（会计学专业论文）资产弃置债务会计研究.pdf

摘要 摘要 2 0 0 6 年颁布的新企业会计准则在环境保护方面开始体现了与国 际接轨的思路，例如在准则中首次引入固定资产弃置费用这一概念， 关于固定资产报废可能引发的环境义务资产弃置费用和负债，新 准则还引入了部分国际惯例。在当前推行“谁开发谁保护、谁受益谁 补偿的环保原则和可持续发展观的要求下，讨论如何在会计政策中 对环保问题加以考虑，尤其是对资产弃置费用的处理，形成一套理论 上基础扎实、操作上实用可行的会计政策，将成为当前及未来一个极 为重要的研究课题。 本文首先分析了国内外该领域的研究动态和过程，在查阅大量资 料的基础上对资产弃置债务会计的基本概念和资产弃置债务会计核 算的基本原理等具体理论层面进行了深入的分析；同时结合当前国 内、国际上会导致弃置债务的重点行业的一些龙头上市企业进行了实 例分析，找出影响该政策执行情况的原因，并从中提炼出一些比较成 熟的操作方法和思维；在前述基础上笔者还探讨了建立既符合我国国 情又体现与国际接轨的资产弃置会计准则，为日后我国会计监管层正 式建立相关会计准则提供了不少理论基础和操作指导经验。 全文采用的是规范性研究和实证研究相结合的研究方法。在具体 研究过程中充分结合了财务会计学、环境会计学、环境经济学和统计 学方面的理论知识和方法论，采用了从理论到实务再到理论的研究思 路对资产弃置债务会计进行了全面的研究。通过研究，本文得出了资 产弃置债务会计政策中一系列有关确认程序、核算方法、计量技术、 财务处理和披露方面的具有良好指导意义的成果。 关键词：资产弃置，弃置债务，会计政策，会计准则 硕士学位论文 a b s t r a c t a b s t r a c t t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s s e n t e r p r i s e sw h i c h p r o m u l g a t e di n2 0 0 6h a v ee m b o d i e dt h et r e n dt h a tc h i n a sa c c o u n t i n g s t a n d a r d sw o u l dj o i n tt oi n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d si nt h ea r e ao f e n v i r o n m e n tp r o t e c t i o n ，f o r e x a m p l e ，t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s i n t r o d u c e dt h e c o n c e p to ff i x e da s s e t sr e t i r e m e n tc o s t s a n dt h e o b l i g a t i o n sw h i c hw e r et r i g g e r e dw h e nt h ea s s e t sr e t i r e d ，i n c l u d i n g r e t i r e m e n tc o s t sa n dl i a b i l i t i e s ，t h en e wg u i d e l i n e sh a v ea l s oi n t r o d u c e d s o m ei n t e m a t i o n a l p r a c t i c e i n t h ec u r r e n t i m p l e m e n t a t i o n o ft h e e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o np r i n c i p l e s ，w h od e v e l o p ，w h op r o t e c t ，w h o e n j o yt h eb e n e f i t ，w h ob e a rc o m p e n s a t i o n ，a n du n d e rt h er e q u i r e m e n to f s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ，d i s c u s s i n gh o wt oc o n s i d e rt h ee n v i r o n m e n t a l i s s u e si na c c o u n t i n gp o l i c y ，e s p e c i a l l yf o rd e a l i n gw i t ha s s e tr e t i r e m e n t o b l i g a t i o n s ，t of o r mas e r i e so fp o l i c yw h i c hh a v eas o l i dt h e o r y f o u n d a t i o na n das t r o n gf u n c t i o ni ng u i d et h ep r a c t i c e ，w i l lb e c o m e 肌 e x t r e m e l yi m p o r t a n tr e s e a r c ht o p i ci nc u r r e n ta n dt h ef u t u r e 峨f i r s t , t h i sp a p e ra n a l y z e dt h ed e v e l o p m e n ta n dp r o c e s si nt h i s f i e l di nd o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a lr a n g e ，a n dh a sm a d ead e e pa n a l y s i s o nt h eb a s i cc o n c e p t sa n dt h em e a s u r i n g p r i n c i p l e so ft h ea c c o u n t i n gf o r a s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n so nt h eb a s e m e n to f r e a d i n gl o t so fc o r r e l a t i v e m a t e r i a l s e c o n d l y ，c o m b i n i n gw i t hs o m ek e yi n d u s t r i e sw h i c hm a yl e a d t oa s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s ，t h ea u t h o rm a d eap o s i t i v er e s e a r c ho n s o m el e a d i n g p u b l i cc o m p a n y ，a n dh a sf o u n dt h ef a c t o rt h a ti n f l u e n tt h e s e c o m p a n i e st oa p p l yt h i sp o l i c y ，a l s oh a v er e f i n e ds o m em a t u r eo p e r a t i o n s k i l la n dt h o u g h t o nt h eb a s i so ft h ea f o r e m e n t i o n e d ，a u t h o ra l s o d i s c u s s e dt h ee s t a b l i s h m e n to faa c c o u n t i n gs t a n d a r df o ra s s e tr e t i r e m e n t o b l i g a t i o nw h i c hn o to n l ya c c o r dt oc h i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n s ，b u ta l s o r e f l e c t so nt h ei n t e r n a t i o n a lt r a c k ib e l i e v e i tw i l lp r o v i d eal o to f g u i d a n c ei no p e r a t i n ge x p e r i e n c ea n dt h e o r e t i c a lb a s i sw h e nc h i n e s e g o v e r n m e n t sa c c o u n t i n gr e g u l a t o r ss t a r tt om a k eaf o r m a lc o r r e l a t i v e a c c o u n t i n gs t a n d a r d 砌sp a p e ru s e d l en o r m a t i v er e s e a r c ha n de m p i r i c a l s t u d i e s c o m b i n i n gr e s e a r c hm e t h o d s i nt h ep r o c e s so fs p e c i f i cs t u d i e s ，t h e a u t h o r i n t e g r a t e d f i n a n c i a l a c c o u n t i n g ，e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ， e c o n o m i c sa n de n v i r o n m e n t a l a s p e c t s o ft h es t a t i s t i c a l t h e o r y o f k n o w l e d g ea n dm e t h o d o l o g y ，a d o p t e dar e s e a r c ht h o u g h tw h i c hi sf r o m t h e o r yt op r a c t i c ea n dt ot h e o r y ，t om a k eac o m p r e h e n s i v es t u d yo nt h e a c c o u n t i n gf o ra s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s t h r o u g ht h er e s e a r c h ，t h e p a p e ro b t a i nas e r i e so fp r o d u c t i o na b o u ta f f i r m i n gp r o c e s s e s 、m e a s u r i n g m e t h o d s 、c o m p u t i n gs k i l l s 、a c c o u n t i n gt r e a t m e n t sa n di n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e k e yw o r d s ：a s s e t r e t i r e m e n t ，r e t i r e m e n to b l i g a t i o n ， a c c o u n t i n gp o l i c i e s ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d m 原创性。声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中南 大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我共同工作的同志对本 研究所作的贡献均已在在论文中作了明确的说明。 作者签名：日期：4 衄年卫月丑日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的： 部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文；学校可粮 据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者签名： 师签名辑吼监也哼日 硕士学位论文第一章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景 世界上最宝贵的资源是人类赖以生存的自然环境，而人类在自身发展的过 程中又会给环境增加负担和带来破坏。人类为了追求自身的快速发展却不顾环境 的有利资源持续供应能力和有害排放物质的消化能力，给我们最宝贵的财富大打 折扣，造成了严重浪费。纵观全球社会经济所依赖的资源基础、生态环境，已呈 现入不敷出的景况，进入了“正在靠向未来借债而生活的时代n 1 。这不仅动摇 了人类发展经济的自然物质基础，制约了经济发展，而且使人类与自然，生态与 经济出现了关系紧张的局面。 有鉴于此，中国作为一个世界成员中的重要一员，已经逐步开始扮演起环 境负责人的角色。最近的国民经济和社会发展第十一个五年规划( 2 0 0 6 2 0 1 0 年) 中提出，必须加快转变经济增长方式，要把节约资源作为基本国策。发展 循环经济，保护生态环境，加快建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济 发展与人口、资源、环境相协调：坚持节约发展、清洁发展、安全发展，实现可 持续发展；要求按照“谁开发谁保护、谁受益谁补偿 的原则，加快建立生态补 偿机制。 在这种指导原则下，会计学本身作为一个服务社会的经济管理工具也积极投 身于环保运动和绿色革命的进程，深入探讨会计如何参与环境保护、如何促进环 境与经济之间的深层融合与发展。当前的历史环境和现状要求我们开展以自然资 源耗费应如何补偿为中心而展开的会计研究，试图将会计学与环境经济学相结 合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的目的。这种运用会计 学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，反映、报告和考核各会计主体 的生产活动对自然环境的影响及其维护、发展和补偿的管理工具，将为决策者提 供相关的信息，以期达到合理配置资源，改善环境状况目的。 然而我国现行用于指导企业会计和报告的法规制度对于环境问题基本上没 有采取什么专门的行动，上市公司也只是对环境问题进行了少量的、简单的披露。 至于环境资源的利用，环境污染破坏、治理等信息很少涉及到，这就使得投资者 等相关信息关注者无法通过财务报告准确获得企业的环境事项对企业持续经营 过程中的影响进而做出合理的判断。可喜的是2 0 0 6 年颁布的新企业会计准则在环 境保护方面开始体现了与国际接轨的思路。例如在企业会计准则第4 号固 定资产中首次引入固定资产弃置费用这一概念，关于固定资产报废可能引发的 环境义务一资产弃置费用和负债，新准则还引入了部分国际惯例，如专门在企 硕士学位论文第一章绪论 业会计准则第2 7 号- 石油天然气开采中规定：企业承担的矿区废弃处置义务， 满足确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账 面价值。 基于上述背景，如何在会计政策中对环保问题加以考虑，尤其是对资产弃 置费用的处理，形成一套理论上基础扎实、操作上实用可行的会计政策，并考虑 到相关配套政策的支持成为当前一个极为重要的课题。 1 2 研究现状 由于本文讨论的是资产弃置债务会计，所谓的资产弃置债务概括的说是指固 定资产弃置时所引起的环境义务，因此实质上它属于环境会计的一个细分支，所 以和环境会计领域关于固定资产弃置所引发的环境负债、成本等相关的讨论、研 究文献和政策法规都应该属于该课题的历史文献。 1 2 1 国外研究现状和文献综述 国外有关固定资产报废所引发的环境负债、义务方面的研究虽然较早但主要 集中在企业实务界和政府会计监管机构界。这是因为最早关心资产报废产生环境 破坏的是那些民间社会团体，他们最初向环境破坏制造者们发起质问，而这些质 问者中间就有许多投资者是这些被质问公司的中小股东，所以这些大公司们被迫 使自己去关注这个问题的解决乜1 。而会计监管机构作为保护广大中小投资者利益 的政府机构，有义务代表投资者去和企业谈判，要求企业在财务报告中采取合适 的会计政策来反映环境事项对企业财务状况和经营成果的影响。下面主要介绍美 国和英国的研究现状。 美国研究过程及现状 在最早开始讨论有关固定资产弃置环境负债的是美国石油天然气行业的大 公司之间，由于当时政府要求油气开采企业在油气储量枯竭，报废相关油气资产 后，应当采取一定的环保措施，即拆除相关油气生产设施和设备等，并将油气田 的地表恢复至油气开始生产以前的状态。在1 9 7 7 年之前由于没有明确的官方文件 指导，当时的许多企业就采纳了s f sn o 5 或有事项的会计处理来对这些成 本费用进行会计核算。 1 9 7 7 年1 2 月，f a s b ( 美国财务会计准则委员会) 发布了s f a sn o 1 9 石油天 然气生产企业财务会计核算与报告。在其第3 7 段中，初次规定了拆除和恢复成 本的会计处理方法，即，“在确定摊销和折旧率时应当考虑估计的拆卸、恢复和 废弃成本以及估计残值 。但是，由于缺乏具体的指导，油气开采企业在实务操 作中采用了不同的会计处理方法，导致拆除和恢复成本在财务报表中披露不一 致，无法为财务报表使用人提供客观可比的财务信息，这就要求相关会计准则必 2 硕士学位论文 第一章绪论 须进行进一步的改革与完善，以便统一油气开采企业对拆除和恢复成本的会计处 理实务，改善财务信息。 1 9 9 4 年，经美国爱迪生电力学会( e e i ) 的要求，f a s b 与来自该协会以及石 油天然气工业、煤矿业和美国注册会计师协会环境问题特别工作小组等方面的代 表进行了交流，在其议程中增加了一项关于核电站退役成本会计处理的项目，此 后又将该项目的范围扩大到其他行业类似终止或拆迁成本的会计处理； 1 9 9 5 年美国环境保护署发表的作为经营管理工具的环境会计指南：关键 词和术语中将环境保护成本分为四类：传统成本、潜在的隐藏成本、或有成本、 形象和关系成本。在该文中就曾举例说明像固定资产在购买安装时就应考虑日后 报废时的资产拆除、场地清理和环境修复等潜在义务就属于或有成本( 负债) 或 潜在成本( 负债) ； 1 9 9 6 年2 月，f a s b 公布了关于长期资产终止或拆迁债务的会计处理的草案。 在此后的近五年时间里美国财务报告准则委员会就这一问题进行了多次讨论和 征求意见，直到2 0 0 1 年6 月，f a s b 发布了s f a sn o 1 4 3 “资产报废债务会计一， 对s f a sn o 1 9 第3 7 段的内容做了彻底的修订与完善，统一了资产报废债务的会 计处理方法，建立了相应的会计核算与报告准则来确认与资产报废有关的负债和 资产报废成本，适用于石油天然气采掘行业以及其他类似行业。 2 0 0 1 年6 月国际会计准则委员会采掘业筹划委员会所发布的采掘业会计问 题文本讨论稿的移动和恢复一章中明确指出，不管投资前的活动采用什么会计 方法，必须制订环境恢复成本的会计处理方法。 英国的研究过程及现状 英国许多企业在上世纪7 0 年代晚期至8 0 年代初开始讨论拆除，移动和恢复问 题。这些义务所对应的成本被称为拆卸、恢复和废弃成本，简称d r a 成本 ( d i s m a n t l e m e n t 、r e s t o r a t i o na n d a b a n d o n m e n tc o s t s ) 。最初许多人建议的 会计政策是，在资产的生产寿命内，将估计的拆除、移动和恢复成本记为应计费 用。将每期应计费用金额转为经营费用并增加到一个估计负债账户中【羽。上世纪 9 0 年代的十年间，随着财务会计概念框架的发展，会计理论及实务界认识到设备 安装会产生对未来移动和恢复成本相关部分的一项负债。英国会计准则委员会发 布了财务报告准则( f r s ) 第1 2 号，“备抵、或有负债和或有资产一，该准则要 求不管义务是法定的还是推定的，对现时义务需要计提备抵。2 0 0 0 年1 月份，英 国石油行业会计委员会发布了综合性的推荐实务公报( s o r p ) ，“石油和天然气勘 探、开发、生产和放弃会计一，该报告替代了1 9 8 8 年的s o r p 3 ，清楚地讨论了f r s 1 2 号放弃备抵在石油工业的应用问题。 1 2 2 国内研究现状 3 硕士学位论文第一章绪论 国内对于环境会计的研究已经不少，而且已经涉及到环境会计框架、各个环 境会计要素的各方面。但是对于从环境会计的思想出发研究具体某一环境会计事 项如何在当前财务会计体系中的反映还是比较少的，如国内对于资产弃置债务会 计的研究就很少，而且主要停留在具体财务处理上的介绍层面上。截止目前较重 要的研究文献和成果主要如下： 陈毓圭在其文中谈n - “对于长期拆撤成本，企业可能选择在其可靠的经营 期间内提取准备。与将来恢复场地、关闭或移走长期资产有关的义务是在对环境 开始发生损害时就产生了，所以应在当时确认环境负债，而不是推迟到完成活动 或关闭设施的时候。然而，企业可能会在整个相关经营期间内确认拆撤成本，即 提取准备。经过讨论，最后明确，为在将来恢复场地、关闭或移走长期资产而发 生的成本提取准备，应当是可行的一h 1 ； 王立彦、尹春艳、李维刚在其所发表的我国企业环境会计实务调查分析 ( 会计研究，1 9 9 8 ) 一文中谈到：“对于将来可预见的环境支出，实务中是 待实际发生时再处理，而会计人员则认为应提取准备金 旧： 孟凡利在其著作环境会计研究谈到，由于环境问题的存在，使得许多资 产的价值可能已经大大降低了，也可能有一些或有负债没有得到反映，许多事实 上已经发生了的环境损害没有体现出来，于是财务状况和经营业绩被夸大了 嘲； 周国芳、a l e xr u s s e l l 在其论文关于海上油气田弃置会计问题的探讨中 对我国管理海上平台弃置的相关法律法规和会计核算现状及存在的问题进行了 阐述，指出国内海上油气田公司在会计核算的主要方面已经与国际会计准则的要 求基本一致，但仍存在一些方面的差异，如弃置成本核算：由于没有明确的法律 规定，因此在会计核算方面也没有相应的规定和要求。目前只有中海油在按国际 会计准则披露信息时对报表进行了相应调整并预提了弃置费用。但由于准则上的 差异，各公司所披露的国际准则报表和国内准则报表存在很大差异，同时也增加 了国内准则报表的不确定性口1 ； 徐玉凤则谈到：“早期的环保法规只重视环境污染后的补救措施，而忽视了 环境问题的事先预防。由此可见，在我国建立或有环境成本准备金制度符合可持 续发展理论一嘲。 胥卫平、郭占喜和曹子栋在探讨油气企业对环境恢复成本处理的文中写到： 由于地质勘探工作是有获得油气储量和没有获得油气储量不同的结果。一般来讲 探井的成功率仅为4 0 左右，因此地质勘探支出的环境恢复成本转资和核销，要视 今后能否进行油气生产而定，凡能够形成生产能力的转为资产，并估算一笔备抵， 其金额等于对拆移设施和恢复环境原貌所需最终成本的现值的合理估计，成为可 折旧成本的一部分。凡不能够形成生产能力的转为费用，以实际发生数核算一1 。 4 硕士学位论文 第一章绪论 1 3 研究意义、目的和方法 1 3 1 研究意义和目的 通过上述文献综述不难看出，对于固定资产报废所可能引起的环境义务不管 是在会计界还是环保界，也不管是理论界还是实务界都得到了比较大的关注，而 且国外尤其是美国都已经颁布了一项具体的会计准则来规范该事项，但是通过仔 细比较研究我们还是能发现该领域的不足和可深究之处，例如国内的研究文献都 是以小文章形式介绍国外资产弃置方面的基本财务处理，并没有哪篇文章深入研 究过这些制度、规定中间一些具体术语、方法的缘由、内涵以及财务处理的各种 特殊情况，更不用说国内有谁将其作为学位论文选题系统地研究了。因此研究资 产弃置债务会计及具有极大的理论指导意义，同时也常具有实务探讨价值。 - 本文的目的在于通过对资产弃置债务的基础理论和实务中的操作流程进行 深入研究后探讨建立一项即符合中国国情又体现和国际接轨的具体会计准则，为 日后我国可能提升到日程上的建立中国自己的相关准则提供理论和实务借鉴。 1 3 2 研究方法 本文采用的是规范性研究和实证研究相结合的研究方法。对于资产弃置债务 会计的形成基础、概念原则分析以及准则的构建等方面主要进行的是规范性研 究，对于研究当前国际、国内不同上市公司对于这一会计政策的执行情况则主要 采用的是描述性实证研究方法。在具体研究过程中充分结合了财务会计学、环境 会计学、环境经济学和统计学方面的理论知识和方法论，采用了从理论到实务再 到理论的研究思路对资产弃置债务会计进行了全面的研究。 1 4 文章的结构和主要内容 本文的研究过程暨文章结构如图卜1 所示 硕士学位论文第一章绪论 1r i 探讨建立我国资产弃置债务会计准则 1r 案例分析 1r 研究结论和相关政策建议 图卜l 本文文章结构 各章的主要内容如下： 第一章是绪论，首先是介绍论题的研究背景是因为国家在新出台的会计准 则中首次引入资产弃置费用这一环境会计中的关键概念。接下来介绍了国内外该 领域的研究动态和过程，得出对于固定资产报废所可能引起的环境义务不管是在 会计界还是环保界，也不管是理论界还是实务界都得到了比较大的关注，但是通 过仔细比较研究我们还是发现该领域研究的不足：即没有深入、系统地将其作为 一项具体会计准则来研究。最后是论文的研究意义、目的和方法。 第二章主要是从资产弃置债务会计的思想基础、资产弃置费用政策出台的背 景分析和政策意图、资产弃置债务会计的基本概念和资产弃置债务会计核算的基 本原理四个方面具体深入的分析了资产弃置债务会计的理论层面，为第四章探讨 建立我国的相关会计准则奠定了充实的理论基础。 第三章重点对当前国内、国际上会导致弃置债务的重点行业的一些龙头上市 企业进行了实证分析，首先从这些企业所处的会计监管制度方面进行了比较，得 出企业所处环境的差异，然后比较他们的实际执行情况，最后得出研究结论。 6 硕士学位论文 第一章绪论 第四章是在前面几章的基础上产生的研究成果。具体说是结合第二章理论层 面的研究成果和第三章实务层面的分析结果产生的研究结果。本章从准则的定 位、弃置债务核算、确认和计量以及会计处理和信息披露方面进行了具体探讨和 建议，以期建立一项符合我国企业并体现与国际接轨的具体会计准则。 第五章是案例分析，目的是对第四章探讨的资产弃置准则进行检验和操作层 面的指导，以期使得该准则更具指导性。 第六章作为论文的最后一章，主要是对前面几章正文的总结。并且在最后针 对保证资产弃置债务会计准则有效实施提出了相关配套支持政策的建议。 7 硕士学位论文第二章资产弃置债务会计的基本理论 第2 章资产弃置债务会计的基本理论 2 1 资产弃置债务会计的思想基础 2 1 1 可持续发展思想 可持续发展是立足于自然生态环境资源的关于人类长期发展的战略思想，是 在全球面临经济、社会、环境三大问题的背景下，人类从自身的生产和生活行为 的反思以及对现实与未来的忧患中领悟出来的。按照1 9 8 7 年世界环境和发展委员 会的定义，可持续发展是“既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能 力构成危害的发展”。持续发展理论进一步被划分为两个主要层次弱可持续 性和强可持续性：弱可持续性假设人造资本和自然资本可以相互替代，认为某一 群体只要能补偿人类的损失和人造资本，就可以耗尽自然资源和使自然环境退 化。弱可持续性有利于企业，但其依赖于技术水平的发展，使自然资本和人造资 本相互替代的可能性存在很大的不确定性。强可持续性则强调经济发展的回报应 再分别投入到自然资本和人造资本中，例如一个工厂是建在填埋的湿地上，那就 把该工厂的部分经济收益用于恢复被破坏的湿地n 们。 所以说可持续发展思想是企业环境会计的思想基础，它孕育了环境会计，阿 时也规定了环境会计的内容和提出必须要解决的问题。可持续发展思想作为环境 会计的思想基础同样也是资产弃置债务会计的思想根源，正是因为从可持续发展 思想观出发，企业才会被要求履行资产弃置的环境义务，才会要求进行资产弃置 债务会计的核算和披露，也就才有了探讨建立资产弃置债务会计准则的必要。 2 1 2 外部成本内部化思想 经济外部性理论是上个世纪初由著名的经济学家马歇尔提出的。英国经济学 家庇古在其所著的福利经济学中指出：“经济外部性的存在，是因为当a 对b 提供 劳务时，往往使其他人获得利益或受到损害，可是a 并未从受益人那里取得报酬， 也不必向受损者支付任何补偿。什m 1 根据外部性影响的结果，外部性可以分为 外部不经济和外部经济。对外界造成坏的影响称为外部不经济，对外界带来的收 益称为外部经济。外部不经济可进一步分为生产的外部不经济性( 如造纸厂向环 境排放造纸废水) 和消费的外部不经济性( 如在餐馆吸烟和利用一次性塑料快餐 盒) ，环境问题就是外部不经济性的必然结果。 受利润最大化动机的支配，生产者进行生产一般不会对废弃物进行治理，而 选择将其直接排入环境之中，这样就可节省私人成本，而使该环境内的其他人受 到损害，增加了外部社会成本。环境污染造成的社会成本一般要远大于私人成本， 8 硕士学位论文第二章资产弃置债务会计的基本理论 但市场交易本身不会使生产者同时考虑私人成本和社会成本，“看不见的手 的 调节作用失灵了n 射。如何使生产者必须考虑由其污染产生的外部成本，将外部成 本内部化，经济学家给出了三个思路：l 、新古典主义的“庇古税”思路坚持强调 市场机制的作用，认为环境污染所产生的外部性，可以用征税形式使之内部化； 2 、产权管理思路将产权同外部性联系起来，强调市场机制的作用，认为可能在 不需要政府干预的情况下，通过产权明晰和协调各方的利益或讨价还价过程而使 外部成本内部化；3 、国家干预思路主张政府以非市场途径对环境资源利用进行 直接干预删。 显而易见，对固定资产报废要求履行资产弃置义务属于上述三种思路中的最 后一种，即国家干预思路，这是因为在没有国家干预之前企业是不会或很少履行 这种义务的。所以说外部成本内部化是资产弃置债务会计的思想基础。 2 2 资产弃置费用政策新会计准则之规定 2 2 1 新规定出台的背景分析 国内背景：当前我国企业节能降耗减排的压力日益增加，在国际社会的 舆论压力下重视环保、减少排放、对环境负责的公众环保意识不断提高，各种环 保法规和财税制度都已经考虑或明文要求企业承担各种消除环境污染负荷的义 务。与其他行业相比，石油企业为油气生产建造的各类设施的规模大，数量多， 这些运行终止的生产设施和设备，废弃的油气井、地下地上铺设的油气管线以及 遭到破坏和污染的土地等等，都不可避免地会对自然生态环境造成较大影响n 耵。 对此，为了降低和消除这些设施废弃时产生的环境污染负荷，新会计准则依据国 家相关环保法规的要求规定了油气生产企业进行购置、建造设施时应预先提取环 境或有负债，用于支付各种拆除和场地恢复及废弃处理等巨额成本费用。 国际背景方面：国际会计准则第3 7 号( i a sn o 3 7 ) 、美国财务会计准 则第1 4 3 号( f a sn o 1 4 3 ) 以及英国石油行业会计委员会均发布了许多实务公报 ( s o i i p ) ，对废弃支出准备预提及支付的会计处理做了规定，使得国际大石油公 司均于每年公布相应的环境会计信息。而我国三大国有石油公司自2 0 0 0 年以来 已经陆续进入国际资本市场，此外在中国日益融入w t o 游戏规则的进程当中早日 实现与国际接轨也是新世纪我国政府和企业的期望与要求。因此，本着与国际惯 例接轨的原则，也应在新准则中对资产弃置费用进行规范。 2 3 2 解读新规定隐含的政策意图 财政部在新出台的企业会计准则中首次使用资产弃置费用一词，并且在多处 出现，明确体现了我国政府日后的一些政策导向。 9 硕士学位论文 第二章资产弃置债务会计的基本理论 当前我国经济发展好中偏快，尤其是一些高耗能高污染的资源性行业，如石 油、电力、金属冶炼等行业，这些行业在最近几个五年计划期内得到了高速的发 展，获得了巨额的利润，同时也给地方政府带来了非常可观的财政收益，因此利 益的驱动导致这些行业盲目的扩张，忽视了环境负荷的承受能力。而如今国家已 经意识到这些不良态势，并且一直在出台一些加强环保的新规定，目的就在于限 制这些行业的过快发展，同时加强培养企业对环境负责的意识。但是之前的会计 准则和会计制度都一直停留在对现时已发生的环境义务进行反映，并未涉及像固 定资产资产弃置债务这种预期未来才有可能支出的环境义务，其中原因笔者认为 主要有两个：一是因为之前企业需要承担的这种预期的环境义务不确定性太大， 而且金额也不足以达到会计制度上的重要性水平，二是因为当时环境会计在理论 上和实务上的研究水平还不够，不能够提出公认的确认理论基础和计量方法。而 现在经过数十年的研究和发展环境会计不管是理论上的坚实性、充分性还是实务 上的可操作性都得到了较高水平的提升，同时环保政策的逐步严格和全社会环保 意识的增强，此时逐步推行环境会计的应用可以说是水到渠成。所以说这次资产 弃置债务政策的出台暗示了在日后的会计改革日程中环境会计将会越来越被广 泛的应用，环境信息对决策的影响程度也将在企业财务报告中逐步加大。 2 3 资产弃置债务会计的基本概念 2 3 1 资产弃置的相关概念定义 2 3 1 1 资产的范畴 资产本来是会计术语里面的一个基本、常用的概念，其定义已经不存在太多 的争论。目前全世界比较认同的一个定义就是：由过去的交易或事项所形成的， 能为企业带来未来经济利益流入的为企业所拥有或控制的资源n 副。但是由于本文 讨论的会计准则属于特殊事项的会计准则，因此有必要界定该准则的适用范围。 本文讨论的资产是指具有对环境或生态产生重大污染或损害的各种特殊行业的 固定资产，如电力行业、化工冶炼、石油行业、核工程等行业的固定设施。为什 么要将该准则的资产的范畴定位在这些特殊性行业呢? 主要有以下几个方面的 原因： ( 1 ) 从本文研究目的可以看出，笔者试图探讨的是能将环境影响因素在企 业财务报表中体现出来的环境会计这一管理工具，而那些普通行业的固定资产由 于报废时不存在需要履行相关的环境义务或环境义务较少，环境事项对依靠财务 报告的决策者来说重要性水平不够，因此没必要将其包括进来； ( 2 ) 参考国外相关法律法规和通用惯例没有发现哪个国家或组织要求对所 l o 硕士学位论文第二章资产弃置债务会计的基本理论 有的固定资产进行报废时环境债务分析并在初始入账时考虑，事实上也是大都集 中在几个对环境有较大潜在威胁的特殊行业，如英国只要求对资源采掘业和石油 天然气开采等行业： ( 3 ) 考虑到中国的国情以及现阶段准则的衔接以及可操作性层面上，不宜 过宽地扩大实施范围。因为最新颁布的固定资产准则应用指南中就明确规定弃置 费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关 设施的弃置、核电站核设施的处置等。 2 3 1 2 弃置的定义 弃置者本义丢弃、放弃，置于不顾n 刖。而其现作为一专业名词在会计中的出 现，最准确地说它应该对应英文单词r e t i r e m e n t ，这是因为美国率先以规范性的 会计准则规范了这一概念的，且p 2 0 0 1 年6 月颁布的s f a s l 4 3 号资产报废债务会计 ( a c c o u n t i n gf o ra s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o n s ) 。当然我们通常将r e t i r e m e n t 翻译为报废，所以也有专家将前述准则翻译为资产报废债务会计( 赵振智，2 0 0 5 年) ，而日本学者则普遍称之为资产除却会计。但是我们通过该准则对这一单词 的描述我们就不难发现其所包含的意思就是我们现在普遍用到的弃置一词所希 望表达的意思。s f a s1 4 3 对资产报废的解释用到了下面几个词：拆卸 ( d i s m a n t l e m e n t ) 、恢复( r e s t o r a t i o n ) 和废弃( a b a n d o n m e n t ) ，很明显该 解释很全面地包括了通常固定资产弃置时所可能涉及到的环境义务。此外还有一 些其它国际组织对资产弃置进行了一些解释，如i h s c 采掘筹划委员会发布的 采 掘业会计问题文本) 讨论稿中的第八章就定义为“移动和修复一n 引，i a s 3 7 也将 其描述成移动和修复，但通过比较我们发现美国s f a s l 4 3 号的解释是最能全面涵 盖某项固定资产被弃置时所可能引发的环境债务的。所以本文将弃置这一事项定 义为：固定资产使用寿命终了时根据有关国家法律、法规、国际公约或合同签订 者事先的承诺将固定资产予以报废处置，并同时履行由此导致的环境义务。 2 3 2 资产弃置债务的内涵及特征 2 3 2 1 资产弃置债务的内涵 资产弃置债务的本质是一种环境债务，也叫环境负债，所以它应该符合环境 负债的一般定义。当前有关环境负债的定义及内涵的探讨存在许多分歧，一时 间也难以取得共识，因此暂且在此介绍一下理论界的主要观点。 ( 1 ) 国外有关环境负债定义的主要观点：i s a r ( 联合国会计专家组) 认为 。环境负债是指企业承担的，满足负债确认标准的，与环境成本相关的义务，履 行该义务的支出金额和时间不确定时，其又被称为环境负债准备 ；田( 窑) u s e p a ( 美 国环境署) 认为企业的环境负债是指由于企业过去或正在进行的制造、使用、排 硕士学位论文 第二章资产弃置债务会计的基本理论 放某种物质或其它影响环境的经营行为引起的将来法律上强制性的费用支出u 钔； ( 乳i c a ( 加拿大特许会计师协) 的研究报告认为：环境负债是一种为清理过去的 环境破坏而在将来发生的支出或向由于遭受环境破坏的第三方进行赔偿的义务 】 o ( 2 ) 国内环境负债定义的主要观点：孟凡利认为环境负债是指企业为了 保证自身的生产经营活动不会对自然环境产生任何不利影响所应该承担的治理 和改善责任口；王燕祥将环境负债定义为一种由于过去或现在生产、使用、排 放或者威胁排放某种有毒有害物质，或者发生了其它污染了环境的行为所承担的 未来进行支付的法律责任乜羽；丁兆军则认为环境负债是由于企业以往的经营活 动或其它事项对环境造成破坏或影响，而应当由企业承担的、需要以资产或劳务 偿付的现有义务汹1 ；姜星明认为环境负债是在传统会计对负债定义的基础上考 虑环境因素后符合逻辑的扩展口劓。 对于资产弃置债务的概念定义，由于各国对资产弃置时的环保要求不同而导 致的弃置义务不同而有所差异。如美国1 4 3 号准则认为所谓资产报废债务是指由 于购买、建造或开发所引起的长期资产被相关已存国家法律、州级指南或不可撤 销合同所要求履行的环境负债汹1 。此外在准则指南中解释到这些报废债务可能包 括报废时不可避免发生的清理、处置或恢复成本。英国没有专门的弃置会计准则， 只是在石油会计准则中单独讨论拆除、移动和恢复的会计问题，并且将这些成本 统称为放弃成本哺1 。而国际会计准则则主要是在准备、或有负债、或有资产 准则中将资产弃置债务称为是为长期资产移动和恢复计提的备抵啷1 。 此外由于资产弃置债务有着明显的行业区别，因此行业的不同也可能导致的 环境义务有着较大的不同，结合历史研究文献和现有理论成果及实务界的惯例， 本文将资产弃置债务定义如下：资产弃置债务是指那些如果不采取特殊处理措 施，如拆除设施、场地恢复等，就会对环境产生较大损害的固定资产在报废时为 消除环境损害而依据法律法规或契约约定需履行的环境义务。 具体就行业而言，例如油气行业，当某一口油井、气井在达到开采极限时， 井就应该被封堵，即封堵掉地面以下井眼，拆除地面设备，恢复自然环境的原貌， 避免造成污染。而油气井封堵、废弃所花费的支出，即封堵和废弃费用( p l u g g i n g a n da b a n d o n m e n tc o s t s ) ，就是履行固定资产弃置债务所承担的费用。封堵、拆 除和地面的恢复是石油生产企业的特殊固定资产油气井及设施在其取得、使用和 处置或清理过程中的一个必要的环节，因此，它们就是油气行业的资产弃置债务。 2 3 2 2 资产弃置债务的特征 ( 1 ) 明显的约束刚性。这是因为资产弃置债务大都和环境法律法规的要求 相关。各国政府环境法规对于影响自然环境的生产设施的处理都有硬性的规定， 1 2 硕士学位论文第二章资产弃置债务会计的基本理论 必须拆除某些影响环境的设施，恢复自然环境原貌。例如，日内瓦会议公海条约和 外大陆架土地法规定：“任何要废弃的或不再使用的安装设施必须整体拆除。 所以，这些特殊固定资产设施的清理都是法律法规的要求，有着严格的约束性质。 ( 2 ) 费用金额较大。一般来讲，这些特殊行业的拟报废固定资产的拆迁成本 和对环境的修复成本是相当大的，在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本 啪1 。并且由于这些费用将会在多年后发生，考虑通货膨胀以及环保法规的日益严 格等因素的影响，将来发生的费用可能会比估计的费用更高。 ( 3 ) 确认与计量特殊。正因资产弃置费用金额巨大，所以在预提时就会出现 如下问题：费用是否应该确认以及作何要素确认? 何时确认，即是否在开发 阶段就把未来费用作为一种负债予以确认，还是在相关生产期作为应计负债予以 记录? 如果在开发期间就确认负债，确认的该部分数额是否应作为设施成本的 一部分，即资本化还是费用化? 如何计量? 是基于开发期的价格水平，还是基 于清理时的价格估计未来现金流出? 是否折为现值? 等等。对于这些问题的处 理，中外实务界都有不同的理解和要求。 2 3 3 资产弃置债务会计与其他会计的关系 资产弃置债务会计的出发点是环境会计的可持续发展思想，并通过环境会计 中关于环境成本计量的方法、手段来核算资产弃置的环境债务，同时它又是对传 统管理