（会计学专业论文）碳资产会计问题研究.pdf

摘要 摘要 在哥本哈根童话破灭的一年以后，墨西哥的坎昆会议又上演了一幕惊心动魄 的胜利大逃亡。虽然坎昆会议仍然没有能够达成一个具有法定约束力的文件，但 是联合国气候变化框架公约、京都议定书、巴厘路线图得到了坚持，“共 同但有区别的责任得到了认同。全世界的人们仍然在不懈地努力着，气候谈判 也不会停止，明年的南非德班会议，对地球的拯救还将继续。 1 9 9 7 年1 2 月1 1 日，京都议定书的签订，是全球气候谈判的一个里程碑， 它通过引入三种灵活的市场机制，来构建全球性的温室气体排放控制体系，从而 开启了一个崭新的时代，即碳交易的时代。世界上开始陆续建立碳交易的市场， 而碳交易市场中所交易的就是一种新兴的、有价值的商品碳资产。 本文主要以世界性的温室气体减排行动为背景，以快速发展的碳交易市场机 制为基础，以联合国气候谈判的相关协议为依据，主要运用规范研究的方法，对 与碳资产相关的会计问题进行了深入的研究。主要内容包括：第一章：介绍了研 究背景，文章的写作思路及创新点，并对国内外的相关研究成果做了简单回顾与 评述。第二章：主要从会计学的角度对碳资产进行了重新定义，并对其特征及分 类做了详细的介绍。第三章：主要以第一章概述的内容为基础，通过对将碳资产 确认为何种资产类别的讨论，得出应当将碳资产确认为一项独立资产类别的结论， 之后对碳资产的会计确认所需要满足的两个条件给予了简要说明。第四章：首先 对碳资产的计量属性进行了讨论，并认为应当对碳资产采用多重计量属性，然后 从碳资产的初始计量和后续计量两个方面进行了深入的研究。第五章：首先讨论 了碳资产的会计科目并进行了科目设置，在此基础上通过对相关案例的解析，详 细介绍了碳资产的具体会计处理方法。第六章：分别介绍了与碳资产相关的信息 在会计报告的各个部分进行信息披露的内容、方法和形式等，以期使广大利益相 关者能够在最大程度上了解企业碳资产的相关情况。第七章：对全文进行总结。 关键词：碳资产；确认；计量；记录；披露 重夹工商大学硕士学位论文 。 abstract f a i r yt a l ed i dn o tc o m et r u ei nc o p e n h a g e nay e a rl a t e r al i t t l ep r o g r e s sh a sb e e n m a d ei nc a n c u n ，m e x i c o ，o nd e c e m e n b e r1 1t h , 2 010 a l t h o u g hc a n c u nw a ss t i l ln o t a b l et or e a c hal e g a l l yb i n d i n gd o c u m e n t ，b u tt h e ”u n i t e dn a t i o n sf r a m e w o r k c o n v e n t i o no nc l i m a t ec h a n g e , k y o t op r o t o c o l i i , i ! b a l ir o a dm a p ”h a sb e e ni n s i s t e d ， a n d ”c o m m o nb u td i f f e r e n t i a t e dr e s p o n s i b i l i t i e s ”h a sb e e nr e c o g n i z e d g o o dp e o p l e a r o u n dt h ew o r l da r es t i l ls t r u g g l i n gt i r e l e s s l y , b e c a u s ef l o o d s ，d r o u g h t s ，h u r r i c a n e s ， t s u n a m i s ，w h i c hc a u s e db ye x t r e m ew e a t h e r , m o r ea n dm o r ew i l l f u l l yw r e a kh a v o co n e a r t h w i l ln o ts t o pc l i m a t et a l l ( sn e x ty e a r i tw i l lc o n t i n u et os a v et h ep l a n e ti nd u r b a n c o n f e r e n c ei ns o u t ha f r i c a o nm a y9 t h , 19 9 2 ，t h eu n i t e dn a t i o 地a d o p t e dt h e ”u n i t e dn a t i o n sf r a m e w o r k c o n v e n t i o no nc l i m a t ec h a n g e ，”i nn e wy 0 r k t h e n ，t h ec o u n t r i e si nt h ew o r l db e g a n t os e e kw a y sa n dm e a n st os t o pg l o b a lw a r m i n g o nd e c e m b e r1lt h ，19 9 7 ，i nk y o t o ， j a p a n al e g a l l yb i n d i n g ”k y o t op r o t o c o l ”w h i c hi s am i l e s t o n ei n g l o b a lc l i m a t e n e g o t i a t i o n s ，h a db e e na d o p t e d i tb u i l t ag l o b a lg r e e n h o u s eg a se m i s s i o n sc o n t r o l s y s t e m ，w i t ht h ei n t r o d u c t i o no ft h r e ef l e x i b l em a r k e tm e c h a n i s m s t h u s ，an e we r ao f c a r b o nt r a d i n gw a so p e n e d a f t e rt h a t ，m o r ea n dm o r ec a r b o nt r a d i n gm a r k e tw a sb u i l t i nt h ew o r l d ，a n da ne m e r g i n ga n dv a l u a b l ec o m m o d i t yw h i c h w a sc a l l e dc a r b o na s s e t s w a st r a d e di nt h ec a r b o nt r a d i n gm a r k e t t h i sp a p e ri sb a s e do nt h em a r k e tm e c h a n i s m s e s t a b l i s h e db y ”k y o t op r o t o c o l ”，a n dt a k e st h em a t u r e ，s t a b l e ，a c t i v ec a r b o nt r a d i n g m a r k e ta st h eb a c k g r o u n d i tf o c u s e so na n a l y s i n ga c c o u n t i n gf o rc a r b o na s s e t s t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so fs i xc h a p t e r s i nc h a p t e r1 ，d e s c r i b i n gb a c k g r o u n do fr e s e a r c ha n dr e v i e wo nt h ep r i o rr e s e a r c h t h e nt h es t r u c t u r ea n dl i m i t a t i o n sa r ep o i n t e do u t i nc h a p t e r2 ，m a k i n gar e d e f i n i t i o no fc a r b o na s s e t sf r o mt h ea c c o u n t i n gp o i n to f v i e w , a n dm a k i n gad e t a i l e di n t r o d u c t i o no ft h ec h a r a c t e r i s t i c sa n dc l a s s i f i c a t i o n i nc h a p t e r3 ，a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o no fc a n r b o na s s e t s i nc h a p t e r4 ，a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to fc a r b o na s s e t s i nc h a p t e r5 ，a c c o u n t i n gr e c o r do fc a r b o na s s e t s i nc h a p t e r6 ，t h ed i s c l o s u r eo fc a r b o na s s e t s i nc h a p t e r7 s u m m a r yo ft h ef u l lt e x t k e vw o r d s ：c a r b o na s s e t s ；r e c o g n i t i o n ；m e a s u r e m e n t ；r e c o r d s ；d i s c l o s u r e i i 第1 雪绪论 一一、 1 一n i i i 皇曼曼曼曼皇曼皇曼皇曼曼皇! 鼍曼皇曼曼皇曼皇皇曼曼量曼皇曼曼皇曼曼曼曼曼曼皇曼皇皇曼曼鼍舅曼皇曼曼皇曼皇曼曼曼曼皇量皇曼舅 第1 章绪论 1 1 选题背景与研究意义 1 1 1 选题背景 1 全球变暖的严峻形势 融化的冰山、酷热的夏天、凶猛的洪水、持续的干旱，整个地球正在经历 着越来越多的极端气候的折磨，人类正面临着前所未有的考验。在诸多影响因 素之中，气候变暖无疑是被人们所提及的次数最多的、对全球气候变化影响最 为明显的因素。美国国家海洋及大气管理局( n o 从) 于2 0 1 0 年7 月2 8 日公布 的 2 0 0 9 年气候状况报告证实，世界正在不断变暖，而最近十年则是最热的 十年。来自4 8 个国家的3 0 0 多位科学家对3 7 项气象指标数据进行了分析，对 其中与地球温度最直接、也最密切相关的十项指标进行了更为详尽的评估，所 有这些都印证了这个无可否认的事实。 全球气候变暖的危害极其严重。专家称，乍一看气温升幅细微，但已足以 令冰川和海冰持续融化，豪雨频密，热浪迭至。一个更暖的气候意味着更高的 海平面、空气中更高的湿度、更少的积雪、融化的北极海冰和日益萎缩的冰川。 一 来自联合国政府间气候变化专门委员会( i p c c ) 的报告表明：地球平均气温如 果再升高l 摄氏度，热带珊瑚礁将全部死亡；如果升高2 摄氏度，会有三分之 一的物种灭绝；如果升高3 摄氏度，沿海城市将被淹没；如果升高4 摄氏度， 一 北极冰川将全部消失：如果升高5 摄氏度，9 5 的地球生物将灭绝。这份报告预 测从现在开始，如果人类社会不采取任何措施的话，到2 1 0 0 年，全球平均气温 预计升高幅度可能是1 8 摄氏度至4 摄氏度，而全球海平面将上升4 9 厘米左右。 2 遏制全球变暖的国际努力 1 9 6 2 年，寂静的春天( s i l e n ts p r i n g ) 一文唤醒了世界各国对环境的危 机意识，拉开了世界环保运动的序幕。1 9 7 2 年，联合国大会设置环境规划署 ( u n i t e dn a t i o n se n v i r o n m e n tp r o g r a m m e d ，u n e p ) 统筹国际环境问题：1 9 8 3 年，联合国又成立了世界发展委员会( w c e d ) ；1 9 9 2 年5 月9 日，联合国在纽约 联合国总部通过了联合国气候变化框架公约，其中规定附件i 国家必须将 2 0 0 0 年的温室气体排放量下降到1 9 9 0 年的水平；1 9 9 5 年，成立了世界可持续 发展工商理事会( w b c s d ) ；1 9 9 6 年，建立了i s o1 4 0 0 0 环境管理系统，t o 贸易 与环保委员会进一步使用技术性贸易障碍，来推动企业环保运动的发展：1 9 9 7 年1 2 月，在日本京都达成了京都议定书( k y o t op r o t o c 0 1 ) ，以法律约束的 手段对温室气体排放量进行管制；2 0 0 1 年，斯德哥尔摩公约( p o p s ) 则意识到 重夹工商大学硕士学位论文 - 导曼曼曼曼皇皇鲤塑寰曼曼曼曼曼曼皇曼量曼鼍皇曼皇曼蔓曼! 鼍鼍曼曼曼曼曼曼鼍曼曼鼍鼍量鼍鼍 必须在全球范围内对持久性有机污染物采取行动；2 0 0 2 年，世界可持续发展首 脑会议发表了约翰内斯堡宣言。从这些世界性的环境保护活动的发展 趋势中，我们能够感受到保护地球环境的紧迫性，以及世界各国对环境保护的 重视程度在不断地加强。 年份公约缔约会议( c o p )谈判成果 1 9 9 5 年c o p l 柏林 通过柏林授权 1 9 9 6 年 c o p 2 日内瓦通过日内瓦宣言 1 9 9 7 焦 c o p 3 东京通过京都议定书 1 9 9 8 焦 c o p 4 阿根廷通过布宜诺斯艾利斯行动计划 1 9 9 9 焦c o p 5 波恩未取得重要进展 2 0 0 0 年 c o p 6 海牙未取得重要进展 2 0 0 1 笠c o p 6 波恩续会 达成波恩政治协议 2 0 0 1 年c o p 7 摩洛哥达成( - 5 拉喀什协定 2 0 0 2 年 c o p 8 新德里通过德里宣言 2 0 0 3 年c o p 9 米兰通过造林再造林模式和程序 2 0 0 4 年 c o p i o 阿根廷通过简化小规模造林再造林模式和程 2 0 0 5 年 c o p ll 加拿大蒙特利尔 序 2 0 0 6 年c o p l 2 肯尼亚内罗毕“蒙特利尔路线图” 2 0 0 7 年c o p l 3 印度尼西亚巴厘“内罗毕工作计划” 2 0 0 8 年岛“巴厘岛路线图 2 0 0 9 年c o p l 4 波兰波兹南八国集团就温室气体长期减排目标达成一致 2 0 1 0 年c o p l 5 哥本哈根哥本哈根协议 c o p l 6 坎昆坎昆协议 表卜1国际气候谈判进程 3 联合国气候变化框架公约和京都议定书 为了在全球范围内减缓全球气候变暖的速度，1 9 9 2 年6 月4 日，在巴西里 约热内卢举行的联合国环境与发展大会上，与会各国就气候变化问题通过了联 合国气候变化框架公约( u n i t e dn a t i o n sf r a m e w o r kc o n v e n t i o no nc 1 i m a t e c h a n g e ，u n f c c c ) ，公约确定的最终目标是把大气中的温室气体浓度稳定在 一个安全的水平。公约于1 9 9 4 年3 月正式生效后，截至到2 0 0 9 年，已有1 9 2 个国家批准了这份公约。该公约考虑到各国经济发展水平、历史责任和当前人 第1 童绪论 ! 皇! 曼曼皇量皇鼍im, - - 皇鼍 均排放上存在的差异，确定了“共同但有区别的责任”原则，并依据“共同但 有区别的责任 原则将缔约方分为附件一国家( 主要为发达国家和经济转型国 家) 和非附件一国家( 主要为发展中国家) 。公约要求缔约各方均应肩负起 应对气候变化的责任，同时对附件一国家和非附件国家做出不同的规定，并提 供相应的激励措施。 在联合国气候变化框架公约下，1 9 9 7 年1 2 月1 1 日在日本京都，联合 国气候变化框架公约缔约方第三次会议通过了具有法定约束力的京都议定 书( k y o t op r o t o c 0 1 ) ，京都议定书使世界各国在减缓气候变暖的进程中迈 出了关键性的一步。2 0 0 5 年2 月1 6 日京都议定书开始正式生效，它是第一 个具有法律约束力的，旨在防止全球变暖而要求减少温室气体排放的条约，它 被公认为是国际环境保护的一个里程碑。京都议定书的目标是于2 0 0 8 - 2 0 1 2 年之间把温室气体的减排量在1 9 9 0 年的基础上降低5 2 。按照各个国家工业化 进程的差异，根据“共同但有区别的责任原则，它把缔约国分为3 8 个工业发 达国家和1 0 3 个发展中国家。发达国家在2 0 1 2 年之前要率先承担起减排责任， 完成具体的减排额定。其中，欧盟必须完成8 的减排指标，美国完成7 ，日本、 加拿大完成6 的指标，如果不能完成这个指标，这些国家将受到严厉的经济处 罚。京都议定书针对发达国家，首次规定了具有法律约束力的减少温室气体 排放的具体目标和时间表，在世界环境保护中具有十分重要的历史意义。 为了更好地实现温室气体的减排，京都议定书引入了三种灵活的市场机 制，即排放贸易( e m i s s i o nt r a d i n g ，e t ) 、清洁发展机制( c l e a nd e v e l o p m e n t m e c h a n i s m ，c d m ) 和联合履约( j o i n ti m p l e m e n t a t i o n ，j i ) 。这三种市场机制允 许附件一国家通过相互之间，以及同发展中国家之间的合作，完成其有关限制 和削减排放的承诺，从而可以利用市场力量来决定如何以及在何处减少温室气 体排放。而正是这三种市场机制的引入，使得全球性的温室气体排放控制体系 开始构建，世界各国开始陆续建立碳交易的市场，而碳交易市场中所交易的就 是一种新兴的、有价值的商品碳资产。 1 1 2 研究意义 对碳资产会计问题的研究，目的是为了了解碳资产对企业经营活动和财务 状况产生的影响，寻求使企业经济效益、社会效益和生态效益平衡发展的途径， 探索一条企业可持续发展的道路。碳资产会计问题的研究不仅是一个会计问题， 也是一个环境问题，同时还是一个社会问题。目前在我国，对碳资产的研究还 处于初级阶段，面对全球性的节能减排、保护环境和发展低碳经济的大趋势， 我国乃至世界必将形成一个统一的碳交易市场，碳资产也会成为关系着每一个 重吏工商大学硕士学位论文 宁宁亨宁兽皇皇曼量皇皇曼鲁罾曼皇舅皇皇舅舅舅舅舅舅皇鼍曼鼍曼蔓量皇舅曼曼蔓曼舅 企业经营成果的一个重要因素，所以对碳资产相关会计问题的研究具有十分重 要的意义。 第一，为相关会计准则和政策的制定提供参考，指导我国与碳资产相关的 经济业务的会计实践。面对新兴的碳资产的产生和企业的与碳资产相关的经济 业务的不断增多，如何在会计实务上对碳资产进行确认和计量，如何在账簿中 对碳资产进行会计记录，如何在财务报表中对有关碳资产的信息进行披露等问 题日渐突显出来。本文的研究有助于为与碳资产相关的会计准则和政策的制定 提供参考，为碳资产的会计实践提供指导，从而促进全球温室气体减排管理目 标的实现。 第二，在低碳经济时代，帮助企业明确自身的价值定位。进入低碳经济时 代，类似碳资产的一些环境因素将会开始影响企业的财务状况和经营成果，进 而会影响到企业的经营决策。所以，企业必须要更新观念，重新审视企业自身 的价值，明确定位，以适应时代的发展。本文对碳资产会计问题的研究，希望 能够唤起企业对保护环境的重视，进而帮助企业提供正确的经营成果和财务状 况信息，准确分析企业的财务风险，全面考核企业经营管理者的业绩，充分反 映企业履行社会责任的信息，从而达到对企业自身价值的重新定位。 第三，满足社会各方面对温室气体排放方面信息的需求，是正确核算宏观 国民经济的需要。进入低碳经济时代，碳资产将对企业的财务状况和经营成果 产生直接的影响，由于企业经营活动不能脱离社会而孤立地发展，投资者、债 权人也会关心企业碳资产的相关情况，以此判断企业价值，从而做出正确的决 策。另外，传统会计核算的办法没有充分考虑碳资产等环境因素，经济增长的 指标不能如实反映经济发展速度( 据多年计算的平均结果显示，中国经济增长 的g d p 中，至少有1 8 是依靠资源和生态环境的透支) 。政府是与环境相关的会 计信息的主要使用者，有关部门特别是环保部门通过企业提供的与环境相关的 会计信息，了解企业在环保方面的工作，制定与环保有关的法律法规、税收等 政策，从而改善环境，提高整个社会的环境质量。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 随着世界各国对全球气候变化的关注逐渐增强，国际碳交易得到快速发展， 相关的理论研究成果也得到不断的丰富。国外对于碳资产的研究，主要局限于 对碳排放权的研究，然后根据排污权与碳排放权的相似性，借用较为成熟的排 污权交易制度及相关研究成果，把二者统一为排放权进行研究。 1 关于排放权确认的研究 第1 章绪论 ， 对于排放权是资产还是费用这个问题，大多数学者的看法是一致的，他们 都认为，排放权符合国际会计准则委员会( i a s c ) 和美国会计准则委员会( f a s b ) 对于资产的定义，所以排放权应当被确认为资产，而不应当被当作期间费用来 看待。但是，对于排放权应当作为何种类别的资产进行确认，学者们却持有各 自的观点。根据美国联邦能源管理委员会( f e r c ) 所采纳的1 9 9 0 年清洁空气法 修正案产生的排放额度( 排放权允许的排放量) 的会计要求，w a m b s g a n s s 和 s a n f o r d 认为，购买的预期用于补偿以后实际排放的污染物的排放权可以划分为 存货。而a d a m s 、s a n d o r 和w a l s h 则认为，排放权应当被确认为有价证券；他 们甚至还认为，排放权在将来还可以被划分为期权，随着交易市场的不断完善 和发展，未来的排放权还有必要当作期货来处理。依据美国法律可以得知，排 放权被赋予了金融衍生工具的地位，并允许其以有价证券的方式在银行进行存 储。另外，e w e r 认为，由于排放权具有无形资产的某些特征，所以排放权应被 确认为无形资产。而法国企业运动联盟( m e d e f ) 却认为，排放权的几个特点明 显符合存货的定义，不能够因为排放权不具备实物形态这一事实就认定其为无 形资产，而不是存货。 2 关于排放权计量的研究 对于排放权如何计量的问题，主要的争议是以何种计量属性( 历史成本、 现行成本，还是以市场价格) 作为计量基础最为合适。在排放权发展的早期， 主要由政府或环境保护机关无偿授予企业一定的排放权，因此根据历史成本法 主张以初始支付成本来确定价值的原则，在传统财务会计中并不用确认任何无 偿取得的排放权。从经济和环境的角度看，s t e f a ns c h a l t e g g e r 和r o g e r b u r r i t t ( 2 0 0 0 ) 认为，应重视现行市场价值，而不是历史成本；只有运用现行市 场价值，才能使污染预防边际成本与排放权的当前边际成本进行比较。有许多 观点则建议，采用多重计量属性来计量排放权。而大多数学者都认为，需要一 个具体的会计准则对排放权的确认、计量、披露等会计问题进行单独而系统的 规范。 3 i a s b 对排放权交易问题的研究 国际财务报告解释委员会( i f r i c ) 应该是目前为止，最早的以具体会计准 则的形式对排放权的会计处理进行详细规定的机构。2 0 0 4 年1 2 月，i f r i c 正式 对外推出一项崭新的解释i f r i c3 排放权( e m i s s i o nr i g h t s ) ，来正式规 范“总量管制与排放交易”下的排放权交易会计处理：( 1 ) 排放权符合i a s3 8 无形资产，应当在财务报告中作为无形资产进行确认；( 2 ) 当排放权低于其公 允价值发放给企业，已付款和公允价值之间的差额确认为政府补助，其确认、 计量、披露依照i a s2 0 政府补助：( 3 ) 作为参与者产生的排放，确认为其责任 重灭工丽大学硕士学能论文 的拨备，结转排放权，符合i a s3 7 拨备、或有负债和或有资产，这种拨备一般 采用排放权的市场价值计量。但是2 0 0 5 年6 月，在国际会计准则理事会( i a s b ) 会议上，i a s b 投票撤销了i f r i c3 ，主要原因是欧洲财务报告咨询小组( e f r a g ) 的意见不赞同i f r i c3 在欧盟使用。i a s b 也认为，e u 排放权市场尽管进展 迅速，但发展规模却还有限，因此并不像2 0 0 4 年人们所认为的那样，急需一个 解释来指导排放权交易的会计处理。同时，i a s b 决定对由i f r i c3 的应用而对 “总量管制与排放交易 计划所产生的影响进行一个更为广泛的评估，以研究 i f r i c3 是否适合于对已有会计准则的修订，从而减少或消除可能存在的波动。 2 0 0 7 年1 2 月，i a s b 会议重启了对排放权的研究，会议结果并不是要形成 一个新的国际财务报告准则，而是建议调整i a s3 8 无形资产或者i a s3 9 金融 工具的确认和计量以容纳排放权；调整i a s2 0 政府补助会计和政府援助的披露， 以使政府无偿给予的排放权的会计问题得以解决。 2 0 0 8 年5 月，i a s b 会议( 财务会计准则委员会的工作人员通过视频链接参 加了本次会议) 明确了排放权交易计划的范围包括：“所有的排放权交易和可交 易权利。 并明确了排放权交易计划的定义，“排放权交易计划是一种为改善环 境而设计的安排，其中参与实体可能需要向管理者上缴一定数量的与环境有直 接或间接相关的排放权。” 。 2 0 0 9 年3 月，i a s b 会议讨论了在“总量管制与排放交易 计划下，可交易 抵消的分配的初始会计核算：( 1 ) 发布了在“总量管制与排放交易”计划下， 可交易抵消的分配的初始会计核算。( 2 ) 可交易抵消符合i a s b 框架中资产的定 义，是实体控制的能给实体带来未来经济利益的资源。实体可以用发布的抵消 解决排放责任，或是在公开的市场出售发布的抵消。发布的抵消是过去的事项 实现的现在的资源。( 3 ) 如何核算信用。 2 0 0 9 年1 1 月，i a s b 会议讨论了自愿性计划中的排放权项目核算。自愿性 计划中，实体签订的会员合同产生了承付事件。实体所招致的现实义务是由于 成为了计划的会员。签订了会员合同，就有无条件给付排放权的义务。只是在 会员合同中应付排放权的数量是不确定的。 2 0 0 9 年1 2 月，i a s b 会议讨论了未来分期的权利的核算。未来分期权利在 大多数排放交易计划中是一个流行的特征，这个得到未来分期的权利通常是视 一个合格的实体继续其排放管理的情况而定。 1 2 2 国内文献综述 随着低碳经济和世界碳交易的不断发展，我国会计学界也开始了对碳排放 权相关会计问题的研究。但是，由于我国对于排放权的研究，无论从实践上， 。第1 章绪论 还是理论上都滞后于发达国家，所以我国对碳排放权的研究大都参照西方的研 究成果和相关的研究方法，通常将排污权与碳排放权看做是具有同一性质的排 放权来进行研究，创新性的研究成果数量不多。 在排污权的会计确认问题上，大多数学者认为应该把排污权确认为资产( 李 连华，2 0 0 1 ；李静江，2 0 0 3 ：张白玲，2 0 0 3 ) 。在排污权所属资产性质方面，程 宇认为，可以把排污权作为衍生金融产品来看待( 程宇，2 0 0 5 ) ；而甘翠兰、朱 学义则认为，应当把排污权确认为无形资产( 甘翠兰、朱学义，2 0 0 8 ) ；周一虹 对排污权会计要素的确认和计量进行了较为具体的阐述( 周一虹，2 0 0 5 ) ；李琳 和孙铮对排污许可证在环境会计中的确认、计量和披露进行了比较具体的研究 ( 李琳、孙铮，2 0 0 4 ) 。 在针对碳排放权的会计研究方面，我国的研究成果为数不多。王艳、李亚 培认为，碳排放权具有交易性金融资产的特征，应将其确认为交易性金融资产， 其具体做法是，在现行“交易性金融资产科目下增加一项“排放权明细项 目，以反映企业取得碳排放权的价值( 王艳、李亚培，2 0 0 8 ) ：张红梅则借助国 外相关研究文献，提出可交易排放权的概念，认为应当把可交易排放权确认为 无形资产，并采取多重计量属性( 张红梅，2 0 0 6 ) ：郝玲、涂毅建议抛开排放权 的问题，直接把与c d m 相关的费用成本等都纳入其他业务核算( 郝玲、涂毅， 2 0 0 8 ) 。笔者在以往的研究中，也对碳排放权的确认和计量进行了较为深入的探 讨，分别对将碳排放权确认为存货或无形资产进行了相关的理论研究( 张鹏， 2 0 1 0 1 ，2 0 1 0 6 ) 。 1 2 3 国内外文献评述 从上述综述中可以看到，无论是国内还是国外对碳资产相关问题的研究， 都忽略了以下几个方面的问题： 1 研究的范围过于狭窄 可以看到，以往的研究基本都集中于对碳排放权的研究，也就是对企业得 到温室气体排放权许可的研究。这样的研究往往带有很强的局限性：它把碳排 放权等同于碳资产，将对碳排放权的研究来代表对碳资产的研究，从而抛开了 碳资产所包含的其他内容，这是不符合客观事实的。在碳交易不断发展的背景 下，存在着区别于碳排放权的碳资产，如企业的温室气体减排额、碳交易中购 买的减排量，以及与碳交易相关的有价证券等新兴的碳资产内容。 2 将不同事物的研究相混淆 抛开碳资产的其他内容不论，碳排放权与排污权也是不能够相提并论的， 它们二者之间存在着本质上的差异：首先，规范对象不同。传统的排污权所规 重庆工商大学硕士学位论文 范的对象通常仅限于某一流域或某一区域所排放的污染物( 主要是污水和二氧 化硫) ；碳排放权规范的对象是全球温室气体的排放。其次，覆盖范围不同。碳 排放权具有全球性，科学家研究表明，温室气体的排放是全球变暖的罪魁祸首， 减少温室气体的排放将关系着全世界人民的共同利益，所以减少温室气体排放 是一个全球性的问题，需要形成一个控制全球温室气体排放的制度体系和机制； 而从排污权产生的历史可以知道，它是一个国家从维护自身权益出发，为保护 本国的大气和河流所产生出来的一种环境保护机制，它的影响范围远没有温室 气体排放所影响的那么广泛和迫切，并且在很长一段时间内是不会纳入到全球 性的规范体系中去的。最后，交易地域不同。传统类型排污权交易通常仅限于 某一区域或某一流域范围内，范围之外的排污权在本范围内是没有任何价值的： 而温室气体排放权在全球范围内的交易中是具有替代性的。以上这些差异就决 定了碳排放权和排污权无论是在市场机制上，还是在会计理论中都是存在着很 大区别的，是不能同日而语的，所以对碳排放权的研究也就不能一味的模仿和 复制。 3 研究思路上存在局限性 从国内外的研究文献中可以发现，无论是国际会计准则委员会的研究，还 是各国学者们对排放权的研究，虽然观点众多( 有的认为应当确认为金融资产， 有的认为应当确认为存货，也有的认为应当确认为无形资产) ，但是都局限在现 有的会计准则体系之中，力求以原有的会计准则来规范新兴的事物，这样的做 法是缺乏创新精神的，也是不利于会计理论和会计实践的发展的。碳资产区别 于现有的资产类别，是因为它带有了环境的属性。而在现今，环保理念不断深 入人心，各国都在寻求低碳的可持续发展之路，会计理论的研究必然要有所发 展和创新，以适应时代的需要。 1 3 研究思路和主要内容 1 3 1 研究思路 本文的研究思路较为清晰，主要从会计理论研究的几个大的方面对碳资产 进行研究，首先对碳资产进行概述，从会计学的角度对碳资产进行了重新定义， 并对其特征及分类进行了相应的介绍。在此基础之上，再结合学术界的各种观 点进行讨论，分别从碳资产的会计确认、计量、记录、披露四个方面对碳资产 的相关会计问题进行了深入具体的研究。 1 3 2 主要内容 本文主要探讨碳资产的相关会计问题，全文一共分为七章。第一章：绪论。 第l 章绪论 介绍了研究背景，文章的写作思路及创新点，并对国内外的相关研究成果做了 简单回顾与评述。第二章：碳资产概述。主要从会计学的角度对碳资产进行了 重新定义，并对其特征及分类做了详细的介绍。第三章：碳资产的会计确认。 主要以第一章概述的内容为基础，通过对将碳资产确认为何种资产类别的讨论， 得出应当将碳资产确认为一项独立资产类别的结论，之后对碳资产的会计确认 所需要满足的两个条件给予了简要说明。第四章：碳资产的会计计量。首先对 碳资产的计量属性进行了讨论，并认为应当对碳资产采用多重计量属性，然后 从碳资产的初始计量和后续计量两个方面进行了深入的研究。第五章：碳资产 的会计记录。首先讨论了碳资产的会计科目并进行了科目设置，在此基础上通 过对相关案例的解析，详细介绍了碳资产的具体会计处理方法。第六章：碳资 产的披露。分别介绍了与碳资产相关的信息在会计报告的各个部分进行信息披 露的内容、方法和形式等，以期使广大利益相关者能够在最大程度上了解企业 碳资产的相关情况。第七章：结语。对全文进行总结。 1 4 本文的创新与不足 本文在对碳资产进行重新定义的基础上，对碳资产的会计确认、计量、记 录与披露做了全方位的深入研究，通过会计理论与会计实务相结合，形成了笔 者的创新观点： 1 从会计学的角度对碳资产进行了重新定义 对一个项目的准确定义，是对其进行会计确认的基础。以往的学术研究并 没有能够对碳资产进行准确而全面的定义，从而导致了对碳资产的会计研究存 在着片面与不准确的问题。本文通过多方研究，充分考虑与碳资产相关的各种 因素，对碳资产进行了重新定义，为今后会计学界对碳资产的研究奠定了坚实 的基础。 2 对碳资产的相关会计问题进行了深入细致的研究 本文所研究的碳资产的相关会计问题内涵丰富，其全面性超过以往学者的 研究。比如：对碳资产的资产类别提出了新的划分方法；提出了碳资产会计计 量的多重属性，创新了其后续计量的模式；详细介绍了碳资产会计记录的具体 方法；全面阐释了碳资产在会计报告中进行信息披露的各项内容及方式。 3 将环境保护的思想引入到了传统会计核算体系之中 以往对于环境会计的研究之所以未能取得较为理想的成果，是由于环境会 计的研究基本独立于传统会计核算体系，要求建立一套新的环境会计体系来独 立运行，在目前的情况下这是很难实现的。本文正是突破了环境会计与传统会 计的界限，寻找到了碳资产这一契合点，从而将环境保护的思想引入到了传统 重呋工商大学硕士学位论文 会计核算体系之中，使传统的会计核算开始涵盖环境的内容。这是一个好的开 始，它恰似一座桥梁，将环境保护与传统会计核算体系联系了起来，找到二者 融合的途径，从而为今后环境保护思想在会计领域的不断发展指明了方向。 虽然本文的研究采用多种研究方法，但是仍以规范研究方法为主，全文大 多是理论上的辨证和文字上的推理。限于笔者收集相关研究资料以及驾驭资料 和文字的能力不足，因此对碳资产的会计确认、计量、记录和披露只能做到现 有的水平，文中可能还存在着一些肤浅、片面和仓促的结论，需要通过进一步 的研究加以匡正，希望得到各位专家学者的指点和斧正。 第2 章碳资产概述 第2 章碳资产概述 、 2 1 碳资产的定义 碳资产并不是一个新兴的名词，1 9 9 7 年京都议定书签订之后，国际碳 交易得到了快速的发展，学术界对于碳交易相关问题的研究也取得了丰硕的成 果，碳资产这一名词也时常出现在各种研究文献之中。但是，相关研究的学术 成果多以对碳资产的管理和制度等问题进行研究，鲜有对碳资产本身的定义进 行深入的探讨，而往往只是停留在对碳资产想当然的理解和对其他概念的混淆 之中。 2 1 1 百度百科的定义 百度百科上对碳资产有这样的解释，“碳资产是一个具有价值属性的对象身 上体现或潜藏的所有在低碳经济领域可能适用于储存、流通或财富转化的有形 资产和无形资产。这个对象，可以是企业，也可以是城市、地区，甚至可以是 一个国家、民族，更可以对应于全球。全球碳资产的流通总量虽然在操作上很 难量化，但在逻辑上是完全存在的。它不仅包含今天的资产，也包括未来的资 产；不仅包括c d m 资产，也包括一切由于实施低碳战略而同比、环比产生出来 的增值”。 笔者认为，这种对于碳资产的解释，是从经济学的角度出发，具有很强的 概括性，具有一定的合理性。但是，从会计学研究的角度来说，这样的一种定 义存在着以下几个方面的问题： 1 主体范围过于宽泛 该定义指出了碳资产的形成主体，即所谓的对象，是企业，也可以是城市、 地区，甚至可以是一个国家、民族，更可以对应于全球。这从经济学的意义上 来说，是没有问题的，碳资产的全球性决定了它的主体可以对应于这些不同的 范畴。但是，从会计学的角度来说，根据会计主体基本假设，会计的确认、计 量和披露必须要有一个空间范围，就是会计主体，它可以是一个企业、一个组 织，或者是政府( 本文主要以企业为主要研究内容) 。由此看来，碳资产的会计 主体的范围划分与经济学上碳资产的对象范围是不一致的。所以，该定义所定 义的主体范围并不适用于会计学上对于碳资产的主体范围界定。 2 包含内容过于繁杂 一 该定义认为，碳资产的内容是所有在低碳经济领域可能适用于储存、流通 或财富转化的有形资产和无形资产。意思就是只要是在低碳经济预域适合储存、 流通或财富转化的资产，无论是有形资产( 如与碳减排相关的机器设备等) ，还 重失工商大学硕士学位论文 二量曼宁曼皂璺皇皇亨皇号曼暑詈詈鼍曼曼曼曼亭旱曼曼皇皇皇曼曼皇曼曼鼍量鼍鼍鼍曼鼍皇 是无形资产( 如与碳减排相关的技术手段等) ，都可以归为碳资产的涵盖范畴， 统称为碳资产。从经济学的角度来看，这是一种研究方法，把与碳减排相关的 整套系统作为一个整体，来衡量其价值。但是，从会计学的角度来说，这样的 一种概括使碳资产所包含的内容过于繁杂，并且形态各异，从而对会计的确认 和计量造成很大的困难，甚至无法进行。所以，对于碳资产涵盖内容的过于繁 杂，使得这种定义不能适用于会计学上对碳资产内容的概括。 3 具体形态界定不当 由于该定位从经济学的角度出发，将碳资产所包含的内容扩展到了最大的 范围，从而使得碳资产同时包含了有形资产、无形资产，甚至还可能包含了金 融资产的范畴。这一点在经济学上也是能够实现的。因为经济学所关注的重点 是碳资产在其具有价值属性的对象身上所体现出来的价值，它并不看重事物的 具体形态和价值实现方式。但是，从会计学的角度来说，这样的一种庞大的范 畴，几乎涵盖了会计核算的各种资产类型，极大地增加了会计核算的难度，也 使得碳资产的会计确认和计量变得几乎不可能实现。所以，应当合理剔除该定 义中与其他资产相重合的部分，寻求碳资产的本质，探索碳资产的根本特征， 从而找到碳资产能够在会计上进行确认和计量的核心内容。 2 1 2if r ic3 的定义 由于目前会计学术界对于碳资产的相关研究，基本上都效仿欧美等国的相 关研究方法，借用其已较为成熟的相关研究成果，所以，大部分的研究成果多 以欧美对于排放权及排污权的研究成果为基础，把碳资产归为排放权的范畴。 因此，对于碳资产的定义，国内外学者也多借用国际财务报告解释公告第3 号 排放权( i f r i c3 ) 中对于排放权的定义，“通过确定一定时期内污染物的 排放总量，在此基础上，通过颁发许可证的方式分配排放指标，并允许指标在 市场上交易。排放者可以从政府手中购买这种权利，也可以向拥有排放权的排 放者购买，排放者相互之间可以出售或转让排放权。” 笔者认为，在这样一种学术研究的背景下，应当对碳资产进行重新审视， 把握其本质。有以下几个问题值得探讨： 1 碳资产是否就是碳排放权 从前面所论述的经济学上对碳资产的定义可以看出，碳资产在经济学中所 涵盖的内容是非常宽泛的，它包含了所有在低碳经济领域可能适用于储存、流 通或财富转化的有形资产和无形资产，碳排放权当然是其中之一。诚然，从会 计学的角度来说，碳资产的范围将大大的缩小，但是会缩小到等同于碳排放权 吗? 笔者认为不然。从现今碳交易发展的形势来看，世界上已经涌现出了与碳 第2 章碳资产概述、 排放相关的各式各样的交易方式和交易机制，其所交易的商品也已经大大超越 了传统意义上的碳排放权，而呈现出极大的多样性。仅就拿京都议定书中 所制定的三机制中的清洁发展机制( 这也是我国目前参与国际碳交易的主要形 式) 而言，其所交易的商品，并不是对于温室气体排放的权力，而是实行相关 清洁能源项目所减少的对于温室气体的排放数量，即碳减排量。除此之外，比 如碳固、碳汇、碳信用等多种交易形式和交易物，也是碳排放权的范围所不能 够涵盖和代表的，都应当归入碳资产的内容。由此可见，即便是从会计学的角 度来看，碳资产所涵盖的内容也是远大于碳排放权的，不能将二者等同起来。 2 碳排放权能否等同于排污权 在以往的研究中，许多学者往往把碳排放权与排污权混为一谈，他们认为， 碳排放所排放的也是一种污染物，所以理应把碳排放权归入排污权的范畴进行 研究。固然，在环境保护意识不断增强的今天，在人们的思想中，温室气体也 变成了污染物的一种，但是，由于产生的时代背景不同，碳排放权与排污权之 间有着本质的差别： ( 1 ) 规范对象不同。传统意义上的排污权，所规范的对象通常仅限于某一 流域或某一区域内所排放的污染物( 主要是污水和二氧化硫) ，这是在当时的一 种时代背景下产生的，其目的是对一定范围内的污染物排放进行限制。而碳排 放权是在全球温室效应不断增强的背景下产生的，它所规范的对象并不是传统 意义上的污染物，而是对于全球温室效应产生影响的温室气体的排放。规范对 象的不同，决定了两种排放权在本质