（会计学专业论文）试论全面收益信息呈报.pdf

北京工商大学硕士学位论文 摘要 决策有用论要求以“相关性”作为收益信息的关键质量特征，为弥补传统收 益信息的不足，以美国为代表的西方各国提出了全面收益的概念，并纷纷制定准 则要求呈报全面收益信息，以增进收益信息的有用性。结合我国今年2 月新颁布 的企业会计准则，本文分析了我国目前收益确认的模式，论述了新准则下我 国呈报全面收益信息的必要性，并创新性地提出了分两个阶段进行全面收益呈报 范式改革的建议。全文分四个部分。 本文首先介绍了以历史成本原则、实现一配比原则和稳健性原则为基础的传 统收益确认模式f 的收益信息，面对经济环境和使用者信息需求的变化所暴露出 来的种种局限性，并得出结论：旱报全面收益信息是决策有用论下的必然选择。 文章的第二部分通过与传统净收益概念相比较，阐述了全面收益的概念和特 点，并系统分析了呈报全面收益信息的理论价值：使会计收益更有经济学内涵； 符合财务学上的干挣盈余理论；符合会计学上的总括收益观和财务报表勾稽理 论。 在本文的第i 部分阐述了美国f a s l 3 0 报告全面收益对全面收益信息的 呈报要求，列示了双报表格式、单_ 报表格式和权益变动表格式，并得出了有益 的结论和启示。 本文的晶后一部分先分析了我国呈报全而收益信息的必要性，然后提出了我 国呈报全面收益信息的建议。首先，建议针对新准则下我国利润表要素设置的不 足，可以将“利得”、“损失”与“收入”、“费用”一样作为独立的利润表要素。 其次，依据新准则后收益呈报的特点，建议我国分两个阶段完成全而收益信息呈 报的改革，并详细论述了各阶段全面收益表的项目和格式。最后，本文从全面收 益准则的制定、税收法规的完善和社会审计三个角度探讨了我国呈报全面收益信 息的配套问题。 关键词：决策有用论、全面收益、实现原则 试论全面收益信息呈报 “r e l e v a n c e i sc o n s i d e r e dt ob et h ek e yq u a l i t yc h a r a c t e ro ft h ei n c o m ei n f o r m a t i o n u n d e rt h e “d e c i s i o nu s e f u l n e s sv i e w ”i no r d e rt om a k eu pt h es h o r t c o m i n g so ft h e t r a d i t i o n a li n c o m ei n f o r m a t i o na n de n h a n c ei t su s e f u l n e s s ，w e s tc o u n t r i e sr e p r e s e n t e d b yu ，s p o s e dt h ec o n c e p to fc o m p r e h e n s i v ei n c o m e ，a n dr e l e a s e dn e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d si nw h i c ht h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ei s r e q u i r e dt o b ep r e s e n t e d n e w e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sw e r er e l e a s e di nc h i n ai nf e b t h i sy e a lt h ec u r r e n t i n c o m er e c o g n i t i o nm o d e lo fo u rc o u n t r yi sd i s c u s s e di n t h i sp a p e ro nt h eb a s eo f a n a l y z i n gt h el a t e s ts t a n d a r d sa n dt h en e c e s s a r yo fp r e s e n t i n gc o m p r e h e n s i v ei n c o m e i n f o r m a t i o ni no u rc o u n t r ya l ea l s op r o v i d e d f i n a l l y , at w o - s t a g en e w l ys u g g e s t i o ni s p r o p o s e dt ob e g i nt h er e f o r mo fp r e s e n t a t i o no fc o m p r e h e n s i v ei n c o m ei nc h i n a t h i s p a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t s i nt h eb e g i n n i n g ，s e r i e ss h o r t c o m i n g so ft h ei n c o m ei n f o r m a t i o nu n d e rt h et r a d i t i o n a l m o d e lb a s e do nt h eh i s t o r i c a lc o s tp r i n c i p l e ，t h er e a l i z a t i o np r i n c i p l ea n dt h em a t c h i n g p r i n c i p l ea n dt h es t a b i l i t yp r i n c i p l ea r ed i s c u s s e d a n dt h e nw ec o m et oac o n c l u s i o n t h a tp r e s e n t a t i o no fc o m p r e h e n s i v ei n c o m ei n f o r m a t i o ni st h ec h o i c eu n d e rt h e “d e c i s i o nu s e f u n c s sv i e w ” i nt h es e c o n dp a r t ，b yc o m p a r i n gw i t ht h ec o n c e p to fn e ti n c o m eu n d e rt r a d i t i o n a l m o d e l ，t h ec o n c e p ta n dt h ec h a r a c t e r so fc o m p r e h e n s i v ei n c o m ea r ed e f i n e d a n dt h e n t h et h e o r e t i c a lv a l u e ，i n c l u d i n gh a v i n gm o r ee c o n o m i c a lv a l u e ，s u p p o r t e db yt h e c l e a n - s u r p l u st h e o r yf r o mf i n a n c i a ls i d e ，t h ea l l - i n c l u s i v ei n c o m ev i e wa n dt h e a r t i c u l a t i o nt h e o r yb e t w e e nf i n a n c i a ls n t e m e n t s ，o fp r e s e n t a t i o n c o m p r e h e n s i v e i n c o m ei n f o r m a t i n ni sa n a l y z e d i np a r ti f a s1 3 0o ff a s bi si n t r o d u c e da n ds o m ed i f f e r e n tp e r m i l t e da p p m a c h e s o fd i s c l o s et h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ei n f o r m a t i o na r ed e m o n s t r a t e di n c l u d i n gt h e 北京， 商太学硕士学位论文 t w o - s t a t e m e n t f o r m a t ，t h e o n e s t a t e m e n tf o r m a ta n dt h e s t a t e m e n t - o f - c h a n g e s i n e q u i t yf o r m a t a tt h ee n do ft h i s s e c t i o n ，s o m eu s e f u l c o n c l u s i o n sa l ea r g u e d i nt h el a s tp a r to ft h i st h e s i s ，t h en e c e s s a r yo fp r e s e n t a t i o no fc o m p r e h e n s i v ei n c o m e i n f o r m a t i o ni nc h i n ai sf i r s t l ya n a l y z e d ，c o n t i n u e dw i t ht h en e w l ys u g g e s t i o no fh o w t op r e s e n tt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ei n f o r m a t i o n g a i n s ”a n d “l o s s e s c a nb es e ta s t h es a m ei m p o r t a n te l e m e n to ft h ei n c o m es t a t e m e n ta s i n c o m e ”a n d “e x p e n s e i n o r d e rt om a k eu pt h ee l e m e n t s e t t i n gs h o r t c o m i n go ft h ec u r r e n ti n c o m es t a t e m e n t a t w o - s t a g e sr e f o r m i n gp r o j e c tu n d e rt h el a t e s ts t a n d a r d si sg i v e n ，a n dt h ei t e m sa n dt h e f o r m a t so fe a c hs t a g ea r gd i s c u s s e di nd e t a i l a tl a s t , t h em a t c h i n gp r o b l e m so f p r e s e n t a t i o no fc o m p r e h e n s i v ei n c o m ei n f o r m a t i o n ，i n c l u d i n gt h es t a n d a r dm a k i n g ， t h ep e r f e c to ft h et a x i n gl a w a n dt h es o c i a la u d i t i n g , a r es t a t e d k e yw o r d s ：d e c i s i o nu s e f u l n e s sv i e w , c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ， r e a l i z e dp r i n c i p l e 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位论文作者签名：盟 日期：) 。6 年6 月 e t 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅：学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者签名：啦导师签名： 日期：年月日出 札 北京工商大学硕士学位论文 绪论 一、选题目的、意义及价值 会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。在所有的会计信息中，关 于一个企业业绩的信息是广大信息使用者尤其是投资者最为关心的。传统收益确 认模式的目标是向投资者报告企业经营者受托经营管理责任的履行情况，所以更 偏重信息的“可靠性”。而“决策有用观”下要求呈报能够支持投资者在资本市 场上进行投资决策有用的信息，特别是关于企业未来盈利能力和现金流量的信 息，所以“决策有用观”下更关注信息的“相关性”。 近年来，西方各国准则制定机构纷纷制定准则要求呈报全面收益信息，以弥 补传统收益信息的不足。1 9 9 2 年9 月，英国会计准则委员会( a s b ) 发布第3 号财务报表准则( f r s 3 ) “报告财务业绩”，率先要求英国企业增加一张新的“全 部已确认利得与损失表”( s t a t e m e n to ft o t a lr e c o g n i z e dg a i n sa n dl o s s e s ) ，和传统 损益表( p r o f i ta n dl o s sa c c o u n t ) 一起作为对外编报的基本财务报表。1 9 9 7 年6 月f a s b 正式发布了第1 3 0 号报告企业全面收益的准则公告，使报告全面收 益的报表成为美国企业一整套财务报告的第四张会计报表。在这之后，加拿大、 新西兰等国家和i a s b 也纷纷采用了类似的方案。编制全面收益报告正成为一种 国际趋势。 全面收益信息呈报是收益呈报范式改革的一项重要内容，也是财务会计的前 沿问题。对全面收益信息呈报开展研究，特别是我国2 0 0 6 年新颁布企业会计 准则后收益确认模式发生了变化的情况下，开展全面收益信息呈报的研究更有 积极的意义：一方面将继续推动信息呈报理论的发展；另一方面将深化收益信息 有用性的探讨。笔者希望通过本文的论述，引起各界对我国收益呈报范式改革的 重视和讨论，从而进一步推动财务会计理论的发展，使我国证券市场更加规范和 完善。 试论全面收益信息呈报 二、本文研究的主要思路和预期结果 本文从全面收益信息这个视角出发，首先从会计目标这个层面探讨了传统收 益确定模式的不足，分析了收益呈报改革的根本原因。接下来介绍了全面收益信 息的涵义并在考查分析美国的f a s b 对全面收益信息呈报要求的基础上，得出结 论，呈报全面收益信息是决策有用论会计目标下的必然要求。然后结合我国国情， 论证了我国呈报全面收益信息的必要性，并准备详细讨论全面收益信息的呈报项 目分类和呈报方式。 三、本文的创新之处 国内许多学者从收益报告改进这个角度来探讨这个问题，并且理论层面探讨 的较多，结合我国的实际情况开展的研究普遍探讨地不具体、不深入。本文从全 面收益信息这个核心问题出发，提出“决策有用论”下首推收益信息的“相关 性 ，从而使得重“可靠性”而轻“相关性”的传统净收益遇到一系列的挑战， 从这个视角展开理论层面的探讨，然后以我国今年2 月颁布的企业会计准则 为基础，先讨论了新准则下我国目前的收益确定模式，进一步又论述了新准则下 我国呈报全面收益的必要性，最后提出了新准则下应分两个阶段开展我国收益呈 报范式改革的创新性见解。 四、本文采取的研究方法和不足 本文主要采用规范研究方法并结合运用一些图表和数据分析以进一步说明 问题。鉴于笔者的理论水平还有待于进一步的提高，新准则颁布时间也不长，钻 研和成文的时间都非常有限，行文中有把握不准，论述不到位的地方，望各位专 家、学者多多批评指正。 北京工商大学硕士学位论文 第一部分决策有用论下的收益观 一、决策有用论下收益信息的关键质量特征 收益信息的质量特征是收益信息应当达到或具备的基本质量标准，它对财务 报告中所呈报的收益信息起着约束作用，使其能符合会计目标的总体要求。“决 策有用观”认为会计的根本目标是向信息使用者提供决策有用的信息，与以“历 史成本原则”、“实现一配比原则”为基础的，主要为了报告企业经营者的受托经 营管理责任的受托责任观下追求收益信息的“可靠性”不同，决策有用观下，收 益信息的内容更强调有关未来盈利能力和现金流量方面的信息，信息的形成基础 更强调“公允价值”和“相关性原则”。信息使用者进行决策时所要求的收益信 息的“相关性”成为在既定环境下支配收益信息披露的首要因素。美国会计学会 在其出版的会计基本理论中也指出“牺牲一点可验证性而增加相关性，可能 会提高信息的有用性1 。”当然，决策有用观下更追求收益信息的“相关性”，并 不代表摒弃“可靠性”，而是在两者之间有所偏重。 “所谓相关性，是指会计信息与决策相关，具有改变决策的能力2 。”相关性 不仅具有定性方面的要求，而且具有定量方面的要求。特定的信息与特定的决策 相关，这是相关性最基本的要求。但与决策相关的信息并不一定就具有相关性， 还要看其是否具备改变决策的能力，即这一信息对决策而言是否重要或金额是否 足够大：如果是，则这一信息具有相关性；反之，则不具有相关性。所以，相关 性中包含对重要性的判断。国际会计准则委员会提出一种较为模糊的判断标准， 即当资料通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事件或通过确认或更改使用者 过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。美国财务会计概 念公告( s f a c ) 中指出，会计信息只有具备“导致差别”的能力，方能确定它 与某一决策相关。“导致差别”是指既可增加也可减少信息的差异，以便使用者 能降低对经济事件的不确定性，提高决策的把握性。要做到这一点，相关的会计 1 美国会计学会( a a a ) ：基本会计理论，3 3 页，北京，中国商业出版社，1 9 9 1 2 张先敏决策有用观下会计信息的主要质量特征，财会月刊，2 0 0 5 年第8 期，1 8 页 3 试论全面收益信息呈报 信息应同时具备预测价值、反馈价值和及时性。也就是要求依据信息使用者能对 未来的情况做出合理的判断，能对过去的情况做出合理的评价。而及时性是从时 间角度对相关性的保证，信息的相关性虽然并不是由及时性决定的，但失去及时 性的信息，也就同时失去了相关性。因此，及时的信息对决策所起的作用要比滞 后的信息更具相关性。 二、决策有用观下传统收益确定模式面临的挑战 以历史成本原则、实现一配比原则和稳健原则为特征的传统收益确定模式适 应了2 0 世纪7 0 年代以前的经济环境和报告企业经营者受托经营管理责任的会计 目标，随着企业所处的经济环境和使用者信息需求的变化，客观上要求提供与信 息使用者决策更相关的收益信息，使传统收益确定模式面临新的挑战。 ( 一) 传统收益确定模式 传统收益确定模式实际上是为了满足企业投资者要求企业经营者报告有关 受托经营管理责任的需要而形成的，因此更注重信息的“可靠性 而轻“相关性”。 佩顿和利特尔顿( p a t o na n dl i t t l e t o n ) 在会计经典名著公司会计准则绪论中 将传统的收益确定模式概括为以下两点：( 1 ) 会计以实际交易价格作为基础；( 2 ) 收益通过将收入实现时所确认的收入金额与相关的成本相配比的方式来确定。成 本被认为是依附于成本对象，在销售商品、提供劳务时，与所取得的收入相配比， 以确定一个期间的收益。按照佩顿和利特尔顿的观点，传统收益确认模式是以“历 史成本原则”和“实现一配比原则”为重要支柱的。尽管经过这么多年的发展， 收益确认模式发生了不小的变化，会计实务不再是简单的历史成本计量模式，而 是以历史成本为主多种计量属性并存的计量模式；同样，收益表也不是将“实现 一配比”作为唯一的确认基础，还辅以“稳健性原则”为补充，但是从总体角度 来说，收益的确认基本上保留了佩顿和利特尔顿所描述的模式。 4 北京工商大学硕士学位论文 图l 一1 ：传统i 敬赫确定的特点 ( i 到片来源：程誊晖全面收益会计研冗东北财经大学出版社2 0 0 0 年服，1 4 贝) 大量学者的实证研究表明，传统收益信息的“相关性”随着时间持续降低3 。 在过去的4 0 年里，虽然会计信息总体的“相关性”没有下降，但收益表所呈报 的收益信息的“相关性”确实有所下降，只不过这种下降被资产负债表的“相关 性”的上升所抵消4 ，这种现象可能来源于下述事实，即近年来，由于人们对资 产和负债计价真实性的关注，资产负债表实际上已经突破了历史成本原则的束 缚，包括了很多以现行价值或公允价值计量的项目，使资产负债表所呈报信息的 相关性有所增加。而收益表却仍恪守“历史成本原则”和“实现配比原则”， 一些在资产负债表中可以按现行价值或公允价值列示的资产或负债项目，其价值 变动却不能在收益表中反映，而是绕过收益表直接在资产负债表的所有者权益部 分反映，因此降低了收益表的相关性。夏普与沃尔克( 1 9 7 5 ) 对资产重估与股价 的关系进行了实证研究，结果表明资产重估增值信息发布后，股票价格明显上涨。 巴特( 1 9 9 7 ) 也发现一些证据表明外币累计折算调整与股票价格存在相关性，而 这两项由于不符合实现原则，依据当时该国会计准则的规定都不能反映在收益表 中，而是直接在资产负债表所有者权益中予以报告，这很容易使使用者忽略此类 信息5 。 3 l e v ，“t h eb o u n d a r i e so ff i n a n c i a lr e p o r t i n ga n d h o wt oe x t e n dt h e m ”，w o r k i n gp a p e r ，n e wy o r k u n i v e r s i t y ，n e wy o r k ，n y ，1 9 9 7 4 f r a n c i s ，j ，s c h i p p e r ，k ，“h a v ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sl o s tt h e i rr e l e v a n c e ? ”，w o r k i n gp a p e r ， u n i v e r s i t yo fc h i c a g o ，c h i c a g o ，i l ，1 9 9 6 5 程春晖全面收益会计研究东北财经大学出版社2 0 0 0 年版，1 4 页 5 试论全面收益信息呈报 ( 二) 传统收益确定模式所面临的挑战 1 “软资产 对传统收益确定模式的挑战 我们正处于知识经济时代，信息技术革命正不断地改变着我们的生产和生活 方式。在知识经济时代，谁拥有最先进的技术，谁就能在激烈的市场竞争中获得 先机，取得竞争优势，获得垄断利润。在知识经济时代，企业对于人员培训，产 品研究开发、广告设计、形象策划等信息技术活动上的投入比重比工业时代大大 增加，这些所谓“软资产”( s o f ta s s e t s ) 事实上已开始逐步地代替实物资产即“硬 资产”( h a r da s s e t s ) 而成为企业最重要的财富，并且正日益成为决定企业未来获 利能力和市场价值的主要因素。 以历史成本原则、实现一配比原则和稳健原则为基础的传统会计体系不能将 企业的“软资产”确认入账，对于严格限定条件下确认入账的“软资产”其后发 生的价值变化也不能予以反映，这使得大部分“软资产”的真实价值要么完全地 被排除在传统的财务报表之外，要么被严重低估，并使得价值变动期间与收益报 告期间完全分离，严重影响了信息的相关性和反映的真实性。比如企业收购和合 并时产生的惊人商誉。商誉实际上代表一个企业由于过去的交易、事项或情况而 带来的未来创造超额现金流量的能力。一个企业的商誉并不是在并购时才产生 的，在并购活动前，企业的日常经营过程中商誉就已经客观存在，但是传统会计 模式却不能将( 不论是从其金额的大小，还是从其对企业未来创造现金能力的作 用来说) 如此重要的资产纳入到会计报表中进行确认、计量和报告。这说明传统 的历史成本原则、实现一配比原则和稳健原则框架下的收益确认模式对企业的 “软资产”的确认、计量是非常不恰当的，所呈报的信息“相关性”很低。 2 物价变动对传统收益确定模式的挑战 财务会计四大假设之一的货币计量假设隐含着一个重要的前提假设就是货 币的购买力是稳定的，在这一假设前提下，历史成本计量才具有可行性，所提供 的收益信息才能真实地反映企业经营者的财务业绩。自2 0 世纪7 0 年代以来，现 实的情况与这一假设差距甚远，西方各国不同程度地发生了通货膨胀，货币的购 买力极不稳定，使得传统收益确定模式下所呈报的收益信息严重丧失了真实性与 北京工商大学硕士学位论文 可靠性。 首先，当物价变动超过正常的幅度时，传统收益确定模式下的资产仍然按照 历史成本转销为成本并与按照现行价格计量的收入相配比来计算当期的经营业 绩，在这种情形下相配比的“收入与“费用”实际上不是建立在同一个时点的 基础上，计算出来的收益事实上是由两个部份构成的：一部分是取决于管理当局 主观努力结果的经营收益；另一部分是资产或资源的持有而产生的持有利得和损 失。斯普劳斯和穆尼茨在试论广泛适用的企业会计原则一文中强调不仅要及 时地确定收益，而且有必要通过划分经营收益、持产利得和价格变动的影响来提 高财务报表的可比性和可理解性。传统收益确认模式无法分开确认和呈报这两种 收益( 利得和损失) 信息，大大降低了收益信息对使用者决策的有用性。 其次，传统会计模式不能确认未实现的持产利得。按照实现原则，只有当收 益产生现金或现金要求权时( 也就是“实现 时) 才予以确认，而对于已发生却 未实现的收益则不予以确认。对于持产利得，也只确认已实现的部分，即价格上 升的资产只有在销售时其持产利得才予以确认，对于价格在本期已上升并继续持 有的资产不确认持产利得，因为这一利得还未“实现”。爱德华兹和贝尔在企 业收益理论与计量中对此这样评论：任何完整的收益分析都应该考虑已实现和 未实现的持有利得，当持有利得发生时，如不作记录，不仅会导致本期收益不能 如实反映，而且会导致以后出售资产时将收入与不相关的成本进行错误的配比6 。 罗伯特斯特林教授在1 9 8 4 年1 月财富杂志上发表的公司正在报 告无用的数字一文中认为，在物价变动的情况下，传统的历史成本会计能够提 供的有助于财务决策的数据，简直少得可怜1 。正如f a s b 第8 9 号准则公告中指 出的：“无论是一般物价还是特定物价的变动，都会严重降低历史成本财务报表 的相关性、忠实表达和可比性。” 3 衍生金融工具对传统收益确定模式的挑战 随着上世纪7 0 年代末8 0 年代初以固定汇率为特征的布雷顿森林体系的崩 溃，金融市场上的利率变动频繁，作为回避风险和保值手段的衍生金融工具应运 而生，近年来，衍生金融工具的种类越来越多，形式也日趋复杂。传统收益确认 6 程春晖全面收益会计研究，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年版，3 7 页 7 程春晖全面收益会计研究，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年版，3 8 页 7 试论全面收益信息呈报 模式在面对衍生金融工具时却产生了问题。与初级金融工具( 如现金、债券、股 票等) 不同，大量的衍生金融工具( 如期货、远期合约、互换、期权等) 在发生 时不产生现金流出，或者是只涉及到少量的现金流出，在历史成本原则下，衍生 金融工具极少能在会计报表内予以确认，即使在会计报表内予以确认了，其反映 的金额也远远地低于市场真实的价值。 在实现一配比原则下衍生工具持有期间价格波动而产生的未实现损益也不 予以确认，这使得收益信息失去真实性。对于专门从事衍生金融工具交易的金融 企业，衍生工具交易的损益在收益总额中占有相当大的比重，由于只确认己实现 的收益，在衍生金融工具处理的当期，以前累积的未实现收益一次释放出来，导 致收益大幅波动，价值变动期与收益报告期完全分离。此外，在稳健性原则下， 只确认价格下降的未实现损失而不确认价格上升的未实现利得，使得金融工具或 衍生金融工具的账面价值有时是历史成本信息，有时又是公允价值信息，在计量 属性的选取上缺乏逻辑一致性。因此，葛家淑认为“在金融工具被广泛运用的今 天，传统会计理论与会计原则越来越无法适应新环境，改革势在必行。或许，金 融创新的不断涌现正好为此提供了一个难得的契机8 。” 4 信息使用者需求的变化对传统收益确定模式的挑战 早期的投资者通过财务信息来了解企业资本的保值增值状况，并对管理者受 托责任的完成情况进行判断。2 0 世纪7 0 年代以来，随着股份公司制度和资本市 场的高速发展，投资者不仅关注具体某一企业资本的保值增值情况，而且关注整 个资本市场的风险和报酬。如果经营者的经营业绩不能令投资者满意，投资者也 不是按传统的方式去更换经营者，而是通过资本市场卖出其拥有的股权，并重新 购入其认为合适的股权。这些都使得投资者对经营者的受托责任的关注逐渐弱 化，而将重点集中在资本市场的不同决策上，他们需要财务信息以支持对不同公 司发展前景的判断，特别是关于企业未来盈利能力和现金流量的预测信息。在 1 9 8 8 年，苏格兰特许会计师协会( i c a s ) 在一份题为使公司报告有价值的 研究报告中指出： 一个( 企、i k ) 主体的投资者对管理当局的受托责任是感兴趣的，但他们对主体未来的 8 葛家澍、陈箭深略论金融工具创新及其对财务会计的影响会计研究，1 9 9 5 年8 期 8 北京工商大学硕士学位论文 前景更感兴趣。我们认为，公司报告应当提供足够质量和数量的信息，以帮助与主体有关的 使用者对( 主体) 未来的业绩作出假设和预测。 受托责任观要求收益信息具备更高的可靠性，进而按照历史成本计量资产和 负债，按照实现原则和稳健原则确认收入和利得，避免虚夸经营业绩。而决策有 用观则首推相关性。“理想的财务信息应当既相关又可靠，但这种理想的状况在 现实中却难以实现，两者常常是此消彼长，相互冲突和抵消，相关性面向未来， 注重对未来的估计，而可靠性是面向历史，注重客观反映历史9 。 以历史成本为 计价基础的信息，由于是可验证的实际交易数据，其可靠性较强。但当物价发生 变动或产生通货膨胀时，则不能恰当反映企业的财务状况和经营成果，甚至发生 扭曲，这必然导致与信息使用者的决策不相关。以现行成本为计价基础的信息可 能可以满足特定信息使用者的需要，但由于其在计量和计算上或多或少地存在着 估算与人为的假定，且这些估算与假定很难进行实际的验证，其可靠性值得怀疑。 相关性要求所提供的信息不仅要有反馈价值，而且要有预测价值和及时性。为了 使信息具有预测价值，势必会扩大会计反映的范围，如以表外附注的形式加以反 映，可靠性可能会削弱，同样，及时反映也可能降低可靠性。反之，为了提高可 靠性，而使大量计量困难的交易或事项不能得到反映，则会削弱相关性。所以相 关性的加强通常会降低可靠性，而可靠性的提高又常常是以牺牲相关性为代价。 以决策有用观为导向的收益信息，要求以提高收益信息总体的有用性作为整 体目标，在相关性与可靠性之间发生矛盾时，要求在确保信息已基本可靠的前提 下，尽可能提高信息的相关性，正如美国会计学会的观点一样，牺牲一点可验证 性而增加相关性，以提高信息的有用性。 ( 三) 呈报全面收益信息一历史的必然选择 会计是处于一定客观经济环境下的信息系统，当客观环境发生变化时，会计 就必须相应地产生一些变革以反映这种客观环境的变化；同时，会计作为一个满 足使用者需求的信息系统，当人们对财务信息提出更高要求时，会计也必须做出 改变以满足人们的这种需求。传统收益确定模式的产生和发展适应了2 0 世纪中 叶以前的经济环境和报告受托责任的会计目标，但是随着经济环境的改变，企业 9 张先敏决策有用观下会计信息的主要质量特征财会月刊，2 0 0 5 年8 期，第1 9 页 9 试论全面收益信息呈报 自身活动复杂性的提高，资本市场的快速发展和会计信息使用者对财务信息提出 更高的要求，传统的收益确定模式在提供决策有用信息方面显露出越来越多的局 限性，特别是传统的收益表只反映已实现的收益( 除了出于谨慎性原则的考虑部 分未实现收益也计入当期收益中，如资产减值准备) ，而不反映未实现的价值增 值，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者足够有用的收益信息。会计 学术界认为传统收益表正在失去大部分的相关性，要求在不损害可靠性的前提 下，突破历史成本原则、实现一配比原则和稳健原则，扩大收益表的确认范围， 以报告比净收益更为全面的财务业绩m 。 美国使用者集团也一致呼吁改革传统的收益表，以容纳绕过收益表直接在资 产负债表中列示的未实现利得和损失，回到业绩报告的“总括收益”基础。美国 最大的使用者集团之一投资管理与研究协会( a i m r ) 在2 0 世纪9 0 年代的财务 报告及其未来的研究报告中，就强烈要求报告全面收益。a i m r 认为：“报告全 面收益的一个优点是，现在没有在收益表中报告的项目将变得更加的透明，使得 财务报表的使用者更容易理解。这些项目对于财务报表使用者评价企业过去的业 绩以及预测未来的业绩是十分重要的。” ”a m e r i c a ni n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp n b li ca c c o u n t a n t s ( a i c p a ) ，s p e c i a lc o m m i t t e eo nf i n a n c i a l r e p o r t i n g ，i m p r o v i n gb u s i n e s sr e p o r t i n g ac u s t o m e rf o c u s ，n e wy o r k ，a m e r i c a ni n s t i t u t eo f c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，i n c ，1 9 9 4 1 0 ， ，。 北京工商大学硕士学位论文 第二部分全面收益v s 净收益 传统收益确认模式下重“可靠性”而轻“相关性”的净收益信息，在提供决 策有用信息方面越来越显露出其固有局限性。全面收益概念正是针对传统净收益 概念存在的不足提出的，它代表着客观经济环境和使用者需求变化的必然要求。 本文在这部分引入了全面收益概念，在与传统净收益比较的基础上进一步讨论了 全面收益的特点，并从经济学、财务学和会计学的角度阐述了呈报全面收益信息 的理论价值。 一、全面收益：定义与特点 早在1 9 8 0 年美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在原第3 号财务会计概念公 告( s f a cn o 3 ) 企业财务报表要素中就首次提出了全面收益概念，并把它 定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所 引起的权益( 净资产) 变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的 权益的一切变动1 1 。”( 后来s f a cn o 6 取代了s f a cn o 3 ，但全面收益概念没有 改变) 从其定义可以看出，全面收益具有以下特点： 首先，全面收益是综合反映各种交易、事项等对一个主体收益产生影响的总 括指标。全面收益比净收益涵盖的内容要广得多，它包括了报告期内下列交易或 事项所导致的主体权益的变化企业与非业主主体之间的交易和资产的转移、转 让；企业自身的生产经营活动引起的权益变化，物价变动，各类外部事件所 引起的其他结果1 2 。全面收益不仅反映企业自身生产经营活动和企业与其他主体 间的交易所引起的权益变化，而且还反映物价变动或其他各类外部事件所引起的 ( 传统收益确认模式难以处理和反映的) 未实现的资产价值变动，因此，全面收 益能够更全面地反映企业在报告期内产生的权益的变动。 第二、全面收益区分了是由于价值创造而导致的企业权益的变动，还是由于 ”f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( f a s b ) ，s f a cn o 3 ，“e l e m e n t so ff i n a n c i a ls t a t e m e n t so f b u s i n e s se n t e r p r i s e s ”s t a m f o r d ，c t ：f a s b ，1 9 8 0 ，p a r a 5 6 ”f a s b 、s f a cn o 6 ，“e l e m e n t so ff i n a n c i a ls t a t e m e n t ”，s t a m f o r d ，c t ：f a s b ，1 9 8 5 ，p a r a ，7 4 试论全面收益信息呈报 价值分配所引起的企业权益的变动。因为全面收益将“某一期间业主投资和派给 业主款 所导致的权益变动排除在外，就是为了避免业主权益混淆价值创造项目 与价值分配项目。 第三，与传统净收益确定模式所采用的收入一费用观不同，全面收益的定义 采用的是资产一负债观。在资产一负债观下，收益是本期末所有者权益和上期末 所有者权益相减后的结果，而期末所有者权益是资产和负债的差量，所以正确地 计价资产和负债是收益确定的前提条件。要正确计算出全面收益就应当首先保证 资产和负债被准确地计价。 二、全面收益、净收益：比较与结论 为了将全面收益的概念阐述地更清楚，下面将全面收益和净收益这两个概念 作一比较。f a s b 在第1 3 0 号财务会计准则公告f a s l 3 0 报告全面收益中， 继续沿用了第6 号财务会计概念公告( s f a cn o 6 ) 中的全面收益概念，并与净 收益概念作了区分。净收益与全面收益都是由收入、费用、利得和损失这些要素 构成的，在这一点上两个概念存在着相同的一面，但是全面收益包括的范围比净 收益要广，净收益只是全面收益的一个组成部份。 全部已 全 确认收 益 面( 除了 业主投 收资和派 给业主 益款) 图2 - 1 f a s l 3 0 将包括在全面收益中但不属于净收益的项目，称为“其他全面收益 ( o t h e rc o m p r e h e n s i v ei n c o m e ) ，这些项目有一个特点就是他们都是已经确认却未 实现的( u n r e a l i z e d ) 收益。f a s l 3 0 列举了根据会计准则予以确认的属于全面收 ， 北京工商大学硕士学位论文 益但不属于净收益的项目，如外币折算调整项目，可销售证券上的利得和损失以 及最低退休金负债调整等。f a s l 3 3 衍生工具和套期保值活动会计的颁布， 又增加了新的全面收益项目：现金流量避险( c a s hf l o wh e d g e ) 工具上的利得或 损失，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得或损失。随 着有关准则的陆续出台，其他全面收益项目还会出现。如果限定在某个会计期间， 全面收益与净收益之间会存在这样的区别1 3 ： 部份收入、费用、利得和损失计入其他全面收益，就不能计入净收益。 在前期已经被确认为其他全面收益的，在本期实现时应计入净收益，应从 其他全面收益项中剔除出来，f a s l 3 0 将此事项称为“重分类调整”( r e c l a s s i f i c a t i o n a d j u s t m e n t s ) 。 全面收益与净收益实质上是两种不同的业绩计量，净收益旨在计量某一报告 期内己实现的全部净资产变动，而全面收益旨在计量某一报告期内己确认的全部 净资产变动。 可以说，f a s b 提出的全面收益概念对传统的净收益概念作了重大修改。要 真实确定一个期间的全面收益，就应当准确计量资产和负债，这决定它适宜采用 以现行价值或公允价值为基础的计量模式，而不适宜采用历史成本计量模式，同 时限制了实现原则的运用，在净资产价值发生变动之时，而不是在实现( r e a l i z e d ) 之时就重新计量并确认加以。对未实现已确认的价值变动也要求进行呈报。 三、呈报全面收益信息的理论价值 ( 一) 经济学价值 会计收益与经济收益有着不同的价值偏好，它们间的争论由来已久，经济收 益追求的是收益的真实性，而会计收益追求的是收益的客观性。要求呈报全面收 益信息代表着会计收益在保证客观性的基础上力求信息的真实性，以便呈报的收 益信息更具有经济学的意义。 经济学家们认为，收益计量与资产的计价是不可分的，资产是依据企业耗用 或持有这些资产所带来的未来预期收益的现值来计价的，而收益则是企业在某一 3 程春晖全面收益会计研究，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年版，5 0 页 1 3 试论全面收益信息呈报 期间净资产现时价值变动的结果。经济收益试图计量和表达企业的实际收益，而 不是名义收益，从而为信息使用者提供更好的决策支持。 而传统的会计学家坚持认为：“收益是主体在一个期间内由于交易而实现的 收入与相应的历史成本之间的差额1 4 。”这是传统收益确认模式中实现一配比原 则运用的结果。由于经济学家与会计学家对收益内涵理解的不同，他们追求的价 值取向不同，使得二者在收益的确认和计量方面存在有很大的差别。正如美国注 册会计师协会( a i c p a ) 财务报表目标研究小组( t r u e b l o o dc o m m i t t e e ) 所说的： “收益是以那些符合逻辑与内