（会计学专业论文）舞弊审计理论结构研究.pdf

摘要 构建舞弊审汁理论结构对于舞弊审计理论的完善和舞弊审计实务的开展都 具有十分重要的意义，是舞弊审计理论研究必须首先解决的关键问题。但目前 人们对舞弊审计理论结构的研究仍十分匮乏。因此，本文的目的是构建一个全 面、系统、合理、有效的舞弊审计理论结构，为深入系统的研究舞弊审计提供 一个可供参考的指南，以期进一步指导实践。 鉴于此，本文在借鉴前人研究成果并深入考察和总结舞弊审计实践经验的 基础上，运用归纳、演绎相结合的方法，构建了一个全新的舞弊审计理论结构， 并对各个要素进行系统分析。该理论结构由三个层次组成： 第一层次是审计理论的逻辑起点。审计系统中的一切理论问题都是由审计 环境展开的，并在此基础上层层深入，形成合理的逻辑层次关系。因此，在分 析舞弊审计理论结构各个要素之间关系的基础上，本文确定以审计环境作为舞 弊审计理论结构的逻辑起点，并重点分析了我国舞弊审计环境的现状及其对舞 弊审计的影响。 第二层次包括本质、目标、假设和责任。 本文通过分析与审计本质有关的观点和舞弊审计自身的特点推导出舞弊审 计的本质为信息认证，通过分析影响舞弊审计目标的因素指出舞弊审计的目标 是查找舞弊和预防舞弊。在分析舞弊审计假设时，本文指出舞弊审计假设有三 类：前提条件假设、审计行为假设和审计人员责任假设。 由于舞弊审计责任是一个重要的元素，对舞弊审计责任的认识和划分影响 到舞弊审计的效果，所以笔者将舞弊审计责任作为研究的一个重点。本文对舞 弊审计职业责任主体、范围和对象以及舞弊审计的法律责任等均作了详细分析。 第三层次是原则、准则以及识别、侦查、报告。笔者借鉴前人的实践经验， 系统总结了舞弊审计识别、侦查和报告的特定方法和步骤等，提出舞弊审计的 六大原则，分析了舞弊审计准则的现状，并提出改进我国舞弊审计准则的若干 建议。 上述舞弊审计理论结构符合人们对客观事物的认识过程，笔者希望其能够 促进舞弊审计理论的完善和实务水平的提高。 关键词：舞弊审计 理论结构 基本要素 一，一 a b s t r a c t r e s e a r c h e so nf r 卸da u d i t i “gt l l e o i yf t a m e w o r ka r eo ff e a ti m p o r t a n c e b u t f e s e a t c h e so ni ta t ef e wa n dh a v es 哪e1 j m i t a t j 叽s s ol h eo 晡e c t i v eo fl h el h e s i si st o b u i i das y s t e m a t i c ，f a t i o n a ia n de 鼢i v e 劬u da u d i 曲gt h e o r yf r a m e w o r k ，w h i c hw i o 圩c rag l l i d ef o rr e s c a r c h c so nf r a u da u d i 虹“gt h e o r ya dp r a d i c e b a s e do na b s o r b j n gt h ep m d u c t i o no fo t h e r s ，t h et h e s i 8a p p l i e sd e d u c t i 帅t o b u i l dan e w 触u da u d i t j | 】gt h e o r yf r a m e w o r ka n da n a l y z c sa uf a c t o r ss y s t e m a t i c a l l y b ya n a l y z i o gt h er e l a i i 衄s h i pb e t w e e t h ee v i r o n m e n ta n do t h e rf a c t o r s ，t h e t h e s i ss e l e c t se n v i f o n m e n ta st h es t a n i n gp o i n t 柚dc o n s t n l c t st h e 如m e w o r kw h i c h c a f ib ed i v i d e di n t ot h i e ep a r t s i nt h e6 r s tp a n ，t h et l l e s i sg i v c st h ev i e w s 蚰t h er e s e 砸h e so nt l l ee n v i l d n m e m a n da n a l y z e st h ei m p o r c a n ti n n u c n 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育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：奄蠡硷 日期：趔! 年上月兰f 日 学位论文版权使用授权书 。本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定：即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应 作者签名：毒趑导师签名： ) 期： 迦年上月三l 日 1 引言 1 1 研究背景与动机 随着经济的发展，舞弊已成为全球性的焦点问题。其影响之广、对全球经 济的冲击之深，已到了触目惊心的地步。 “据统计，从1 9 9 1 年5 月1 9 9 7 年3 月，全世界由于金融衍生工具交易造 成的巨额损失最低涉及全球1 5 个金融机构，数百亿美元的金融资产打了水漂， 在这一系列灾难中，虚假会计信息成为众矢之的。”1 审计职业界也因为未能发现 舞弊面临严重的信用危机甚至生存危机。 2 0 0 1 年8 月2 8 日，美国法院作出判决，在山登公司财务报告舞弊案中，安 永公司向股东集体支付3 3 5 亿美元的赔偿金。 2 0 0 1 年1 1 月，美国相继爆发了安然公司、世界通信公司、旌乐公司等一系 列重大财务报告舞弊案，其中仅世界通信公司财务报告舞弊一案就导致近1 2 0 0 亿美元的市值损失和近1 0 0 0 亿美元的财产损失。 2 0 0 3 年3 月，美国南方保健会计舞弊丑闻又被曝光，安永会计师事务所又 一次被置于风口浪尖上。 其实，自2 0 0 0 年以来，美国公司财务丑闻一直不断出现。这些相继爆出的 造假事件，严重挫伤了美国经济恢复的元气，重创了投资者和社会公众的信心。 在我国，随着市场经济改革向纵深发展，会计丑闻也是层出不穷。 1 9 9 3 年至1 9 9 7 年间，大东海股份公司为取得上市资格，虚列收入及投资收 益等共计2 4 亿元( 郑朝晖，2 0 0 1 ) 。 1 9 9 6 年，琼民源公司虚构了5 6 6 亿元年度利润、虚编资本公积金6 5 7 亿 元( 郑朝晖，2 0 0 1 ) 。 2 0 0 1 年，银广夏等上市公司舞弊案成为股市大幅下跌的导火索，使广大投 资者蒙受了巨额经济损失，为银广夏出具审计报告的中天勤事务所被严厉查处。 有关注册会计师甚至受到了刑事处罚，注册会计师一时之间成为舆论指责的焦 点( 郑朝晖，2 0 0 1 ) 。 这些接踵而至、愈演愈烈的公司财务舞弊案，已经引起了社会公众的巨大 恐慌和不满，并将会计师职业界卷入了诉讼风暴之中。我国的一些会计师事务 所因为财务报告舞弊案而屡受处罚。美国“五大”会计师事务所无一例外地全 袁小勇虚假财务报告与财务报告粉饰研究北京：首都经济贸易大学出版社，2 0 0 5 2 3 1 部牵涉进去，其中安达信由于身负安然、世界通信、环球电讯、废品管理公司、 阳光公司、q w e s t 等“六宗重案”而不得不于2 0 0 2 年宣告倒闭2 。 实际上，舞弊所带来的危害并不仅仅表现在虚假财务报表上，除了财务报 告舞弊外，另一类舞弊资产流失舞弊对社会所造成的危害也不容小觑。但 目前的局面是：一方面，各类舞弊案件层出不穷，另一方面，舞弊审计的状况 却不容乐观。美国特许舞弊审计师学会于2 0 0 2 年l o 月公布的一份调研报告显 示，在1 9 9 7 年至2 0 0 2 年上半年6 0 3 个重大舞弊案例中，只有2 6 9 是通过内外 部审计发现的( 黄世忠，黄京菁，2 0 0 4 ) ，未能发现舞弊已成为审计失败的一个 重要因素。 舞弊审计的现状迫切需要理论的指导，舞弊审计理论研究的落后是舞弊审 计实践不理想的重要原因，强化舞弊审计理论结构研究有助于改善舞弊审计的 现状。但目前相关研究的总体状况仍不如人意，其主要薄弱之处还在于对理论 的研究不足，只是片面重视实践的研究，仍把舞弊审计作为一种技术，而非系 统的理论，即使是在舞弊审计开展较好的西方发达国家，也缺少系统研究舞弊 审计理论体系的文章和专著。在我国，舞弊审计对于维护社会经济的正常运转 更是不可或缺的。因此，系统研究并建立适合我国国情的舞弊审计理论体系， 既具有重要的现实意义，又具有较高的理论价值。 1 2 国内外文献综述 目前对于舞弊审计的研究多集中于舞弊的成因、舞弊的防范、舞弊审计技 术、舞弊审计责任等问题。 1 2 1 舞弊成因理论 1 2 1 1g o 睢理论3 美国的伯洛格纳等人认为，在贪婪( g r e e n ) 、机会( 叩p o n l l n i t y ) 、需要( n e e d ) 和暴露( e x p l o s i o n ) 四因子同时存在的环境中会滋生舞弊，从而使被害者的钱财离 他而去( 9 0 n e ) 。 1 2 1 2 舞弊三角理论 美国的史蒂文阿伯雷齐特认为，舞弊是压力、机会和自我合理化三要素互 2 袁小勇虚假财务报告与财务报告粉饰研究北京：首都经济贸易大学，2 0 0 5 第5 页 3 转引自：王泽霞。管理舞弊导向审计研究北京：电子工业出版社，2 0 0 5 第1 0 5 页 4 转引自：王泽霞管理舞弊导向审计研究北京：电子工业出版社，姗5 第1 0 5 页 2 相作用的结果。 1 2 13 冰山理论5 该理论认为，舞弊的结构( 实际上就是舞弊的内部控制) 如同冰山的顶部， 是可以看得见的，舞弊的行为方面却如同冰山的底部，如果舞弊者加以刻意隐 藏则难以被发现。因此，企业是否存在财务报告舞弊不仅取决于其内部控制是 否完善，更取决于该企业是否存在财务压力等潜在的舞弊的动力。 1 2 1 4 四种动因理论 陈少华( 2 0 0 4 ) 认为，财务舞弊的内在成因可以概括为信息不对称、会计 信息的商品属性、利益驱动和公司治理失效四个方面。 1 2 2 舞弊审计的责任 叶萍、李若山( 2 0 0 4 ) 认为：无论是从技术、时间还是从成本效益原则各个角 度看，审计都不可能百分之百的查出客户公司的财务舞弊行为，更不用说是银 行、券商、公司串通的舞弊行为。法律界和社会公众通常仅仅从法学上的真实 性定义出发，认定审计人员没有恰当履行责任，对于注册会计师应承担的责任 的判定缺乏客观公正性。 d a v i dw r i g h t ( 2 0 0 2 ) 认为法律实践对审计师不公平。在共同义务体制下，审 计师往往要对其他被告无力支付的损失进行赔付。例如在败诉时，审计师给原 告造成1 的损害，却未必只赔偿原告1 的损失。因此应改变审计师赔付责任 的承担办法，实行按损失比例赔偿的体制。 1 2 3 舞弊防范理论 美国虚假财务报告委员会曾全面研究企业舞弊的防范机制。他们认为可通 过企业高层的管理理念、业务经营过程的内部控制、内部审计和外部独立审计 四道防线来防治企业舞弊。 1 2 4 舞弊审计技术研究 g 杰克波罗格纳和罗伯特j 林德奎斯特( 1 9 9 6 ) 认为，目前还不 存在普遍适用的舞弊审计方法，舞弊象雪花一样有不同的规模、形状和稠密度， 把它们汇聚成一种类型无助于下一步分析，过去的经验可能会分散注意力。 5g 杰克波罗格纳，罗伯特j 林德奎斯特美加两国奄处舞弊技巧与案例张玉译北京：中国 审计出版社，1 9 9 6 3 但另外一些人认为通过分析舞弊在组织内的发生过程等资料总结舞弊审计 的规律，有助于形成恰当的结论。如美国虚假财务报告委员会的报告( c o s o 报 告) 就对欺诈者的特征进行了详尽的分析。还有许多学者致力于研究不同的“红 旗”预警信号和舞弊的关联关系，例如，厦门国家会计学院的黄世忠、黄京菁 ( 2 0 0 4 ) 以国外有关研究报告为基础，总结了一套财务报表舞弊预警信号，并 认为掌握和运用这些预警信号是实行风险导向审计的基础。但至今为止，因为 各国企业在所处环境和治理结构等方面有很多差别，这些预警系统在不同国家 的应用受到了限制，至今还没有形成一套普遍适用于各国企业的舞弊预警信号 系统。 舞弊审计技术研究的一个发展方向是将其他学科的知识，如心理学、信息 技术等，引入舞弊审计的理论和实践。例如：崔英、陈琴( 2 0 0 1 ) 、袁小勇( 2 0 0 3 ) 等将心理学知识应用于舞弊审计研究，并且提出，审计人员应能敏锐地从审计 客体心理活动中寻找蛛丝马迹和发现问题，要善于消除客体的误解与抵制，赢 得支持。 为了提高舞弊审计的效率和效果，人们还试图从规范审计师的执业行为入 手。美国公共公司审计效果专家组( o m 专家组) 是应s e c 的要求成立的从事 对独立会计师的全面检查和评估的组织。o m 专家组在2 0 0 2 年的报告中建议制 定更为明确有力的审计标准，明确规范审计人员的行为，以便增加审计人员发 现舞弊性财务报告的可能性。该报告指出，审计人员应在所有的审计中引入以 下过程：( 1 ) 在审计人员中讨论舞弊怎样发生和在何处发生；( 2 ) 执行一定的 实质性审计程序去测试管理层是否越过了内部控制；( 3 ) 在整个审计过程中都 不断评估舞弊风险。因为引入这些程序会扩大“期望差距”，这个建议受到许多 人的反对。 1 2 5 审计理论结构的研究成果 审计理论结构的研究在西方审计学界起步于2 0 世纪5 0 年代，目前已经形 成了多种审计理论结构，几种代表性观点见表2 1 6 。 由于一般的审计理论结构不是本文研究的重点，因此笔者对上述观点不加 以详细讨论。但需要指出的是，目前人们研究审计理论结构多局限于财务审计 的范畴，对于舞弊审计理论结构尚无专门论述。 6 严晖风险导向内部审计整合框架研究北京t 中国财政经济出版社，2 0 0 4 2 5 2 6 宋英慧，安亚人审计基本理论研究北京：中国物价出版社，2 0 0 3 4 引言 表1 1 审计理论结构的典型观点 模式名称模式内容人物及提出时间 莫氏模式哲学基础一假设一概念一规则一实际应用莫茨和夏拉夫，1 9 6 1 年 尚氏模式假设与定理一结构一原则一标准尚德尔，1 9 7 8 年 安氏模式目标一标准一概念一假设一技术一方法一过程安德森，1 9 7 7 年 李氏模式本质与目标一假设一概念汤姆李，1 9 8 4 年 弗氏模式本质与目标一假设一概念一标准 弗林特，1 9 8 8 年 蔡春模式环境一本质一假设一目标一规范与信息一控制蔡春，1 9 9 3 年 宋安模式信息认证一本质一目标一假设一概念一准则宋英慧安亚人，2 0 0 3 年 1 2 6 小结 综上所述，从笔者所掌握的资料来看，关于舞弊审计的研究大多局限于审 计方法与技术层面，对舞弊审计理论结构的研究却相对匮乏，大多数学者只重 视舞弊审计理论某一方面的研究，比如舞弊审计的责任、舞弊审计准则等，舞 弊审计作为审计的一个重要分支，至今未形成完整的理论框架体系。 审计理论利用定义、概念等实现对审计实践的解释、评价和指导，它可以 阐述审计实践为什么使用某种技术，并对现行的各种各样的审计实践进行评价 和解释，可以预见实践的发展方向。审计理论与实践是相辅相成的。目前，舞 弊审计理论研究已经落后于舞弊审计实践，不能起到指导实践的作用。为适应 经济环境和社会环境的变化，舞弊审计的理论与实践都应与时俱进，不断发展 完善。因此，对舞弊审计理论结构进行系统总结很有必要。 1 3 基本概念的界定 舞弊是指采取欺骗的手段，有意识地违反既定的公众认可的规则以获取某 种不当利益。这里的公众认可的规则是指法律、法规、会计制度等行业规则以 及惯例、合约等。 舞弊审计环境指的是舞弊审计外部环境，也就是影响舞弊审计的外部因素。 本文在研究审计环境时不考虑影响舞弊审计的内部因素( 如审计人员自身素质 等) 。这些内部因素在研究舞弊审计主体等其他要素时会涉及到，本文没有单独 讨论。 研究舞弊审计环境的视角指研究舞弊审计时思考问题的出发点。 财务报告舞弊指通过提交给股东或所有者的报告进行舞弊，主要包括虚增 5 引言 虚减利润，虚增虚减资产等。 资产流失舞弊指通过盗窃资产进行舞弊，主要包括挪用、盗窃、贪污等。 舞弊预警审计是指为发现舞弊线索而进行的审计，在审计开始之前，从事 舞弊预警审计的审计师对企业中是否存在舞弊是一无所知的。舞弊反应审计指 已经发现舞弊线索，为寻找确切证据以证实舞弊是否存在而进行的审计7 。 1 4 研究方法 本文以归纳和演绎相结合的方法对舞弊审计理论进行系统的研究分析，力 求做到历史与逻辑相统一、理论与实践相联系。 1 5 研究创新 由于目前学界对舞弊审计责任、舞弊审计签约等问题的认识尚存分歧，因 此笔者对此提出一些个人观点。 1 6 研究不足 本文研究不足之处主要在于： 第一，对舞弊审计环境的研究不够深入，对舞弊审计环境的特征和影响认 识不足。 第二，本文以规范研究为主，提出的一些观点缺乏实证研究的证据，还有 待舞弊审计实践的检验。 7 这种观点：最早是由美国的霍华德r - 达维亚在欺诈1 0 1 ：识别技巧和应对策略中提出的- 他认为可以 把舞弊审计分为舞弊预警审计和舞弊反应审计a 6 2 舞弊审计理论结构的构建 “审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既 定审计目标必需的审计程序，审计理论还应提供一个评价与改善现行实务与程 序的框架结构。”8 如果不研究舞弊审计的理论结构，就无法促进舞弊审计理论 的进一步发展。研究舞弊审计理论结构就是要确定审计理论应由哪些部分( 要 素) 组成以及各部分之间合乎逻辑的内在联系。只有揭示了舞弊审计理论结构 才能创造出规范化与系统化的舞弊审计理论，研究舞弊审计理论结构是丰富和 发展舞弊审计理论的必要且有效的手段。 2 1 舞弊审计理论与审计理论的关系 由于舞弊审计是审计的个分支，明确舞弊审计理论与审计理论的关系可 以为我们构建舞弊审计理论结构提供一些思路。 2 1 1舞弊审计理论与审计理论的联系 首先，舞弊审计作为一项专项审计，是对审计的一种继承和发展。由于查 错防弊一直是审计的目标之，因此舞弊审计可以从一般的审计理论中吸取营 养。舞弊审计理论结构与审计理论结构的关系是特殊和一般的关系，舞弊审计 理论结构的构建必须以审计理论为基础，研究舞弊审计理论结构的方法也应当 是从一般出发，将其他审计理论和实践的经验借鉴引入到特殊的专项舞弊审计 中。 其次，舞弊审计的理论结构与审计理论结构应该选择相同的逻辑起点。逻 辑起点是研究审计理论结构的出发点，是审计理论结构得以形成的基础，正确 的逻辑起点能促进审计理论结构的顺利构建，不合理的逻辑起点则会起到限制 和阻碍的作用。无论审计理论还是舞弊审计理论，其逻辑起点都应具备以下特 征：能推导论证其他理论要素；能紧密联系审计理论与实务；具有可知性，能 够为人们所认识；是审计理论和实务发展的主要动力。在审计理论体系中，能 满足上述要求的要素是审计理论的核心要素。虽然舞弊审计理论比审计理论的 要素要多一些，但核心要素应该是一致的，否则就不能推出其他相同的要素， 因此二者的逻辑起点应相同。 8 徐政旦、谢荣、朱恩荣等审计研究前沿上海：上海财经大学出版社，2 0 0 2 4 0 4 1 7 舞弊审计理论结构的构建 2 1 2 舞弊审计理论与审计理论的区别 首先，从理论结构的角度看，审计理论结构和舞弊审计理论结构之间应当 是一般和特殊的关系。审计理论结构只反映各类审计中本质的、共同的东西， 舞弊审计理论结构还应反映从舞弊审计实务中提炼出来的特定规律，要详细描 述舞弊审计较之于其他审计的特殊之处，以便能够对舞弊审计进行透彻分析。 因此它仅仅包含审计理论结构中的要素是不够的，与审计理论结构相比较，舞 弊审计理论结构包含的要素更多。 第二，舞弊审计理论结构各个要素包含的具体内容不尽相同。作为一门独 立的学科，舞弊审计有其发生的原因、存在的依据和区别于其他学科的属性， 舞弊审计在目标、假设、原则、准则、方法、报告等要素的具体内容上与审计 有许多差异，体现出鲜明的特征。因此，研究舞弊审计理论结构时应将各个要 素在内容上的独特之处分析出来，以突出舞弊审计的特色。 2 2 舞弊审计理论结构的逻辑起点 如前所述，舞弊审计理论结构与审计理论结构的起点具有同一性。因此， 我们首先分析审计理论结构逻辑起点的典型观点，在此基础上来确立舞弊审计 理论结构的逻辑起点。 目前，审计理论结构的研究仍处于逻辑起点模糊时期，关于一般审计理论 的逻辑起点，审计界大致有7 种看法：审计本质论、审计假设论、审计环境论、 审计对象论、审计目标论、哲学基础论、多因素论。 笔者认为，以舞弊审计环境为起点构造的舞弊审计理论结构更具有科学性 和可行性，其它几种观点都存在不足之处。 审计本质论的缺陷在于：由于“审计本质”属于纯粹的理论概念，不能联 系审计理论和审计实践，因而造成以“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论 结构与审计实务相脱节，不能恰当地指导、预测和反映审计实践。 以“审计假设”为逻辑起点的不足之处在于：首先，它会使审计理论与社 会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性，导致了做出审计假设的必要性， 可是审计假设不仅具有很强的主观性，而且一经确定就得保持相对稳定，不能 直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。另外，审计假设是为了实现审 计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定，但却无法由审 计假设推导出审计目标，以“审计假设”为逻辑起点容易导致审计理论结构内 部离散。 8 舞弊审计理论结构的构建 审计对象是一个历史范畴，它不能推出审计目标、假设等因素，不能作为 审计理论体系的基石，不适合作为逻辑起点。 审计目标并非实际工作中最原始的起点，它要决定于外在的审计环境，只 有与审计环境相适应，才可以作为指导审计实务的出发点。此外，在具体审计 工作中，审计目标只能回答“审计做什么”的问题，却不能解决审计理论必须 解释的“审计是什么”的问题。如果作为引导审计理论研究的逻辑起点，就可 能造成审计理论体系的不完整和有失偏颇。 哲学基础论将抽象科学作为逻辑起点，不能体现审计这门学科的特点，范 围过于宽泛且不实用。 如果同时以两元或多元因素为起点，将导致审计理论结构的构建无所适从， 会人为破坏审计理论结构各要素之间的内在逻辑关系。 笔者认为，应以审计环境作为舞弊审计理论结构研究的逻辑起点，理由如 下： 首先，舞弊审计环境是舞弊审计理论结构中的直接存在物和最常见、最基 本的现象，也是舞弊和舞弊审计产生的原因。它可以作为舞弊审计理论结构中 任何其他要素的基础和依据。 其次，舞弊审计环境是舞弊审计系统本身与影响舞弊审计的外部因素的结 合体，具有联结理论与实践的功能，它制约、限定了审计理论研究的空间轨道， 审计理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革。舞弊审计 环境具有高度的综合性，是舞弊审计理论体系的核心，包含了舞弊审计实践的 全部内容，孕育着舞弊审计理论要素的全部“胚胎”( 陈建明，1 9 9 2 ) 。从舞弊 审计环境出发构建舞弊审计理论结构，可以揭示舞弊审计发展过程的全部因素 和发展规律。 第三，舞弊审计环境具有现实可知性，它不仅界定了审计目标的特定内容， 而且比审计假设所反映的社会环境约束条件更为全面、真切。以审计环境为起 点，能使整个舞弊审计理论和实务建立在更为宽泛而坚实的基础之上。 最后，审计环境蕴含着多样化的研究思维方法和多元化理论模式，是促进 舞弊审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。把审计环境作为舞弊审计理论 体系的起点，可以使审计理论体系及其研究思路更加开阔。 总之，舞弊审计环境具备审计理论结构逻辑起点应具备的一切特征，舞弊 审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。 22 1 舞弊审计理论结构基本框架 9 舞弊审计理论结构的构建 由前面的论述可知，作为审计理论的一个分支，舞弊审计理论结构的构建 必须以审计理论为基础，同时，舞弊审计作为一项专项审计，必须有自己的特 殊之处，应力求反映舞弊审计实务全过程。因此构建舞弊审计理论结构必须反 映特殊性和一般性的要求。本文在此基础上考虑舞弊审计自身的特点，构筑了 舞弊审计理论结构框架，见图2 1 。 图2 1 舞弊审计理论结构要素关系图 2 2 2舞弊审计理论结构各要素之间的关系 舞弊审计理论结构要素是指舞弊审计理论的组成部分。要构建舞弊审计理 论结构，首先需要确定舞弊审计理论的组成部分，然后研究它们之问的内在逻辑 联系，再按照这种联系将它们排列组合起来。笔者认为，如图2 1 所示，以审计 环境为起点构建的舞弊审计理论体系由三个层次组成： 第一层次是舞弊审计理论的逻辑起点。 舞弊审计环境是舞弊审计理论研究的逻辑起点。舞弊审计环境影响着审计 目标、假设、本质、责任等基本要素，同时也决定着原则、准则、识别、侦查 和报告等应用性理论要素。审计系统中的一切理论问题都是由审计环境展开的， 并在此基础上层层深入，形成合理的逻辑层次关系。审计本质、假设、目标、 1 0 舞弊审计理论结构的构建 责任与原则等最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的 审计环境中。 第二层次包括本质、目标、假设和责任。 本质是对事物内在规定性的揭示与反映，只有准确地揭示并把握了舞弊审 计的本质，才能把握住舞弊审计理论的发展方向。舞弊审计环境决定了舞弊审 计的本质，进而决定了舞弊审计的性质和特点，使得舞弊审计这门学科成为一 项专门学科。 舞弊审计目标也是舞弊审计环境的产物。审计目标的确定受到审计环境的 影响，并随着审计环境的变化而变化。在认真研究审计环境的基础上确定的审 计目标能够对审计理论和实务起导向作用。一方面，有什么样的审计目标便给 审计工作、审计报告等提出什么样的要求；另一方面，审计目标也给审计准则 提出了要求和前提，它规定着审计信息的质量特征。舞弊审计理论体系及以理 论为指导的审计实务、审计报告能否实现人们的期望，是对舞弊审计目标确立 恰当与否的最好检验。 由于要达到的审计目标受到审计主客观环境的限制，必须确定一定的假设 条件才能规范舞弊审计的研究。舞弊审计假设为有效地实现审计目标提供了必 要的前提条件，是人们对变化不定的社会经济做出的一些合乎逻辑的推论和判 断。但这种假定和判断不能凭空设定，它受制于审计环境，是由审计环境决定 的。舞弊审计假设涉及对舞弊审计主体、客体和责任等的约定。 舞弊审计责任是个重要的元素，它受到审计目标和审计环境等诸多因素 的影响。对审计责任的认识和划分影响到舞弊审计的效果。 第三层次是原则、准则、识别、侦查和报告。 这一层次是属于应用理论，是审计基础理论在实践中的具体运用。如果说 审计目标要回答“做什么”，审计“做得怎么样”则需要用审计原则、准则等 来指导和检验。审计原则、准则的具体运用体现为一定的程序和方法。识别、 侦查的过程就是应用舞弊审计程序与方法的过程。舞弊审计程序与方法作用于 审计对象与范围即可形成审计报告，舞弊审计报告是审计的最终成果。 3 舞弊审计环境 3 1舞弊审计环境的含义 舞弊审计环境是能够对舞弊审计的产生和发展产生作用的各种外部因素的 总和，主要包括经济环境、政治环境、法律环境和文化环境等，他们构成了审 计存在与发展的空间。要构建舞弊审计理论结构，必须先对舞弊审计环境有深 入的了解。 3 2 研究舞弊审计环境的视角 首先，由于审计活动的外部环境是一种可分类观察的多元存在，这就决定 了研究审计环境的视角必定是多角度的。 其次，舞弊审计的各种外部环境随时都在发生着变化，并体现出一定的变 化轨迹和变化方向，舞弊审计活动作为一种因变量，也要随着环境的变化而相 应变化，所以审计环境的研究不仅仅着眼于过去和现在的既定存在状态，还应 以较长的镜头去预测和探讨未来。 第三，在研究舞弊审计环境时应注重梳理舞弊审计环境利弊，分析有利的 条件是什么，又存在哪些障碍与阻力。梳理环境利弊的目的是使审计组织作出 利用有利环境因素、化解不利环境因素的方案，变消极因素为积极因素。 总之，在动态地认识环境状况和演变趋势以及用分析的眼光审视环境利弊 的基础上，我们可以对舞弊审计环境的走向有一个多元化的动态认识。这种认 识在特定的历史条件下，会使我们把握审计规律，不断发展舞弊审计工作的理 论和实践。 3 3 舞弊审计环境对舞弊审计的影响 舞弊审计的产生缘于环境变更的需要，审计环境的变迁将影响舞弊审计的 发展，使舞弊审计目标、原则、责任等要素体现出一定的环境特色。审计环境 问题是审计实践活动和审计理论研究必须面临的共同课题，分析舞弊审计环境 对于舞弊审计理论和实践的发展至关重要。从实践活动角度看，通过认清舞弊 审计实践活动与相关外部环境的适应性与磨擦性，相应调整自己的工作方式， 可以提高工作效率：从理论研究角度讲，审计环境研究一方面可以扩展研究的 视野，另一方面也为今后审计实践活动提供参考，从而丰富审计理论库的知识 1 2 舞弊审计环境 资源，使审计工作更加自觉地参与外部环境变革的良性互动。下面，笔者就对 几种重要的舞弊审计环境加以探讨。 3 3 1 经济环境 在所有影响舞弊审计的环境因素中，经济环境发挥着重要的甚至是决定性 的作用。经济环境包括的内容很多，如企业组织形式、金融、物价等方面的经 济制度和经济特征等。这些环境发生变化都会对舞弊审计理论和实践产生重大 影响。尤其是随着世界经济一体化、知识经济、信息网络的发展，经济环境发 生了巨大变化，审计事业面临新的挑战。 世界经济一体化和资本市场的全球化使得企业的经营方式、核算模式等都 发生了巨大变化。舞弊审计也必然在目标、假设、原则等方面发生变化，并进 一步影响整个舞弊审计理论结构。 知识经济的到来全面冲击着传统经济秩序，这要求舞弊审计人员应能够适 应以知识智力为基础的现代管理模式。知识已跻身于审计环境因素之中，成为 重要的审计环境因素之一。这必然对舞弊审计的方法、程序等要素产生深刻的 影响。 信息网络是现代社会不可忽视的审计环境，信息化、网络化、数字化己成 为当今时代的主旋律。当前会计领域已在开展“会计信息化”，也就是对传统 会计模式进行重构，并在重构的现代化会计模式上通过深化开发和广泛利用会 计信息资源，建立技术与会计高度融合的、开放的现代会计信息系统。会计信 息化使得开展舞弊审计信息化工作迫在眉睫。充分利用信息网络多元、实时、 开放性的特征，既为舞弊审计带来了挑战也将使舞弊审计变得更加简捷、高效。 除上述各种主要的经济环境外，国家经济制度的变化、金融创新、公司治 理结构等其它经济因素对舞弊审计的影响也不容，j 、觑。例如，经济制度影响到 国家审计机关等审计主体对舞弊审计资源的配置，金融创新影响了舞弊审计的 方法等。舞弊审计发展、改革的过程，实质上就是与经济发展相适应，并受经 济因素的影响而深刻变化的过程。这个适应的过程也就是对经济环境加以分析， 寻找舞弊审计规律的过程。经济环境给舞弊审计提供了研究的对象和方法，深 入研究经济环境有助于舞弊审计的发展。目前在经济环境方面，人们已经做了 许多研究工作。如王泽陵( 2 0 0 5 ) 研究三种类型的企业组织形式，分析管理层 追求经济机会利益、实施管理舞弊的动机，发现古典企业的管理舞弊动机是追 求税收最小化的税收舞弊动机，所有权集中且分权化企业的管理舞弊动机是提 高自身报酬的业绩舞弊动机、实现筹措资金目的的融资舞弊动机和税收舞弊动 1 3 舞弊审计环境 机，所有权分散且分权化企业的管理舞弊动机最多，主要表现为业绩舞弊动机、 融资舞弊动机、大股东利益最大化动机和税收舞弊动机。还有一些人研究引发 舞弊的经济因素等环境因素的影响，形成了“舞弊三角理论”等学派。这些理 论已经在实践中得到较多应用，如美国的s a sn o 9 9 就引用了舞弊普遍存在的 三方面环境特征：动机压力( i n c e n t i v e p r e s s u r e ) 、机会( o p p o n u n i y ) 、态度 企图使舞弊合理化( a t t i t u d e r a t i o n a l i z a t j o n ) ，要求审计人员从这三方面关注舞弊 风险因素，并结合其他相关信息来综合评价被审计组织的舞弊风险。总之，对 经济环境的研究有助于对舞弊审计规律的认识，在这方面，还有很多研究工作 需要我们去做。 3 3 2 政治环境 政治环境是指在一定时期的社会政治制度下，国家的权力机关对于审计这 种独立的经济监督活动的法律地位的确认程度。它不仅是审计工作的基础，还 在很大程度上制约着审计事业的发展和兴衰。政治环境的核心是政治制度。政 治制度主要指一个国家政府和政党的关系模式、法律在一个国家中的地位、政 党状况和选举方式与状况的总合。具体的说，政治制度的内容和表现形式包括： 政府的政党构成情况、权利集中的程度，行政与法律的关系、政府和立法机构 的关系、民主监督机制和纳税人意识等。 政治环境是舞弊审计开展的总前提，良好的政治环境对舞弊审计产生如下 作用： 第一，减少舞弊发生的机会，提高舞弊审计的起点，增强舞弊审计的效率 和效果。 实证研究结果显示，在我国，按部门舞弊问题的严重程度从高到低依次排序 是：( 1 ) 政府部门( 2 ) 教育部门( 3 ) 卫生保健部门( 4 ) 上市公司( 5 ) 私营企业( 李若 山、祁新娥，2 0 0 2 ) ，可见，我国政府部门的舞弊已经成为亟待解决的公害。政 治制度的不完善正是舞弊泛滥的一个主要根源。舞弊现象，尤其是政府部门舞 弊现象泛滥的原因就是政治制度层面缺乏足够的自我监督和约束，这也正需要 国家审计在制度方面发挥作用。在良好的政治制度下，各种权利得到有效的监 督和制衡，舞弊发生的机率也会相应下降，从而使有限的审计资源得到恰当的 运用。 第二，创造舞弊审计需求。 审计需求一般来源于法律法规、公众要求和当事人委托。在良好的政治制 度下，可以通过立法创造舞弊审计需求，使得舞弊审计成为一种常态审计，赋 1 4 舞弊审计环境 予舞弊审计人员尤其是国家审计人员以足够的权限，有助于解决贪污舞弊风行 的现象。 第三，建立良好的舞弊审计结果落实机制。 蘸好的政治制度可以使审计和被审计双方都重视审计结果，使审计结果发 挥应有的监督和促进作用，防止出现“审计过后问题依旧”的现象。 总之，建立良好的政治制度是舞弊审计的一个有利前提和保证。因此，要 在实现政党之间、政府各部门之间的权利有效制衡、保障法律对行政权力的制 约、落实立法机构( 人大等权力机关) 对政府的监督权利、保证民主监督渠道 的通畅等方面做出努力，提供一个以良好的政治制度为核心的有利的政治环境。 3 3 3 法律环境 审计行为是在一定的法律环境中产生和发展的，它既受所处法律环境的制 约，又对改善法律环境、加强社会法制化程度发挥重要作用。因此，必须充分 认识法律环境的现状并努力改善法律环境。为此，我们要进一步健全法律规定， 完善有关舞弊审计的内容。 我国目前的审计法律环境还很不完善( 胡志勇，2 0 0 5 ) ，主要表现在：第一， 独立审计准则的法律地位不高。在西方，独立审计准则是判断注册会计师法律 责任的主要依据。而在我国，独立审计准则被许多法官视为纯粹的行业标准， 审计界和法律界在独立审计准则法律地位上至今未达成共识。第二，相关法律 法规之间不协调。刑法和证券法、注册会计师法等相关法规条文之间 存在许多矛盾之处。例如，证券法和注册会计师法强调工作程序与应承 担的法律责任之间的因果关系，规定只要注册会计师的工作程序符合有关专业 标准要求，即使工作结果和审计情况不一致，注册会计师也不一定承担法律责 任。而刑法、公司法及股票发行与交易管理暂行条例中却强调根据 注册会计师的实际工作成果确定应承担的法律责任。第三，现行法律可操作性 较差，法律的威慑作用不大，主要表现在对法律责任的专业判断标准缺乏共识， 法律执行力度不够。第四，对于我国来说，由于我国现行的审计法在制定时受 到当时认识的局限性，主要的内容都是规定如何进行财务审计，对于舞弊审计 只是简单的提及，并没有作具体的规定，缺乏可作为行为规范的规则。如舞弊 审计的程序、手段、方法以及评价标准等都是空白。 因此，我们首先要在健全法规方面多下功夫，国家应该听取审计师职业界 的建议和意见，积极完善相关法律法规。此外，我们还要培养尊重和认同舞弊 审计的法律文化和法律环境。“徒法不足以自行”，法律文化和法律环境往往会 1 5 舞弊审计环境 对法律效果的实现起着举足轻重的作用，良好的法律文化和环境可以促进人们 自觉守法。要通过普法宣传使人们真正认识到舞弊审计对于社会和个人的好处， 从而消弭企业可能由于对于舞弊审计不了解而从内心产生的抵触，自觉接受舞 弊审计的监督。最后，要提高审计人员的法律素质，因为舞弊审计对合法性的 判断的要求更多，只有高素质的人员才能胜任工作。 总之，虽然人们日益认识到舞弊审计的重要性，并不断地探索其实现的路 径。但是，有一个底线不能突破，即舞弊审计必须在法律的框架内进行，同时 遵循循序渐进的原则，最终找到一条法治化的道路。 3 34 文化环境 文化环境既包括社会教育程度、科技文化发展水平，也包括人们的各种思 想观念、社会公德意识取向、信念追求、思想素质等9 。文化环境对于舞弊审计 的影响是具体而且无处不在的。 例如，中国的文化环境与西方不同导致催