（会计学专业论文）租赁会计准则的比较研究.pdf

东北大学硕士学位论文 摘要 租赁会计准则的比较研究 摘要 改革开放政策的实施不仅为我国企业带来了巨大的来自国外市场的竞争压 力，同时也使国内企业接触到了更多的规范化的运行机制。随着我国加入w t o ， 如何按照国际惯例经营管理企业，参与国际竞争，高效率地发挥国内企业的竞争 优势，已经成为各行各业急需解决的问题。 租赁业务在我国兴起的时间不长，但发展速度很快。租赁作为企业加快技术 改造，提高资金利用率的措施之一，已经受到了众多企业的关注。但是在租赁业 务开展初期，由于与之相配套的租赁会计体系的建立不够完善，导致国内企业发 生租赁行为时，承租人和出租人没有统一的方法进行核算，而中外合资租赁企业 却可以参照国际租赁会计准则进行核算，因而形成了租赁行业发展不协调的局 面。因此，建立完善的租赁会计制度是促进租赁行业快速、健康发展的重要手段。 本文关于我国租赁会计准则的主要特点分析及与国际租赁会计准则、美国租赁会 计准则的差异比较对于如何促进我国租赁业健康发展，进一步完善我国租赁会计 准则具有一定的实际意义。 本文以我国制定颁布的租赁会计准则为基准点，在结合目前我国租赁市场的 实际情况下，对租赁会计准则的内容进行了详细的剖析。一方面，从我国自身租 赁行业的发展特点所形成的对租赁会计体系的要求出发，分析了租赁会计准则的 制定经历了不断改进的过程。这些改进主要体现在租赁专业术语和租赁分类标准 日益规范化、国际化。同时，对于货币现值技术的应用也体现了我国租赁会计准 则国际化的愿望：另一方面，通过对我国、美国及国际租赁会计准则的差异比较 分析，找出他们的异同点，并对存在的差异着重分析了其存在的原因、对租赁会 计信息的影响及如何进一步加以完善，提出了自己的看法，以期对我国租赁会计 准则作出客观的评价。 有比较才有借鉴。文章通过我国租赁会计准则发展历程的回顾及与其他较完 善准则的比较，用以说明一方面在租赁会计准则国际化的道路上我国已经取得了 重大的进步，另一方面也指出我国租赁会计准则仍需要随着租赁业的不断成熟而 进一步加以完善。 关键词：租赁会计准则比较分析 u 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t c o m p a r i s o na n dc o n t r a s to fl e a s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n d a n a l y s i s a b s t r a c t t h ei s s u i n go ft h er e f o r ma n do p e n i n gp o l i c yh a sn o to n l ym a d ec h i n e s e e n t e r p r i s e se x p o s e dt ot h eg r e a tc o m p e t i t i o nf r o mf o r e i g nc o m p a n i e s ，b u ta l s ol e tt h e m h a v eam o r ec l o s ec o n t a c tw i t ht h en o r m a l i z e do p e r a t i n gs y s t e m w i t ht h ew t o c o m i n gs o o n ，p r o b l e m sh a v eb e c o m ei n c r e a s i n g l ye m e r g e n ta sh o wt om a n a g et h e e n t e r p r i s e sa c c o r d i n g t oi n t e r n a t i o n a lm o d e l s ，t op a r t i c i p a t ei nt h ei n t e r n a t i o n a ls e v e r e c o m p e t i t i o n sa n dt oe x e r tt h es t r o n gp o i n t so ft h ei n t e r n a le n t e r p r i s e s l e a s ei n d u s t r yd o e sn o th a v eal o n gh i s t o r yi nc h i n a ，w h e r e a si th a sb e e n d e v e l o p i n gv e r yf a s t a sam e a n so fq u i c k e n i n gt h e t e c h n i c a li n n o v a t i o ni ne n t e r p r i s e s a n di m p r o v i n gt h ef u n d sf u n c t i o n i n g ，l e a s i n gh a sa t t r a c t e dm o r ea t t e n t i o n s h o w e v e r ， b e c a u s eo fs o m ei m p e r f e c to p e r a t i n gs y s t e mi nl e a s ei n d u s t r y ，s o m ep r o b l e m sa r i s e ： t h a ti s ，t h e r ei sn o ta n yc o n s i s t e n tl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r df o rh o m ee n t e r p r i s e s ， e i t h e ra sal e a s e ro rl e a s e e ，t or e f e rt o o nt h eo t h e rh a n d ，s o m ej o i n t v e n t u r e c o m p a n i e sc a nm a k es o m er e f e r e n c et ot h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs y s t e m i nt h i s c a s e ，t h eu n b a l a n c e ds i t u a t i o na p p e a r s t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r y t ob u i l da c o m p r e h e n s i v el e a s ea c c o u n t i n gs y s t e mi nc h i n at op r o m o t et h el e a s ei n d u s t r yt o f l o u r i s h ，w h i c ha l s ob e a r st h ei m p o r t a n c et oc o m p a r ea n dc o n t r a s tt h ec h a r a c t e r i s t i co f t h en e w i s s u e dc h i n e s el e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r da n dm a k ea l la n a l y s i so fi t s i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n t h ep a s s a g em a k e sat h o r o u g ha n a l y s i so ft h en e w i s s u e dl e a s ea c c o u n t i n g s t a n d a r di nr e l a t i o nt ot h ei n d u s t r yd e v e l o p m e n t o nt h eo n eh a n d ，t h ep a s s a g ep o i n t s o u tt h en o r m a l i z a t i o na n di n t e r n a t i o n a l i z a t i o no ft h en e ws t a n d a r d ，w h i c hj u s tc a t e r st o t h ed e v e l o p m e n ti nt h el e a s ei n d u s t r ya n di ss h o w nb yn e wc r i t e r i a o nt h eo t h e rh a n d ， w i t ht h e c o m p a r i s o n a n dc o n t r a s tb e t w e e nt h ec h i n e s el e a s i n gs t a n d a r d ，t h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs y s t e ma n df e d e r a la c c o u n t i n gs y s t e m ，t h ep a s s a g ec o m e s t ot h ec o n c l u s i o nt h a tt h en e ws t a n d a r dh a sm a d eag r e a tl e a pi nt h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o nw h i l ek e e p i n gi t so w nc h a r a c t e r i s t i c s f i n a l l y ，t h ep a s s a g em a k e e s o m es u g g e s t i o n sa st oi nw h i c ha s p e c t st h en e ws t a n d a r dc a nb ei m p r o v e d k e yw o r d s ：l e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d ，c o m p a r i s o na n dc o n t r a s t ，a n a l y s i s i i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导f 完成的。论文中取 得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或 撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：茜姐静斌 日 期：劫弼。手、7 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师同意网上交流，请在下方签名；否则视为不同 意。) 学位论文作者签名： 签字日期： 导师签名： 签字日期： 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景和研究意义 租赁是一种古老的经济行为形式，随着商品经济和社会化大生产的发展，租 赁的形式、目的和功能不断演变，经历了古代租赁、传统租赁和现代租赁的各个 历史阶段。1 9 5 2 年美国最早的专营租赁公司- n 辛格公司成立，标志着现代融 资租赁业产生。此后，融资租赁在六十年代传入西欧，七十年代扩展到日本，八 十年代引入到发展中国家。我国在1 9 8 0 年初开始出现融资租赁这种方式。当时 我国从日本租赁进了一批汽车，然后又分别成立了中国东方国际租赁公司和中国 租赁有限公司，这两家公司的成立标志着我国现代租赁的产生。 八十年代到九十年代中期，是我国租赁业的快速发展时期。这一时期，我国 租赁企业纷纷建立，到八十年代后期，已建立专业租赁公司达5 0 多家，兼营租 赁的信托投资公司、银行、外贸、物资企业及其他机构附属的租赁机构达到2 0 0 多家，租赁业务的范围涉及到飞机等各种运输工具以及工农商等各个领域的二手 设备；九十年代初到九十年代中期，我国租赁业又有了很大的发展，1 9 9 4 年我 国已有专业租赁公司7 0 多家，其它兼营租赁业务的机构达4 0 0 多家。 进入九十年代中期后，国内租赁业的发展走入低谷，一些融资租赁公司或具 有融资租赁性质的业务部门逐步被淘汰，绝大多数租赁公司处于重组、整顿和探 索新的出路阶段。 造成大部分租赁企业在经历短短十几年的快速发展后就陷入困境的原因主 要是在租赁业的发展过程中，由于没有相关的会计制度对其进行合理的约束和规 范，出租人和承租人没有统一的会计核算方法，使得许多租赁企业最终面临欠租 严重、资产质量恶化的问题。所以，租赁业健康快速发展的前提条件是需要相应 的会计制度对其进行有效地监督和约束。另一方面，在租赁实践过程中，虽然与 之相配套的会计体系在不断完善，但仍表现出一定的不完善性和滞后性。那么， 如何完善租赁会计准则使其能够更好地规范租赁业，促进其稳定发展是具有一定 现实意义的研究内容之一。 基于这样的研究背景，通过对我国租赁会计准则的研究，可以明确我国租赁 会计准则自身的优势，同时通过与国际上比较成熟的租赁会计准则的比较，可以 清楚地认识到在哪些方面我国租赁会计准则应有所保留，在哪些方面我国租赁会 计准则应进一步加以完善。 数据出自融资驵赁业务讲座魏玉树等中国金融出版社2 0 0 1 年1 月，2 3 2 6 负 - l - 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 通过横向、纵向的比较分析，可以得出这样的结论：我国租赁会计准则的制 定既借鉴了国际租赁会计准则和美国租赁会计准则成功的经验，使租赁业务的会 计处理具有国际可比性，同时又考虑了我国目前的市场经济特点和租赁业发展还 不是十分成熟的特点。 1 2 文献综述 我国租赁会计准则的颁布至今已有四年多的时间。在这四年多的时间里，人 们对于租赁会计准则的认识正在从最开始的学习理解状态慢慢向更深层次的探 讨思考状态过渡。毕竟，租赁业在我国的发展历史比较短暂，与其他租赁业务发 达的国家相比，我国的实际经验还远远不够。同时，我国的市场经济依然处于边 干边学边摸索边改进的状况下。这些都为进一步的学术探讨留下了更多的空间， 也增加了相应的不确定性。 目前，我国对于租赁会计准则进行探讨和研究的文献并不是很多，这是由于 租赁业在我国发展历史相对来说比较短造成的。而现有的文献中以对租赁会计准 则的具体解释为主，这与我国租赁业曾经在相当一段时间内规范化操作不够普 及。相关的国际化研究尚未全面展开有直接关系。剩余的为数不多的对于租赁准 则内容进行比较分析的研究文献主要分为两类：一类是对于租赁会计准则的某个 局部内容进行比较研究，这类文章占多数；另一类则在不同的租赁会计准则中进 行了全面的剖析比较。首先局部研究文献中比较具有代表性的观点有： 1 2 1 局部研究文献 ( 1 ) 关于租赁分类的比较研究 沙泉在融资与经营租赁论丛中指出，我国租赁会计准则基本上沿用了国 际租赁会计准则的规定，将租赁类型按实质上是否转移了与租赁资产所有权有关 的全部风险与报酬分为融资租赁和经营租赁，并将融资租赁采用资本化处理。他 认为，我国租赁会计准则的这种做法体现了实质重于形式原则，并有效地避免了 承租人将租赁类型向经营租赁类型靠拢。但是在另一方面，沙泉认为租赁会计准 则忽略了我国租赁业目前已经存在的其他租赁类型，因此造成了我国租赁会计准 则的内容在租赁分类方面与其他比较成熟的租赁会计准则比较起来显得不够全 面。 迪特尔在承租人会计处理有用吗? 一文中提出，美国租赁会计准则对于 经营租赁和融资租赁的分类标准，使用了7 5 和9 0 等比例，这些数字虽然看 起来更具有操作性，但有时也为规避者成功规避提供了参考。另外，迪特尔认为 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 数字比例的确定需要有大量的业务实践做参考。我国租赁会计准则应该在参照美 国租赁会计准则的量化标准的基础上结合我国租赁业的具体情况来制定相应数 字比例。同时他指出，美国租赁会计准则对于租赁的分类过于复杂和注重细节， 这种细化处理并不适合我国目前的租赁业状况。 ( 2 ) 关于折现率选择的比较研究 如果最低租赁付款额的构成内容一定的话，影响承租人融资租入资产入帐价 值的一个关键问题是最低租赁付款额的折现率选择问题。张士健、张彪在融资 租赁承租人会计判断与政策选择中指出，采用银行借款利率可使最低租赁付款 额的现值较大，可以避免将融资租赁作为经营租赁进行会计核算，而且从实务操 作角度考虑，同期银行借款利率也较易取得。但是他们同时指出，我国租赁会计 准则中所谈到的同期银行借款利率与国际租赁会计准则中所谈到的承租人增量 借款利率的概念不完全相同。 承租人增量借款利率是假设承租人在租赁开始日为购买租赁资产借入同样 期限和同样风险的资金而需要承担的借款利率；而同期银行借款利率是指银行对 外公布的普通借款利率。我国租赁会计准则没有选用增量借款利率，目的是防止 承租人故意以较高的增量利率进行折现以得到较小的最低租赁付款额的现值，回 避融资租赁的条件，实现表外融资。 黄丽娟在对租赁准则中的几个问题的探讨中指出，在计算租赁内含利率 时，以租赁资产帐面价值为依据计算出的折现率不一定真正反映租赁的时间价 值，因为存在通货膨胀等因素的影响。因此，我国租赁会计准则应该参照国际租 赁会计准则的做法使用公允价值替代帐面价值。 ( 3 ) 关于承租人租入资产入帐价值的比较研究 中外租赁会计准则中关于融资租入资产入帐价值确认的最大区别是与最低 租赁付款额现值进行孰低比较的是公允价值还是帐面价值。莫云在租赁准则回 避公允价值对吗? 一文中指出，租赁资产的帐面价值是指出租人记录的租赁资 产帐面价值；而公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资 产交换或债务清偿的金额。公允价值可以表现为多种形式，如可实现净值、重置 成本、现行市场价格、评估价值等。 虽然在我国确定公允价值比较困难，但是承租人在确认融资租入资产入帐价 值时不应该回避公允价值。在我国公允价值确认方式不健全的情况下，可采用评 估价。因为它与出租人记录的租赁资产帐面价值比较起来更具有客观性和可比 性，因此公允价值的使用是加快我国租赁会计的国际化进程的关键一步。 相反沙泉认为，由于通货膨胀的普遍存在，固定资产在被持有一段时间以后， 其公允价值通常会比账面价值高。我国租赁会计准则以账面价值而非公允价值为 3 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 基准，无疑降低了确认融资租赁的标准，体现了稳健性原则。 罗勇在中美融资租赁会计处理比较中指出，在承租人确认的长期负债的 计量上，我国租赁会计准则采用最低租赁付款额，而国际租赁会计准则采用最低 租赁付款额的现值。他认为对同一时点的资产和负债应当采用同一计量基础。 既然在租赁开始日租入资产入帐价值采用现值计价，那么相应的负债也应采用现 值。 ( 4 ) 关于未确认融资费用分摊的比较研究 黄丽娟认为，我国租赁会计准则规定如果租赁资产占承租人企业总资产比例 不大，承租人可采用最低租赁付款额作为资产入帐价值的做法会导致对于未确认 融资费用的回避。而从会计实质上讲，承租人需要承担利息费用。因此这种会计 汜录方式与实质不符。 此外，黄丽娟认为未确认融资费用的分摊率到底应该采用国际租赁会计准则 中使用的出租人租赁内含利率，还是采用美国租赁会计准则中提倡的承租人增量 借款利率，或是我国租赁会计准则中谈到的同期银行借款利率，需要根据不同的 具体情况来决定。但从本质上说，国际租赁会计准则与美国租赁会计准则对于分 摊率的确定都采用了与最低租赁付款额的折现率一致的原则。相比较之下，我国 租赁会计准则对于未确认融资费用的分摊方法过于复杂，并且这种计算方法的合 理性有待进一步论证。 ( 5 ) 关于售后租回的比较研究 张榆在售后租回会计处理的中外比较中指出，我国租赁会计准则不分任 何情况都把出售与租回完全视为一项交易，在某些情况下并不能反映交易实质。 他建议，可以按照美国租赁会计准则的做法，把交易额比较小的情况单独视为两 项业务。因为如果承租人仅租回出售资产的一小部分或租赁期较短，出售产生的 利润可能会超过租赁应付款项，利润的摊销使租金费用为负数。 黄丽娟认为，不同的租赁会计准则对于售后租回业务存在不同的处理方法， 其关键问题在于判断销售与租赁是单独的一项交易还是两项交易。如果销售条件 和租赁条件是作为一个整体运行谈判的，且销售价格与租赁条件存在相互依赖的 关系，此时应将出售与租回看作是同一项交易，否则应视为独立的两项交易。 12 2 综合研究文献 目前我国关于租赁会计准则综合性研究的文献比较少。财政部颁发的租赁会 计准则指南中以表格的形式给出了我国租赁会计准则、美国租赁会计准则、国际 租赁会计准则、英国租赁会计准则、中国香港租赁会计准则和中国台湾租赁会计 准则的相应条款比较。但是这种比较仅限于相近内容的文字对照，并没有涉及洋 东北大学硕士学位论丈 第一章绪论 基准，尢疑降低r 确认融资租赁的标准，体现了稳健性原则。 罗勇在中美融资租赁会计处理比较中指m ，在承租人确认的长期负债的 计量上，我国租赁会计准则采用晟低租赁付款额，而国际租赁会计准则采用最低 租赁付款额的现值。他认为，对同一时点的资产和负债应当采用同一计量基础。 既然在租赁开始日租入资产入帐价值采用现值计价，那么相应的负债也应采用现 值。 ( 4 ) 关于未确认融资费用分摊的比较研究 黄丽娟认为，我国租赁会计准则规定如果租赁资产占承租人企业总资产比例 不大，承租人可采用最低租赁付款额作为资产入帐价值的做法会导致对于未确认 融资费用的回避。而从会计实质上讲，承租人需要承担利息费_ h j 。凼此这种会计 记录方式与实质不符。 此外，黄丽娟认为未确认融资费用的分摊率到底应该采用国际租赁会计准则 中使用的出租人租赁内含利率，还是采用美国租赁会计准则中提倡的承租人增量 借款利率，或是我国租赁会计准则中谈到的同期银行借款利率，需要根据不同的 具体情况来决定。但从本质上说，国际租赁会计准则与美国租赁会计准则对于分 摊率的确定都采用了与最低租赁付款额的折现率一致的原则。相比较之下，我国 租赁会计准则对于未确认融资费用的分摊方法过于复杂，并且这种计算方法的合 理性有待进一步论证。 ( 5 ) 关于售后租回的比较研究 张榆在售后租回会计处理的中外比较中指出，我国租赁会计准则小分任 何情况都把出售与租回完全视为一项交易，在某些情况下并不能反映交易实质。 他建议，可以按照美国租赁会计准则的做法，把交易额比较小的情况单独视为两 项业务。因为如果承租人仅租同出售资产的- - d 部分或租赁期较短，出售产生的 利润可能会超过租赁应付款项，利润的摊销使租金费用为负数。 黄丽娟认为，不同的租赁会计准则对于售后租同业务存在不同的处理方法， 其关键问题在于判断销售与租赁是单独的一项交易还是两项交易。如果销售条件 和租赁条件是作为一个整体运行谈判的，且销售价格与租赁条件存在相互依赖的 关系，此时应将出售与租回看作是同一项交易，否则应视为独立的两项交易。 12 2 综合研究文献 目前我国关丁租赁会计准则综合性研究的文献比较少。财政部颁发的租赁会 计准则指南中以表格的形式给山了我国租赁会计准则、美国租赁会计准则、国际 租赁会计准则、英国租赁会计准则、中国香港租赁会计准则和中国台湾租赁会计 准则的相应条款比较。但是这种比较仅限丁相近内容的文字对照，并没有涉及详 准则的相应条款比较。但是这种比较仅限丁相近内容的文字对照，并没有涉及详 _ 4 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 细的原因分析。 罗素清在租赁会计研究一书中，对于我国租赁会计准则、美国租赁会计 准则和国际租赁会计准则进行了比较全面的分析，但是以相关规定的文字内容作 为比较重点，内容主要包括：租赁术语比较，承租人租赁会计比较，出租人租赁 会计比较以及售后租回业务比较。该书的主要特色是对租赁会计的发展进行了比 较详细的回顾，指出了租赁业与租赁会计发展之间互相影响的关系。 此外，刘芳在租赁会计准则的中外比较一文中，从租赁定义、租赁分类、 承租人租赁会计比较、出租人租赁会计比较等四个方面进行了分析。它的特点在 于主要内容的比较分析之后，提出了我国租赁会计准则应该进一步完善，并从宏 观环境改善方顽提出了自己的看法。 1 2 3 小结 从目前的研究文献来看，无论是局部比较研究分析，还是综合比较研究分析， 他们的主要特点都是通过相应条款的文字比较，进行简单的差异分析。从内容来 看，多数文献在分析差异存在的过程中，都把焦点集中在我国在借鉴国际租赁会 计准则和美国租赁会计准则时，应该把握的尺度。但是对于造成这些差异存在的 原因，相关文献中没有更进一步的分析说明。应该说，租赁准则之间的差异反映 了各国租赁业发展轨迹的不同和制定准则的出发点不同；同时除了租赁业与租赁 会计互相影响的因素外，是否还存在着其他因素决定了我国租赁会计准则的内容 必然存在着与其他准则的不同；针对这些差异的存在，哪些是可以完善的，哪些 是受到租赁业发展的现状制约的，在相关文献中也没有深入系统的分析和论证。 1 3 研究内容与研究方法 租赁是随着经济的发展而产生并逐渐成熟的，而经济的发展和租赁事业的兴 旺是租赁会计研究的客观要求。随着经济全球化，资本市场和跨国公司的发展， 会计的国际协调已成必然，租赁会计亦不例外。 无论是我国、美国还是国际租赁会计准则，其租赁会计准则制定的目的都是 相同的，即规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的 披露。因此，研究我国租赁行业及租赁会计发展的历史对于重新认识现有租赁会 计准则的内容具有重要的指导意义。 此外，通过与美国和国际租赁会计准则的比较，可以看出我国的租赁会计发 展在很大程度上借鉴了国际上特别是国际租赁会计准则的一些先进经验，使得其 发展不是渐进式的，而是一种突发式快速发展。因此对于三个准则之问差异的比 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 较研究，可以清楚地看出我国租赁会计准则在哪些方面需要进一步完善和明确， 哪些方面为租赁业发展提供了健康的会计环境。而所有这些都将加快我国租赁会 计准则的国际化进程，从而可以有效地监督和规范租赁业，促进其稳定地发展。 作者在研究本课题时查看了国内外许多有关租赁会计研究的文献，借鉴了其 中部分理论研究成果，运用比较分析的方法对主要观点进行了系统的分析论证， 并在此基础上进行了进一步的探讨和引申。 1 4 论文结构 本文根据租赁业与租赁会计彼此促进、互相影响的关系，按照租赁业在我国 从无到有，从小到大的发展趋势，对我国租赁会计准则进行了自我发展的纵向比 较研究，以得出我国租赁会计准则正在逐渐完善的结论。然后又进行了横向比较 研究，即通过与国际租赁会计准则和美国租赁会计准则相比较，指出三个准则之 间在一些主要方面存在一定的差异，然后结合不同的文化因素、社会机制等客观 条件分析了差异存在的原因，最后对于这些差异给出了有针对性的不同的改进方 法。具体地说， 本文共有五章，各章内容简述如下： 第一章是绪论。主要说明本文的研究背景与研究意义，对目前该课题的研究 现状进行综述，并说明本文的研究方法与思路，以及论文的结构及突破点。 第二章是我国租赁会计的发展。本章首先介绍了租赁业在我国的发展过程， 及与之相配套的租赁会计体系的建立，进而对我国租赁会计准则从术语规范化， 现值技术的应用及净投资法的采用等三个角度进行了具体分析。 第三章是租赁会计准则的国际比较。本章是全文重点内容。 首先从租赁会计准则所使用的术语及租赁分类、融资租赁判断标准等三个角 度，分别就我国租赁会计准则，国际租赁会计准则和美国租赁会计准则进行了比 较分析 其次，分别从承租人融资租赁租入资产入帐方式及最低租赁付款额的折现率 选择，未确认融资费用的摊销方式以及出租人融资租赁租赁债权的确认方式，未 实现融资收益分配和初始直接费用的处理，售后租回等几个方面进行了系统的分 析研究。 第四章是差异形成原因、影响及完善措施。本章是全文的主要贡献部分。 该章首先分析了我国租赁会计准则与其他准则比较存在差异的原因在于： ( 1 ) 文化模式不同；( 2 ) 社会机制不同；( 3 ) 我国租赁业发展现状的制约。 然后针对这些差异的存在将会对租赁会计信息产生的影响进行了分析：一方 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 面，使会计信息的表达更加明确；但是有些差异由于其简化会计处理的过程而掩 盖了会计业务实质，或者某些备选项的存在形成了人为操纵空间。 最后，文章提出了我国租赁会计准则进一步完善的方向，即( 1 ) 删除多余 备选项；( 2 ) 具有前瞻性，为租赁业的未来发展提供空间；( 3 ) 扩大横向比较研 究范围，提高相关从业人员素质。 第五章是结论与展望。首先对全文进行总结，指出我国租赁会计准则在适应 租赁业发展的同时，充分借鉴了国际先进的会计准则内容，虽然有些方面还需进 一步完善，但相信随着我国经济的发展，我国租赁会计将不断完善成熟。最后对 今后更细致全面的研究租赁会计准则提出了自己的展望。 本文在对我国租赁会计准则的发展分析及国际差异比较中，在以下几个方面 有一定的贡献： ( 1 ) 本文从租赁会计准则的两个方向进行了比较分析，既看到了我国租赁 会计制度的发展历史，又对它的现状及其与其他比较完善的租赁准则之间存在的 差异有所剖析，从而使这种比较分析更具有系统性。 ( 2 ) 本文在将我国租赁会计准则与国际租赁会计准则、美国租赁会计准则 进行比较分析之后，对于存在差异的原因分析不仅从从社会成员的主观因素即文 化模式的影响入手，而且考虑到了社会成员所处的客观环境即社会机制的影响， 从而克服了只孤立地看到租赁会计准则这一单一事物的缺陷。 同时，针对文章所探讨的主要差异，给出了详细地具有针对性的原因分析， 使得对于差异的认识具有客观性和相关性，能够更深入地认识我国租赁会计准则 的现有地位及完善方向。 ( 3 ) 对于差异所造成的影响以一分为二的角度来对待。有些差异根据谨慎 性原则对于我国租赁业发展起到了保护作用，应当予以保留：而有些差异受到我 国租赁业目前现状的影响显得不够完善，应当加以改进。 东北大学硕士学位论文 第二章我国租赁会计的发展 第二章我国租赁会计的发展 租赁是一种历史悠久的交易形式，是伴随着商品经济和生产社会化发展而逐 步发展起来的，从最早可追溯到公元前2 0 0 0 年的原始租赁活动发展到今天各种 复杂的租赁形式，经历了一个漫长的历史过程。随着社会经济环境的不断发展和 变化，租赁的形式不断更新，功能不断扩展。在传统租赁中，出租人承担了投资 的全部风险，与出租财产所有权相关的风险和报酬没有全部发生转移，所以租金 通常比较高。现代租赁是以融物的形式进行的融资活动，它的产生源于现代化生 产方式的需要，租赁对象主要是各种生产设备。 随着租赁业的不断发展，与之相关的租赁会计理论也逐渐形成并发展起来， 并逐渐得到充实、完善。在租赁业务产生的早期，由于其业务比较简单，所以不 需要对租赁会计的理论进行特殊的研究。但是随着经济的不断发展，租赁业务也 日趋复杂。这就要求对租赁这种经济活动进行反映和监督的租赁会计工作采取相 应的措施，深入研究租赁会计的理论，以指导租赁会计实务。 2 1 我国租赁业的发展概况 从二十世纪八十年代开始，融资租赁开始在我国发展，成为我国现代租赁业 的重要组成部分。下面本文简要介绍一下我国融资租赁业务的发展历史和现状。 2 1 1 产生与发展历史 我国租赁业的产生和发展是伴随着我国改革开放政策而发展起来的。1 9 8 0 年1 0 月中国国际信托投资公司组织召开了中国首届租赁研讨会，并邀请了日本 租赁公司、美华银行等机构参加。1 9 8 1 年4 月，由中国国际信托投资公司发起 与北京机电设备公司、日本东方租赁公司、日本奥力可思公司等合资刨建了我国 第一家专业的中外合资租赁公司一中国东方租赁有限公司；同年7 月，中国国际 信托投资公司又与国家物资局组建了中国租赁有限公司，它是我国第一家国有的 租赁公司。这两家租赁公司的成立标志着我国现代租赁业的诞生。此后，租赁作 为一个新兴产业在我国得到了迅速的发展。 八十年代到九十年代中期，我国租赁业经历了稳步快速的发展时期。这段时 间可分为三个阶段：1 9 8 0 1 9 8 3 年的初创创段，此间融资租赁业在我国刚刚起 步，业务量较少；1 9 8 4 - - 1 9 8 9 年的发展阶段，这期间我国融资租赁业快速增长， 并与同期国民经济的高速发展基本保持一致；1 9 9 0 年以后，我国融资租赁业开始 走向平稳发展，表现为租赁公司开始注重项目的自主评估、优化投资方向等。 8 蔓! ! 竺矍主芏竺堡查 箜三主查璺垒堡全茎竺叁墨 进入九十年代中期后，国内租赁业的发展走入低谷，相对于全球租赁业的迅 速发展，我国租赁业的发展反而停滞下来，相当一批租赁公司在经营中出现问题， 新的租赁业务难以开展，原有的租赁资产质量恶化，大量租赁租金和资产收不回 来，部分租赁公司甚至资不抵债。到九十年代末，我国4 0 家中外合资租赁公司 中，只有1 0 余家公司正常经营，其余大部分已停止开展新业务。据统计，1 9 9 8 年末企业拖欠中外合资租赁公司租金高达6 亿美元，导致大部分租赁公司经营困 难。 2 1 2 原因分析及存在问题 ( 1 ) 八十年代到九十年代中期租赁业迅速发展的原因 我国现代租赁业在短短十多年便获得迅速的发展，有融资租赁这种金融工 具本身的优势，也有我国经济发展环境的特殊原因。 首先，是与我国改革开放、以经济建设为中心的大氛围分不开的。八十年 代初我国的经济基础薄弱、设备陈旧老化、资金短缺，然而要在相对薄弱的经济 基础上实现较快的增长，这一实际问题催发了融资租赁的产生和发展。租赁这种 新的融资手段既能满足我国工业发展所必须的长期资金，又能发挥引进外资和技 术设备的作用。当时不需要支付太多现金，在一定程度上缓解了资金短缺的压力； 租赁增加了我国利用外资的渠道，弥补了国内资金不足的局面，加大了企业技术 改造力度，为企业的发展奠定了基础。 其次社会主义市场经济体制的建立，加速了我国现代租赁业的发展。企业 为了能在越来越激烈的市场竞争中取胜，必须努力适应市场变化的要求，通过产 品创新、工艺改革、设备更新等手段来提高生产效率，生产出高质量的产品；另 外市场经济的建立，促进经济主体逐渐多元化，使一部分民营企业发展起来，但 这些企业自筹资金的能力是有限的，民营经济从国有银行贷款受到各种限制，在 这种资金需求与供给矛盾十分突出的情况下，借设备生产、盈利还款的租赁方式 得以迅速发展起来，不仅解决了企业技术进步的问题，也大大促进了民营企业的 发展。 ( 2 ) 九十年代中后期租赁业发展出现停滞的原因 追溯我国租赁业的发展历程，可以看出造成九十年代中后期租赁业发展出现 停滞的原因：一方面是社会经济模式的转变使租赁企业在没有相关会计制度约束 的情况下出现了不理性的行为；另一方面对于相关会计制度的研究滞后性及配套 法律设施的不完善阻碍了我国租赁业的稳步发展。 2 1 数据出自企业会计准则一租赁中国财政经济出版社2 0 0 1 年5 月1 0 1 1 0 2 负 一9 一 东北大学硕士学位论文 第二章我国租赁会计的发展 首先，我国的经济发展要求国有企业由原来的计划经济向社会主义市场经济 转变，这就使得相当一部分为国家经济发展作出过巨大贡献的国有企业出现经营 困难，甚至停产倒闭、破产或被兼并。特别是1 9 8 8 年6 月2 0 日出台的有关国家 机关、行政主管部门不能提供担保的规定，使原来的租赁项目变成了企业自身行 为，出租人的权益失去了保障，承租企业通过假破产、假倒闭等各种方式逃废债 务，使租赁公司形成了巨额呆坏帐，迫使出租人开始了大规模的追逃欠租行为， 租赁业的发展陷入困境。 其次，如果说我国租赁业的发展过程与美国租赁业的5 0 年发展历史比较起 来还显得不够成熟和理性，那么与我国租赁业有着相近发展时间的韩国租赁业发 展现状却与我国截然不同。根据有关在全球范围内进行的租赁业务交易统计调查 数字看，韩国已成为世界第五大租赁市场。韩国在租赁业开始之初就颁布的租 赁业促进法( 1 9 9 1 年更名为租赁业法) 对其租赁业的健康发展有着深远的 影响。在此项法规中明确规定了对租赁业加以保护和鼓励的法律体系，包括政策 性资金使用待遇等；同时法规中也制定了健全的监管措施。 ( 3 ) 存在问题 从以上对于我国租赁业发展历史的回顾，可以看出我国租赁业经历了八十年 代的诞生期，到随后的新兴期，以及进入九十年代中期后的萎缩期，到目前处于 的调整时期。通过原因分析可以看出，租赁业的发展和与之相配套的租赁会计体 系的建立有着密切的关系。从宏观经济环境看，在融资租赁业产生后的相当一段 时间内我国没有关于融资租赁业务的法律法规，导致出租人的经济利益在法律上 没有保障：另一方面，我国的租赁会计制度在实践中存在着一定的不完善性，租 赁会计准则中存在的一些传统观念和操作方式对于租赁业的规范不够严密，不能 很好地为促进租赁业发展提供有利的环境。 这些问题既影响了企业运用融资租赁的积极性，也抑制了租赁公司的业务扩 张能力和创新能力。此外，整个社会信用环境恶化，承租人有意拖欠甚至拒付租 金，致使租赁公司租赁主业不突出、经营不规范、风险防范意识薄弱、管理水平 低等，都是制约我国租赁业蓬勃发展的客观原因。 2 2 我国租赁会计体系的建设 完善的会计制度是促进融资租赁交易健康发展的保障。我国的现代租赁业务 开始于二十世纪八十年代初，当时正处于计划经济时期，企业一切按照国家计划 执行。之后随着租赁业务的逐步展开，人们对于租赁会计的研究才慢慢深入。 我国对租赁会计的研究，始于八十年代初。当时，有关租赁的会计和相关的 东北大学硕士学位论文 第二章我国租赁会计的发展 财务制度还不健全。财政部在1 9 8 1 年1 月1 曰曾经颁布了国营工业企业会计 制度、会计科目、会计报表的文件，其中重点提出了( 1 ) 租赁固定资产产权 属于出租人，不列入承租单位的资产；( 2 ) 租赁资产折旧由出租人计提等。此时 遵循资产入帐以所有权为准的原则。 随着两家租赁公司的成立，租赁业务的会计处理在我国引起了关注，对于租 赁业务的实质有了比较清晰的认识。1 9 8 2 年1 2 月9 日，财政部颁布了关于租 赁费用的财务处理的暂时规定，指出( 1 ) 承租人对租入设备按月提取折旧，列 入成本；( 2 ) 承租人从生产发展基金支付租金中构成设备价值的部分。从本质上 说，这种核算租赁资产的规定是矛盾的。因为对于承租人融资租入的设备，文件 中没有规定将其视为自有固定资产入帐，却要求承租人按月计提折旧。 这一阶段，由于国内对于租赁会计的认识还比较模糊，相关规定还处于思考 状态，因此国内众多承租企业只是按照各自的理解进行会计核算，而大多数中外 合资的租赁公司则按照国际租赁会计惯例进行核算。但是租赁业经过几年的蓬勃 发展逐渐引起了财政部门的关注，到了1 9 8 5 年4 月2 4 日，财政部先后颁布 了关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定和关于国营工业企业租赁固 定资产有关会计处理问题的规定，第一次从承租企业的角度对融资租赁的会计 和财务处理进行了规范，规定承租人融资租入固定资产按照自有固定资产管理， 并按照规定提取折旧。 经过近十年的发展和创新阶段后，我国在租赁会计实务方面已经积累了比较 多的经验，于是在1 9 9 3 年，我国开展了以企业会计准则为核心的会计改革， 新的行业会计制度对融资租赁进入企业的固定资产进行了新的规定。指出，融资 租赁是承租人和出租人事先约定，其租赁期较长，大多数是在承租人偿清最后一 笔租金后其所有权归承租人。因此，融资租入的固定资产应视为企业固有资产核 算，其原值为租赁协议或合同确定的价款加运输费、保险费、安装调试费等。应 该说，这些规定是在我国融资租赁业务广泛开展的基础上通过经验积累产生的， 它既照顾到了国际通用的租赁会计核算原则，又考虑到我国企业融资租赁固定资 产管理的实际。 相对来说，国内大多数企业利用融资租赁达到更新设备、提高资金周转的目 的，因此对于承租人的会计处理迫切需要规范化操作，而对于融资租赁业务中出 租入融资租赁会计处理，我国一直没有明确规范。后来，中国人民银行将融资租 赁作为一项金融业务进行管理，在1 9 9 3 年颁布的金融企业会计制度中，第 一次全面系统地制订了出租人的租赁业务会计处理核算方法。该制度分别就融资 租赁和经营租赁两种不同性质的业务进行了规范。但是，这种缺乏系统统一的会 计核算标准的现象，造成了同一笔交易在出租人和承租人方面可能做出不同的会 东北大学硕士学位论文 第二章我国租赁会计的发展 计处理，这为融资租赁交易的发展和普及带来困难。 随着我国加入w t o ，我国的租赁公司，包括中外合资租赁公司都将面临严 峻挑战。根据有关部门协议，中国加入w t o 五年后，将允许国外金融机构进入 中国市场开展人民币业务，包括开展融资租赁和经营租赁业务。目前，i b m 、c i t 等跨国公司已经在中国设立了租赁公司。这些租赁公司资金实力雄厚，按照国际 惯例运作，对中国的租赁业发展起到促进作用的同时，也使其面临严峻的挑战。 租赁业务的发展，要求租赁会计的研究进入了一个新的阶段，以便进一步清晰地 反映与揭露有关会计信息的实质。因此，尽快颁布租赁会计准则，系统规范租赁 业务的会计处理和信息披露，已经非常必要和迫切。 2 0 0 1 年1 月，经过业内人士多次讨论和修改，财政部终于颁布了企业会 计准则一租赁，该准则吸收了国际租赁会计准则和美国租赁会计准则的主要内 容，并结合我国目前租赁行业的具体特点，按照融资租赁、经营租赁两个基本类 别从出租人和承租人的角度就有关会计处理和信息披露进行了规范。租赁会计准 则的实施对于提高会计信息的可比性和相关性，促进我国租赁业的健康发展起着 不可低估的作用。 下面本文将从三个方面对我国租赁会计准则的主要内容进行分析，以说明我 国租赁会计准则在不断完善的道路上又迈出了重要的一步。 2 。3 租赁会计准则的主要进步 我国租赁会计准则对于规范出租人和承租人对融资租赁和经营租赁的会计 核算和信息披露具有重要意义。一方面，它更加明确地对我国租赁业进行了规范， 有利于租赁业的风险防范和健康租赁市场的培育；另一方面，我国租赁会计准则 在会计处理方式上基本与国际惯例相协调，为我国租赁业今后的稳