（会计学专业论文）环境成本的核算及其信息利用研究.pdf

摘要 由于当前的技术和知识水平的限制，环境成本核算尚未进行深入研究，更谈 不上有系统理论的形成。但是，当前治理日益严重的环境污染，又迫切需要环境 成本理论作为指导。在借鉴他人理论的基础上，本文对环境成本的确认、计量、 记录和披露进行了认真的研究；并结合当前实际情况，分析了环境成本信息在政 府管理环境和企业经营决策中的应用。 本文的研究对象定位在环境成本这一会计要素，在会计学理论和经济学思想 的指导下，充分考虑环境成本核算的内容和特点，认真研究了企业的实际环境支 出，形成了相对比较系统的理论认识。文章的创新之处主要体现在：( 1 ) 从经济 和环境的角度出发，提出了环境成本是否资本化的两个标准：增加未来经济利益 标准和增加未来生存利益标准；( 2 ) 引进了荷兰比较有特色的环境成本计量的方 法环境影响计分法，该方法提出了环境成本计量的新思路；( 3 ) 提出把环境 信息分为财务信息和非财务信息，财务信息主要采用补充报告模式，以价值指标 的形式反映；非财务信息采用独立报告模式，以实物指标描述；( 4 ) 系统地把环 境成本的核算和其信息的利用联系在一起，不仅体现了环境成本信息的“反硖” 职能，更重要的是突出了其“控制”职能。 环境成本核算的研究丰富和完善了现行会计理论，推动了会计体系的发展。 但是环境成本核算作为环境会计的核心部分，内容广泛。本文的尝试虽然取得了 一点进展，但仍有许多内容需要进一步深入研究，未来的工作任重而道远。 关键词：环境成本 核算方法 信息利用 a b s t r a c t c u r r e n t l y , t h ee n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gh a s n tm a d ed e e pr e s e a r c h ，l e s st h a n t h ef o r m a t i o no fs y s t e mt h e o r y , b e c a u s eo ft h el i m i t e dt e c h n i q u ea n dk n o w l e d g e h o w e v e r , t oh a r n e s st h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nw h i c hi sb e c o m i n gm o r ea n dm o r e s e r i o u sn e e d st h eg u i d a n c eo ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s tt h e o r y t h et h e s i st a l k sa b o u th o w t oa f f i r m 、m e a s u r e 、n o t ea n dr e v e a lt h ee n v i r o n m e n t a lc o s t ，a n da n a l y z e st h ea p p l i c a t i o n o ft h ei n f o r m a t i o no ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s ti nt h ee n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n to ft h e g o v e r n m e n ta n dt h eo p e r a t i o nd e c i s i o n so f t h ee n t e r p r i s e t h eo b j e c to ft h et h e s i si st h ee n v i r o n m e n t a lc o s t u n d e rt h eg u i d a n c eo ft h e o r yo f a c c o u n t i n ga n de c o n o m i c s ，t h et h e s i sf u l l yc o n s i d e r st h ec o n t e n ta n dc h a r a c t e ro ft h e e n v i r o n m e n t a lc o s t ，m a k e sc a r e f u lr e s e a r c ho f t h ea c t u a le n v i r o n m e n t a le x p e n d i t u r e s ，a n d f o r m st h ec o m p a r a t i v es y s t e mt h e o r y t h ec r e a t i o np o i n t so ft h et h e s i sm a i n l ye m b o d i e s ： ( 1 ) b r i n g i n gf o r w a r dt h es t a n d a r d sw h e t h e rt h ee n v i r o n m e n t a lc o s tt ob ec a p i t a l i z e do r n o t ，f r o mt h ea n g l eo fe c o n o m i ca n de n v i r o n m e n t t h eo n ei st h es t a n d a r do fi n c r e a s i n g t h ef u t u r ee c o n o m i cp r o f i t ，t h eo t h e ri st h es t a n d a r do fi m p r o v i n gt h ef u t u r ee x i s t e n c e p r o f i t s ( 2 ) i n t r o d u c i n gt h es p e c i a lm e t h o do ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gi n h o l l a n d - e n v i r o n m e n t a li m p a c tp o i n t s t h em “h o db r i n g sf o r w a r dt h en e ww a yo f t h i n k i n g o ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s tm e a s u r e m e n t ( 3 ) c l a s s i l y i n gt h ee n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o ni n t ot h ef i n a n c ei n f o r m a t i o na n dt h en o n - f i n a n c ei n f o r m a t i o nt h ef i n a n c e i n f o r m a t i o na d o p t st h es u p p l e m e n t a lr e p o r tm o d e ，r e v e a l i n gi n f o r m a t i o nw i t ht h ev a l u e i n d e x ；t h en o n f i n a n c ei n f o r m a t i o nu s e st h ei n d e p e n d e n c er e p o r tm o d e , d e s c r i b i n gt h e i n f o r m a t i o nw i t ht h er e a lo b j e c ti n d e x ( 4 ) c o m b i n i n gt h ee n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n g w i t hi t s a p p l i c a t i o n ，t h et h e s i sn o to n l ye m b o d i e st h e r e f l e c t i o n ”f u n c t i o n , b u ta l s o r e v e a l st h e “c o n t r o l ”f u n c t i o no f t h ei n f o r m a t i o no f t h ee n v i r o n m e n t a lc o s t r e s e a r c ho ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gm a k e sc u r r e n ta c c o u n t i n gt h e o r y r i c ha n dp e r f e c t ，a n dp u s ht h ed e v e l o p m e n to f t h ea c c o u n t i n gs y s t e m h o w e v e la s an e w b r a n c ho fa c c o u n t i n g ，e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g sc o n t e n ti se x t e n s i v ea l t h o u g ht h e t h e s i sm a k e saf e wp r o g r e s s e s t h e r ea r em a n yc o n t e n t sw h i c hn e e dt ob er e s e a r c h e dt h e f u t u r ew o r ki sa r d u o u s k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o d i n f o r m a t i o nu t i l i z a t i o n i i 第一章问题的提出 随着经济的发展和入口的增长，人类要求从自然界取得的资源越来越多，同 时排放到自然界中的废物也越来越多，超过了自然界的承受能力，导致生态破坏、 环境污染等一系列环境问题。目前，世界各国都存在着不同程度的环境污染和生 态破坏问题，这些闯题促使人类认识到环境保护、环境管理的重要性。环境管理 是指国家( 地区) 利用经济、法律、行政等手段，从宏观角度对自然资源和生态 资源的利用、补偿和恢复进行管理和控制，引导微观组织在进行经济决策时充分 考虑环境因素，协调经济发展与环境的关系，维持社会、经济及生态的可持续发 展。作为国民经济的核算体系、企业会计系统组成部分的环境会计，理应在环境 开发、利用和平衡及提高环境质量等方面发挥其重要作用，正确计量和计算个 企业的资源价值和环境成本，并且将环境会计信息与企业的决策和资本运营结合 在一起，成为企业发展必不可少的信息支持工具。环境管理需要会计系统提供完 整真实的环境经济指标；反过来，环境会计信息系统所提供信息的质量又直接影 响着环境管理的成败。环境的恶化要求产生环境管理，而环境管理的产生又要求 环境会计随之产生和发展。目前。环境会计仍处于产生、发展阶段。如何确定其 核算范围以及如何将会计的核算方法引入环境管理中，有待于人类的正确认识。 从环境会计的发展过程不难看出，其步履艰难的关键是环境信息不易确认、不易 计量，且难于揭示。因此，环境会计的研究工作应有重点、分步骤地开展。 从环境会计的目标和企业发展的实际情况来看，环境成本可作为研究和应用 环境会计的突破口。一方面，环境成本核算是实现环境会计目标的基础。环境会 计的目标主要是组织相应的会计核算，确认和计量企业在一定期间的环境经济效 益和经济损失，在促使企业注重经济效益的同时，高度重视生态环境，努力提高 环境效益和社会效益。另一方面，环境成本核算是实现企业利润最大化的基础。 利润最大化也可以说是成本最小化。企业必须将度忽视的环境成本计入总成本， 对其控制，并利用成本信息进行相应的生产决策。 1 1 环境成本研究的需求分析 一般都认为环境成本核算产生和发展的基本原因来自于环境污染的日益严重 和全球的环境意识觉醒和绿色革命浪潮的兴起。本文认为环境成本核算产生的根 本原因是和环境成本信息的需求压力密不可分的。企业环境成本信息的需求主体 主要包括：国家( 政府) 管理机关、企业管理当局、投资者、债权人、社会公众及 其他、职工及其工会组织。本文从环境成本信息的不同需求主体来分析环境成本 核算研究的必然性。 1 1 1 宏观方面的需求 ( 一) 国家进行环境保护、实现可持续发展的需要 科技的发展，人口的增加，社会需求的膨胀，迸一步加剧了我国环境与资源 的恶化。有关资料表明：近年来，我国酸雨危害程度继续加重，受酸雨影响的面 积达到国土总面积的l 3 ，酸雨危害造成的经济损失每年达几百亿元；从9 0 年 代以来，农业每年缺水3 0 0 亿立方米，受害面积约20 0 0 万公顷，成灾面积约6 7 0 万公顷，在农村每年有80 0 0 万人口和30 0 0 万牲畜面临饮水、吃水困难，每年 由于缺水而造成的经济损失达1 5 0 2 0 0 亿元：全国水土流失面积达3 5 7 万平方公 里，占国土总面积的3 8 2 ，每年因水土流失而失去表土层中约含有机物50 0 0 万吨，氮、磷、钾养分40 0 0 多万吨，相当于4 0 多个年产1 0 0 万吨的化肥厂的产 品白白被冲走：我国因风蚀而成的荒漠化面积有1 5 3 万多平方公里，占国土总面 积的1 5 9 ，每年仅因风蚀造成的经济损失达4 5 亿元；近4 0 年来，我国因对环 境的破坏而遭自然的各种报复所受直接经济损失、每年约占国民生产总值的3 5 ，此种情形甚至有愈演愈烈之势“1 。而这一切与我国对资源的无偿耗费和对环 境污染与防治的不加计量有必然联系。 为了从根本上遏止这种状况的恶化，我国政府于1 9 9 4 年制订了纲领性文件 中国2 l 世纪议程人口、资源和环境白皮书，将可持续发展确定为实现我 国社会、经济和环境协调发展的基本战略。要实现这一战略就必须加强对自然环 境以及与之相适应的经济循环的全面控制。在控制方式上，定景控制是一种重要 手段。要实现定量控制就需要大量定量化的综合信息，因此有必要进行环境成本 核算，对我国严峻的环境状况予以反映和监督，引导和督促企业通过一定的社会 经济活动去保护资源，维持生态环境，实现可持续发展战略。 ( 二) 国家正确衡量国民生产总值等宏观经济指标的需要 环境经济学的观点认为：在生产成本中，如果没有把废物处置费用计算在内， 而是以牺牲环境质量为代价获取高额利润，将一笔隐蔽而沉重的费用转嫁给社会， 其后果是增加了公共费用的开支，或破坏了生存环境。这样，衡量经济增长的经 济学标准国民生产总值( g n p ) 没有扣除环境的损失，不能如实反映经济发展 速度。而在国外，名义g n p 最少的要去除2 个百分点，最高的要去除2 4 个百分点。 根据这一测算，假如我国的名义g n p 增长率为8 ，实际上最低可降至一1 6 “。 由于我国长期处于产品经济的状态下，忽略了资源和环境的补偿。传统的经济核 算未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体系，从而使国民生产总值等经 济指标失真，造成一端是国民经济的虚假增长，另一端是自然资源的持续减少， 不能正确衡量和反映国家的富有程度及人民生活水平的提高程度。为了保护资源 环境，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把资源环境因素纳入国民经济核 算体系。因此，国民生产总值应当扣除环境成本，还应当扣除由于其他国家的不 利环境和生产经营活动造成对本国环境的影响。如果有利于环境的生产经营活动 从本国转移到国外，也需从g n p 中扣除。 ( 三) 国家实施对外开放的需要 伴随着我国对外开放程度的加深和加入w t o 协议的签订。环境成本核算也将 提到日程上来。加入w t o 后将有大最资金进行双向流动，不但有外资注入我国开 办企业，我国资金也将流动到国外创办公司，经济上的大循环要求会计核算上的 一致化，我国会计必须与国际会计接轨，组织环境成本核算：我们要了解外企的 经营活动对我们的环境造成了什么影响、程度如何，也需要建立环境成本核算对 其经营行为进行反映。同时，由于发达国家和发展中国家的经济实力、技术水平 的悬殊，我国开展对外贸易不可避免地会遇到绿色贸易壁垒问题。所谓绿色贸易 壁垒，是指进口国以保护生态环境、自然资源、人类和动植物的健康为由限制进 口的措施，这些措施对世界各国的产品或服务的出口构成了绿色壁垒。3 。绿色贸 易壁垒的形式繁多，最典型的有三种；绿色标志制度，环境管制和绿色包装制度。 世界贸易组织中发达国家技术先进，资金雄厚，已开始执行越来越严的绿色标志 制度，而我国作为发展中国家，目前经济能力和技术水平有限，不仅生产过程中 产生的污染无力治理，而且一些绿色环保产品也常因缺乏资金投入而出现问题。 由于我国的企业将很难满足进口国的环境标准要求，在出口时会受到数量和价格 方面的限制，成为难以逾越的绿色贸易壁垒，这在入世一年来的对外贸易中已有 所体现。消除贸易壁垒的一个有效方法就是尽早建立环境成本核算体系。促使企 业增强环保观念，开发绿色产品，改进生产工艺。尽早达到国际环境标准。 1 1 2 微观方面的需求 ( 一) 企业自身经营决策的需要 环境问题使企业成本增加，环境风险增大。主要表现在：预防性法律法规大 量增加，导致企业的成本增加；对一些严重污染环境的原材料实旖限制使用和禁 止使用宜接对企业生产成本产生影响；国家对企业环保责任的范围将做出扩大 性规定，对企业的环保责任追究己不再停留在企业生产经营环节的废弃物排放， 而是扩大到产品使用过程的环保污染( 如汽车尾气的排放) 和使用后回收利用等 方面。但是在现有的产品成本计算稻核算中，人们几乎从来没有考虑过环境影响 的问题，产品生产过程中所发生的环境支出都是作为当期的期间费用或营业外支 出予以列支。这种做法操作简便，但其具有内在的缺陷。简单的核算方式模糊了 成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低生产成本。企业造成的污染必须由 企业或早或晚地付出代价，现有的成本计算做法中不考虑各种产品的污染与相应 的清理费用，所计算的产品成本不能真实地反映该产品所发生的真正的劳动与价 值的耗费。企业管理当局根据这样的成本资料进行生产经营决策就极易产生决策 失误的现象。因此，企业管理者需要财务部门进行环境会计的核算来获取完整的 产品成本信息，以实现决策的优化。环境成本的核算对企业经营管理有以下重要 作用： ( 1 ) 可以帮助企业经营者尽可能地降低环境成本、提高环境收益，从而提高 企业的综合经济效益。实际上，有些环境成本的发生并不能为企业的产品增值。 因此，企业完全可以通过改变产品设计、对投入的原材料进行替换、重新设计工 艺过程和改造操作维护方法等，来最大限度地减少或避免环境成本。比如，化工 生产中由于采用氯化溶剂而造成的环境成本，可以通过替代使用水溶剂而避免。 表面看来产品没有增值，但它大大节约了成本，企业的综合经济效益提高了。 ( 2 ) 可以将环境成本比较准确越、独立地反跌在会计账户上。在传统会计中， 有些环境成本同其它一些费用混在起反映在一些费用账户中，而有些环境成本 则根本没有在会计账户上予以反映。例如，企业设计和安装环保设备的费用，用 于替代现行设备的污染控制设备的评估费，通常被归于营业费用或作为研究开发 费用。 ( 3 ) 对环境成本和环境收益进行独立、分类的反映，能使企业更方便、有效 地评价环境绩效。例如，在试行排污总量控制和排污权交易的地区，可能在市场 上出售排污权而取得收入，另外，有些企业则可能通过转让自己所掌握的净化技 术或出售废弃副产品而取得收入。类似这些收入，则可能抵消企业所发生的环境 成本。 ( 4 ) 可以帮助企业经营者更准确地进行成本定位和产品定价，从而促使企业 选择更有利于环境的工艺过程、产品和设备。例如企业生产的a 产品产生有毒废 弃物，在传统的会计方法中，处理有毒废弃物的成本通常被纳入营业费用，而不 归入产品的成本，致使a 产品的成本被低估，相应其定价则有可能偏低。 ( 5 ) 有助了二树立企业形象，提高企业的竞争力。在消费者的环保意识日益增 强的今天，环保型的产品势必越来越受到消费者的青睐，而注重环境保护的企业， 也将获得消费者的认可。 ( 6 ) 可以帮助企业建立和维持一个全面的环境经营管理体系。这有利于企业 争取达到国际标准化组织颁布的i s 0 1 4 0 0 1 标准。i s 0 1 4 0 0 l 标准证书被称为国际 贸易的绿色通行证，对于参与国际竞争是至关重要的。 ( 二) 企业的各种利益相关者的需求 ( 1 ) 投资者投资者关心的是资产的保值增值情况如何，企业有没有收益， 因此他们密切关注企业财务上的安全性和盈利能力。企业财务上的安全性和盈利 能力是由企业的生产经营活动所决定的。由于企业的生产活动与环境密不可分， 企业生产活动客观上会对自然环境产生不同程度的破坏和污染，现实中有的企业 甚至是以牺牲环境来获取收益的。根据我国在环境保护实践中形成的“谁污染谁 治理，谁开发谁保护，谁利用谁补偿，谁破坏谁恢复”的环境政策，企业只要由 于生产经营而产生了污染物，只要曾经对环境形成某种危害，它就要为此付出相 应的代价，这种代价正有愈来愈高的趋势。这种代价一旦需要支付，就会对企业 的财务状况和经营成果形成巨大的影响。因此投资者要真正了解企业的盈利能力 特别是长期盈利能力，回避投资风险，就必须有环境成本信息。另外，由于投资 者素质和修养的不断提高，对环境问题的认识越来越深刻，他们己认识至污染严 重的企业是没有发展前景的。有的投资者开始只对那些具有良好的环境意识并主 动承担环境责任的企业投资，这种绿色投资观念的出现，说明投资者越来越重视 企业环境效益，因而企业的环境成本信息对他们来说就显得很重要了。由此看来， 投资者就像需要其它会计信息一样需要环境成本信息。 ( 2 ) 债权人( 金融机构)企业的债权人主要是银行。在发放贷款时。银行通 过企业提供的会计信息，对企业各项财务指标进行较为严格的审查和可行性研究， 以了解企业的偿债能力大小，确保贷出款项的安全性。企业的债务情况将成为银 行的首要考核对象之，这其中就包括与环境有关的确凿的和潜在的债务，企业 与环境有关的活动通常会涉及数额巨大的款项，一旦发生将会在相当大的程度上 改变企业的财务状况和偿债能力。我国的筹资机制也开始注重环境形象，中国人 民银行已经规定各级银行发放贷款时必须配合环境保护部门把好关，对环境部门 未批准的项目一律不予贷款。如果忽视企业现有的或潜在的环境成本信息，银行 不可能对企业的环境风险和偿债能力做出全面和客观的评价，这必然加大银行贷 款风险。银行为了规避这种风险，他们就必然会关心企业的环境成本信息。另外， 在发放抵押贷款时，环境问题的影响更为突出。首先，存在环境污染问题的抵押 物会因污染的存在而发生减值。其次，如果企业无法还款而将可能存在污染问题 的抵押物交付银行所有或由银行出售，问题可能就更麻烦了。按照有些国家( 如 美国、加拿大) 的法律规定，只要环保机关认定某处污染必须治理，即便是前任 财产所有者造成的污染，现在的所有者也要承担全部或部分的治理责任。污染治 理的支出或罚款数额经常很大，在许多情况下可能会超过贷款和原有财产的价值。 显然，银行在接受抵押时，必须事先充分了解企业的污染和污染治理情况，以免 承担巨大的贷款风险。由此看来，银行为了降低其贷款风险，必定会要求企业全 面披露环境成本信息。 ( 3 ) 政府管理机关国家作为自然资源的所有者，制定了相关的改善环境、 保护环境的政策及法律。这些政策法规由国家委托给各级行政部门监督实行，为 了保证这些政策法规得到真正的执行，国家行政机关将需要了解企业的环境信息 以便得出结论。例如：环保部门。环保部门会认真阅读企业的环境会计报告， 从中了解企业对环境的污染和在环境保护方面的业绩，对其做出客观的评价；同 时也将根据企业披露的环境信息评价前一阶段的政策、法规的可行性及实施效果， 制定未来的环保措施。税务机关和工商部门。他们通过审阅企业环境会计报告， 可以了解企业执行环保法律、法规的情况，缴纳环境保护相关税费的情况，并把 企业出具的环境报告作为执法依据。 ( 4 ) 职工及工会组织职工与企业的利益息息相关，职工总希望在一个有稳 定发展前景的企业中就业。他们需要获取企业的财务信息，包括环境信息借以 了解、预测企业的发展和盈利情况。另外职工处于企业生产经营的第一线，他们 将直接感受到环境污染的危害和环境保护所带来的好处。每个职工决不愿为一个 故意弄脏环境的企业工作，因此，他们想知道企业在环境问题上做了些什么以及 做得如何。企业职工为了保护自己利益，需要企业的环境成本信息。职工的利益 一般是由他们的组织工会代表的，因此，工会也成为环境成本信息的使用者。 ( 6 ) 社会公众及其他根据统计调查，在我国大城市和中小城市中，1 8 9 6 的 消费者认为企业的环保形象会影响他们的购买行为，认为对购买行为“影响大” 的消费者中，大城市和中小城市的比率分别为4 0 年口2 9 “1 。在当前经济水平下， 企业和周围环境的互动关系对一般公众对于企业的评价影响已比较明显。随着消 费者收入水平和环保意识的增强，公众将会更关心自身的生存环境，对良好环境 的期望日益提高，对可持续发展的前景寄予厚望。他们需要通过企业的环境成本 信息了解企业的环境表现，参与企业的环境管理，保护他们的生活环境。他们将 逐渐把企业环境报告作为他们评价企业形象的个依据，甚至会影响到他们对该 企业产品的购买力。另外，公众中对环境格外重视的环境主义者及其形成的环境 组织会特别关注企业的环境成本信息，他们会通过种种方式将企业的环境形象公 诸于众，这会影响一个企业在公众中的形象。另一方面，他们也会采取这样或那 样的手段要求企业努力改进环境，要求企业披露环境成本信息。当然目前这部分公 众占的比重不大，对企业的影响也很小，但从发展的角度来看，公众的力量将成 为推动企业公布环境成本信息的强大动力。 从以上的分析可以看出环境成本信息有众多的需求者。但目前在我国环境信 息的使用者仍主要是政府部门，其它各方还没有形成强烈的需求。这和需求者的 素质、受环境影响程度、宣传力度等都有很大关系。目前环境成本核算理论与实 务的不完善与环境成本信息需求不迫切不无关系。但从需求的发展情况来看，环 境成本信息的需求在逐步扩大、增加，目前这种潜在需求必将发展成为一种现实 需求。会计信息的供给和需求矛盾往往是推动会计发展的内在动因，对环境成本 信息的需求的增长必然推动环境成本核算的快速发展。 1 2 环境成本研究的现状分析 1 2 1 国外研究进展 ( 一) 起始阶段( 2 0 世纪7 0 年代_ 8 0 年代) 对环境会计开始研究的标志性著作是1 9 7 1 年比蒙斯( f a b e a m s ) 撰写的 控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林( j t m a r t i n ) 的文章污染 的会计问题，这两篇文章开创了环境成本研究的先河0 3 。 ( 二) 发展阶段( 2 0 世纪8 0 年代至今) 1 9 8 4 年，世界资源研究所组织了由发展中国家和跨国公司代表参加的座谈 会，探讨了他们之间“如何合作解决环境与资源问题”；1 9 8 7 年，联合国世界环 境和发展委员会发表了“我们的共同未来”，提出了全球环境问题的持续性目标； 1 9 9 2 年，联合国环境与首脑会议在巴西里约热内卢举行，通过了有关环境保护的 公约2 l 世纪议程，将有关社会、经济与环境一体化的可持续发展战略概 念变成一种各国政府和国际组织在共识基础上的发展战略；2 0 世纪9 0 年代，英 国、加拿大等国学者提出“绿色会计论( g r e e na c c o u n t i n gt h e o r y ) n o 此时绿色 会计论虽然未形成一个完整的体系，更谈不上动摇现行财务会计理论，但是社会 责任会计中的环境保护项目，在许多发达国家和地区的会计核算实践中，已经有 不同程度的体现。1 9 9 3 年1 2 月国际上第一次有关环境成本会计的重要座谈会中， 提出所有利益相关者行动方针，其中首次明确表示推动环境成本会计的四个进 程： ( 1 ) 对环境成本会计的定义及内容更加的了解； ( 2 ) 创造内部及外部管理的诱因； ( 3 ) 教育、辅导并推广之； ( 4 ) 发展并广为应用，作为分析的工具、方法和制度”3 。 透过许多学者专家的研究，全球先进国家政府机构及企业已经了解环境成本 的基本理念，并透过个案研究的方式企图将环境成本会计定义得更明确清楚，目 前个别企业如o n t a r i oh y d r o 电厂等，认为自己已经在第三阶段，准备进入第四 阶段，不过国际上大部分的个案研究目前仍是以创造内部及外部管理的诱因为主， 例如实行污染预防工作在环境成本会计上的获益证据、或讨论环境管理系统、生 命周期分析与环境成本会计的关系以及实行环境成本会计系统为何提高公司经营 的最低获利底限( b o t t o ml i n e ) ，而国内在这一领域目前应该还是第一阶段为主。 1 9 9 5 年，联合国国际会计和报告标准政府闻专家工作组第十三次会议以环境 会计为主要议题，进行了专门讨论；1 9 9 8 年，联合国国际会计和报告标准政府间 专家工作组第十五次会议在日内瓦召开，讨论通过了环境会计和报告的立场公 告，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南，对环境 成本的概念、确认、记录和披露进行了初步探讨。 1 2 2 国内研究动态 我国针对环境会计的相关问题研究起步相对比较晚。1 9 7 9 年，我国初次颁布 中华人民共和国环境保护法( 试行) ，在以后的二十年间，相继发布了一些关 于保护环境资源的法律法规，但没有对环境会计发布具体的法律或准则规定。2 0 0 1 年经财政部批准，中国会计学会成立了“环境会计专业委员会”。该委员会的目 的是促进我国环境会计理论与实务的研究。随着w t o 的加入和绿色奥运的临近， 环境会计也引起了我国政府及会计理论与实务工作者的重视。2 0 0 1 年8 月9 日， 中国会计学会环境会计专业委员会召开代表会议就我国目前环境会计应研究的课 题进行了讨论。委员们认为，我国环境会计应从环境会计报告的需求者、环境会 计的切入点、环境会计报告的模式以及上市公司环境信息的披露等方面开展研究。 同年1 1 月2 4 日，中国会计学会环境会计专业委员会在南京大学召开成立以来的 首次学术研讨会，会议就环境会计的理论和实务问题进行了初步探讨，代表们针 对环境成本的核算和应用发表了不同看法。2 0 0 2 年，中国会计学会秘书长、财政 部会计司副司长刘玉廷指出，被称为“绿色核算”的环境会计当年将在我国启动。 我国虽然重视环境保护问题，但现有的会计理论和实践活动，尚未反映和监 督资源损耗的环境成本。在与环境成本核算和环境会计有关的专业标准建设方面， 目前在我国专业界还基本上是空白。根据已经进行过的两次企业调查，环境成本 核算的有关实务在我国企业界已经存在，但是在很大程度上是摸索着开展的”1 。 自从1 9 9 7 年我国刑法修订增加了环境污染罪条款，1 9 9 8 年发生在山西运城和浙 江庆元的两起重大河流污染事件，导致企业法人代表被捕判刑，环境污染问题引 起了法律界和企业界的极大震动。我们可以断言今后还会有类似的事件发生。这 也从实务方面对经济核算专业界提出了建立环境成本的确认、计量和分析方法体 系的紧迫性。 会计理论每一次发生重大变革，都可以说是由于适应经济发展的需要而产生 的。例如通货膨胀的普遍出现而产生了物价变动会计；跨国经济活动的扩大和国 际间会计协调发展的需要而产生了国际会计；经济活动中经营失败后为适应清算 的需要而出现的破产会计；由此可以预言，环境问题的出现也将给现行会计 理论与实务带来深刻的变革并产生新的会计理论一环境成本理论。 1 2 3 存在问题剖析 通过以上的分析，我们有理由认为，环境成本的核算及应用不存在有无必要 专门研究和是否值得研究的问题，而是应当如何与现有的会计核算体系结合起来 进行深入研究的问题。本文认为，近年来，有关环境成本的研究，虽然已经引起 了会计学术界和实务界有关人士的重视，但从现有的研究成果看，存在以下几个 方面的问题： ( 一) 研究方式尚未进行系统设计。在研究的思维方式上，对环境成本的认 识还比较零碎，所涉及的内容多是局限于一方面的、或基本概念的探讨，没有把 其提高到作为环境会计的一个重要子系统这一高度来认识。譬如，在1 9 9 3 年我国 企业会计制度实行全面改革后，在财政部所拟制的三十几项具体会计准则项目中， 没有涉及到有关环境成本核算的内容；再者，2 0 0 1 年经财政部批准，中国会计学 会成立了“环境会计专业委员会”。该委员会的目的是促进我国环境会计理论与 实务的研究，才初次提出我国环境会计应从环境会计报告的需求者、环境会计的 切入点、环境会计报告的模式以及上市公司环境信息的披露等方面开展研究。 ( 二) 研究范围相对狭窄。具体表现为比较注重数量核算而疏于价值上的综 合核算。环境成本作为会计要素之，要想把其信息融入到现有会计体系中，必 须注重价值核算。形成以价值核算为中心，结合其他核算方式反映某一企业的环 境成本信息。在西方发达国家和国际会计界已有了相应的成果。譬如，a r t h u r a n e r s e n ( a a ) 会计公司开发出了一种“生态会计”模型及配套软件程序，帮助企业 对环境总成本及其主要组成部分进行确认、追踪、估算及管理。 ( 三) 研究目的缺乏系统考虑。在研究问题的出发点上，主要是考虑服务性 的会计信息形成问题，鲜有将有关环境成本信息和企业管理结合起来综合考虑的。 当前进行应用研究的有厦门大学的郭晓梅将环境因素纳入投资决策分析框架后提 出了改善传统投资评价方法的几种思路；徐瑜青等人以产品寿命周期分析为基础， 提出了控制环境成本的“全成本”法等。1 。但具体应用还未全面开展。 1 3 本论文研究范围的基本限定 从本论文所拟研究问题的角度看，这里所描述的环境成本是以它属于财务会 计的一个要素作为研究的出发点的。本文所研究的对象定位在环境成本这会计 要素，在一定程度上也就是以财务会计的基本理论作为其研究基础的。 在当前的研究成果中，从空间范围上看，主要是强调一种区域性的核算；从 信息披露的要求看，又过多注重实物量度信息。这种做法对指导具体的企业单位 进行会计核算工作有着一定的差距，同时，对指导环境成本会计准则的建立也缺 乏直接的指导意义。鉴于此，论文主要考虑从服务于企业出发，结合企业的实际 环境支出，在系统财务会计理论的指导下，充分考虑环境成本核算的内容和特点， 形成一个相对比较系统的理论认识，并结合企业实际进行应用分析。本文着重解 决以下问题： ( 1 ) 对环境成本的核算进行系统研究。从环境成本的确认、计量、记录和 报告四个程序依次展开研究，力争形成环境成本核算的一个完整体系。本文在不 同的程序取得不同的进展：提出环境成本确认的标准、努力探索环境成本的计量 模式、建立环境成本的帐务处理程序、改进环境成本信息的披露模式。 ( 2 ) 把环境成本的核算和环境成本信息的有效利用密切联系。组织环境成本 核算的主要目的是有效利用企业披露的信息，服务于环境保护和企业生产。本文 从不同方面分析环境成本信息在政府环境管理和企业生产决策中的应用，有助于 企业认识到进行环境成本核算的意义，加强环境保护，从而提高企业的经济效益。 第二章环境成本的研究基础 2 1 环境成本研究的理论基础 一般意义上的成本，是企业在生产经营过程中对各种生产要素的消耗。环境 作为一种社会物质财富，它的主要作用是为人类生产过程提供劳动对象。因此， 环境成本就不同于一般意义上的成本。环境成本核算主要研究企业生产过程中发 生的各种环境支出，以解决反映和控制各阶段经济活动过程和结果的问题，实现 经济效益和生态效益的共同提高。因此，环境成本研究的理论基础既应该体现会 计学科的特色，也应具有自身的特点。本文认为，环境成本的研究除了以一般会 计学理论为基础指导外，还应与发展经济学、西方经济学和环境科学等学科发生 一定的联系，这些学科的下述理论形成环境成本研究的理论基础。 2 1 1 可持续发展战略 可持续发展战略是指环境成本的核算以会计主体在自然资源不枯竭、生态资 源不降级的基础上，保证社会、环境、经济持续发展。可持续发展可以从三个主 要方面表述，即经济可持续发展、环境可持续发展和社会可持续发展。环境持续 发展的思想认为发展与环境是一个有机的整体，环境可持续发展是经济可持续发 展和社会可持续发展的物质基础。从经济、环境和社会三方面出发，可持续发展 理论包含着以下的内容：( 1 ) 可持续发展不排斥经济增长，但它要求实现可持续 的经济增长方式，减少经济活动造成的环境压力，消除个别经济活动的外部不经 济性；( 2 ) 可持续发展要求经济活动以自然资产和环境承载力为基础，降低资源 消耗速率，提高资源的再生速率和替代品的开发速率，减少环境污染；( 3 ) 可持 续发展是一种新的公平观，它要求在资源和环境的使用和配置方面体现出代内公 平和代际公平；( 4 ) 可持续发展认为环境资源具有价值并要求体现出这种价值。 而在人类经济系统中体现环境资源价值的最好方法是环境成本内在化，即把生产 中环境资源的投入量化到生产成本和产品或服务价格中，使环境资源的消耗得到 有效和充分的补偿，与之相应就要求实施环境成本的核算，并修改和完善国民经 济核算体系；( 5 ) 最后，可持续发展最终要以提高生活质量，促进社会进步为目 标，实现全社会持续健康发展。 2 1 2 大成本循环理论 狭义循环成本概念不适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求。 成本的经济实质应是价值耗费与补偿的有机统一体。为此，人类的劳动耗费需要 补偿，自然环境资源的消耗同样需要补偿。在某种意义上，成本充当了补偿消耗 的价值尺度。传统会计所依赖的成本观念是狭义循环成本概念( 或称小循环成本 概念) ，它从属于狭义费用概念，这可从企业会计准则中关于费用要素的确认 及制造成本法中关于费用区分为制造成本和期间费用上得到证明。狭义循环成本 概念，立足于企业微观本身来处置成本补偿，讲究企业资本运行与周转的畅通性、 安全性及增值性；会计所提供的信息侧重于披露经济性信息，而缺乏有效的环境 社会性信息的充分披露，使得国民生产总值和企业生产成本的正确量化计算缺乏 科学依据。例如传统会计核算方法未将环境资源列入资产核算，其经济增长指标 不能如实反映社会经济发展速度，虚增了国家财富；企业成本只量化计算人造成 本，而对自然资本忽视不计，造成企业对自然资源的无偿占用和污染破坏，以牺 牲环境质量为代价虚增盈利的结果。正确的做法应在宏观上计算国民生产总值时 扣除环保支出，而在微观上企业生产成本应反映当期环保支出。生态环境问题长 期得不到科学解决，其重要原因之一是现行的成本理论，缺少一种从自然资源和 人类活动两方面复合认识成本补偿问题的理论。从可持续发展战略对自然资源消 耗的成本补偿要求的实际出发，我们应倡导广义循环成本观( 或称大成本循环观) ， 并将广义循环成本理论有效地应用于会计实践。 广义循环成本构成，应当是自然资源成本、物化劳动和活劳动消耗的总和。 狭义的循环成本仅仅包括物化劳动和活劳动的消耗，不考虑自然资源成本。自然 资源成本可具体包括生成成本、再生成本、恢复成本、替代成本和服务成本等。 一般地，生成成本是指自然资源本身的有用性所表现出来的价值形式；再生成本 是指自然资源从它被消耗，到再生成原来规模和水平应计量的成本或应补偿的价 值；恢复成本是指人们开发利用某项资源的同时，污染、破坏或消耗了另一项资 源，用来恢复被污染、破坏的资源本来面目的成本；替代成本是指不可再生资源 在开发利用时，人们以其他资源替代之所需支付的相关费用；服务成本是指某些 资源的存在对人类的生存环境提供了某种服务所发生的成本，具体包括由于资源 服务所带来的收益增加及失去服务造成自然灾害而发生的损失。按照广义循环成 本理论，要从自然资源在人类活动作用下整个循环过程研究、定义有关成本的特 性、范围及内容，即从整个物质世界的循环过程来看待成本耗费及补偿问题，不 仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的消耗及补 偿，以便实现可持续发展。 2 1 3 边际效用价值理论 传统会计计量是建立在劳动价值理论基础上的，其主要内容包括：( 1 ) 作为 交换的劳动产品一一商品具有使用价值和价值的双重属性，是使用价值和价值的 统一体：( 2 ) 生产商品的劳动具有双重属性，即具体劳动和抽象劳动；( 3 ) 商品 的价值量是由社会必要劳动时间决定的，超过社会必要劳动时间的部分得不到承 认，低于社会必要劳动时间的部分形成超额收益；( 4 ) 商品价值的表现形式是交 换价值；( 5 ) 商品价值由生产商品所耗费的社会必要劳动时间决定，商品交换按 照商品价值的货币表现即价格来进行，而价格受供求关系的影响，使得价格围绕 价值上下波动。 依据劳动价值论，只有拿到市场上交换的劳动产品，其价值才能以社会必要 劳动时间来衡量。对于非交换的物品和没有融入人类劳动的物品会计上不对其进 行计价，更不会在财务报表中反映。然而环境成本计量的大都是自然界千百万年 长期演变的产物，是非交换的或非劳动的物品。从环境成本的观点来看，现行会 计体系仅仅确认那些能够用价格计量以及用价格交换的东西，这就使得本应明显 作为会计图像基本要素之一的环境要素却被忽视：“在现行会计体系中我们反映了 这样一个观念，即( 1 ) 财产所有者有权毁坏他们拥有的东西。( 2 ) 只有存在财产 权的事物才有价格。于是公共物( 空气、海洋等) 以及拥有的那些不能以价格反 映的东西( 例如土地维持动物生活的能力) 都不能成为会计图像的一部分。”0 1 。 因此，建立在劳动价值理论基础上的传统会计计量无法满足环境成本计量的要求。 环境资产是否对人类具有效用，取决于人类是否有消费它的欲望，以及它是 否具有满足人类欲望的能力。环境资产的这种效用性与稀缺性结合在一起。以稀 缺性为标准对环境资源进行划分，可分为自由资源和经济资源，自由资源是指数 量非常丰富，任何可能的使