（会计学专业论文）论会计法治与德治.pdf

中文摘要 会计不是脱离社会的经济活动。经济领域的制假贩假，在会计方面就表现为 假帐的猖獗；而社会诚信意识的弱化，在会计方面就表现为会计道德水平的下降。 我国把依法治国与以德治国结合起来作为治国的基本方略，体现在会计领域就是 会计的法治与德治。 会计信息具有的引导资源配置和利益分配关系的属性决定了会计与社会的 紧密联系，会计法治与德治是社会法治与德治在会计领域的特殊表现，会计法治 与德治状况取决于社会法治与德治水平。 本文共分五章对会计法治与德治进行探讨。 第一章对法治与德治分成三个部分进行概述，第一部分阐述法律与道德，第 二部分阐述经济学意义上的法律与道德，第三部分阐述法治与德治，明确指出法 治与德治并非对立关系，德治内在于法治。 第二章对会计法治与会计德治进行了概述，阐述了会计法与会计道德、会计 法治与会计德治的关系。 第二章阐述了我国的会计法治的实现条件和存在的主要问题，运用哑里士多 德的经典法治定义分析我国的会计法治状况，提出有待改进的方面。 第四章阐述了我国的会计德治的实现条件和存在的主要问题，并对这些问题 提出了一些对策。 第五章阐述了我国的会计法治与德治的结合。 a b s t r a c t t h e a c c o u n t i n gi sn o te c o n o m i ca c t i v i t i e st h a ts e c c d ef r o mt h es o c i e t y m a k i n g a n d s e l l i n gf a l s eg o o d s i ns y s t e mo ft h ee c o n o m i cf i e l di nt h ea s p e c to f a c c o u n t i n g e x p r e s sf o rt h er a m p a n c y o ft h ef a l s ea c c o u n t ；b u tt h ew e a k e n i n go ft h es o e i a lf a i t h c o n s c i o u s n e s si nt h ea s p e c to fa c c o u n t i n ge x p r e s sf o rt h es l u m po ft h ea c c o u n t i n g m o r a l i t yl e v e l o u rc o u n t r yp u t sa d m i n i s t e r i n gt h ec o l i n 姆b yl a wa n dw i t hm o r a l i t yt o g e t h e ra s t h eb a s i cg e n e r a lm e a s u r e so f a d m i n i s t e r i n gt h ec o u n t r y e m b o d y i n gi nt h ea c c o u n t i n g f i e l di sa c c o u n t i n gr u l eb yl a w a n da c c o u n t i n gr u l ew i t hm o r a l i t y t h ea c c o u m i n gi n f o r m a t i o f f sa t t r i b u t eo fl e a d i n gr e s o u r c ec o l l o c a t i o na n d i n t e r e s td i s t r i b u t i o nd e c i d e st h ec l o s ej i n kb e t w e e nt h ea c c o u n t i n ga n dt h es o c i e t y a c c o u n t i n g r u l eb yl a w a n d a c c o u n t i n gr u l ew i t hm o r a l i t yi st h es p e c i a lp e r f o r m a n c e o f s o c i a lr u l eb yl a wa n dr u l ew i 廿1m o r a l i t yi na c c o u n t i n gf i e l d t h et e x ti sd i v i d e di n t ot o t a l l yf i v ec h a p t e r st os t u d ya c c o u n t i n gr u l eb yl a wa n d a c c o u n t i n gr u l e 、撕也m o r a l i t y c h a p t e r1 i sd i v i d e di n t ot h r e ep a r t st os u m m a r i z er u l eb yl a wa n dr u l ew i t h m o r a l i t y , t h ef i r s tp a r te x p a t i a t e st h el a wa n dm o r a l i t y , t h es e c o n dp a r te x p a t i a t e st h e l a wa n dm o r a l i t yi ne c o n o m i c s ，t h et h i r dp a r te x p a t i a t e sr u l eb yl a wa n dr u l ew i t h m o r a l i t y id e f i n i t e l yp o i n to u ta c c o u n t i n gr u l eb yl a wa n da c c o u n t i n gr u l ew i t h m o r a l i t ys t a n d sn o to p p o s i t er e l a t i o n , r u l e 、丽t hm o r a l i t yi si n s i d er u l eb y l a w i nc h a p t e r2 ，w es u m m a r i z ea c c o u n t i n gr u l eb yl a wa n da c c o u n t i n gr u l ew i t h m o r a l i t y w ed e s c r i b et h er e l a t i o nn o to n l yb e t w e e na c c o u n t i n gl a wa n da c c o u n t i n g m o r a l i t yb u t a l s ob e t w e e n a c c o u n t i n g r u l eb yl a w a n d a c c o u n t i n gr u l ew i t hm o r a l i t y i n c h a p t e r3 w ed e s c r i b er e a l i z et e r m sa n d e x i s t e n tm a i np r o b l e mo fo u rc o u n t r y s a c c o u n t i n gr u l eb yl a w , m a k i n g u s eo fa r i s t o t l e sc l a s s i cd e f i n i t i o no ft h er u l eb yl a w t oa n a l y z eo u rc o u n t r y ss t a t u so f a c c o u n t i n g r u l eb yl a w , a n d p u tf o r w a r d t h ea s p e c t s t h a tn e e x l sb e t t e r m e n t i n c h a p t e r4 ，w ed e s c r i h er e a l i z et e r m sa n d e x i s t e n tm a i n p r o b l e mo f o u rc o u n t r y s a c c o u n t i n g r u l ew i t hm o r a l i t y , a n dp u tf o r w a r ds o m ec o u n t e r m e a s u r eo f t h e p r o b l e m 。 i nc h a p t e r5 ，w ed e s c r i b et h ec o m b i n a t i o no f o u r c o w l t r y sa c c o u n t i n gr u l eb yl a w a n d a c c o u n t i n gr u l ew i t hm o r a l i t y 众所周知，近几年来，我丽会计信息失真现象非常普遍，造成了非常消极的 社会影响。在这种情况下，朱镕基总理把“不做假账”这一基本的会计职业道德 作为新成立的国家会计学院的“校训”就足可见其一斑。针对这一问题，许多学 者提出通过完善会计法治，改善有关会计立法、守法、执法、司法法治运行环节 中存在的缺陷来治理会计造假，并适当借鉴国外的有关会计法律及其实施办法。 但是，自去年以来，美国连续查处了安然公司、世通公司、施乐公司等一批上市 公司财务欺诈案，连美国这样一个法制如此完备，如此发达的国家都频频发生动 辄以亿美元为单位的惊天违法大案，看来，法律并非包治百病的灵丹妙药。 从法律的角度来看，任何一个国家，无论法律多么完善，都存在法律疏漏的 空间，都存在现有法律与现实发展的不协调、不i 司步。会计法治客观上需要与其 互补的因素结合起来进行会计治理那么，这个互补的因素是什么昵? 在国内国 外发生如此多的财务欺诈案以后，“诚信”这个词屡屡见诸报端，这是人们在外 部法律约柬不力的情况下所呼唤的会计道德要求。“诚信”是会计道德的最基本 的一个方面。可以说，“会计诚信”的缺乏是构成财务欺诈的原冈之一。当会计 秩序的他律与自律都不能有效发挥作用时，会计造假就成为了必然结果。本人选 择会计法治与会计德治这样一个题目，通过对两者各自内涌、相互关系，现阶段 两者各自存在的主要问题以及如何结合等方面的论述，希望毹对现实的理论建设 和会计治理提供一点启示。 本文主要的创新观点在于对会计道德主体的论述。本人将企业负责人，会计 监督机构人员，能够控制企业负责人的政府人员这三类人员与会计人员戈同作为 会计道德主体。在过去，会计道德方面的要求仅仅对会计人员提出，而事实一l ， 会计人员与这三类人员相比较而言作为会计道德主体不具有平等性，因为他们在 控制会计信息方面的权利和道德义务是严重不对称的。因此，以上三类人员在最 为重要的会计道德会计诫信方面是当仁不让的主体，对会计诚信方面的要求 和教育重点应在这些人身上，这就是本文主要的实践价值之所在。 第一章法治与德治概述 从概念的内涵与外延的关系来看，法治与德治相对于会计法治与会计德治显 然前一对概念内涵小而外延人，因此，首先要充分把握法治、德治各自的涵义， 然后再分析会计的法治勺德治。同时，明晰两者的关系也是本文探讨会计法治和 会计德治的寺论基础。因此本文第一章先分析法治与德治，其中，第一部分阐述 法律与道德，第二部分阐述经济学上的法律与道德的意义，第三部分阐述法治与 德治。 1 1 法律与道德 1 1 1 法律 在汉语里，“法”和“律”最初是分开的，到秦汉时：字同义，台称为“法 律”。唐律疏义名例载：“法亦律也，故谓之为律”。唐以后也直是二字同 义，一般称律。“律”字在说文解字中解释为：“律，均布也”，意即规范人 们的行为使之划一。而法在世界各国语源上都兼有“公平”、“正真”、“正义”等 含义，“泫”和“律”二字合一为“法律”一词，意即以公平、正直来规范天下 人的行为，使之成为人们遵循的行为准则。 法律是由国家政权机关制定或认可，并以国家强制力保证实施，具有国家意 志性、特殊的规范性和强制性，以权利和义务为主要内容，首先和主要体现统治 阶级意志并最终由社会物质生活条件所决定的各种法律规范的总称。 1 1 2 道德 “道德”_ 字最初在汉语里也是分开使用的。古人云“道者，路也”，古人 以“道”表示事物发展变化的规则、规律，做人做事的道理和规矩；“德者，得 也”，把认识的“道”内得于己，外施于人称之为“德”。战国末期的萄了在饱的 荀子劝学篇中将这两了连用，“故学之乎礼而止矣，夫足谓道德之际。”从 此这种说法就延续了下来。在当今社会，道德是由经济基础所决定的l _ ：层建筑中 的特殊意识形态，是以善恶为评价标准，通过社会舆论、传统习惯和内心信念米 2 维系和调整人们的行为规范的总和。 1 1 3 法律与道德的关系 道德和法律，既有区别，又有联系，两者存在辨证关系。从同一性而言， ： 者同为行为规范，两者都是调控社会关系和人们行为的重要机制；同属上层建筑， 都是建立在同一个经济基础之上并为之服务的上层建筑，有着时空的同一性和内 容的互补性。任何阶级的道德都是为法律辩护的，法律又反过来维护和推行自己 阶级的道德，一定社会的法律总是包含着该社会的道德要求。从矛盾性而言，道 德和法律毕竟是两种行为规范，有着很大的区别。它们的区别主要是以下儿点： 1 ，两者产生平u 发展的情况l i 一样，道德存在于人类社会始终，而法律是阶 级社会特有的现象，属于历史范畴。 2 ，两者依靠的，j 最不同，法律由国家制定，通过法庭、警察、监狱等国家 机器保证实施，具有强制性，是一种“刚性”行为规范；向道德主要表现为对人 们行为的诱导主要依靠社会舆论、人们的内心信念和传统习惯的力麓来实现， 具有自觉性，是一种“柔性”行为规范。 3 ，两者性质坷ij j ，法律是一整套外存的系统性的客观行为标准，而道德是 内在的主观性的行为标准。 4 ，法律弓道德调整的范围不同，法律作用的范围是有限的，对没有触犯法 律的行为，法律是无能为力的。而道德的干预范围则“泛得多。法律调整手段需 要以圈家的意志性和强制性为特征，而困家的意志性和强制性适用范围有限，这 就决定了法律调整范围韵有限。 5 ，法律标准与道德标准不同，一般而言，道德标准高于法律标准。一个人 即使4 i 情法律，只要他按照他所在的社会的道德规范为人做事，就一定不会触犯 法律。剖为法律只能规定人们行为要达到一个最起码至少是“不损人”的行为要 求，而道德不仅要求诸如“己所不欲，勿施于人”的“4 i 损人”的要求，甚至将 “利他”作为道德的基本内容。 从以 ：法律与道德的辨证统一天系可以得出： i ，法律与道德在行为规范方麻并非是对盘关系，两者在一定程度k 呈现替 3 代笑系，但更多的表现为“平行”和“互补”关系。所以，在社会行为规范方瞬 符尽其职，缺一小可。4 i 能在强调法律时就极力否定道德的作用，这是非此即彼 的形f f i j j ：学态度，反之亦然。 2 ，在现代社会，法律应作为主要社会调控手段。冈为现代社会是一种社会 分工越来越明细、越来越复杂的社会，客观要求必须有具体明确、可预测性强的 行为规则来指导和规范人们的活动。而道德则往往是比较原则、笼统的，缺乏直 接的强制力和保障性。法律规定的权剥和义务具有肯定的形式，它明确告诉人们 什么可以做、什么必须做、什么禁止做，并以国家强制力来保障自己的实施。现 代捌会只有在法律的引导卜才能有序地运转。 1 2 经济学意义一e 的法律与道德。 作为一篇经济管理类的论文，从经济学角度分析法律道德的影响冈素对于本 选题具有直接启示意义，下面本人通过经济学中与法律道德直接相关的两个方面 来证明法律尤其是道德的重要性。 一，经济人与道德人 经济人与道德人的假设在经济学中起着逻辑支撑点的重要作用，是整个经济 学的基石。经济人假设有两个基本要点，即人的自利性和理性，道德人假设与经 济人假设的第一要点即关于人的i h j t 性的假设直接对立，道德人假设认为现实的 人不仅有自利性的一面，也有利他性的一面，确切的说，道德人是“道德的经济 人”。 经济人概念最早是由经济学鼻祖亚当- 斯密引进的，他虽然没有明确提出经 济人这一概念，但他将人的欲望、动机等心理因素引入经济领域，为经济人概念 的确立打下了基础。他指出：经济人由于追逐他自己的利益，却经常促进社会利 益，其效果要比他真正想促进社会利益时所取得的效果更大。国民财富增长的原 动力就是“经济人”对自身的经济利益的追求。经济人努力追求自身利益的行为， 最终将促进整个社会的利益，促进国民财富的增氏。 4 亚当斯密关于“经济人”假设和他提出的利己心是经济发展动力的观点， 已被大多数经济学家熟知并认可，基于“经济人”假设的市场经济所产生的高效 率并给人类带来的物质生活的丰裕和生活质最的提高的事实也是不可置疑的。因 此，过去和现在的相当一部分经济学和管理学的学者将“经济人”的人性自利假 设当作一个具有公理性质的原则，并且以此为基点进行经济学和管理学研究，针 对因经济人的“过分自利”而导致的诸如掺假、贿赂、逃税、欺诈、违约、侵权 等损人利己行为，也仅仅提出依靠完善的法律来解决。 然而，我们知道，经济人通过损人利己获得财富总比踏踏实实创造财富更容 易，而且市场本身的运行规律对这种人性中的贪婪因素也给予r 系统培植，所以， 如果在理论和实践中默认和纵容经济人的利己主义，单纯依靠外部约束力量是远 远解决不了问题的。 事实上，亚当斯密不但揭示了“经济人”追求自身利益的最大化倾向，而 日也注意到了道德对经济人行为的约束。斯密对“经济人”的分析并不是将道德 一脚踢开，他的经济学分析从来就没有抛弃伦理价值判断，没有排除利益与道义 的协调性要求。 亚当斯密不但写有国富论这样的经济学巨著，而且写有道德情操论 这样的伦理学名著，这部道德情操论的轴心思想是利他主义即同情心。在这 部书中，斯密认为：一切公益的行为都根植于同情心，而同情心是人的天性；人 们应该将自己视为浩瀚的大自然共同体的一个成员，为了这个伟大的共同体的利 益，他应该随时愿意在必要时牺牲他那微不足道的自身利益。 “经济人”在经济活动中自然要强调“自利”动机和行为。但是，他们的交 易活动必然要受到法律和道德的制约。财富的确是通向良好生活的必由之路，然 而道德是合理生活的必要条件。他说：“自爱、自律、劳动习惯、诚实、公平、 正义感、勇气、谦逊、公共精神以及公共道德规范等，所有这些都是人们在前往 市场竞争之前，就必须拥有的。”所以，斯密的所谓“经济人”也是“道德的经 济人”，而不是纯粹的经济人。 同样，在市场经济发展中，我们也不仅要重视法律的作用，也要重视道德对 市场主体的影响。因为市场经济承认个人追求最大利益的合理性，但同时也要求 个人的求利行为也要具有合理性。为防止个人在追求最大化利益时因相互争斗而 谁也实现不了最大化利益的局面，除了市场经济的各种法规维护公平竞争外，“经 济人”在生产和交换活动中也要表现出应有的道德。 因此，市场主体的经济活动，不仅仅是追逐利润的经济行为，同时也是一种 谋利是否正当的自觉的道德行为。为r 保证市场经济的有序发展，“经济入”应 该是有道德的人。 二，社会成本与交易费用 在市场经济中，法律与道德的运行实施都是有社会成本的，而市场经济之所 以需要道德约束，是因为道德约束，j 法律约束相比较而言，它所耗费的社会成本 更低。法律制度虽然有强制性的优势，但其实施成本很高，不仅涉案的法律主体 要为法律诉讼盏接支付货币，承担因诉讼而引起的机会成本，而且公安局、法院、 检察院、监狱等国家机器还要为完成法律审判、维持法治支付更大的成本。 凶此，法律这种制度只有在消除不道德行为的社会收益大于其所带来的社会 成本时才能出现并且有效，这就是法律调整范围有限的原因所在。道德则不同， 道德是每个人发自内心的约束，如果一个社会的道德风尚很好，那么不道德行为 在发生之前就很容易被人们从内心世界中否定了。贾谊说：道德是”禁于未然之 前”，法律则是”禁于已然之后”。所以，从节约社会成本的角度来看，道德约束 更有必要。 但是，道德约束毕竟是“软约束”，是极有可能被利己主义者冲破的，凶此， 采用法律这种强制方式将冲破道德樊篱的行为加以规范也是必不可少的。从这个 意义上说，法律与道德这两种行为规范具有高度的互补性。 交易费用足制度经济学中的一个重要概念，所谓交易费婀是指除交易对象的 价格以外一切为公、r 完成市场交易而发生的费用，它包括市场主体产权界定的费 用，为获得准确的市场信息而发生的信息搜寻成本，谈判和订立契约发生的费用， 实施交易活动的费用，履约监督，对违约活动进行惩罚的费用等。在制度经济学 中，交易费用的高低决定1 r 制度的产牛和变迁。 法律这种制度与交易活动紧密棉关，法律可以通过国家强制力嘲确产权、保 障合法契约执行、严厉惩治违法活动来降低交易费用，因此法律是一种有效的制 度。 6 矧样，道德与交易活动之问也具有不可分割性，以上所列举的交易活动都可 能会因为存在道德的不规范而增加交易费用，阻碍经济发艇。比如商、赴欺诈这种 不道德行为它也会引起社会资源的浪费性使用。人们为防止被骗，就要花费人 力、财力去r 解交易对象的信誉，去鉴定商品的真伪与质量，去签订更加洋细的 交易台叫在被骗之后去进行法律诉讼等。如果有良好的商业道德，这方碰的费 用就可以大大减少。所以，一个道德水准很低的社会，也就是一个交易成本很高、 幸 = 会资源浪费性使用较多的衬：会：而一个由道德人绢成的衬会、则可犬最节约交 易成本，便有限的社会资源获得节约而_ ； j 于可以增进社会福利的其他方瓶。 从以上分析我们可以褥出：交易费用是衡量社会成本的重要参数，两者呈现 正比例关系。当前，合理健康的道德观念有助于塑造公平、诚信的社会经济交往 环境，囱助于维护f 当的财产权、契约关系和交换活动，降低交易费用，减少社 会成本。因此，道德在市场经济巾也是必不可少的制度。 1 3 法治与德治 “十五大”将“依法治国，建设社会主义法治国家”列入宪法；2 0 0 1 年年 初，江泽民同志在全国宣传部长会议上提出，要把“德治”和“法治”结合起来， 把“以德治闻”和“依法治围”结合起来。一时之问，关十法治与德治的探讨和 争论可谓是“忽如一夜春风来，千树万楗梨花开”，相关文章如汗牛充栋，数量 繁多，其观点也是大相径庭。有人赞同“两治共治，两治并重”，肯定德治观点， 认为：“以德治国”重要思想是站在新世纪的历史高度，在深刻总结古今中外治 国经验基础上提出的适应时代要求的治国方略，包含着丰富丽博大的思想内涵， 在理论l 二是对马克思主义陶家学说的丰富和发展，是对我们党领导人民治理国家 皋本方略的完善和创新，这一思想对于我们建设有中国特色的社会主义具有重要 的意义；有人怀疑或否定“德治”，认为德治就是人治，当前把“以德治国”提 高到治闭方略的高度足：对十五大提出并写入宪法的“法治”的否定，仅仅是把法 律或道德作为治民的工具而已。事实上，关于法治与德治的争论丰要表现为大家 对法治或德治含义的理解1 i 同，不同的埋解导致大相径庭的观点和结论。吲此本 7 人先从法治、德治的概念入手，对法治j 德治的关系提出一些个人的看法。， 1 3 1 法治 中文“法治”一词最早见于先秦诸子文献。管子明法中有：“以法治 国，则举措而已”。商君书任法中有：“任法而治国”。韩非子心度 中有：“治民无常，唯以法治”。而早在古希腊时期，亚里士多德就给“法治” 下了一个经典的定义：“法治应包括两重含义：以成文的法律秩序获得普遍的服 从，而大家所服从的法律本身就是制定良好的法律”。这揭示了法治的两个基本 特征，一是法治的实质内容，即法的普遍性和至卜性：是法治的形式，即法律 本身的正义合理性，也就是所谓的“善法”。 事实上，法治的对立概念并不是德治，而是人治，如果要真正理解法治，就 必须把握好法治与人治的区别所在。法治与人治的对立主要表现为民主与专制、 主权在民与主权在君、法律与当权者个人的意志、依法治国和以法治国之间的对 立。2 0 世纪中国各界关于法治与人治的历次讨论，已在理论上明确了法治与人治 这两种治国方略的界限不在于是否承认法律运行中人的因素，而在于：在主体上， 法治足众人之治，人治是一人( 或几人) 之治：法治依据的是反映人民大众的法 律( 也就是善法) ，人治则依据领导人个人的意志。法治与人治的分界线是：当 法律与当权者的个人意志发生冲突时，是法律高于个人意志，还是个人意志凌驾 f 法律之上。 在法治状态下，法律至高无上，任何入和组织都必须接受法的最高统治，而 无僭越法律之权力。而在人治状态下，囝家治理主要依靠等级秩序、领导权威和 中央集权进行，法律沦为道德的附庸，统治阶级通过制定有差别性的道德行为规 范来取代普遍性的法律。 具体来说，法治主要表现为以下几方面： ( 1 ) 法律至高无上。法律具有最高的权威，法大于权，正式的法律不因局 部政策变化而随意修改。 ( 2 ) 善法之治。善法是经过正当程序制定的，必须反映广大人民的意志并 体现客观规律，保障广大人民的权利和自由。 ( 3 ) 法律规范必须清晰、适度、公开、规则之间协调一致，有明确的效力 范围和制裁方式。 ( 4 ) 制约权力。国家、政府享有公共权力，但是这种权力必须接受法律的 制约，禁j = 滥用权力，政府和官员的行为应当与法律保持一致性。 ( 5 ) 公正廉洁的执法和司法机制。“徒法不足以自行”，要想使法律制度得 以执行，必须建立相关的配套机制以保证实旌，即所谓的“执法必严，违法必究”。 1 3 2 德治 按照辞海的解释，德治是“儒家的政治主张。主张用统治阶级的道德感 化来统治人民。”德治是我国古代儒家的治国思想，孔子曾经讲过：“道之以政， 齐之以刑，民免无耻；道之以德，齐之以礼，有耻且格。”( 论语为政) 也就是说，用政权和刑罚的力量，可以使人惧怕而不敢犯罪，但是并没有自觉的 法律意识，而用道德礼乐来教化人民就会使他们产生道德与法律的自律、自觉。 董仲舒说：“法能刑人而不能使人廉”，“能刑人而不能使人仁”。淮南予秦族 4 j t l 中说：“民无廉耻，不可治也”；“民不知礼仪，法弗能正也”；“无法不可以 为治也，不知礼仪不可以行法也”。 从以上引述的儒家关于道德与法律这两种社会规范手段的观点来看，儒家是 基于道德作为社会行为规范具有法律所不可比拟的优势的认识，来倡导“以德治 固”思想的。所以，儒家认为，应把道德教化作为主要的治国手段，追求社会道 德的协调，利用道德的内在约束力来达到稳定社会的目的，这也就是所谓的“德 治”。 在法治与德治的认识上需要注意，不能把法治中的“法”仅仅理解为是“治” 的工具，法治的核心含义是“法的统治”，而德治中的“德”则可以简单理解为 是“治”的工具。本人将德治理解为：用道德规范来约束人们的行为从而达到社 会秩序的国家治理观念和方式。 1 3 3 法治与德治的关系 应当说，我阚古代无论是儒家所说的德治还是法家所说的法治都不是现代意 义上的法治，因为他们在政治制度i _ ：都维护君主专制。即使是法家所指的法治， 也不过是在肯定人治或君主专制的前提下重视法律的作用而已。当今有许多人将 9 中央所提出的“德治”等同于古代的德治，认为古代的德治不过是在人治的前提 下重视道德的作用而已，其本质仍是人治，所以现代的“德治”的本质还是人治。 对于这种看法，本人认为，在治国方略上，只有法治和人治两种对立的思想。 如果把现在的“德治”理解为人治，岂不与我国之前已写入宪法原则的法治相矛 盾? 在这里，“德治”应理解解为用道德规范来约束人 f 的行为从而达到社会秩 序的国家治理观念和方式，并不与“法治”、“人治”直接相对应，因为道德规 范约束是一种非正式制度约束，它内在于人治和法治这两种国家治理的主导模式 当中，以促成人治或者法治模式的实现，它自身不能作为单独的或者说主导性的 国家治理方式而起作用。法治与德治的关系问题应被视为在法治社会中法与道德 的关系问题，或者说应被视为在建立法治社会的过程中法与道德的各自地位和作 用的问题。关于法与道德的关系，各自地位和作用，前面已经作了阐述，接下来， 本文正式进入会计法治与会计德治的问题中去。 第二章会计法治与会计德治概述 2 1 会计法规与会计道德的关系 一，会计法规的概念和性质 会计法规是我国社会主义法律体系的重要组成部分，是为了调整和处理会计 _ 丁作与各方面关系而制定颁布的法律、法令、条例的总称。具体来说主要有中 华人民共和国会计法、企业财务会计报告条例、企业会计制度、总会计师 条例、会计基础工作规范等，还包括在其它法律( 如公司法、证券法 等) 中有关会计方面的法律条令。 会计法规作为法律体系的组成部分，具有法律共有的特征。它与宪法、民法 和其它法律一样，是统治阶级意志的法律表现，是一种特殊的社会规范，它由国 家制定或认可，并由国家强制力保证实旌。会计法规是统治阶级意志在会计领域 中的法律表现，是根据统治阶级的利益和需要来调整、处理会计工作与其他各方 面关系的特殊行为规范，它是社会主义国家组织领导和管理会计工作的重要手 段。 二，会计道德的概念和主体 传统上往往将会计道德理解为会计职业道德，认为会计道德是运用道德观念 调整会计人员在会计活动中所形成的会计社会关系的行为原则和规范的总和。但 是，将会计道德等同于会计职业道德的一个突出缺陷是缩小了会计道德主体的范 围，因为从历史和现实的分析中不难看出，会计道德现象和会计道德关系绝不仅 仅只围绕会计人员在会计活动中所形成的会计社会关系，企业负责人，会计监督 机构人员，能够控制企业负责人的政府人员1 都会对会计活动形成强有力的影响 并形成复杂的会计社会关系。 所以，为客观反映完整的会计道德主体，本人将会计道德定义为：会计道德 事实上，如果在会计法治的条件下，政府人员不能干涉企业的业务活动，包括企业的会计 行为，更不应成为会计道德丰体。但当前在我国的国有企业巾政府主管人员与企业负责人的 行政关系还非常紧密，政府人员对企业的会计行为拥有相当大的影响力，所以有必要通过会 计道德这一非正式的制度对政府人员与企业的会计关系加以约束，并将能够控制企业负责人 的政府人员视为会计道德主体。 是运用道德观念调整对会计人员和对会计过程和结果具有重大影响的人员在会 计活动中所形成的会计社会关系的行为原则和规范韵总和。从适用范围来划分， 在现阶段除会计人员的职业道德外，会计道德还包括企业负责人，会计监督机构 人员，能够控制企业负责人的政府人员的会计道德。 i ，会计法规与会计道德的辨证统一关系 会计法规与会计道德具有辨证统一关系。两者的一致性表现在： 1 ，两者有共同的基础和对象。任何国家的会计法规和会计道德都属于该国 同一社会经济关系所决定的上层建筑，都是调整在会计工作中形成的个人与个人 之间、个人与集体之间、集体与集体之间的相互关系的行为规范； 2 ，两者目的和内容具有一致性。从目的上看，两者都是为维护会计秩序， 促进经济发展服务的：从内容上看，会计法规所禁止的行为，一般来说，也是会 计道德所谴责的行为；同样，会计法规所鼓励的行为，也是会计道德所倡导的行 为，会计法规反映了会计道德的要求，会计道德也维护了会计法规。 会计法规与会计道德的区别主要表现在： 1 ，两者调整的范围和要求的标准不同，会计道德调整的范围较会计法规广 泛。会计道德贯穿于会计主体的各个领域、各个方面，而且会计道德规定了会计 人员的最高行为标准和一些基本原则以及行为规范，所以违反会计法规的行为必 定违反会计道德，而违法会计道德的行为不一定违法会计法规。 2 ，两者调整的手段和方法不同。会计法规由国家强制力保证实施，对违反 会计法规的行为视情节轻重追究民事、行政处罚直至刑事处罚；会计道德是存在 于会计道德主体内心的不成文的“精神法规”，它靠社会舆论、传统习惯和内心 信念来维系，具有内在的“柔性”控制力。 3 ，两者的表达形式不同。会计法规具有系统的成文的形式，而会计道德是 以道德观念的形式存在于会计道德主体的内心世界中，具有不成文性。 2 2 会计法治与会计德治的关系 一，会计法治的内涵 所谓会计法治，就是把会计法规作为会计行为的绝对标准加以确定，实现会 计立法、司法、执法、守法和法律监督的现代化，最终达到理想的会计工作秩序 和稳定的会计社会状态。会计法治是社会法治在会计社会关系领域的体现，会计 法治不能脱离社会法治而成为法治建设的“桃花源地”，阻碍社会法治进程的因 素同样阻碍会计法治建设。在社会法治条件尚不具备时，会计法治同样无法真正 实现。把握会计法治这个概念，不能简单的将会计法规视为会计治理的工具以及 如何完善和使用这个工具而已，更重要的是要形成会计法律至上，绝不存在会计 “法外特权”的法律秩序。会计法治的对立面是“会计人治”，就是在会计治理 中否定会计法律至上的原则，企图将个人意志凌驾于会计法律之上而达到理想的 会计工作秩序和稳定的会计社会状态。会计人治也是社会人治在会计领域的反 映，当前在我国“依法治国，建设社会主义法治国家”的社会大背景下，我们应 坚定不移的反对和消除会计入治色彩，坚持会计法治。 二，会计德治的内涵 会计德治就是运用会计道德观念调整对会计处理过程和结果具有重大影响 的人员的会计社会行为，从而达到理想的会计工作秩序和稳定的会计社会状态的 会计治理观念和方式。会计德治是对会计治理提出的更高要求，它要求会计道德 主体不仅从“外在守法”转变为“内在守法”，而且要达到更高标准的会计道德 要求。会计德治与社会德治水平息息相关，社会德治程度高，那么会计德治程度 也会很高，相反，社会德治程度低，会计德治程度也相应较低。 = ，会计法治与会计德治的关系 会计法治与会计德治并非对立关系。与法治与德治的关系样，会计德治并 不与会计法治直接相对应，它内在于会计法治这种会计治理的主导模式中，以促 成会计法治的实现，它自身不能作为单独的或主导性的会计治理模式面发挥作 用。因此，会计法治与会计德治的关系问题应被视为在会计法治社会巾会计法规 与会计道德的关系问题，或者说应被视为在建立会计法治社会的过程中会计法规 与会计道德的各自地位和作用的问题。 会计法规由于其具有法律的客观性、确定性、系统性、可预测性和国家强制 性，在当前我国完善社会主义市场经济和推进会计法治的过程中，应当成为主要 的会计治理手段，从这个意义上说，会计道德是会计法规的重要补充和辅助力景。 这是因为会计法规只反映1 广社会主义市场经济下会计道德规范最基本的要求，是 对会计人员提出的最低行为标准，即使会计法规有非常周密严谨的条文，也不可 能包括会计人员的一切行为，同时在会计法规治建设过程中，会计法规本身也具 有一定的不完备性，因为法律制度的制定者是人，它总会受到制定者主观因素和 特定立场的影响，并且面对时刻变化的会计环境，相对固定的会计法规总会表现 出一定的不适应性，因此常常出现制定的制度脱离现实的情况。这就需要会计道 德作为会计法规的必要补充来使会计行为能够满足社会要求和各方利益。 同时，会计法规作用的发挥依赖于会计职业道德的建设，当j 、一大会计人员道 德水平很高时，会计法规就很容易贯彻，会计人员把会计法规的行为规范要求转 化为个人的自觉自愿行为，而当会计人员道德水平较低时，会计法规往往陷入“法 不责众”的怪圈，法律逐渐演变为一纸空文而没有强制性规范的实际意义。所以， 法律体现的义务需要道德义务为基础，用会计道德去对不良的会计行为加以衡量 与评价，通过正确的会计道德气氛和会计道德舆论去引导会计行为才能促使会计 法规充分发挥作用。 另一方而，会计道德中的基本行为规范需要会计法规予以保障，会计道德往 往没有明确而系统的表达方式，而且其调整的多为会计人员的内心世界和思想观 念，因而很难形成一套有效的激励与约束机制，所以有必要通过立法活动使一部 分最基本、最重要的会计道德标准制度化、明确化，再通过司法活动使这部分明 确了的会计道德标准取得国家强制力的支持，以强制形式来推进会计道德建设， 从这个意义来说，会计法规是会计道德的有力保证。 1 4 第三章我国的会计法治 3 1 我国会计法治的实现条件 实现会计法治应具备以下六个前提条件 一，建设完备的会计法律体系。目i 筘我国的会计法律体系如下： 会计法律体系是我国社会主义法律体系的主要组成部分，是为了调整和处理 会计工作与各方面关系而制定颁布的法律、法规、条例、办法等的总称。它是由 国家政权机关制定颁布的会计法律、有关会计工作的行政法规、规章及地方性会 计法规组成的协调一致且相互连续的有机整体。我国会计法律体系依据其法律效 力可划分为以下三个部分： 1 会计法律，由全国人民代表大会及其常务委员会制定发布。会计法律主要 包括： ( 1 ) 中华人民共和国会计法，它足我国的基本会计法，是调整我国经济生 活中会计关系的法律总规范，位于会计法律体系的最高层，是制定其它会计法规 的基础，也是指导会计工作、规范会计行为的根本准则。 ( 2 ) 其它法律中的会计法 在其它经济法律文献中有许多涉及会计的法律。国家在制定某些法律时，涉 及到提出会计要求、调整会计关系的问题，都要根据会计法和其它会计法规、 条例的精神和实质，做出相应规定，要求执行实施。例如企业会计行为须符合公 司法、证券法、注册会计师法、审计法、税收征管法、人民银行法、 保险法、行政监察法等。 2 会计行政法规，由国务院制定发布。它是调接特定方而会计关系的法律规 范，在法律效力卜仅次于国家性会计法律。如国务院在1 9 9 0 年底发布的总会 计师条例，在2 0 0 0 年发布的食业财务会计报告条例。 3 会计规章，由国务院各部委( 主要是财政部和国家税务总局) 制定发布。 如主管全国会计工作的财政部针对会计工作所制定的规范性文件。包括企业会 计准则、企业会计制度、会计基础工作规范、会计入员工作规则、会计 专业职务试行条例、会计档案管理办法等。内容详细具体、业务技术性强、 涉及范围广是会计规章的特点。 4 会计地方性法规、自治条例和单行条例，由各省、自治区、直辖r 1 丁和较大 的市的人民代表大会及其常委会、人民政府制定的适用于本地区的有关会计_ 【作 的地方性法规，由民族自治地方的人们代表大会制定的自治条例和单行条例，例 如山西省会计管理条例等。 从以上的我国会计法律体系来看，应当说，我国会计法律体系还是相当完整 和系统的，尤其是作为基本会计法规的会计法自1 9 8 5 年以来已连续修订两 次，会计法律不断的得到健全和完善，基本上使会计工作实现了有法可依，也促 进了在社会主义市场经济条件下我国企业会计工作的规范化和有序化。我国会计 法治已初步具备_ ：广具有结构完整、层次分明的会计法律体系的条件，为实施会计 法治创造了良好的法律环境，使会计法治基本实现了有法可依。但是，在立法问 题上绝不能止步不前，立法机关应积极的根据社会发展需要制定新的法律，并适 时的进行超前的有预见性的立法。由于我国尚处于市场经济初期，对变革中的生 产关系和对各利益主体的要求在会计法律体系中仍然没有完全体现出来。这些矛 盾会随着市场经济的发展而逐步加剧，因此会计法律体系仍需完善和增加新的内 容。 二。恪守会计法律的行为规则和办事理念。 会计法律颁布并生效后，因其具有不容置疑的法律效力和权威性，国家在宏观 e 管理会计事务和企j 眦的会计行为必须服从会计法律法规，以会计法和相关法律 法规及制度为依据，即政府必须守法，依法行政，体现“无法定依据即无权力”。企业 应依法理财和依法核算，并依法接受会计监督。这有待于全社会法律意识和法律 心理的提高和成熟。 三，严格公正的执法和司法制度。 执法机关在执行有关会计法律过程中必须严格执法，对于违反会计法的 现象和行为必须依法追究。尤其是在会计法加大了单位负责人的会计责任之 后，在司法实践中应当坚决把单位负责人对会计资料真实性和完整性负责的会计 责任，通过实体规范和程序规范予以贯彻落实，使会计法的精神成为经济生活 的行为准则之一。 1 6 四，产权清晰的现代企业制度。 现代企业制度不仅是市场经济的基础，也是实现会计法治的重要条件。具体 来说，氽业产权的界定关系到会计法律责任主体的确定问题。企业自身产权的不 清晰、内部法人治理结构的不完善、外部与政府关系的紧密必然造成会计服务对 象和会计法律责任主体的模糊化。 比如说，对于一家采取“剥离与模拟”方式t 市的公司来说，理论上应将该 上市公司作为一个法律主体来看待。但是由于这个卜市公司的“一股独大”、法 人治理结构的不完善，公司受大股东和内部人控制，其人格是不独立的。而且， 它的权利和责任也是不对应的，如果该公司发生会计造假，它实际l 并没有从虚 假信息中获得什么好处，相反它的广大股东反而受骗上当，成为受害人，受益的 只是人股东和公司高层管理人员。 会计人员虽然是会计造假的实旋者，但会计人员的造假行为很大程度上来自 于公司高层管理人员的直接授意或强迫，而公司高层管理人员很多都受到大股东 甚至是当地政府的压力而产生会计造假冲动。凶此，会计人员、上市公司、大股 东、公司高层管理人员、当地政府官员可以说与会计造假都有关联，但究竟谁是 会计法律责任主体以及谁应负t 要法律责任的判定会非常困难，而不能判断会计 法律责任主体，会计法律就会难以做到有的放矢，会计法治的也很难实现。因此， 必须完善产权清晰、权责明确、政企分开的现代企业制度，为会计法治的实现创 造良好的市场条件。 五，会计道德水平的提高。 第一章提到的亚里士多德的“法治”定义是：“法治应包括两重含义：以成 文的法律秩序获得普遍的服从，而大家所服从的法律本身就是制定良好的法律”。 在这里，“普遍的服从”，“制定良好”都涉及到法治与道德的关系。它表明真正 法治意义下的法律规范必须以道德为基础并且与道德的要求一致，法律的合道德 性是法律权威性的内在根源。著名人权理论专家米尔恩也指出：“法律可以创设 特定的义务，却无法剖设服从法律的一般义务。一项要求服从法律的法律将是没 有意义的。它必须以它竭力创设的那种东西的存在为先决条件，这种东匹就是服 从法律的一般义务。这种义务必须、也有必要是道德性的。”因此，会计法治的 1 7 实现必须获得会计道德的支持，如果没有会计道德水平的提高，会计法治是建立 不起来的。 此外，法治一个重要环节是守法。守法之十法治具有至关重要的意义，