产生预期的效益。因 此，为发挥行政立法的最大效益，有必要对行政立法进行成本效益分析。行政立 1 0 m p a c c 学位论文 法的决策和行政立法的程序是最重要的两个环节，只有处理好这两方面，行政立 法才能取得预期的效益。 2 2 税收征收成本与作业成本管理 2 2 1 税收征收成本的概念、内涵及分类 1 税收征收成本的概念 税收成本是在税收征纳过程中所发生的各种费用，有广义和狭义之分。 广义的税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出，还包括不可计量的因 税收而发生的社会成本，因此广义的税收成本主要是由税务机关的征税成本( 税收征 收成本) 和纳税人的纳税成本及社会成本三部分构成。其中，税务机关的征税成本( 税 收征收成本) 是指税务机构为取得税收收入而支付的费用；企业纳税成本，是指在 现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代 价，即企业为缴纳税收所耗费的各种费用之和。企业纳税成本也有狭义和广义之分。 狭义的食业纳税成本单指企业上缴的各种实体税款，即企业的税收( 纳税) 实体成本。 广义的企业纳税成本不仅包括纳税实体成本，还包括纳税遵从成本，即为上缴税款、 履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用。既包括可计量的成本，也包括不可计量 的成本，可以概括为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本；税收社会成本( 注： 即税收的超额负担) 指在一定的税收法律制度下，由于国家课税给纳税人造成的 除缴纳和奉行纳税费用之外的负担；主要表现为税收对生产、消费方面造成的效 率损失和税收干预导致的寻租活动的成本以及偷逃税造成的经济行为扭曲。通常 指不能直接归入税收征收成本和纳税人纳税成本，但与税制运行过程直接相关，由征 纳丰体以外的企业、组织、部门和个人承担的费用和支出。它包括除税收征管部门以 外的政府部门为保证税制的运行而发牛费用支出和税制运行对社会经济行为产生的 扭曲与负效应以及纳税主体因为其他纳税丰体纳税而发生的额外费用。税收社会成本 造成社会资源的浪费，所以，税收社会成本的高低反映出税法体系的健全和完善程度。 即一般情况下，税收社会成本高表明税收立法有缺陷，税收社会成本低表明当前税法 体系相对健全与完善。 狭义的税收成本亦称税收征收成本( 征税成本) ，专指税务机构为征税而花 费的行政管理费用，包括税务机关工作人员的工资、薪金和奖金支出；税务机关 的办公用具和设施支出；税务机关在征税过程中因实施或采取各种方法措施而支 付的费用；税务机关为进行及适应税制改革而付出的费用等等。 所谓税收征收成本，一般是指一国一定时期为取得税收收入而耗费的资源， 它具体表现为税务工作全过程发生的各项费用。这是一个直接关乎国家最终所得 和纳税人最终所费的重要问题。因此，早在1 7 世纪，英国古典经济学的创始人威 税收征收成本控制研究 廉配第就在其代表作赋税论【2 2 】中明确提出了关于税收征收成本方面的节省标 准，指出：“征收费用不