（会计学专业论文）论航运企业船舶租赁业务的会计处理.pdf

摘要 航运企业为了适应不同货物和贸易合同对运输的需要，同时为了充分合理 的利用运输船舶的能力，不仅利用自有船舶进行运输，还积极发展租船运输业 务。目前，租船业务已经成为国际航运市场上主要运输业务之一，常见的租船 业务有航次租船、定期租船、光船租船、融资租船等。尽管都是租船业务但其 性质内容的不同，由此产生的会计处理方法也就会存在差异。因此，如何根据 不同租船业务性质，对其在会计上进行界定，并且提出相应的具体会计处理方 法，成为了当前国际航运经济中研究的一个重要领域。本文主要是对航运业租 船业务的会计处理问题进行研究。 近年来，我国许多航运企业也相继学习和引进西方先进技术和管理方法。 然而，就其会计处理方面来看，我国尚未出台统一的规定，国内众多学者对该 领域的研究也涉猎较少，而且以前对各种租船业务的研究主要针对租船合同和 实务的，他们都只是分别从各种租船方式的角度出发来进行研究。因此这也直 接影响到航运企业的会计处理方法的选择，造成会计处理方法不一。本文在论 述各种租船业务会计问题时则将其按性质分为两大类：承揽运输类和财产租赁 类。其中承揽运输类包括航次租船和定期租船，财产租赁类包括光船租船和融 资租船。 针对上述问题，本文采用规范分析和实例分析相结合的研究方法进行研究。 首先在对船舶租赁会计和船舶租赁企业特性充分分析的基础上，提出一套航运 企业船舶租赁业务的会计处理方法，本文的内容安排如下： 首先本文从航运企业船舶租赁业务的会计处理问题研究的必要性、迫切性 入手，对航运企业船舶租赁业务的特性以及以往的研究加以论述，进而提出本 文的研究目的，即解决各种船舶租赁业务在租金收入确认与计量，会计科目及 权责发生制和收入实现制的运用中存在的一些闯题。 第三、四部分，分别对租赁和船舶租赁的一些基本理论作了详实地分析。 首先解释了租赁的概念和分类，将新的租赁准则同旧的租赁准则及国际租赁准 则进行比较。然后，按照承揽运输类和财务租赁类分别对航次租船、定期租船、 光船租船及融资租船的定义分类及合同进行阐述，为接下来船舶租赁会计处理 方法进一步的研究奠定了理论基础。 第五部分，在大量理论分析的基础上，结合当前国内外航运企业船舶租赁 业务的发展变化及新出台的企业会计准则，立足国情，从确认、计量和披露三 个方面探索我国航运企业船舶租赁业务会计处理的各个环节，并就如何规范我 i 摘要 国航运企业船舶租赁业务的会计处理提出自己的观点。本文指出：( 1 ) 航次租 船的开始和完成分属不同年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可 靠的估计的，应按完成百分比法确认收入成本；( 2 ) 企业应该设置“运输收入” 和“未完航次收入”、“己完航次收入”等科目，对已完航次和未完航次的运输 收入分别进行核算；( 3 ) 定期租船租金收入的确认取决于租期内的租金收入， 并按承租人指定船舶的载重吨、租期和双方商定的租金率加以计量；( 4 ) 光船 租船和融资租船的租金收入应作为财产租赁收入加以核算。 关键词：船舶租赁会计 运输收入科目会计处理 a b s t r a e t a b s t r a c t i no r d e rt oa d a p tv a r i o u st r a n s p o r t a t i o nd e m a n d so fd i f f e r e n tc a r g pa n dt r a d e c o n t r a c t s ，a n d t of u l l yu t i l i z es h i p p i n gt r a n s p o r t a t i o nc a p a c i t yf o rt h em a x i m a l e c o n o m i cp r o f i t s , t h es h i p p i n gc o m p a n i e sn o to n l yd ot r a n s p o r t a t i o nb yo w n e d s h i p s , b u ta l s od e v e l o pa f f l i g l a t m e n tb u s i n e s s e sa c t i v e l y n o w d a y s ，a f f r e i g l a m a e n th a s b 锄e0 1 1 eo ft h em a i nb u s i n e s s e si ni m e m a t i o n a ls h i p p i n gm a r k e t , v o y a g ec h a r t e r , t i m ec h a t t e r , d i m i s ec h a 竹e fa n df t l l 矗：l l c , el e a s ea r et h ec o m m o no n e s t h i sp a p e ri s m a i n l yr e s e a r c h i n gt h ea c c o u n t i n gp r o c e s s i n go f t h e s ea f f x e i g h m a e n tb u s i n s s e s n 玲r e s e a r c ho fa t t i e i g l a t m e n tb u s i m s e sm a i n l yf o c u s e do nt h ec o n t a c ta n d e x a m p l ea n a l y s i sb e f o r em ys t u d y , a n da l lo ft h e mt o o kk i n d so fa f f r e i g h t m e n t b u s i n s s c si ns e p a r a t ew a y h o w e v e r , t h ep a p e ri sd e f i n i n gt h e s ea f f r e ig b ：t m e n t b u s i n e s s e sa n dd i v i c t i n gt h e mi n t ot w ot y p e s ；h i r e - t r a n s p o r t a t i o na n dp r o p e r t yl e a s i n g m t y p eo f h i r e - t r a m p o r t a t i o ni n c l u d e sv o y a g ee l a a r t e ra n d t i m ec h a r t e r , a n dt h e 咖c o fp r o p e r t yl e a s i n gi n c l u d ed i l l l i s ec ：h a l t 珂a n df i n a n c el e a s e t h i sp a p e rt a k e st h e s t u d ym e t h o do fc r i t e r i o na m l y s i s a sw e l la s e x a m p l ea n a l y s i st o m a k ea c o m p a r a t i v e l yc o m p l e t er e s e a r c h0 1 1t h ei s s u e sa b o v e f i r s t l y , t h ew r i t e rg i v e st h e d e f i n i t i o no f t h ea f f 赫g l a m a e n tb t l s i n s $ ，t h e np r o p o s e st h ea c c o u n t i n gp r o c e s s i n go f t h e s ea f f r e i g h t m e n tb u s i n s s e s t h ec o n t e n t so f t l a i sp a p e ra l i s t e da sf o l l o w i n g ： c h a p t e ro n ed i s c u s s i o n0 1 1t h et i t l eo ft h ep a p e r , ar e l a t i v e l yc o m p r e h e n s i v e l e 、，i e wo f t l a er e s u l to f p r e v i o u sr e s e a r c ha n dt h ei n t r o d u c t i o no f t h e 咖d ym e t h o do f t h ep a p e r c h a p t e rt w oa n a l y s i s0 1 1t l a ef e a t u 瑚o ft h ea e c o n 衄p r o e e s s i n go ft h e s e a m e i 出t m c n tb u s i m s e s ，a n dp u tt h e i rp r o b l e m sf o r w a r d c h a p t e rt h r e ea n df o u rg i v et h ed e t a i lo fl e a s i n gr u l e so fe n t e r p r i s e sa n dt h e e x p l a n a t i o no fa f f i e i g l a t m e ti m s i m s e s t oe a e l af n e t o rs oa st oc o n v e n i e n c et h e i 髓e a r e l al a t e r c h a p t e rf i v ei ti sp u tf o r w a r dt ot h ea c c o u n t i n gp r o c e s s i n go f e a e l aa t 确g h t m e n t b u s i n e s s , f u l t h e rm o r ei ti sg i v e ne x a m p l e st oe a c hm o d e l s o m es u g g e s t i o na g i v e n i nt h i sp a p e ra sw e l l k e yw o r d s ：a c c o u n t i n go f a f f r e i g h t m e n tb u s i n e s s e s s h i p p i n gr e v e n u es u b j e c t a e e o t m t i n gp r o c e s s i n g 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的论航运企业船舶租赁业务的会计 处理论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成 果尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首 都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 隰轴上月粤日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有 关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、 借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取 影印、缩印或其它复制手段保存论文 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：瓠导师签名蓬班隰毕由9 1 1 选题背景 1 绪论 海上运输是历史悠久的国际货物运送方式。由于国际贸易是进行世界范围 的商品交换，地理条件对海上运输起到了重要作用。目前国际货物总运量中三 分之二以上的货物运输是利用海上运输完成的，从而使海上运输成为国际贸易 中最为重要的运输方式。国际上众多的航运企业，为了适应不同货物和不同贸 易合同对运输的各种需要，同时为了合理的利用海洋运输船舶的能力，以获取 最佳的营运经济利益，除了用自有船舶进行运输之外，还积极的开展租船运输 业务。这种运输业务是指租船人在租船市场上通过洽租、签约向船东或二船东 租得船舶以完成特定的货运任务。船舶的经营人有可能是经营船舶的所有人， 也有一些靠租进和租出船舶为业，既不拥有船舶。也不拥有货物的中间租船人 或称第二船东，以中间差额为盈利目的从事租船业务。目前国际上常见的租船 业务有航次租船、定期租船、光船租船，融资租船等。尽管都是租船业务但其 性质内容的不同，由此产生的会计处理方法也就会存在差异。因此，如何根据 不同租船业务性质，对其在会计上进行界定，并且提出相应盼具体会计处理方 法，成为了当前国际航运经济中研究的一个重要领域。尽管如此，在我国关于 特定的船舶租赁业务的研究还很少，而且本人在航运企业实习的过程中和家人 就这方面内容的讲述中发现绝大多数航运企业在处理租赁问题时仍然采用运 输( 交通) 企业会计制度和水运企业会计核算办法，缺乏针对性。 1 2 目的和意义 会计作为一门社会科学，除有共性的理论体系，方法体系，准则体系除外， 在应用上还具有行业特征，水运企业不同于工业企业会计，远洋运输企业业务 在水运企业会计中又有其特殊性。因此，新颁发的租赁准则和制度不可能具体 到每个彳亍业，而当前交通运输行业内尚未形成具有租赁特点的、对租赁收入的 确认和计量进行规范的制度。目前很多远洋运输企业在办理租赁业务时仍然采 用1 9 9 3 年财政部颁发的运输( 交通) 企业会计制度和水运企业会计核算 办法，而财政部于2 0 0 1 年1 月颁布的4 - 业会计准则一租赁已经对租赁收 入的确认和计量进行了准确清楚的规定，但此准则并没有在远洋运输企业内得 l 1 绪论 到广泛的应用。另外由于受到传统的会计规范的影响，各企业对财务和会计制 度的应用缺乏主动性，制度的实行需要上级规定或文件约束。本文主要是对航 运业租船业务的会计处理问题进行研究，研究的目的是通过对新企业会计准 则租赁的理论分析，结合我国航运企业租船业务自身的特点，在分析国际 上常见的航次租船、定期租船、光船租船、融资租船等租船业务的基础上，形 成系统的、科学的租船业务的会计处理方法。本文的研究成果希望将我国航运 业租船业务的会计处理提高到一个新的水平，使其能够成为航运企业正确地进。 行租船业务会计处理的依据，并对其他交通运输企业租赁业务的会计处理具有 借鉴作用。 1 3 租赁会计准则制定及其理论研究现状 1 3 1 国内租赁会计研究现状 租赁会计随着租赁业务的产生而产生，并随着租赁业务的发展和经济管理 的深入而逐步得到完善。在欧美等租赁业发达的国家，对租赁会计的研究已经 有数十年的历史了。在我国，对租赁会计问题的研究主要分两个时期：一是在 上世纪八十年代初现代租赁业在我国刚刚出现：二是在2 0 0 1 年企业会计准则 租赁发布前后。 l 、我国租赁制度制订历程 我国在2 0 世纪8 0 年代初开办了租赁业务，因此对租赁会计的研究就从这 个时期开始。1 9 8 1 年1 月1 日，我国财政部颁布了国营工业企业会计制度、 会计科目和会计报表，文件中规定：租赁的固定资产产权属于出租方，不能作 为承租方的财产，但承租方要设立备查簿进行登记。1 9 8 2 年1 2 月9 日，财政部 颁布了关于租赁费用的财务处理的占行规定，该规定明确了，承租方可用专 用基金来支付租金中构成设备价值的部分，不过设备价值的租赁手续费及利息 费用可列入成本，在一定条件下，承租方可计提折旧。1 9 8 5 年4 月2 4 日，财政 部颁布了中外合资工业企业会计科目和会计报表，该文件首次依据国际通行 的租赁会计规范，要求采用融资租赁方式租入固定资产的合资企业增设帐户， 将租入的资产和承担的债务入帐处理。1 9 8 5 年6 月3 0 日和l o 月1 2 日，财政都 又分别颁布了关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定和 关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定。这两个规定明确了承租方租入 的固定资产具体细则。1 9 9 3 年7 月1 日，企业会计准则和企业财务通则 开始实施，明确了租入固定资产改造支出应在租赁期内平均摊销。 2 1 绪论 综合现有的资料，笔者发现我国租赁制度的重点主要集中在对融资租赁会 计处理，很少涉及到经营租赁的内容，缺乏系统性完整性。笔者以为这与租赁 业发展程度有关。在我国八十年代租赁业才刚刚兴起，对现代租赁的认识处于 初级阶段，因此对租赁内涵的理解与国外租赁发达国家相比存在很大差异。在 初级阶段，作为租赁制度“经济基础”的租赁业发展程度，是制约我国租赁会 计制度研究的根本原因。 2 、国内外租赁准则比较研究 我国在借鉴i a s l 7 的基础上结合我国的国情于2 0 0 1 年1 月1 8 日发布了 企 业会计准则一租赁，该准则是我国第一部专门针对租赁业务拟订的会计准则。 准则对租赁各方的会计核算和信息披露作了明确规定。2 0 0 6 年财政部颁布了新 4 - 业会计准则租赁，在旧准则的基础上对租赁的一些问题进行了修改或补 充。 自我国财政部于2 0 0 1 年颁布了企业会计准则租赁后，许多学者纷纷 发表论文，阐述自己对我国租赁会计准则的理解。我国著名租赁研究专家裘企 阳在 评析一文中，阐述了租赁准则的特点、对 租赁准则的几点看法以及相应的有效措施；王鹏在租赁会计准则国际比 较中从租赁的分类和承租人的会计处理两个方面，将 4 - 业会计准则租赁 与各国的租赁准则比较，以便会计人员及相关人事理解和运用租赁会计准则； 刘芳的租赁会计准则的中外比较从租赁定义、租赁分类、租赁会计处理三 个方面，将我国租赁会计准则同国际及美国租赁会计准则进行比较，指出我国 租赁会计准则的具有谨慎性、稳健性和务实性，同时也存在一些问题，如准则 划分租赁的标准比较模糊，应引入较明确的数量界限等；汪祥耀等著的国际 会计准则与财务报告准则研究与比较一书中，从准则的范围、准则的定义、 经营租赁和融资租赁的分类、承租人的会计处理、出租人的会计处理、售后租 回的会计处理以及租赁的披露这些方面对我国企业租赁会计准则同国际租赁会 计准则进行比较。该书认为我国在制定会计准则时力求与国际接轨，从我国租 赁准则和i a s l 7 具体内容的比较看，两个准则在实质上已经基本一致。但是， 我国的准则与国际会计准则相比，在形式上还存在差异，从我国租赁准则与 i a s l 7 的比较可见，我国准则具有较多的硬性规定，灵活性不如国际会计准则强， 对公允价值的应用还不够重视。 综观近年来对租赁会计准则的研究，各位学者大多仅从租赁的分类以及会 计处理中比较突出的问题进行了比较、分析，而对租赁会计准则的制定主体、 制定程序、制定思路问题基本上都没有涉及到。同时，通过这些比较研究，笔 3 1 绪论 者发现就会计程序而言，我国准则与国外准则的差异主要体现在会计计量上， 而在会计确认上的差异是较少。 3 、国内租赁会计研究 租赁业进入我国还只有短短几十年，作为一项新兴的产业，国内学者对现 代租赁的认识仍然处于初级阶段。对租赁内涵的理解与欧美租赁业发达国家相 比还存在着很大的差距。我国在这方面的代表作之一便是融资租赁理论探讨 与实务操作，该书也是迄今为止国内现代租赁研究较为深入系统的著作。作者 从民商法的高度对融资租赁的性质、功能以及各关联方的定义进行的较为严密 的论述；同时作者还从会计学的角度对融资租赁的沿革以及创新进行了透彻的 分析。该书对融资租赁的现代化管理实务提供了具有较高价值的操作范本。 在准则发布以后，国内学者的研究仍集中放在融资租赁会计处理的理论上， 并且对实务中所存在的具体问题进行了细致的讨论。朱学义、任艳杰的出租 方融资租赁业务核算的账务处理、何建宁的融资租赁会计处理实例分析分 别通过案理来说明会计人员在实务中应如何进行会计处理；陈韶君的融资租 赁中未担保余值变动的业务核算、王新平的关于融资租赁两个分摊率的细考 分别从实际操作中遇到的具体问题进行了细致的探讨。 由上文所述不难发现国内对融资租赁会计处理的研究主要是规范研究。通 过比较国内外准则，学者们对承租人租赁资产和负债的确认、计量进行了探讨。 运用经济学原理对租赁问题的实证分析还可以进一步加深 1 3 2 国外租赁会计研究现状 与国内不同，国外的研究主要是集中在对经营租赁会计处理上，这是因为 在国外经营租赁被认为是融资租赁的高级阶段。主要是用实证研究方法对经营 租赁方式下未确认的租赁资产和负债对承租人财务报表的影响以及市场对未确 认经营租赁资产和负债的评价进行了研究。自会计准则的“经济后果学说”兴 起后，许多学者对租赁准则的经济后果进行了实证研究。从研究对象看，这类 研究分为两类，一类是关于租赁准则对承租人影响的研究，研究结果表明租赁 资本化给承租人带来了不利的影响，使得他们往往通过修订合约条款来避免资 本化的会计处理：另一类研究了准则对投资者、财务分析师等会计信息外部使用 者的影响( a d b e lk h a l i k e t a l ，1 9 8 1 ：w i l k i n sa n dz i m m e r ，1 9 8 3 ) 。这类研究 表明租赁资本化提高了会计信息的质量，受到会计信息外部使用者的欢迎。在 经营租赁的会计处理问题上，国外许多学者对未确认的经营租赁合约以市场反 应( 主要是投资人和债权人的反应) 为基础进行了实证研究。研究结果表明，市 场对租赁的看法与现有准则是有出入的。现有准则是从“所有权( o w n e r s h i p ) ” 4 的角度来确定租赁的会计处理方法的，而市场是从“财产权( p r o p e r t yr i g h t ) ” 的角度看待租赁的。因此市场在评价公司的权益风险时会将经营租赁合约中的 权利义务包含在内( e l y ，1 9 9 5 ：b e a t t i e e ta 1 ，2 0 0 0 ；b e n n e t ta n db r a 曲u r y 。 2 0 0 3 ) 。 总体而言，关于现代租赁的国际研究，由于美国租赁业的实务操作和理论 研究都比较成熟，所以，各国关于租赁的理论研究框架都基本参照美国。就目 前而言，美国关于经营租赁的研究、跨国租赁的研究以及租赁资产证券化的研 究明显领先于其他国家。 虽然国内外对租赁的研究已经有许多年，但就具体的船舶租赁而言研究的 却很少，相关的专门论述船舶租赁的书籍也不多。如英国最权威的两本航运方 面的书籍s c r u t t o no nb a r t e rp a r t i e s 与c a r v e ro nc a r r i a g eb ys e a 只有一 个章节是针对定期租船且言之不详。 1 4 研究特色与方法 1 4 研究特色 本文的特色在于系统的分角度的对航运企业船舶租赁业务的会计处理进行 探讨。近年来，我国许多航运企业也相继学习和引进西方先进技术和管理方法。 然而，就其会计处理方面来看，我国尚未出台统一的规定，国内众多学者对该 领域的研究也涉猎较少，而且以前对各种租船业务的研究主要针对租船合同和 实务的，他们都只是分别从各种租船方式的角度出发来进行研究。因此这也直 接影响到航运企业的会计处理方法的选择，造成会计处理方法不一本文在论 述各种租船业务会计问题时则将其按性质分为两大类：承揽运输类和财产租赁 类。其中承揽运输类包括航次租船和定期租船，财产租赁类包括光船租船和融 资租船。不仅如此，本文在大量理论分析的基础上，结合当前国内外航运企业 船舶租赁业务的发展变化及新出台的企业会计准则，立足国情，从确认、计量 和披露三个方面探索我国航运企业船舶租赁业务的会计处理的各个环节，并就 如何规范我国航运企业船舶租赁业务的会计处理提出个人的观点 1 4 2 研究思路与方法 本文将按照提出问题分析问题解决问题的思路，将财务管理、会计学、 航运经济学的有关理论同我国航运企业租赁会计案例相结合，采用定性与定量 分析相结合的方法。在分析目前航运企业对租船业务会计处理的基础上，从租 5 1 绪论 赁理论入手，阐述新发布的租赁准则的基本理论，并以此作为全文的理论基础， 对其存在的问题进行探讨，最终提出系统的、科学的租船业务的会计处理方法。 论文的研究思路如图1 1 所示： 图1 1 论文结构示意图 6 2 租船业务会计处理的现状和存在问题 航运企业船舶租赁业务收入的确认和计量将直接关系到企业收入的准确 性，进而影响到企业的经营业绩。而在当前航运企业会计实务中，企业对租赁 收入的确认和计量与租赁相关理论之间存在偏差。因而笔者走访了几家具有代 表性的航运企业，找出不同企业在实务中对船舶租赁业务的会计处理与租赁确 认理论之间存在的差异，并且指出其存在的问题。 2 1 租船业务会计处理的现状 2 1 1 承揽运输类租船业务 2 1 1 1 航次租船 航次租船的租金，也就是运费收入。航运企业对租赁收入的处理是在提供 的运输劳务已完成，且发生的成本能合理估计时确认收入。运费收入确认的标 志是航次完成时点，在当期完成的航次产生的收入确认为当期收入，当期未完 航次已收到的价款不确认为当期收入，支付方法也有许多种，例如到付、预付 或是部分到付部分预付等。航运企业的运输大多是国际航线，运输业务主要是 远洋运输，其对运费收入的核算不分境内收入和境外收入，确认和计量的原则 是一致的。在程租期间，承租人只支付运费，至于装卸费、隔垫费等须视租船 合同的内容而定。当企业得到运输收入的相关凭证：航次报告、运费帐单( 附运 费舱单、货物提单副本) ，根据租船合同中规定的货物的数量及双方商定的费率 计算其金额确定运费收入。租金在入帐时采用总额入帐。 就承租人而言的会计处理为：当确认租金费用时，借记“主营业务成本一 运输支出”或“其他业务成本”，贷记“应付账款”或“其他应付款”；当实际 支付租金时，借记“应付账款”或“其他应付款”，贷记“银行存款”。就出租 人而言的会计处理为：在收到运费帐单时，借记“应收帐款”或“其他应收款”， 贷记“预收帐款”；收到航次已完报告时，借记“预收帐款”，贷记“主营业务 收入运输收入”或“其他业务收入”。 ， 2 1 1 2 定期租船 定期租船的租期可长可短，从几个月到若干年不等，有的甚至租到船舶报 7 2 租船业务会计处理的现状和存在问题 废为止。期租的租金是按船舶满载载重吨计算的，支付方法是提前按月或者半 月预付。在期租期间，承租人除了少数几项由船东负责的营运费用，如保险费、 威胁费和船检费外，须负担其他一切日常运营开支。 承租人的会计处理为：预付租金时，借记“其他预付款”或“预付账款”， 贷记“银行存款”；确认期租租金时，借记“主营业务成本”或“其他业务支出”， 贷记“应付账款”或。其他应付款”。出租人的会计处理为：收到预付租金时， 借记“银行存款”，贷记“应收账款”或“其他应收款”；实际确认收入时，借 记“应收账款”或“其他应收款”，贷记“主营业务收入运输收人”或“其他 业务收入”。 2 1 2 财产租赁类租船业务 2 1 2 。1 光船租船 。 光船租赁它虽然属于期租的一种，但其实只是一种财产租赁业务，船东对 运输承揽业务不负责任。光船租赁中出租人将船舶的占有权和支配权完全交予 承租人，在承租人经营期间内，由承租人任命船长，对船舶运行、货物承揽、 营运开支等各方面也自行进行全程管理。因此光船租船的租金收入应作为财产 租赁收入加以核算。该租金的核算应该参照企业会计准则一租赁的规定进 行相应的账务处理。对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按 照直线法确认为当期损益；发生的初始直接费用，应当计入当期损益；或有租 金应当在实际发生时计入当期损益。同样的出租人应当在租赁期内各个期间按 照直线法确认为当期损益；发生的初始直接费用，应当计入当期损益；或有租 金应当在实际发生时计入当期损益。目前航运企业一般采用要求整个租期内承 租人平均支付租金，并以月或旬作为一个结算时段，在该结算时段内，无论何 时收到租金以收到时确认租金收入 承租人的会计处理为：支付租金时，借记“应付账款”或“其他应付款”。 贷记“银行存款”。确认本期租金费用时，借记“主营业务成本”或“其他业务 支出”，贷记“应付账款”或“其他应付款”。出租人的会计处理为：收到租金 时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”或“其他应收款”；确认本期租金收 入时，借记“应收账款”或“其他应收款”，贷记“主营业务收入”或“其他业 务收人” 2 1 2 2 融资租船 我国加入w t o 为开辟利用外资新途径提供了广阔前景，船舶融资租赁业也 1 章雁：，；于租船运输业务收入韵确认与计量的探讨水运管理，2 0 0 4 年第2 期 8 2 租船业务会计处理的现状和存在问题 由此蓬勃的发展起来。利用融资租赁方式可以使船舶公司尽快获得急需的先进 技术设备，解决发展中的资金短缺、技术升级等一系列问题。利用融资租赁， 还可以让船舶公司根据自身的需要，选定租赁的船舶以及生产厂家，向国际融 资租赁公司( 出租人) 提出租赁申请，由出租人向承租人选定的供货商出资购 买选定的船舶后，以收取租金为条件将该船舶的使用权转让给承租人。目前， 由于受到外汇的管制及税收的影响，我国船务公司融资租船还不普遍，其会计 处理也很简单 承租人的会计处理为：租入船舶时，根据租赁合同规定的融资租赁船舶的 入账成本，借记“固定资产一融资租入固定资产”，根据租赁合同规定的各期 应付租金的总和，贷记“长期应付款一应付融资租赁款”，两者的差额计入“应 付利息”。然后根据融资租赁合同规定分期摊销“长期应付款一应付融资租赁款” 和“应付利息”。 2 2 租船业务会计处理存在的问题 从上述对船舶公司各类租船业务的会计现状分析来看，目前的航运企业对 于运输收入的确认和计量大体上是一致的，但仍存在一些问题。 2 2 1 租金收入确认问题 2 2 1 1 租金收入确认时点问题 船舶运输企业对租金收入的确认都是以航次结束为确认时点，这也是远洋 运输企业的惯例。一般船舶运输企业确认租金收入有关的经营活动主要由以下 四个过程组成。如图2 1 所示：船舶运输企业在对于在同一会计年度开始和完成 签订租船合 同。办理货运 手续 装运货物。船 舶离港。航次 开始 船公司收到 运费或运费 帐单 船舶到港。装 卸货物。航次 结束 图2 1 的运输业务，对租金收入的确认时点是正确的，但对于不在同一会计年度开始 和完成的运输业务，对收入的确认时点仍为航次结束这个时点，就有待商榷。 对于远洋航次运输而言，因为其航线距离长、航次周期长，每年年末未完成航 次要占很大的比例，而且每年未完成航次的数额也不相同。如果对未完成航次 都要等到航次结束后进行收入的确认，会造成每个会计年度收入不准确，并且 9 ! 翌塑些墨盒生竺垄箜里鉴塑查垄塑墨 对会计报表中其他的项目产生影响，从而影响到会计信息的准确性。 2 2 1 2 权责发生制和收入实现制在运用中的问题 2 权责发生制和收入实现制在收入确认中的关系表现为：权责发生制是企业 会计政策的基础，收入实现制是收入确认的具体会计基础，如果两者在收入确 认上出现偏差时，应首先遵循权责发生制。由上文可知，船舶运输企业在运输 业务尚未完成，会计年度却已经结束时不确认收入，要等到航次结束后才进行 收入的确认。这样的会计处理方法符合收入实现制，但是企业在对外提供财务 报表时，根据权责发生制，本期产生的运输收入需要归集在本期反映，而跨年 度的运输业务在本会计年度已经完成的运输收入符合权责发生制的要求，应该 在本会计年度反映，而事实上船务公司却并未反映，不完全符合权责发生制。 由此可见，船务公司在租金收入确认时，权责发生制和收入实现制之间发生了 偏差。 2 2 2 租金收入计量问题 在对租金收入进行计量的过程中，因为委托代理操作会产生佣金问题，由 于佣金的存在，租金收入对金额的计量会产生差别。航运企业对租金收入的确 认金额的做法基本相同，都是根据合同或是协议的总金额来规定的。但航运企 业对佣金的处理方法确有很大的差异，有的企业是按照租金收入加入总帐，而 有的企业则是将运输收入扣除佣金后，以净价入账。对于佣金的处理，上述公 司对佣金的处理也不一致，有的是作为收入的减项，使收入要减去一个佣金值， 已经加入总帐，有的是把佣金作为一种支出，在当期作为费用处理。 2 2 。3 会计科目问题 2 2 3 1 承揽运输类会计科目问题 承租人在对期租进行会计处理时，一般将预付的租金放在“应付账款”或 “其他应付款”科目中，参照办公用房租赁的会计处理，预付的租金应该分期 摊销，这样更能够体现预付的租金分期摊销的实质。所以笔者认为，可以将预 付的租金放在“待摊费用”科目进行核算，分期计入成本。 对于程租和期租的租金收入，有的航运企业通过“主营业务收入”科目进 行核算，有的航运企业通过“其他业务收入”科目进行核算，与之对应的应收 租金有的通过“应付账款”科目还有的通过“其他应付款”科目进行核算，没 有统一的标准。 2 王或；会计核算操作指南收入与所有者权益核算，拍页 1 0 2 租船业务会计处理的现状和存在问题 2 2 3 2 财产租赁类会计科目问题 出租人对光租进行会计处理时，一般将预收的租金放在。应收账款”或“其 他应收款”科目中，笔者认为，光租既然是属于财产租赁类的租船业务且按其 性质属于经营租赁，因此应当参照企业会计准则一租赁的规定，将其放在 “应收经营租赁款”科目进行核算，分期结转收入。 承租人对融资租船业务进行会计处理时，一般将租赁合同规定的融资租赁 船舶的入账成本和各期应付租金的总和两者的差额计入。应付利息”科目中。 笔者认为这样的处理没有按照企业会计准则一租赁的相应规定，将差额放 在“未确认融资费用”科目进行核算，按期分摊利息费用。 综上所述，现在的船舶运输企业的租赁会计处理没有按照相关的会计基 础、会计信息质量要求来实施，有悖于租赁会计的基本理论，再有企业在处理 问题时没有真正掌握船舶租赁的实质，搞一刀切，笼统地去处理船舶租赁会计 业务。 l l 3 船舶租赁会计的相关规范分析 租赁是一项古已有之的经济活动，从事这项活动有出租人和承租人两个方 面。出租人希望将某项资产借给他人而获取一定的报酬。承租人希望支付一定 的费用后使用借入资产。所以，资产的所有权与使用权相分离是租赁的首要特 点。在租赁期内资产的所有权与使用权始终是分离的，因而租赁有别于一般商 品的买卖。其次，租赁具有融资与融物相结合的特点。出租入与承租入在租约 期内除了债权债务关系外，租赁还具有以“融物”为形式、以“融资”为目的 的特点。此外，租赁还具有租赁物的广泛性、租赁期的灵活性、租金支付的分 次性和租赁资产处理方法的多样性等特点。 3 1 租赁的定义与分类 3 1 1 租赁的定义 目前，国际上对租赁的定义基本相似，并无实质性差别，都是将租赁定义 为一项协议。国际会计准则1 7 号一租赁( i a s l 7 ) 指出：3 租赁，指在一个议定 的期间内，出租入将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付 的协议。我国新颁发的企业会计准则一租赁中对租赁的定义为：租赁，是指 在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。与原 来的准则相比，租赁的定义没有变化。 3 1 2 租赁的分类 我国企业会计准则一租赁按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属 于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为经营租赁和融资租赁两大类。融 资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所 有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 关于如何确定租赁类型一直是租赁会计中比较重要的内容。承租人通常将租赁 资产费用化来粉饰报表，以提高本企业的投资报酬率和筹资能力，这样使得租 赁的分类往往弹性过大，难以恰当确定。准则指出符合下列一项或数项标准的， 应当认定为融资租赁： 3 国际会计准则委员会；国际会计准则n o 1 7 ，2 0 0 4 财政部t 企业会计准目十一租赁，第一条，2 0 嘶 3 船舶租赁会计的相关规范分析 1 、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 2 、承租入有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会 行使这种选择权( 即优惠购买选择权) 。这里的“远低于”，一般是指购价低于 行使选择权时租赁资产的公允价值的5 ( 含5 ) 。 3 、即使资产的所有权不转让，但是租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 这条标准其实是一条时间性的标准，它是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可 使用年限的大部分( 通常为租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的7 5 以上，含7 5 ) 。如果租赁一项资产，它在开始租赁前已使用年限超过该资产全 新可使用年限的大部分，则该标准不适用。 4 、承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租 赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租 赁开始日租赁资产公允价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超 过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条准则不适用。 所谓的最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支 付的款项 不包括或有租金 或有租金，是指金额不同定、以时间长短以外的其 它因素( 如销售量、使用量、物价指数等) 为依据计算的租金。 和履约成本 履 约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、 人员培训费、维修费、保险费等。 ，加上由承租人或与其有关的第三方担保 的资产余值。如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远 低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承 租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。 这里的资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价 值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产 余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租 入的第三方担保的资产余值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租入 而言的担保余值以后的资产余值。 所谓最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的 第三方对出租人担保的资产余值。 与我国企业会计准则相比，国际会计准则1 7 号一租赁( i a s l 7 ) 它是这样 确定融资租赁的，当一项租赁如果符合下列情况之一应当划分为融资租赁5 ； l 、在租赁期结束时。资产的所有权转让给承租人。 5 田际会计准则委员会：圉际会计准则n “1 7 ，2 0 0 4 3 船舶租赁会计的相关规范分析 2 、承租人有购买租赁资产的选择权，其购买价预计将远低于行使选择权时 租赁资产的公允价值，因而在租赁开始时就可以合理确定承租入将会行使这项 选择权。 3 、即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产可使用寿命的大部分。 4 、在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。 不难发现，国际会计准则对租赁标准的划分用了许多模糊的词，比如“远 低于”、“合理确定”、“大部分”，由于对这些词认识不清，导致了国际会计准则 的租赁划分标准可操作性不强。 再以美国租赁会计准则为例，其对融资租赁划分的标准是6 ： 1 、在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人。 2 、租赁包括廉价购买权。 3 、租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的7 5 。但是如果租赁资产是旧 资产，在其开始租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限7 5 ，则该准则不 适用。 4 、在租赁开始时，最低租赁付款额的现值不小于在租赁开始日租赁资产的 公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后余额的9 0 。 但是如果租赁资产是| 日资产，在其开始租赁前已使用年限超过资产全新时可使 用年限7 5 ，则该准则不适用。美国的租赁划分标准比国际会计准则更为详细具 体，关键在于第3 、4 条比国际会计准则和我国会计准则更加量化，有利于实际 操作有据可循。 3 2 租簧会计准则的演进 财政部颁布的最新企业会计准则第2 1 号一租赁与2 0 0 1 年财政部颁布实 簏的企业会计准则一租赁相比，有以下主要区别如表3 1 3 3 新会计准则和国际会计准则( i a s l7 ) 的比较 新会计准则是在借鉴i a s l 7 的基础上结合我国具体国情制定的，总体上与 i a $ 1 7 类似，内容包括准则的目的、范围、定义、经营租赁和融资租赁的分类、 承租人、出租人的会计处理和披露以及售后租回交易的会计处理和披露。但是， 在一些细节上与i a s l 7 有所不同，以下就从几个方面对我国新会计准则，国际 美国财务会计准则委员会，美国财务会计准则n o 1 3 ，2 0 0 2 1 4 3 船舶租赁会计的相关规范分析 表3 1 新旧会计准则主要区别 原准则 新准则 租赁企业应当将起租日作为租赁开始日但是在售后租回租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承 开始交易下，租赁开始日是指买主( 即出租人) 向卖主( 即承日中的较早者 日主人) 支付第一笔款项之日 融资承租人将租赁开始日租赁盗产原账面价值与最低租承租人将租赁开始日租赁资产公允价值与最低i 租赁赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价赁付款额的现值两者中的较低者作为租入瓷产的入_ 承租值，将最低租赁付教顿作为长期应付款的入账价值，并将价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值， 人的两者的差额记录为未确认融资费用；如果该项租赁资产占并将两者的差额记录为未确认融资费用 会计企业瓷产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低 处理租赁付款额记录租入资产和长期应付款 承租人融将初始直接费用确认为当期费用将初始直接费用计入租入资产价值，即资本化 资初始直 接费用 应收融资未计入初始直接费用计入应收融瓷租赁款的入账价值 租赁款 未确认融可以采用实际利率法、直线法、年数总和法等 只能采用宴际利率法 资费用在各 个期间的分 摊方法 未实现融规定未实现融资收益在备个期间进行分捧时，出租人规定只能采用实际利率法确认融资收入 资收益在各应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与 个期间的分按实际利率计算的结果无重大差异的情况下，也