（会计学专业论文）生物资产会计问题研究.pdf

摘要 农业是国民经济的基础，也承载了人类的历史发展。生物资产是 人们从事农业活动的主要生产要素之一，也是农业企业资产韵重要组 成部分。在经济全球化与会计国际趋同不断加强的条件下，随着我国 资本市场对农业会计信息需求的增加，生物资产已正式走向会计研究 的前台。 一、论文的基本框架 本文利用相关会计理论以及一些数学、经济学方法对生物资产的 有关会计问题进行了探讨，共分五部分，内容及观点概述如下： 第一部分是引言，主要涉及研究背景、研究综述与研究方法。 第二部分是生物资产概念。首先对生物资产的概念进行了界定， 认为生物资产应该符合生物与资产的双重特征，这主要在分析生物特 征与属性以及会计理论关于资产的定义基础上加以界定。其次讨论了 生物资产的特殊性，因为这些特殊性将对生物资产的确认、计量及披 露产生重要影响。 第三部分是生物资产确认。首先分析资产确认的标准，并对生物 资产确认进行了简单的国际比较，结合生物资产的特殊性总结出生物 资产确认的标准：( 1 ) 该资产项目为企业拥有或控制，( 2 ) 该资产项 目预期能带来未来经济利益，( 3 ) 该资产项目的价值或成本能计量， ( 4 ) 该资产项目应该是有生命的。为了进一步明确生物资产的确认， 本文还对几个主要关于生物资产的会计准则进行国际比较，确定了生 物资产的范围。 第四部分是生物资产计量。在分析会计计量理论的基础上，认为 生物资产计量的焦点在于生物资产计量属性的选择。笔者首先回顾了 生物资产计量属性的历史脉络，并讨论了i a s 4 1 制定过程中关于生物 资产计量属性的争论。然后重点分析生物资产计量属性选择的约束条 件：一是计量属性本身的特征，二是生物资产自身的特点，三是影响 计量属性选择的环境因素。最后得出结论：生物资产计量属性应该选 择公允价值。公允价值作为生物资产计量属性符合决策有用的观点， 能够提供相关可靠的信息，是资产本质经济学观点的逻辑延伸，也体 现了生物资产的特殊性与会计计量的未来发展方向。 为进一步证实上面的结论，笔者对几个生物资产准则中关于公允 价值计量的规定进行评述，并结合f a s l 5 7 里的最新研究成果，将生 物资产的公允价值分为三个层次，并通过举例阐述现值法在生物资产 公允价值计量中的应用。 生物资产计量选择公允价值计量属性，还显著地体现在对生物资 产组合以及生物资产外部性的计量上。因此，本章还利用数学的方法 尝试对生物资产组合与生物资产外部性进行计量。 第五部分是生物资产信息披露。首先讨论了会计信息披露的目的 与标准，然后分析了i a s 4 1 和从s b l 0 3 7 关于生物资产会计信息披露 的规定，最后构建了一个生物资产会计信息披露体系。该系统既符合 生物资产的特性，也具有逻辑关系，主要由生物资产价值及其分类信 息、收益( 持产收益) 、会计政策选择与会计估计、生物资产组合以 及外部性信息的披露组成。 二、论文的主要贡献 通过对生物资产范围、确认标准、计量属性以及信息披露体系构 建的分析，笔者认为在如下三个方面作了一些探索： 1 、本文提出生物“三属性” 三属性即自然属性，经济属性和生态属性，并在此基础上分析生 物资产确认、计量以及披露问题。 2 、生物资产确认标准的建立 本文在对生物资产会计准则分析的基础上，结合生物的属性，认 为生物资产确认标准可以确定为： ( 1 ) 该资产项目为企业拥有或控制。 ( 2 ) 该资产项目预期能带来未来经济利益。 ( 3 ) 该资产项目的价值或成本能计量。 ( 4 ) 该资产项目应该是有生命的。 3 、生物资产外部性的提出及计量方法 本文在分析生物属性的基础上，认为生物资产存在种“外部 性”，而且对其加以精确的货币化计量很困难，但为了提供决策有用 的信息，可以采用定性的方法与一些数学方法加以计量。包括： ( 1 ) 定性方法：调查分析法、法院裁决法、文字表述法。 ( 2 ) 数学方法：模糊数学法和皮尔数学模型。 关键词：生物资产确认计量信息披露 a b s t r a c t a g r i c u l t u r ef u n c t i o n sa st h eb a s i sf o rn a t i o n a le c o n o m ya sw e l la s t h eh u m a nd e v e l o p m e n t a so n eo ft h e m a j o rp r o d u c t i v ef a c t o r st h a t h u m a nb e i n g su n d e r t a k ea g r i c u l t u r a la c t i v i t i e s ，b i o l o g i c a la s s e t sa l et h e m a j o rp a r to fa g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s a s s e t s u n d e rt h ec i r c u m s t a n c e so f e c o n o m i c a la n da c c o u n t i n gg l o b a l i z a t i o n ，a n dw i t ht h ei n c r e a s ei nt h e d e m a n do f a g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nr e q u i r e d b y c h i n a s c a p i t a lm a r k e t s ，b i o l o g i c a la s s e t sa l ep u to nt h es t a g eo ft h ea c c o u n t i n g r e s e a r c h t h i sp a p e ra p p l i e sr e l e v a n ta c c o u n t i n gt h e o r i e s ，s o m em a t h e m a t i c a l a n de c o n o m i c a lm e f h o d sf ot h e a c c o u n t i n gp r o b l e m s r e l e v a n tt o b i o l o g i c a la s s e t s c o m p o s e do ff i v ep a r t s ，t h ep a p e ri s o u t l i n e da s f o l l o w s ： t h ef i r s tc h a p t e ri sa ni n t r o d u c t i o n ，t h em a i nc o n m n t so fw h i c ha r e b a c k g r o u n di n f o r m a t i o n ，t h e r e v i e wo f l i t e r a t u r e ，a n d r e s e a r c h m e t h o d o l o g y c h a p t e rt w oi s m a i n l ya b o u tt h ed e f i n i t i o no fb i o l o g i c a l a s s e t s f i r s t l y , t h ec o n c e p ti sr e d e f i n e d ，w i t ht h ev i e wt h a tt h e s ea s s e t ss h o u l d f e a t u r ed u a lc h a r a c t e r i s t i c so fb i o l o g ya n da s s e t s t h i sr e d e f i n i t i o ni s a n a l y z e do nt h eb a s i so fb i o l o g i c a lf e a m r e sa n dt h en o t i o no fa s s e t s c o n c e r n i n g a c c o u n t i n gt h e o r i e s d i s c u s s e di nt h i sp a p e ri st h es p e c i a l t yo f b i o l o g i c a l a s s e t sb e c a u s em e yh a v ea n i m p o r t a n ti n f l u e n c e o nt h e r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo fb m l o g i c a la s s e t s t h er e c o g n i t i o no fb i o l o g i c a la s s e t si st h em a i nt o p i ci nt h et h i r d c h a p t e r t h ea n a l y s i s o f r e c o g n i t i o n c r i t e r i af o r a s s e t s ，i t ss i m p l e c o m p a r i s o nb e t w e e nd i f f e r e n tc o u n t r i e s ，a n dt h es p e c i a l t yo fb i o l o g i c a l a s s e t sl e a dt ot h er e c o g n i t i o nc r i t e r i af o rb i o l o g i c a la s s e t s ：f i r s n y ，t h e a s s e t sa r ep o s s e s s e db ya ne n t e r p r i s e ；s e c o n d l y , t h ea s s e t sa r ea n t i c i r a t e d t om a k eap r o f i ti nt h ef u t u r e ；t h i r d l y , t h ev a l u eo rc o s to ft h ea s s e t sa r e p r o n et om e a s u r e m e n t ；f i n a l l y , t h ea s s e t ss h o u l db el i v i n g i no r d e rt o c l a r i f yt h er e c o g n i t i o nc r i t e r i a ，a l li n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o nf o rt h em a j o r a c c o u n t i n gs t a n d a r d sw i t hr e g a r dt ob i o l o g i c a l a s s e t si sm a d ei nt h i s c h a p t e r t oj u d g et h ed o m a i n so fb i o l o g i c a la s s e t s t h ef o c u so fc h a p t e rf o u ri so nt h em e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a l a s s e t s t h er e v i e wo f a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n tt h e o r i e sl e a d st h e m e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t st o b e t h ec h o i c eo fm e a s u r e m e n t c h a r a c t e r s i nt h i s c h a p t e r ，t h eh i s t o r yo fm e a s u r e m e n tc h a r a c t e r s o f b i o l o g i c a l a s s e t sa r ef i r s t l yr e v i e w e d ，a n dt h e d i s p u t e sa b o u tt h e s e m e a s u r e m e n tc h a r a c t e r si nt h e p r o c e s so fm a k i n g i a s 4 1a r ea l s o d i s c u s s e d t h e n ，m u c hi m p o r t a n c ei s a t m c h e dt o a n a l y z et h et h r e e r e s t r i c t i o n so fc h o o s i n gm e a s u r e m e n tc h a r a c t e r s ，n a m e l y , t h ef e a t u r eo f t h e s em e a s u r e m e n tc h a r a c t e r st h e m s e l v e s ，t h ef e a t u r eo fb i o l o g i c a la s s e t s o nt h e i ro w n ，a n dt h ee n v i r o n m e n ti n f l u e n c i n gt h ec h o i c eo fm e a s u r e m e n t c h a r a c t e r s f i n a l l y ，t h ec o n c l u s i o n i sd r a w nt h a tt h em e a s u r e m e n t c h a r a c t e r so fb i o l o g i c a la s s e t ss h o u l dg i v ep r i o r i t yt of a i rv a l u e t h ev i e w a c c o r d i n gw i t hu s e f u ld e c i s i o n ，i st h ed e v e l o p m e n t o ft h en a t u r eo fa s s e t s ， a n dc h a r a c t e r i z e st h es p e c i a l t yo fb i o l o g i c a la s s e t sa n dt h et r e n do f a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t f u r t h e r m o r e ，s e v e r a lr u l e sa b o u tt h em e a s u r e m e n to ft h ef a i rv a l u e a r ed e m o n s t r a t e d ，a n dt h ev a l u ei sd i v i d e di n t ot h r e el a y e r st o g e t h e rw i t h t h el a t e s tr e s e a r c hf m d i n g so ff a s l 5 7 ，a n ds o m ee x a m p l e sa r et a k e nt o i l l u s t r a t eh o wt h ep r e s e n tv a l u ei sa p p l i e dt ot h ev a l u em e a s u r e m e n to f b i o l o g i c a la s s e t s b i o l o g i c a la s s e t sp e r c e i v et h ef a i rv a l u et ob et h e i rm e a s u r e m e n t c h a r a c t e r , t h ev a l u ew h i c h a l s o f e a t u r e st h ec o m b i n a t i o na n dt h e m e a s u r e m e n to ft h ee x t e r i o ro fb i o l o g i c a la s s e t s t h em a t h e m a t i c a l m e t h o d ，t h e r e f o r e ，i sa d o p t e di nt h i sc h a p t e rt om e a s u r et h ec o m b i n a t i o n 2 a n dt h ee x t e r i o rm e t r i c so ft h eb i o l o g i c a la s s e t s 1 1 l em a i nt o p i ci nt h el a s tc h a p t e ri sa b o u tt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e o fb i o l o g i c a la s s e t s t h i sc h a p t e rw o r k st h ee n da n dc r i t e r i ao ft h e d i s c l o s u r ei n t od i s c u s s i o n ，a n a l y z e st h er e g u l a t i o n so ft h ei n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ei na c c o r d a n c ew i t hi a s 4 1a n da a s b l 0 3 7 ，a n df i n a l l yb u i l d s u pad i s c l o s u r es y s t e m o ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nr e g a r d i n gb i o l o g i c a l a s s e t a c c o r d i n gt ot h es p e c i a l t y o fb i o l o g i c a la s s e t s ，t h es y s t e mi s c o n s t i t u t e do ft h ev a l u eo fb i o l o g i c a la s s e t sa n dt h e i rc a t e g o r y , e a r n i n g s ， t h ep o l i c yc h o i c ea n dm e a s u r e m e n to fa c c o u n t i n g ，t h ec o m b i n a t i o na n d t h ed i s c l o s u r eo fe x t e r i o ri n f o r m a t i o no fb i o l o g i c a la s s e t s k e yw o r d s ：b i o l o g i c a la s s e t s ；r e c o g n i t i o n ；m e a s u r e m e n t ； i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：曾海帆 2 0 0 6 年1 1 月4 日 一、选题背景 第一部分引言 1 农业在国民经济中的基础地位 农业是整个经济体系的基础，也承载了人类数万年的历史发展。 经济再生产与自然再生产的结合是农业区别于其他行业的关键，这一 特殊性导致农业活动的复杂性与多样性。而生物资产正是农业活动中 最主要的资产，正是生物资产的存在使农业会计活动显得更加丰富。 2 农业会计准则的国际趋同 目前，国际上涉及生物资产的正式会计准则主要有两个：澳大利 亚会计准则委员会( 以下简称a a s b ) 1 9 9 8 年制定的丸峪b 1 0 3 卜 自产和再生资产准则( s e l f - g e n e r a t i n g a n d r e g e n e r a t i n ga s s e t s ， s g a r a ) 和国际会计准则理事会( 以下简称i a s b ) 颁布的国际会计 准则第4 1 号农、l p ( i a s 4 1 a g r i c u l t u r e ) 。2 0 0 6 年2 月，我国也发布 了企业会计准则第5 号生物资产，引起了广泛的关注，这是 我国会计在国际会计趋同的条件下所做出的理性选择。 3 农业企业会计信息质量的要求 我国是农业大国，不仅单纯从事农业活动的企业众多，而且涉足 农业的大中型企业也不少，在我国1 0 0 0 多家上市公司中，直接从事 农业活动的就有4 0 多家1 。随着农业对外开放的日益加快，还将有大 量的外国资本和企业进入中国农业市场。而长期以来我国农业会计核 算并不规范，所提供的会计信息缺乏相关性、可比性甚至是可靠性， 如果不及时解决农业中生物资产的会计问题，将有损于我国会计信息 的质量，也会影响我国证券市场的发展。 1 资料来源于中国银河证券网w w w s t o c k s t a l c om 1 二、研究综述 1 国外研究综述 国外对生物资产的研究最早出现在西德尼戴维森所著的现代 会计手册第三分册里，最主要体现在国外的会计准则中，最典型的 就是i a s 4 1 和a a s b l 0 3 7 。他们对对生物资产的定义、范围、确认、 计量、以及信息披露等都进行了较为详细的研究。 m s 4 1 的主要内容包括： ( 1 ) 生效时间与适用范围 i a s 4 1 对自2 0 0 3 年1 月1 日或以后开始的财务报表有效，该准 则适用于生物资产和农产品。 ( 2 ) 确认和计量 该准则认为企业只有在以下情况发生时才能确认为生物资产：企 业因过去交易的结果而控制该生物资产；与该生物资产相关的经济利 益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。 ( 3 ) 损失和利得 按照公允价值减去预计至销售将发生的费用作为生物资产初始 确认产生的利得或损失，以及生物资产公允价值减去预期至销售将发 生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期问的净 损益内。 ( 4 ) 信息披露 企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得 与损失，以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变 化产生的利得和损失的总额。此外，还应对各组生物资产分别加以说 明，并鼓励对各组生物资产采用定量说明方式加以披露，如果恰当， 披露时要区分消耗性生物资产和生产性生物资产，或者成熟生物资产 和未成熟生物资产。 a a s b 在1 9 9 7 年8 月就公布了第8 3 号征求意见稿( e 8 3 ) “自生 和再生资产”。为了适应国际趋同的战略，a a s b 推迟了准则的执行 时间，直到2 0 0 4 年7 月正式颁布了新准则。 该准则主要包括如下部分： ( 1 ) 名词定义 其中农业活动被定义为主体对生物资产转化为可售生物资产、农 产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。生物资产则被定义为活 的动物与植物，而且主要指农业活动中的生物资产。 ( 2 ) 确认和计量 该准则认为主体只有在以下情况才能确认生物资产：主体因过去 交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入主 体；该资产的公允价值或成本能够可靠计量。 对于计量，其认为除非公允价值无法可靠计量的情况下，在初始 确认和各个资产负债表日，生物资产均应按公允价值减去预计至销售 将发生的费用计量。 ( 3 ) 公允价值的确定 在确定公允价值时，如果生物资产存在活跃市场，该市场中的报 价则是决定该资产公允价值的恰当基础。如果主体能够进入不同的活 跃市场，应利用最相关的市场信息；如果不存在活跃市场，主体应根 据情况，选用交易日与资产负债表日之间在经济环境没有重大变化的 情况下的最近市场交易价格；在无法取得生物资产市场价格或价值 时，主体应利用该资产预期现金流量按当前市场的税前利率折现后确 定公允价值。 ( 4 ) 损失与利得 对于按照公允价值减去预计至销售将发生的费用对生物资产和 收获农产品初始确认时产生利得或损失，以及后续期间生物资产公允 价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失。 ( 5 ) 信息披露 准则分为一般要求和生物资产公允价值不能可靠计量时的补充 披露要求两部分。 2 国内研究综述 1 9 9 3 年7 月1 日开始执行的农业企业财务制度中提出对一 些农业企业中动物、植物的核算办法，对农业活动中的生物资产使用 自然属性的语言具体描述。农业企业财务制度规定，存货包括幼 畜和育肥畜，经济林木，防护林等，固定资产要计提折旧。 国际会计准则委员会颁布了i a s 4 1 之后，财政部会计司组织了翻 译工作，由此带动了国内对生物资产会计问题的研究。国内有关生物 资产核算的讨论主要集中在借鉴i a s 4 1 及其在我国的适用性。 张心灵，王平心( 2 0 0 4 ) 认为：我国目前对生物资产计量采用公 允价值存在一些难点，譬如我国农业市场体系不健全、会计从业人员 素质比较低、农业企业会计基础比较差以及资本市场不完备等。主张 我国生物资产的计量应以历史成本为主，辅之以其它计量方式。 程玉英( 2 0 0 5 ) 认为：我国农业资本不集中，我国市场体系不健 全，采用公允价值可能导致企业操纵利润等问题。主张采用“历史成 本+ 公允价值”计量模式，表内采用历史成本计量生物资产，表外披 露生物资产公允价值。 李书锋( 2 0 0 4 ) 认为：生物资产持有期间所发生的所有相关费用 应予以费用化，报表日生物资产计量按公允价值计量，其所发生的持 有损益应计入损益表中。 张鹏( 2 0 0 3 ) 认为：对于与其附着物联系比较小、短周期( 1 年 以内) 的生物资产采用公允价值计量，对于与其附着物有一定联系的、 中周期( 1 至5 年) 的生物资产，可视其为固定资产，而对于与其附 着物联系密切、长周期( 5 年以上) 的生物资产试其情况采用不同的 计量方法。 这些研究对于生物资产计量采用何种属性分歧比较大。 前二者从公允价值适用的各种条件出发进行分析，认为i a s 4 1 虽然看起来很完美，但是中国的“水土”似乎距离公允价值实现条件 很远，生物资产多种多样且生物资产的自然和经济环境有很大差别， 使用公允价值将使生物资产价值失去可比性，所以更欢迎历史成本原 则。 后二者在分析生物资产特殊性的基础上认为公允价值属性最能 反映生物资产的真实价值，所提供的会计信息更为相关。 综上所述，无论国内还是国外，生物资产的研究都已取得了丰硕 的成果。生物资产和其他资产的显著区别是其具有生命，所以对生物 资产会计问题进行研究都不能离开生物资产特殊性，主要影响了生物 资产的计量属性选择以及生物资产信息披露。 三、研究方法 本文主要利用规范分析方法，在比较一些国外会计准则( 主要是 i a s 4 1 和a a s b l 3 0 7 ) 的基础上，对生物资产概念与范围界定、确认 标准、计量尤其是使计量属性选择、以及生物资产信息披露体系构建 问题进行研究。本文主要利用已有的相关会计理论研究生物资产相关 的新兴会计问题，也采用了一定的经济学和数学方法。因此，本文的 研究是规范性的。 第二部分生物资产概述 农业生产的特点 对于农业2 ，许多著作文献从不同专业角度出发进行解释，有不 同的表述。但是，归纳起来有许多共同点：一是利用有生命的动物、 植物和一些微生物的自然生长规律；二是用以满足人类对食物的基本 需求。 从外延分析，农业可以分为广义的农业和狭义的农业。在我国， 狭义农业常常仅指种植业；广义的农业包括种植业、林业、畜牧业和 渔业等。在国外，狭义的农业常指种植业和畜牧业；广义的农业指的 是一个综合部门，不仅包括农产品生产，而且包括为农业提供生产资 料的农业前部门和农场品加工、储藏、运输和销售等部门。实际上农 业生产资料的供应以及农产品的后处理与其他工商业没有本质上区 别，国际会计准则委员会2 0 0 0 年1 2 月发布的i a s 4 1 采用了狭义的农 业定义。 农业以有生命的动植物为主要劳动对象，农业生产过程是利用动 物、植物的再生产及其生态循环特点，进行人工劳动和生产资料投入 的控制过程。这里的控制过程就是人类利用农业自然再生产及其生态 循环规律，以人的劳动投入来强化和控制这种自然再生产过程及其生 态规律。这种投入与控制活动可以获得自然再生产基础上更大的产 出。所以，农业的根本特点就是自然再生产和经济再生产的结合。 i a s 4 1 将“农业活动”定义为，“企业对将可售生物资产转化为农产 品或其他生物资产的生物转化过程。”这一定义揭示了“生物转化” 这一农业活动的基本特征，也是农业活动中最主要组成部分生物资产 的本质特征。 2 张心灵，张玲玲，澳大利亚自生和再生资产会计准则简析财会通讯( 综合) 2 0 0 4 ( 7 ) 6 二、生物资产的概念 1 、生物及其属性 根据现代生物学观点，生物的范围不仅包括动物、植物和微生物， 还包括生物细胞、生物分子和核酸、蛋白质等。 但是从企业生产的角度看，生物指动植物和部分微生物。笔者还 认为生物具有如下几个属性，这些属性将会对生物资产的确认、计量 和信息披露产生影响。 一是自然属性 这是指生物自身所具有的一些特征，也是其成其为生物的理由。 是生物区别与非生物的基本标志。这些特征主要有：生物体都有相同 的物质基础和结构基础，都有新陈代谢作用，都有生长发育繁殖的特 征，都有遗传和变异的特征，能够适应周围环境并改变周围环境。这 些特征就是通常所谓的“有生命”。 正是因为具有这些特征与规律，生物可以通过向外界摄取能量， 譬如植物通过光合作用，动物通过新陈代谢，微生物摄入所需氧料便 能生存并不断成长壮大。这种生产过程被称为自然再生产，具体体现 为生物数量与质量的变化。 二是经济属性一 当生物能满足人类需要，给人类带来效用的时候，就具有了经济 价值，这种属性就是经济属性。这些生物在经济属性上既可能是私人 物品，也可能是公共物品，这种经济属性既可能用货币量化，也可能 无法精确使用货币量化。 正是由于生物可能满足人类的需求，人类便谋求改变生物存在的 条件，利用生物的生长规律创造更多的生物物质，创造更多的经济价 值。这种生产过程被称为经济再生产，具体体现为生物货币量的变化。 三是生态属性 生物不仅能够为特定主体所拥有，带来经济价值。还可能在为特 定主体所拥有的时候，带来一些生态效益，譬如主体拥有的森林资源， 在具有经济价值的同时，还可以起到水土保持、净化空气等生态效益。 这种生态属性难以进行货币计量，是自然再生产与经济再生产共同作 用下的结果之一。 生物的三种属性，集中地体现了生物所具有的特征。其中自然属 性是生物的根本属性，是其他两种属性的基础；经济属性是自然属性 社会化的体现，和非生物的经济属性具有一致性：生态属性则是前两 者派生出来的属性，是生物的一种或有属性。 2 、农业生产中的生物3 农业就是利用植物和动物的自然生长过程，来实现自然界的物质 和能量的转化。植物生长必须依赖土壤中存在的养分、空气、温度以 及太阳发出的光和热，把无机物转化成有机物，形成植物性产品；农 业生产部门中的畜牧业，通过饲养草食动物，依赖动物体内物质和能 量的转换，取得各种畜产品；渔业则是在水中进行这种物质和能量的 转换，取得水产品。畜牧业和渔业是通过食物链的转化来取得畜产品 和渔产品的。还有利用微生物生长规律，譬如菌类蘑菇的栽培以获取 农产品的行为。 农业企业在农业生产中作为资产管理的生物就是这些作为人类 劳动对象的动物、植物和部分微生物。 3 、资产的概念 会计学家对于资产本质的认识，可以概括为两种观点：一种观点 是从资产取得与所费的角度将资产看成是一种“成本”，另一种观点 强调资产的价值，把资产看成是一种经济利益。 ( 1 ) 资产的“成本”观。资产的成本观立足于取得资产的耗费， 将会计上的“计价作为衡量能否作为资产的标准。其强调资产的“客 观性”和会计上的“可计量性”。例如佩顿和利特尔顿在其合著的公 司会计准则导论一书中认为“成本可以分为两部分，其中己消耗的 成本为费用，未消耗的成本为资产。” 3 丁泽霁，农业经济学基本理论探索，中国农业出版社2 0 0 2 。 8 ( 2 ) 资产的“价值”观。资产的价值观是立足于资产的未来使 用能否给企业创造价值，将资产的存在目的与企业的存在目的结合起 来以揭示资产的本质。企业存在的动因是“盈利”，所以，资产也必 须能够在未来给企业带来利益。 把握资产要素的特征是认识资产本质的前提。美国财务会计准则 委员会将资产要素特征总结为：“一是蕴涵着可能的未来经济利益， 也就是它单独或和其他资产结合起来具有一种能力，将来能直接或间 接地产生现金净流入。二是特定个体能借助它获益，并对其它方面的 取得加以控制。三是使个体有权取得或控制利益的交易或其它事项已 经发生。 基于资产要素的重要性，许多学者对资产的特征也进行了研究， 大多认为资产应该具有如下主要特点： ( 1 ) 资产的实质是经济资源，这种经济资源能够为特定主体带 来未来经济利益。 ( 2 ) 这种经济资源必须为特定主体所控制。 ( 3 ) 这种经济资源必须是过去交易或事件的结果，或者是导致 特定主体能获得这项经济利益的交易或事项已经发生。 ( 4 ) 对资源的使用权利或服务潜能必须有合法的要求权。 ( 5 ) 经济资源必须能以货币计量，用货币进行反映。 ( 6 ) 作为一项资产，可以是有形的，也可以是无形的。 以上特征主要是从会计确认和计量的角度加以分析，也可以认为 是一项经济资源能否成为资产的判断标准。不过考虑资产的本质与特 征也离不开资产所处的经济环境。随着经济网络化尤其是衍生金融工 具的大量出现，资产的定义也受到新的考验，葛家澍教授在谈到金融 工具创新对财务会计影响时认为：“撇开资产的经济涵义不说，按照 资产的传统定义，企业拥有的资产只能是过去交易或事项的结果，预 计在未来发生的交易或事项本身无法形成资产。金融工具( 尤其是创 新金融工具) 的特点之一就是契约所体现的交易并未发生，而是在将 来发生。如果将金融工具列为企业的资产，那么传统意义上的资产概 念必须改变。”4 资产定义的差异源于人们对资产本质的不同认识，而资产要素的 定义是进行资产确认的基本依据，正因为如此，资产定义对于资产的 内涵和外延需做出明确的界定。决定资产外延的关键，是资产要素计 量的可能性( 即“可计量性”) 。那么，符合资产本质的“东西”从理 论上说，都可以确认为资产，因为“难以计量并不等价于不能计量； 难以货币可靠地进行计量并不等价于不能采用其它方式如模糊计量 模式进行计量；货币计量并非财务会计计量的全部。”5 从经济学的角度看，在新经济时代将资产看成是“未来的经济利 益”可能更能体现人们使用资产的目的以及资产的本质。 4 、生物资产的概念 生物如果仅仅具有自然属性，“藏在深闺无人识”，则对于主体没 有经济价值，当然不符合资产的任何一种观念，就不能称为生物资产。 资产的经济利益如果不是依靠生物获取，则只能是“非生物资 产”，譬如固定资产和无形资产。不同资产种类的区别就是其所能获 得的经济利益的载体不同。 所以，生物资产应该具有生物和资产双重特征。一方面，生物资 产应该具有自然属性，符合生物的特征。另一方面，只有生物社会化 的自然属性才具有经济价值，能够为主体带来未来经济利益，如此才 符合资产的定义。 生物资产可以定义为：主体拥有或控制，预期能够为主体带来未 来经济利益的生物，这里的生物指有生命的动植物和微生物。 定义中拥有或控制应该是合法的，而且可以理解为只要能够为主 体带来未来经济利益，能够采用某种方法进行货币甚至非货币的计 量；其形成不一定完全是过去交易或事项所形成，也不论生物大小、 形状、种群如何，都可以认为是生物资产。 该定义是生物的自然属性与经济属性的统一，也很好的体现了生 4 葛家澍、陈箭深，略论金融i ：具创新及其对财务会计的影响，会计研究，1 9 9 5 。( 8 ) 5 葛家澍、杜兴强，会计理论复口火学出版社2 0 0 5 i o 物自然再生产和经济再生产的结合。对于经济属性所体现的经济价值 可以采用货币加以计量，而对于生物可能具有的生态属性，其生态价 值难以直接用货币加以计量，可以采用非货币计量。 i a s 4 1 将生物资产定义为活的动物与植物，并进一步说明生物资 产包括所有权控制的，通过法律或类似的契约而控制的，以及在其它 国际会计准则下被认定为资产的活的动物与植物。a a s b l 0 3 7 将生物 资产定义为“自生与再生资产”，后被a a s b l 4 1 取代，其将生物资产 定义为除人以外活的动物与植物。我国会计准则第5 号认为“生物资 产，是指有生命的动物和植物。” 在会计国际趋同的背景下，三个准则都将生物资产范围界定为活 的动物与植物，并且是农业活动中的动物与植物。为什么这些准则只 涉及农业活动中的动植物呢，因为动植物是农业活动中最主要的对 象，最为重要的资产项目。在其他行业里，动植物经济价值所占比较 比较小，从简化核算的角度考虑，将其纳入其他资产。至于为什么不 包括微生物呢，笔者将在第三部分论述。 三、生物资产的特殊性 生物资产作为企业资产的组成部分，既具有资产一般的特征，也 具有一些显著的特殊性，正是这些特殊性导致生物资产在确认、计量 和披露上的特殊性。生物资产的特殊性主要表现在以下几个方面。 1 、生物资产具有生物转化功能与自然增殖性 生物资产的最大特点就是其具有生物转化能力，并且其生物转 化功能主要依靠自身能力实现并受到自然力的影响，人类活动只起到 积极的推动作用，例如通过增强或者至少是稳定转化发生所必须的条 件，管理能够促成生物转化的发生( 营养、湿度、温度、地力和光照) 6 。 生物资产的转化就是通过其自身的生长、发育、繁殖和衰退的自然规 律，引起生物资产质量和数量的变化，这种变化会导致资产价值的变 6 李书锋等，生物资产的确认与计量研究，中国农业会计，2 0 0 4 。( 1 0 ) 1 1 动。例如，林木通过生长会从幼龄林长成中龄林再到成熟林；禽兽通 过养殖并结合自身生长将由种苗变成成年畜禽，并不断繁殖成群；鱼 通过池塘养殖会由鱼苗长大；花苗通过培植会由幼苗长成花卉等。 生物资产的转化功能导致生物资产价值随着生物的生长不断变 化增殖，生物资产自然增殖的计量是生物资产计量的一个重要问题， 其直接影响了生物资产计量属性和计量方法的选择。 2 、生物资产的生物学年、生命周期与会计年度不相一致7 生物资产一般都具有一定的生长周期，这种生长周期在生物学上 称为生物资产的生物学年，不同的生物资产其生长周期相差各异。动 物的生物学年是指从其出生到其生命终结的寿命周期：植物是指其从 育苗到成林，再到枯死或者自然生命终止。如果没有人的活动，则这 些生物资产的生物学年是由动植物所处特定环境决定的自生自灭的 自然生命周期。 但在农业企业中，生物资产的实际寿命与其自然的寿命将不一 致，为了区分和研究的需要，将企业持有生物资产至它转化为其他用 途为止时的自然寿命称为“生物资产生命周期”。例如，农场育肥猪 的生命周期是指企业从拥有至它被出售或被宰杀为止的时间内为该 育肥猪的生命周期；而对于种猪的生命周期则从其育种、生育直至处 置止的过程，其时间不等。 由于人类的活动对生物资产的作用，使得其生物学年与生命周期 不一致。因此，生物资产的生命周期因不同的生物资产种类、不同的 自然环境( 如温度、降雨等) 以及不同的社会环境等因素而异。如 果以生物资产的生命周期对企业财务状况进行报告，势必导致拥有生 物资产企业财务状况的混乱。因此，为了提供企业真实的财务状况与 经营成果，同样也应按会计期间假设的要求按年度或中期提供财务报 告。 7 李转锋等，生物资产的确认与计鼍研究。中国农业会计，2 0 0 4 ，( 1 0 ) 1 2 3 、生物资产的多样性 生物世界是一个丰富多彩的世界，能够作为主体资产的生物也呈 现出多类型的特点，不同类型的生物资产生长、发育、繁殖规律差异 很大。 植物主要利用光合作用并吸收土壤中的营养成长，投入比较单 一，成本更容易计算。但是其难以移动，要计量价值比较困难，尤其 是衡量森林资源价值的时候，需要采用一些特殊的计量方法。 动物的生长发育规律和植物不一样，主要是通过人类持续地提供 食物和饲料，利用其新陈代谢功能实现质量和数量的增加。而且动物 的增长速度相对较快，生命周期比较短，如果采用历史成本计量难以 准确地衡量其价值，同时动物还存在孳生幼崽的情况，这可能需要采 用公允价值进行计量。 微生物包括的种类很多，包括食用菌类、药用菌类以及一些细菌 的培养，这些微生物在适合的条件下生长，具有周期比较短，可以整 体移动以及各菌类价值差异大的特点，可能的结果是投入完全一样， 而产出差异甚大。 4 、生物资产具有双重资产特性 生物资产具有流动资产和长期资产双重特性，而且可以相互转 化。比如，牛、鸡等家畜，当人类以取得肉、皮为目的时，这些资产 只能利用一次，属于流