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摘要 会计的发展史告诉我们，会计总是依存于一定的社会经 济环境的产物，会计的存在和发展，是社会经济环境变革的 结果。社会经济的环境的发展和变革，必然对依存于社会经 济环境的会计理论和实践产生全面的、深刻的冲击与挑战。 面对市场经济的高速发展，面对金融业发展的迅猛浪潮，面 对知识经济的冲击，会计理论和实务呈现出前所未有的困 惑，而这种困惑在财务会计确认理论上的表现是无法将对决 策有用的经济业务，事项纳入会计系统，无法提供与决策相 关的未来现金流动信息。面对挑战，何去何从，我们在探索 中寻求结果。笔者通过对财务会计确认理论受到冲击的现象 及其原因的深入剖析，揭示问题的本质，并设想通过扩大财 务会计确认界定的内涵，通过对财务会计确认基础的改进一 一权责发生制和现金流动制的融合，诣在使财务会计确认理 论的发展与经济环境的变化相协调，促进财务会计理论的完 善，推动我国财务会计概念框架的建设，为会计实务操作提 供指南和理论支撑，提高会计信息的质量，让会计信息在信 息时代的舞台上立于不败之地。 a b s t r a c t t h e h i s t o r yo fa c c o u n t i n g r e v e a l st h a ta c c o u n t i n gi st h ep r o d u c to fc e r t a i ns o c i a l e c o n o m i cc i r c u m s t a n c e sa n dt h a tt h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gh a sa l w a y sb e e n c l o s e l yr e l a t e dt ot h ec h a n g eo f t h es o c i a le c o n o m i cc i r c u m s t a n c e s t h ed e v e l o p m e n t a n dr e f o r mo ft h es o c i a le c o n o m yw i l li n e v i t a b l yh a v ea no v e r a l la n d p r o f o u n di m p a c t o nt h ea c c o u n t i n gt h e o r i e sa n dp r a c t i c ew h i c ha r ed e p e n d a n to nt h es o c i a le c o n o m i c c i r c u m s t a n c e s f a c e dw i t ht h e r a p i dd e v e l o p m e n t o ft h em a r k e t e c o n o m y , t h e d r a m a t i cr e f o r mo ft h ef i n a n c i a lb u s i n e s s ，a n dt h ei m p a c to fk n o w l e d g ee c o n o m y , a c c o u n t i n gt h e o r i e sa n dp r a c t i c ee n c o u n t e ru n p r e c e d e n t e dp r o b l e m s t h e s ep r o b l e m s ， a sf a ra st h e a c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o n t h e o r i e sa r e c o n c e r n e d ，l i em a i n l yi n t h e d i f f i c u l t yi nb r i n g i n g t h ee c o n o m i ca c t i v i t i e sa n di t e m si n t ot h ea c c o u n t i n gs y s t e ma n d p r o v i d i n gc a s hf l o wi n f o r m a t i o nw h i c h a r eh e l p f u lf o rd e c i s i o n - m a k i n g f a c e dw i t h t h e s ec h a l l e n g e s ，w en e e dt oc o m e u p w i t he f f e c t i v es o l u t i o n s t h ea u t h o rr e v e a l st h e n a t u r eo ft h ep r o b l e m sb ya n a l y z i n gt h ep h e n o m e n aa n dc a u s e so ft h ei m p a c to nt h e a c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o n t h e o r i e sa n d s u g g e s t se n l a r g i n gt h e c o n n o t a t i o no ft h e a c c o u n t i n gc o n f h m a t i o n , i m p r o v i n g i t sb a s i s ，a n dc o m b i n i n gt h em e c h a n i s mo f r i g h t s a n dd u t i e so c c u r r e n c ea n dt h ec a s h f l o w , w i t ht h ep u r p o s e s o f a c c o r d i n g t h e d e v e l o p m e n to ft h ea c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o nt h e o r i e sw i t ht h ec h a n g eo ft h es o c i a l e c o n o m i c c i r c u m s t a n c e s ，b o o s t i n gt h ep e r f e c t i o no f t h ea c c o u n t i n gt h e o r i e s ，a s s i s t i n g t h ee s t a b l i s h m e n to fa n a c c o u n t i n gc o n c e p t s f r a m e w o r ki n c h i n a ，p r o v i d i n g t h e o r e t i c a ls u p p o r ta n dp r a c t i c a lg u i d e l i n e sf o ra c c o u n t i n ga c t i v i t i e s ，i m p r o v i n gt h e q u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a n dp r o v i d i n gt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nw i t ha s o l i dr o l eo nt h es t a g eo ft h ei n f o r m a t i o n a g e 财务会计确认理论研究 前言 会计理论的研究历来是会计学界所关注的基础理论问题。西方会 计理论研究虽然有悠久历史，但其产生和发展有其特定的政治、经济 和文化背景：我国会计理论研究起步较晚，虽取得了一定的成果，但 在很对方面仍有待深化。 会计的发展史告诉我们，会计总是依存于一定的社会经济环境的 产物，社会经济环境影响着会计的产生和发展。当前，科技的进步加 速了市场经济的发展，而市场经济的发展带来了竞争的加剧，风险的 加大，企业的经营活动也日趋复杂，新的经济业务层出不穷。尤其是 随着金融业的对外开放和金融市场的加速发育，金融行业工具通过各 种途径进入我国金融市场，致使我国会计界面临前所未有的困惑。此 外，2 1 世纪是知识经济的时代，知识经济的到来必然会带来社会经 济环境的巨大变革，必然会对会计理论产生巨大的冲击和挑战；面对 冲击和挑战，会计理论显得力不从心：对于一些新的交易或事项而引 起的企业资产、权益的变化，不能在报表中予以反映；人力资源和知 识产权等智力资本被排除在会计信息系统之外。许多对决策有用的信 息不能提供，从而造成会计信息相关性的下降，会计信息质量降低。 显然，为了适应经济环境的变革，提供对决策有用的高质量会计信息， 就必须完善会计理论。而财务会计确认作为一个重要环节，它决定了 何时将具体的经济业务，记录为何种要素并记入财务报表，从而达到 向企业的外部利益集团提供合乎要求的信息这一根本目标。可以说， 财务会计确认理论的完善程度将直接影响会计理论的完普程度。面对 经济环境的巨大变革，财务会计确认理论面临的问题主要表现为：其 一，许多对决策有用的项目由于不符合要素定义，不符合财务会计确 认标准，而被排除在会计系统之外，不能在报表中予以反映：其二， 在现行会计模式下，财务会计确认的基础是权责发生制，而权责发生 制只是对已发生交易或事项予以确认，排除对企业在未来事项的确 财务会计确认理论研究 认。也就是说，在会计信息使用者日益关注未来现金流动信息的情况 下，权责发生会计将难以满足信息使用者对未来会计信息的要求。正 是因为如此，才促使我研究财务会计确认。之所以如此，是希望充 实，完善财务会计确认理论，从内容和体系结构上为我国财务会计概 念框架的日趋完善起到推动作用，从而为我国会计准则的制定提供指 南和理论支撑；二是为会计实务操作提供更加完善的理论指导。我们 认为，财务会计确认理论是理论付诸于实践的中介和桥梁，对财务会 计确认的理论界定，将直接规定具体的会计操作的质与量，从而提高 会计信息质量，推进会计实务的发展。 笔者沿着发现问题一一认识问题一一解决问题的思路来构建全 文结构。全文共三章。第一章是对财务会计确认的理论分析，其目的 在于论述对现行财务会计确认理论的理解和看法。本章第节首先回 顾了国内外财务会计确认理论的发展历史，无论是西方国家还是我 国，对财务会计确认从理论开始研究，一都是比较晚的。在财务会计确 认理论的研究进程中，主要是对财务会计确认界定的研究，所以，本 章的第二节就是对财务会计确认内涵的诠释。在对财务会计确认基本 理论分析的基础上，结合当前社会经济环境，进一步探讨财务会计确 认理论的不足与缺陷。因此本文的第二章主要研究现行财务会计确认 理论存在的问题，主要从两方面来进行分析：其一是社会经济环境的 巨大变革，对财务会计理论的冲击，具体表现为：对决策有用的新业 务，如衍生金融工具，不能在财务报表中予以确认：对企业未来发展 具有很大驱动力的智力资本，虽有反映，但由于种种原因，反映范围 过于狭隘，远远不能满足信息使用者的要求。其二是对现行财务会计 确认基础一一权责发生制的局限性的分析。在对产生问题的原因进行 深入剖析的基础上引出文章的核心部分一一第三章。第三章是对财务 会计确认理论的改进，该部分针对第二章财务会计确认理论存在的问 题，提出改进思路。对于由于经济环境的改变，出现的新业务、新事 项不能予以确认纳入会计信息系统的问题，其主要原因是由于财务会 财务会计确认理论研究 计确认界定本身存在不足，因此，要将新业务予以确认纳入会计信息 系统就需要扩大财务会计确认范围，对财务会计确认重新加以界定， 基于此种考虑，笔者对此提出了三种改进思路。而对于权责发生制不 能提供未来现金流动信息这一问题，其改进思路是引入现金流动制， 在对现金流动制分析研究的基础上，提出未来会计确认基础是权贲发 生制与现金流动制的融合。 财务会计确认理论研究 财务会计确认理论研究 第一章财务会计确认理论分析 第一节财务会计确认理论的历史回顾 一、西方国家财务会计确认理论的发展 在财务会计概念结构中，财务会计确认是重要的一个环节。它决 定了何时将具体的经济业务记录为何种要素，并纳入财务会计报表， 从而达到向企业“外部”的利益集团提供合乎要求的信息这一根本目 标。纵观财务确认理论发展历史，“确认”的事实历史久远，而“确 认”一词出现则是在2 0 世纪。对经济业务作出数量化的记录具有相 当久远的历史，是与复式薄记方法相伴而生的，但人们却是在1 8 、 1 9 世纪才开始从理论上论述何种经济业务应在何时，并按多少金额 予以记录，而直接运用我们现在的“确认”一词则是2 0 世纪才开始 的。 直到2 0 世纪2 0 年代，所有会计出版物都是介绍流行的会计实务， 却很少从理论的角度对会计实务与会计方法加以阐述与论证。当时最 为著名的理论著作是账户原理( s p r a g u e 、1 9 0 8 ) ，但该书也只是 详细地论证了各类账户之间的关系，并提出会计等式，它没有正面运 用确认一词，也没有正面讨论资产、负债、收入、费用要索的入账标 准。 到了2 0 世纪3 0 年代，在少数会计文献中才提到“确认”，如佩 顿在会计精要( p a t o n ，1 9 3 8 ) 一书中使用了“收入确认”一词， 并提出在账户中确认收入与费用的恰当时机问题。1 9 4 0 年出版的公 司会计准则绪论，是佩顿与利特尔顿合作的传世名著，在该书中再 次论及收入确认问题，并提出两种基础；销售基础与现金基础。同时， 还讨论了完工比例法的应用。此外，其他一些文献也偶尔运用到确认 财务会计确认理论研究 一词，涵义与上述引文大致大同。在这一阶段，对确认的理解大致有 两个特征比较明显；第一，“确认”在本质上是“实现”如佩顿关于 收入确认的理解实际上是指收入实现；第二，确认主要用于表述、记 录收入，而很少应用“确认”来说明费用、，至于资产和负债则更没涉 及。 直到2 0 世纪7 0 年代，a i c p a 下属的a p b 颁布了第4 号报告 ( 1 9 7 0 ) ，直接推动并导致“确认”在会计上广泛使用，用“确认” 一词来说明甄别经济业务并量化处理以及报表列示程序，这份报告全 面阐述了企业财务会计的基本概念和所运用的会计原则。尽管该报告 对“确认”一词的直接运用与f a s b 的第5 号概念公告仍有相当的差 异，但该报告“确认”的基本思想与第5 号概念公告确认包含的基本 思想是一致的。该报告的六条普遍适用原则的第二条就是初始人账原 则，并认为该原则决定了：( 1 ) 进入会计系统处理的数据资料；( 2 ) 入账的时间；( 3 ) 资产、负债、收入和费用被记录的数额。在具体的 应用原则中，经济业务选择原则就要求辨认应予记录，报告的事项， 还认为，并不是所有影响企业的经济资源和义务的事项，在其发生时， 就被记录与报告。( p a r 1 7 6 ) 。可以说，a p b 的这份报告，除了没有 明确使用“确认”一词对这些活动进行概括外，今天我们所运用的确 认的含义，在该报告中已基本得到体现。 正是在a p b 第4 号报告的基础上，f a s b 在1 9 7 9 年将研究财务 会计确认工作提上工作议程，并于1 9 8 4 年1 2 月颁布第5 号概念公告 一一会计确认标准。在第5 号概念公告中确认被定义为“是将某一项 目，作为一项资产、负债、营业收入、费用正式地记入或列入某一主 体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字表述某一项目，其金 额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债，确认不仅要记 录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括该项目从财 务报表上予以剔除的变动。”( p a r 6 ) 该报告还提出确认的四项基本 标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。 财务会计确认理论研究 在美国f a s b 研究、拟订并发布财务会计概念系列公告后，其他 一些国家和组织也纷纷效仿，拟订自己的、用于指导各国财务报表编 制的基本概念公告。这些公告或详或简遗论及确认的问题。主要有： 1 、加拿大特许会计师协会( c i c a ) 下属的会计准则委员会( a s c ) 1 9 8 8 年发布了一份题为“财务报表概念”的报告。该报告关于确认 的定义是“某一项目纳入一主体的财务报表的过程，它包括在报表中 对该项目的文字叙述( 如：“存货”或“销售收入”) 和将金额加入到 报表合计数中。出于揭示的目的，在财务报表中应将类似的项目归为 一类”( p a r 2 1 ) “确认不指财务报表附注中的揭示。附注即可以提供 财务报表所确认项目的进一步的信息，也可以提供哪些不能满足确认 标准，因而不在报表中予以确认的有关项目的信息”( p a r 2 1 ) 。而确 认的标准则包括：“( 1 ) 该项是具有恰当的计量基础，其金额能合理 地予以估计；( 2 ) 对哪些涉及获取或放弃未来经济利益的项目而言， 这些利益的获取或放弃将极有可能会发生。”( p a r 2 4 ) 2 、国际会计准则委员会( i a s c ) 在财务报表编报框架的第 六部分“财务报表要求的确认”中将确认界定为“确认是将符合要素 的定义并满足确认标准的某一项目列入资产负债表和收益表的过程。 它包括对该项目的文字与货币金额的表述，其货币金额需列入资产负 债表和收益表的合计数。一个符合要素定义的项目，如果( 1 ) 与该项目有关的任何未来经济利益极有可能流入或流出该企业；和 ( 2 ) 该项目的成本或价值能够可能地被计量，这一项目就应被确认” ( p a r s 8 2 8 3 ) 。 3 、联合国经社理事会跨国公司委员会秘书长报告“财务报告的 主要目标与概念”( 1 9 8 8 ，1 ) 的第六部分“确认与计量方法”中也将 确认定义为“正式地把一个项目载入公司报告的程序。它包括用文字 和数据对一个项目进行描述以及把它纳入与之相关联要素的总额之 中”；确认的标准包括“( 1 ) 一项未来效益与其相关，并且该公司获 得或失去这一效益较为确定：( 2 ) 它具有某一特定属性，这种属性可 财务会计确认理论研究 以足够可靠地加以计量；( 3 ) 提供的信息有能力导致使用者的决策差 异。”( p a r s 5 3 5 4 ) 4 、英国a s b 的“原则公告”对确认阐述如下：“确认是同时用 文字和货币数量对要素加以描述并将其数量列入报表汇总( p a r 4 ) 。 确认分为三个阶段：( 1 ) 初始确认，即某个项目首次进入财务报表。 其标准包括：第一，有充分证据表明，资产或负债的变化己经发生或 未来利益的流入或流出将要发生；第二，能用货币数量进行充分可靠 地计量i ( 2 ) 后续再计量，即改变账薄上己记录的以前所确认项目的 货币数量。进行期后再计量需符合的标准是：第一，有足够证据表明， 资产或负债的金额己发生变化；第二，资产或负债新金额能充分可靠 地计量；( 3 ) 终止确认，将一个已确认项目从财务报表上剔除( p a r 4 ) ， 其前提是已没有充足的证据表明具体有取得未来经济利益的权利或 转移经济利益的义务。” 二、我国财务会计确认理论发展回顾 我国对于会计确认理论的研究起步较晚，开始于2 0 世纪8 0 年代 末，且对会计确认理论的研究主要以介绍西方理论为主，从内容上讲， 更侧重于对会计确认的含义和确认的原则两方面的探讨。参阅相关文 献，对确认的界定虽然表述不尽相同，但都与f a s b 第5 号概念公告 中确认的基本内涵保持一致，比较具有代表性的是葛家澍在1 9 9 4 年 出版的中级财务会计中的表述：确认有广义和狭义之分，广义的 确认包括：( 1 ) 一次交易或事项数据应否输入财务会计系统并通过对 财务报表输出信息；( 2 ) 输入财务系统的数据应当作何要素来记录并 在报表上予以指出；( 3 ) 上述记录和报告应在何时进行；( 4 ) 上述纪 录和报告的金额是多少上述每个问题都涉及记录与报告两个程 序，由于记录是报告的先决条件，因此，有关记录的确认程序称为“初 始确认”，而有关在财务报表中的确认程序可称为“再确认”。广义的 确认概念几乎包括辨认、计量、记录和报告的全过程。但如何计量、 记录和报告属记于各项程序本身的技术，确认并不涉及。确认的重点 财务会计确认理论研究 即狭义的确认概念仅指：对记录来说是：应否记录，何时记录，当作 哪一项要素来记录；对报告来说是指；应否记入财务报表，何时记入 财务报表，当作哪一项要素来报告( p 3 8 4 0 ) 。 第二节财务会计确认的内涵 一、财务会计确认的含义 当前的理论文献，在使用“确认”一词时，往往都采用美国f a s b 第5 号概念公告中对财务会计确认的界定。本文所讨论的“确认”一 词，也是基于这一层面的含义。在第5 号概念公告中，确认定义为： “确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录 和列入财务报表的过程。确认包括以文字和数字来描述一个项目，其 数额包括于财务报表合计数之内。对于一项资产或负债，确认不仅要 记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后变动，包括导致该项目 从财务报表上予以剔除的变动( p a r 。6 ) 。 这一概念公告解决了对符合基本要素定义的特定经济事项的确 认问题。因为，一个事项具有某要素的重要特性，是在财务报表中正 式加以确认的必要条件。也就是说，具体的经济事项不仅要符合某一 报表要素的定义而且必须达到实际确认的标准，才能进入有关账薄 和财务报表。由于财务报表是实现财务报告目标的重要手段，对决策 有用的信息应列入财务报表，并且都要经过确认。 二、财务会计确认的标准 符合报表要素的经济事项应根据什么条件加以确认? f a s b 在第 5 号概念公告中提出了四条基本确认标准：( 1 ) 可定义性，即应予确 认的项目必须符合某财务报表要素的定义：( 2 ) 可计量性，即应予确 认的项目应具有相关并充分的可计量属性；( 3 ) 相关性，即项目的有 关信息应能在使用者的决策中导致差别；( 4 ) 可靠性，即信息应如实 反映，可验证和不偏倚。 这样，一个经济事项只有同时符合以上四条确认的标准才能予以 财务会计确认理论研究 确认。这四条标准是财务会计确认一切要素的共同四条件，它们共同 构成财务会计确认的前提和基础。另外，确认标准要受到普遍适用的 效益大于成本原则和重要性原则的约束。也就是说，确认一个项目的 预期效益应大于提供该项信息的费用。而且，如果一个项目是不重要 的，则可以不在财务报表中予以确认。 在会计实务中，确认需要解决三个方面的问题，即：( 1 ) 能否记 录和在报表中列示；( 2 ) 何时记录和在报表中列示；( 3 ) 如何记录和 在报表中列示。而f a s b 第5 号概念公告中能阐述的确认的四项标准 则主要回答了“能否”确认的条件，而对于“何时”和“如何”确认 这两个问题却未作出回答，特别是对于“何时”这一个关键性问题没 能回答。权责发生制原则对此做了原则性的补充：收入在实现时确认， 费用在支付义务发生时确认，同时，应遵循配比原则。( 对“何时” 确认的研究和有关规定，主要集中于收入和费用的确认上，而很少涉 及资产和负债的确认问题。笔者以为，资产和负债主要是遵循与所有 权相关的风险和报酬是否转移为依据来进行确认，这是不争的事实， 所以很少文献对此进行研究。加上传统会计模式以收益计量为核心， 收益表就成为第一报表，理所当然也就成为人们关注的焦点。而资产 的计价直接关系到收益的计量，所以对资产的研究，更多的是关注资 产的计价) 。 三、财务会计确认是一个动态过程 确认是一个过程，对于一些项目的确认并非一次就可以完成。从 会计记录和编报报表分别来看，确认分为“初始确认”和“再确认” 两个步骤。在记录时应当确认，然后在列入报表时也要确认，我们通 常把前者称为“初始确认”，后者称为“再确认”。但从会计时序看， 如果把从财务报告中注销作为确认过程的终结，则许多项目可能要经 过初始确认，后续确认和终止确认三个环节。正如第5 号财务会计概 念公告中所表述的：“就资产或负债而言，确认不仅包括记录该项目 的取得或发生，还要记录它的后来变动，包括从财务报表中将其注 财务会计确认理论研究 销”。( p a r 6 ) a 初始确认是指：当一项交易或事项已经发生并符合确认的基本标 准时就应当予以记录。初始确认是任何一个项目的第一次确认，初始 确认的错误或不当执行，将会导致整个会计系统所加工的数据是错误 的。 后续确认则是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选，浓缩， 最终列示在财务报表中。如果一个项目在初始确认之后发生变动( 主 要指它的价值发生变动) 就要进行后续确认。后续确认一般与后续计 量的含义是相似的。例如存货在取得、购买时应按照历史成本进行初 始确认；在以后的资产负债表日应当按成本与市价孰低原则进行后续 确认。这就要求不仅要确认一项存货的价值，而且要确认其跌价损失。 又如，在财务报表中，还会列示某些资产的调整项目，如坏账准备， 以确定应收款项净额。由于同意债权入进行债务重组而把应收款项降 低到可回收额，这也是对应收款项的后续确认。对资产和负债的摊销 也属于后续确认。 。 终止确认主要是针对资产和负债而言的。把资产和负债从财务报 表中注销就是终止确认。以资产为例，如果已确认的资产现已不再为 企业所拥有或控制；或者已不再代表未来的经济利益，就应当终止确 认，把它从资产负债表中注销。一项资产如因自然灾害而遭受损失， 使得它不再具有未来的经济利益，此时就需要对其进行终止确认。负 债的终止确认包括部分终止确认和全部终止确认。例如某企业进行债 务重组，债权人对该企业应付账款允许全部或部分地免予偿还，就会 产生负债的全部或部分终止确认。 财务会计确认理论研究 第二章财务会计确认理论受到的冲击 第一节财务会计确认界定受到的冲击 会计的存在和发展，是社会经济环境变革的结果。社会经济环境 的发展和变革，必然对依存于社会环境的会计理论和实践产生全面 的、深刻的冲击与挑战。 对于如何界定财务会计确认的问题，我们已在第一章中阐明，不 论是从广义的角度还是从狭义的角度来理解财务会计确认，我们都必 须明确，要将某一经济业务，某一事项在财务报表中予以反映，就必 须符合财务会计确认的四个标准：可定义性、可计量性、相关性、可 靠性，四个标准缺一不可。然而，随着经济环境的巨大变革，财务会 计确认的界定越来越不能与经济环境相适应。众所周知，2 1 世纪的 经济环境日新月异，呈现在我们眼前的是一个不断变化的世界，这种 变化主要反映在两个方面：一是市场。经济的高速发展，尤其是随着金 融业的对外开放和金融市场的加速发育，金融工具通过各种途径进入 我国金融市场，致使企业面临着一个竞争加剧，风险加大的发展环境； 二是知识经济时代的到来，随着社会环境向知识经济发展和变革，知 识资本在社会环境将占据越来越重要的位置，知识资本将是社会财富 的最大驱动力。在经济领域，随着知识经济的日益发展，无形资产在 企业中所占比重将会日益加大。 经济环境的发展和变革，使信息使用者对企业提供的会计信息提 出了更多的要求，对于一些新的交易或事项而引起的企业资产、权益 的变化，他们要求在财务报告中尽可能予以披露；除了提供有关企业 财务状况，经营成果及现金流动信息等历史信息之外，他们还要求提 供对决策有用的未来信息，而现实是许多对决策有用的新业务、新事 项，由于不符合财务会计确认标准，被排除在会计报表之外。当前， 表现最突出的就是衍生金融工具和自创商誉。下面，笔者就从这两个 方面来分别阐述。 财务会计确认理论研究 一、衍生金融工具对财务会计确认理论的冲击 衍生金融工具，又称派生性金融工具。它是根据股价、汇率、利 率等标的物的未来行情趋势，采用支付少量保证金或权利金签订跨期 合同或互换不同金融工具等交易形式的新兴金融工具。衍生金融工具 的出现和发展是从2 0 世纪7 0 年代开始的。它是2 0 世纪7 0 年代以来， 全球金融创新浪潮中的高科技产品。衍生金融工具虽然产生较晚，但 从它诞生到现在短短2 0 多年的时间里，都显示出了强大的生命力和 破坏力。衍生金融工具如同一把双刃剑，运用得当可以使商家规避风 险，降低筹资成本，提高证券市场的流动性；但若使用不当，将会使 企业遭受巨大的损失，甚至因此而破产。因此，不论是完善金融市场 体系，还是提高会计信息的质量都要求加强对衍生金融工具的会计监 管，将其纳入会计体系。那么。为什么衍生金融工具不能进入会计体 系予以反映呢? 关键在于衍生金融工具不能闯过“确认”这一关。 ( 一) 衍生金融工具要进入会计体系，就需要符合财务会计确认 的四项标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。所谓可定义 性就是予以确认的某个项目要符合财务报表要素的定义。现有会计理 论中资产被定义为“资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取 得或控制的，可能的未来经济利益：资产的特征有：( a ) 它蕴蓄着可 能的未来利益，( b ) 某特定主体对其具有排它性的控制权，和( c ) 产生这一利益的交易或事项已经发生。”( f a s b s f a c ，n o 6p a r s 2 5 2 6 ) 。负债被定义为：“负债是某一特定主体，由于过去的交易或 事项而在现在承担的将在未来向其他主体交付资产或提供服务的责 任。这种责任特引起可预期的经济利益的未来牺牲( s f a c ，n o 3 p a r 2 8 ) ：”负债的基本特征为：( a ) 负债是由过去的交易或事项而 引发的，在现在承担的责任，( b ) 负债对企业来说是一项强制性的责 任，( c ) 负债通常在未来某一时间通过交付资产或提供劳务来清偿。 不难看出。无论是资产还是负债其立足点都是“过去的交易或事项”， 且该交易或事项的发生会带来未来经济利益的变化。而衍生金融工具 财务会计确认理论研究 合约签订后，确实会给企业带来一定的权利或义务，并在未来产生经 济利益或资源的流入或流出，然而这种权利或义务是否得到履行，在 契约生效时并不能预料，即并非在过去发生，而是来自未来发生的交 易或事项，同时金额又难以确定。所以衍生金融工具所带来的权利或 义务不符合现行会计确认标准中的可定义性，因而不予确认。 ( 二)f a s b 确认标准的第二个标准是可计量性，即被确认的项 目应能被充分可靠的计量。所谓充分可靠的计量就是计量应真实地反 映被计量对象的价值，以满足相关信息使用者预测和决策的需要。在 现行财务会计理论中，会计计量是建立在历史成本原则基础之上的， 历史成本是资产实际发生的成本，反映了资产或负债交易时的历史记 录，具有客观性和可验证性。按照这一原则，进行会计计量时只能依 据已经发生的成本，而不是可能发生的成本。同时，各报表项目按历 史成本人账后，一般不得随意调整账面价值，以保持信息的可比性。 然而衍生金融工具初始投资很少甚至为零，在未来结算，因此，其签 约时的初始投资( 历史成本) 并不能反映它的价值和风险情况，由于 其价格波动很大，历史成本难以追踪市场价值变动情况。因而，历史 成本不能客观的计量衍生金融工具的价值。 ( 三)衍生金融工具对收入费用的确认原则也提出了挑战。我 们知道，收入费用确认的基础包括权责发生制原则，收入实现原则和 配比原则，它们都有一个共同的特点，即以“过去发生的交易或事项” 为基础，而对未来发生的交易和事项不予确认。而衍生金融工具只是 一种契约形式签约双方只是享有某种权力和义务，并无实物交易发 生。按照这三条原则，衍生金融工具不能进入会计信息系统进行处理。 以期货为例，在期货合约签订时，签约双方并没有发生实物交割，货 物没有转移，收款的权利也没有取得，按权责发生制原则和收入实现 原则，确认不能进行：再以期权为例，在期权的买者行使期权以前， 双方并没有实质性的交易，因此也不能予以确认。也就是说，按照现 行财务会计确认基础，期货与期权这一类衍生金融工具的获得，以及 财务会计确认理论研究 持有这类衍生金融工具所发生亏损和盈利都不能予以确认。 二、自创商誉对财务会计确认理论的冲击 2 1 世纪是知识经济的时代。知识经济是以知识资源为基础的一种 经济形态，是以知识为主导的经济。高科技产业是知识经济产业的支 柱。知识经济建立在工业经济基础之上，是工业经济发展的持续。知 识经济的一个突出特点是：企业从有形化向无形化方向发展。在企业 中，凝聚着知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱增。 在企业总资产中，无形资产的比熏逐渐超过有形资产。在发达国家的 一些高科技企业中，这种趋势尤为明显，企业的无形资产已占到总资 产的5 0 一7 0 ，其中一部分是可辩认的无形资产，如专利权、商 标权，还有一部分是不可辩认的无形资产一商誉。然而，在现行会计 模式和会计惯例下，对于企业的专利权，商标权等可辩认无形资产予 以确认，但对于商誉则只确认外购部分，而不确认自创部分。 ( 一) 对现行会计模式下不确认自创商誉的剖析 1 、前面我们曾提及资产是某一特定主体从过去的交易或事项中 所取得或控制的可能的未来经济利益，显然，当前人们对资产的认识， 考虑的是资产的效用层面，认为资产是一种未来的经济利益或可以带 来未来经济利益的经济资源，这种限定构成了资产确认的前提条件。 在这一前提条件下，权责发生制用来确认资产的责任标准是与资产有 关的。导致资产形成的经济业务已经发生；而权利标准则是企业已经 取得某项经济资源的所有权与( 或) 控制权或拥有某项财产权。只有 当这两方面的标准同时具备，企业才能正式地在账上确认各项资产。 按照确认标准中的可计量性与可靠性，最可靠的数量标准应是来自于 取得资产的交易或事项。也就是说，有具体、明确的交易与事项才能 成为现行实务中确认资产的最为重要的依据。因此，交易与事项不仅 代表着企业确认资产的权利与责任标准已经具备，它同时还为资产的 量化提供了具体、可靠的数量标准。正因为这样，在应用权责发生制 来具体确认资产时，与资产形成的相关交易或事项的存在，往往成为 l4 财务会计确认理论研究 资产确认的唯一标准，未来经济利益的本质特征反被忽略。这种处理 方式的优点在于客观、可验证。按照交易基础，自创商誉不与任何某 一项交易联系，因此，将其确认为资产，缺少客观性和可验证性。 2 、现存会计模式不确认自创商誉原因之二是由于自创商誉不符 合确认标准。f a s b 在第五号概念公告中提出的四项确认标准；可定 义性，可计量性，相关性和可靠性，四者缺一不可。从资产定义的角 度来讲，自刨商誉是符合资产定义的。应当承认，自刨商誉能够为企 业带来可能的未来的经济利益( 而且是超额经济利益) ：自创商誉的 形成，也是基于企业过去的若干交易与事项，问题主要在于难以辨认 自创商誉是基于哪些交易和事项而形成的。此外，这种未来的经济利 益也是企业所拥有或实际可以控制的。因此自创商誉基本符合资产的 定义。但是，其最大的缺陷是难以公允地、可靠地进行计量，这不符 合确认标准中的可计量性。商誉既不能同企业的整体相分离，又不能 够单独销售，因此，商誉，尤其是自创商誉就不能够单独进入市场。 由于商誉缺乏单独交换能力，不存在交换价值，无法用比较公允的市 场价格进行计量，一直是自创商誉的致命弱点，也是迄今会计界多数 人反对确认自创商誉的根本原因。 3 、会计信息可靠性与相关性的权衡。相关性是指信息能够帮助 使用者对过去，现在和将来事件的结果做出预测。相关性的核心在于， 会计信息必须与会计信息使用者的要求相协调。可靠性和相关性，都 是会计信息的基本质量特征。会计信息同时具有可靠性和相关性，将 对经济决策有用，但是由于可靠性与相关性之问有时存在一种此消彼 长的联动关系，致使我们无法同对保证最可靠会计信息也是与经济决 策最相关的。现行会计模式在可靠性与相关性之间进行权衡时，往往 偏重于可靠性。而自创商誉，在知识经济时代，恰恰是相关性较强， 但由于不符合交易现，不能准确计量而缺乏可靠性。 4 、由于自创商誉不符合稳健性愿则而不予确认。按照稳健性原 则，只对比较可靠的费用和损失予以确认，而对可能产生的收益不予 财务会计确认理论研究 确认。如果将自己创商誉作为一项资产予以确认，就是将可能产生的 收益予以确认，这与稳健性原则相背离；同时，确认自创商誉会引起 会计信息使用者对企业前景盲目乐观，极不稳健，因而许多会计学家 反对确认自创商誉。 ( 二) 知识经济下自创商誉对财务会计确认理论提出的挑战。 在工业经济体系下，企业的资产以有形资产为主，无形资产只占 其中较小的一部分，自创商誉所占比例则更小，不确认自创商誉对会 计信息的相关性影响不大。然而，随着知识经济的逐步到来，这种建 立在工业经济背景下的观点受到冲击和挑战。 1 、提高会计信息质量要求确认自创商誉。 高质量的会计信息体现在对决策的有用性上，而决策的有用性又 是由相关性、可靠性、明晰性、重要性、可比性、一致性等质量特征 构成。在上述质量特征中，相关性和可靠性是最重要的。在知识经济 时代，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得 超额盈利，与财务报表的使用者的经济决策具有密切的关。系。如果仍 坚持传统会计模式的观点，将其排除在会计系统之外，不确认自创商 誉，必然会使会计信息的相关性受到冲击，损害会计信息质量，削弱 会计信息的作用。 2 、促进会计理论发展要求确认自创商誉 理论的作用在于对实践的指导，理论如果脱离实践，不能指导实 践，也就失去了其存在的价值。随着客观经济环境的发展变化，知识 经济代替工业经济、农业经济，知识资本与信息等智力资本取代财务 资本在企业中的地位，企业资产中无形资产所占比例日益加大，如何 将这些通过会计信息反映给使用者，将是会计理论界面临的主要问 题。而要促进会计理论的发展，完善会计理论体系，就是要使会计理 论具有前瞻性，能指导实务，解决问题，这在当前，首先要能将自创 商誉纳入会计系统，向信息使用者提供决策有用的信息。 3 、提高会计实务水平要求确认自刨商誉 财务会计确认理论研究 前已述及，知识经济时代，知识资本所占比重加大，企业中无形 资产种类增加，比重加大，在企业收益中，由无形资产给企业带来的 收益也越来越多，而面对日新月异的经济环境，会计实务呈现的更多 的是困惑，是无能为力。随着经济一体化，国际国内竞争将更加尖锐 化、复杂化，企业在占领市场、分割资源的竞争中仅仅依靠资金是无 法取胜的。一些大公司更多的是依靠无形资产去占领市场，而自创商 誉正逐渐成为企业无形资产重要的构成部分。因此确认自创商誉，将 该信息及时提供给信息使用者，既满足了经营者正确的报告受托责任 要求，又满足了与企业有利害关系的各方面决策的要求。 第二节财务会计确认基础受到的冲击 从会计时序上来看，财务会计确认包括初始确认，后续确认和终 止确认三部分，具体到会计处理的过程，初始确认是指什么数据能够 进入会计处理系统，而后续确认则是在初始确认的基础上，筛选什么 信息应列入财务报表，什么样的信息在报表披露：终止确认是将该项 目从报表中注销。从具体的操作过程来看，它需要解决：哪些项目应 该要进入会计系统? 这些项目应记录为什么要素? 什么时间予以确 认? 确认的金额是多少? 即确认需要解决“能否”、“何时”、“如何” 和“多少”的问题。在前面我们已谈及的，f a s b 在第5 号概念公 告所提出的确认的基本标准一一可定义性，可计量性、相关性和可靠 性，主要回答了“能否”确认的条件而没有回答“何时”和“如何” 两个问题，特别是没有回答“何时”确认这个关键性的条件，会计确 认的基础一一权责发生制，对此作了原则性的补充规定；收入( 与之 相应的资产的增加) 是在收取收入的权利发生时确认；费用( 与之相 应的资产增加) 是在费用支付义务发生时确认。在传统的财务会计模 式中，基于反映受托责任的需要，人们向来把收入和费用( 特别是收 入) 的确认看得比资产和负债的确认重要。权责发生制主要是对收入 和费用的确认所作的规定。由于复式薄记决定了资产、负债、收入、 l7 财务会计确认理论研究 费用等要素之间具有内部关联性，当确认收入和费用应予记录和报告 的时间标准时，也会连带地把资产和负债等要素的变动时间规定下 来。 显然。权责发生制在会计确认起着不可或缺的作用，然而，随着 经济的发展，知识经济的到来，权责发生制的局限性也日益显露，以 下的论述，就是在对权责发生制理解的基础上分析权责发生制受到的 冲击和挑战。 一、权责发生制的含义 权责发生制是与收付实现制相对应的概念。人们在解释权责发生 制时，总是与收付实现制相对照。我们在这里列示一些对权责发生制 的代表性的界定： “权责发生制会计是按货物的销售( 或交付) 和劳务的提供 来确认收入，而不考虑现金的收取时间；对费用也按与相关联的收入 的确认时间予以确认，不考虑现金支付的时间。”( d a v i d s o na n d e t n e r s ，1 9 7 9 ) 。 “交易的其他事项对企业资产和负债的影响，在其直接关联的 时期内确认与报告，而不是在现金收、支发生时确认与记录。” “每期收益和财务状况的确定，取决于在变动发生时的经济资源和义 务及变动的计量，而非货币收支的简单记录。”( a p b ，s t a t e m e n t ， n o 4 ，p a r 1 2 1 ) + “权责发生制试图把企业带来现金后果的交易及其他事项和 情况对于企业的财务影响，记录于这些交易、事项和情况发生的时期， 而不限于企业收到或付出现金的时期。权责发生制关注的是花费在资 源和经营业务上的现金将以更多( 也许是更少) 的现金收回过程，而 不仅是这一过程的开始和结束。”( f a s b ，1 9 7 8 ，p a r 4 4 ) “收入和费用在其被认为已赚取或已发生时予以确认，相应 地，对其是否已收到或付出现金或现金等价物则不予考虑。“( c i c a ， 财务会计确认理论研究 1 9 8 8 ，p a l 1 7 ) “按照权责发生制，要在交易和其他事项发生时( 并不是在 现金或其等价物收到或支付时) 确认其影响，并且要将其记入与其相 关联期间的会计记录，并在该期间的财务报表中予以报告。”( i a s d ， 1 9 8 9 ，p a r 2 2 ) 上述关于权责发生制的不同表述，对确认经济业务影响的时间， 都认为应该在经济业务的影响“真正发生”之时，并举出反证：现金 收支行为一般不是经济业务影响发生的标志。但这些论述对什么是 “真正发生”、判断影响“发生”与否的标准是什么，都未做出正面 的说明。i a s c 和美国f a s b 在这方面的阐述简要地说明了资产、负 债、收入、费用的确