（会计学专业论文）资产减值相关问题的研究.pdf

提要 资产减值是现代会计中非常重要的一个方面，对它的研究可以延伸到其文献综述、理 论根源、发展历程、具体会计处理( 包括确认与计量、披露) 、会计准则国际比较、实务 应用等多个方面。2 0 0 6 年2 月财政部颁布了新的企业会计准则后，我国也有了独立的资产 减值会计准则。随着国内、国外对资产减值会计研究的逐渐深化以及资产减值准则应用的 逐步规范，笔者认为有必要对这一会计上非常重要的方面进行学习和深入探讨。 在本文的前半部分，笔者分别从资产减值会计的文献综述、理论根源、发展历程、资 产减值会计具体处理、会计准则国际比较进行了论述。在行文中，本文结合国际会计准则、 美国财务会计准则这两个国际上较有影响力的规定，对一系列相关闯题作了探究和分析 笔者还搜集整理t 2 0 0 4 、2 0 0 5 两年我国沪深两市a 股上市公司资产减值方面的相关数 据，对以上市公司为代表的我国企业资产减值计提情况进行了整体描述，并得出结论，认 为我国相当部分上市公司在资产减值会计的处理方面，并没有完全按照企业会计准则 的规定来执行 文章还引用了四川长虹因为资产减值处理不当而导致巨额亏损的案例，并对这个案例 及反映的问题进行了分析。 我国颁布的资产减值新准则对资产减值会计作了全新和详尽的规定，使得我国在此方 面的研究和规定在与国际会计准则接轨的同时，更适合中国证券市场的发展。笔者力求在 达到对资产减值会计全面和透彻把握的基础上，在文章的最后部分，对我国资产减值新准 则和会计实务提出一些观点和改进意见。 主题词：资产减值会计准则公允价值披露 a b s t r a c t a s s e ti m p a i r m e n ti sa ni m p o r t a n ti s s u eo fm o d e ma c c o u n t i n g , a n dt h er e s e a r c ho ni tc a nb e e x p a n d e di n t os e v e r a l 嬲p t s ，s u c ha si t so v e r v i e wo fr e s e a r c hr e s u l t s ，t h e o r e t i c a ls o u i c o , h i s t o r y , a c c o u n t i n gt r e a t m e n t s ( i n c l u d i n gr e c o g n i t i o n , m e a s u r c m l e n ta sw e l l 勰d i s c l o s u r e ) c o m p a r i s o no f i m e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o ri t ，a n di t sa p p l i c a t i o n o u rc o u n t r yh a d i t s s e p a r a t ea c c o u n t i n gs t a n d a r df o ra s s e ti m p a i r m e n ts i n e f e b r u a r y2 0 0 6 ，w h e nt h e m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e d t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r df o rb u s i n e s se n t e r p r i s e sn o 8 t h e a u t h o rb e l i e v e dt h a t ，w i t hm o r er e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o ra s s e ti m p a i r m e n t a n di t sn o r m a t i v ea p p l i c a t i o nb o t ha th o m ea n da b r o a d , i t so fs i g n i f i c a n c et ol e a r na n dh a v e ad i s c u s s i o no ni t 。 a tt h ef i r s th a l fo ft h ea r t i c l e , t h ea u t h o rd i s c o u r s e do nt h eo v e r v i e wo fr e s e a r c hr e s u l t s 。 t h e o r e t i c a ls o u r c e , h i s t o r y , c o m p a r i s o no fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a c c o u n t i n g t r e s 恤e n t so fa s s e ti m p a i r m e n t i nt h ep r o c e s so fw r i t i n gt h ea r t i c l e , i a s ( i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) a n ds f a s ( s t a t e m e n to ff i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) w e r e q u o t e ds e v e r a lt i m e sa st h c ya r en o w i n f l u e n t i a li n t e r n a t i o n a l l y t h ea r t i c l ea l s oi n c l u d e dt h ei n t e r r e l a t e dd a t ao fa s s e ti m p a i r m e n to fl i s t e dc o m p a n i e si n s h e o z h e na n ds h a n g h a ie q u i t ym a r k e t s f o rt h ey e a r2 0 0 4a n d2 0 0 5 a f t e rt h ea l l - a r o u n d d e s c r i p t i o no f t h e m i tc a m et ot h ec o n c l u s i o nt h a taq u i t en u m b e ro f t h el i s t e dc o m p a n i e sd i d n o to b e yt h er u l e sw h e nt h e ye n c o u n t e r e dt h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n t so f a s s e ti m p a i r m e n t i no r d e rt om a k et h ea r t i c l ei m p r e s s i v e , t h ea u t h o rc i t e dac a s eo fs i c h u a nc h a n g h o n g ( s t o c k ： 6 0 0 3 8 9 ) t h ec o m p a n ye x p e r i e n c e dah u g cl o s si n2 0 0 4b e c a u s eo fi t si m p r o p e rt r e a t m e n to n a s s e ti m p a i r m e n ti np r i o r y e a r s t h en e w l y - i s s u e da c c o u n t i n gs t a n d a r df o ra s s e ti m p a i r m e n th a sd e t a i l e dr e g u l a t i o n so n a c c o u n t i n gt r e a t m e n t s ，a n dt h i sm a k e so u rc o u n t r ym o r ec l o s e t oi a s m o r e o v i t sm o r e s u i t a b l ef o rt h ed e v e l o p m e n to f c h i n e s es t o c km a r k e t a tt h ee n do f t h ea r t i c l e ，t h ea u t h o rp u t f o r w a r ds o m eo p i n i o n sa n ds u g g e s t i o n sf o rt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r da f t e rc a r e f u la n d t h o r o u g hc o m p r e h e n s i o no f a s s e ti m p a i r m e n t k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n gs t a n d a r d s f a i rv a l u ed i s c l o s u r e 引言 随着时代的发臌，企业面临的经济环境发生了巨大的变化：科学技术的高速发展及其 在生产鞭壤熬应霜，霞霪金盘懿产螽秘设备寿鑫建絮大大缨簸；金簸工爨瓣不蘩剖囊秘金 融资本在世界范围内的流动。使得金融市场起伏不定。在这样的环境下，企业生产经营的 不确定性和风险加犬，发生减值的可能时刻存谯。 我强戆经济琢境瞧发生了交繇：善走，经济终裁峦诗裂经济囱泰场经济转交，垒照鬣 临的缀营不确定性增加；其次，以上交所和深交所为代表的我国证券市场开始发展，掰宽 了投资者的投资渠道；再次，自淑革开放以来。我国物价一赢在变动，尤其在1 9 8 8 攀， 1 9 8 9 零滋瑗t 裹这1 8 。弱纛1 7 。8 甍戆逶费彩涨攀。耪蛰变动撼藏秀一耱客鼹经济瑷蒙。 经济环境的变化对传统的资产计量方式提出了挑战，即猩物价变动的情况下，如何真 实地皮映资产的实麟价值以及如何将资产的盈测能力体现在资产的计量巍中。为了解决资 产谤爨逮一簿蘧，我鋈萼l 入了霹秀戆资产减壤会诗。资产璇凭会诗裁够戮除金鲎饔产审失 去效用的那部分，赢芷反映资产来来获取经济利益的能力；应用资产减假会计，能为规范 包括上市公司在内的企业行为、提高会计信息质量作出贡献，进而有利予我国资本市场的 筵康发燧。 麓者认为，现阶段对资产减假会计进行研究具有深远意义。首先，自2 0 0 1 年实施企 业会计制度以来融有六年多的时闯，很多学者对八项资产减值准备在上市公司的实际应 餍待穗进行总结，这蠢助予分耩襄研究减篷您藏在实际瘦麓审豹翊蘧及誉起，及辩凌澎改 进建议。其次，我网资产减值会计的起步远远晚于西方发达国家，无论怒理论研究还怒实 务操作，郝还存在饕诲多需要完藩鼢地方。在经济全球化豹浪潮中，会计作为一门国际道 糟懿商靛语言，逐爹餐现国际证也楚犬势所越。最磊，我鬻在2 0 0 6 年初矮布了新翡资产 减值准则( 以下称“新准则”) ，对资产减值的相关部分有了全新和详尽的规定，在这样条 件下，精2 0 0 6 年的上市公司报袭攫报有什么影晌，以及对2 0 0 7 年以后的太市公司报袋编 制有舒么影晌都值褥研究。综合志文分析，麓强我国资产减镳会计的醣究楚有盛要鼠肖意 义的。 一、阑外相关文献 第一章文献综述 文芑复兴辩蠲豹意大嚣出瑰了资产减蓬会谤慧恕，在警辩懿悫整会谤实务孛，入稍瓣 存货的计价采用成本与市价孰低法。进入1 9 世纪后，存货的成本与市价孰低计价法为英 美两国会计学权威所推崇，标志游资产减值会计思想的萌势。但这些思想尚不能归为资产 减傻会诤，它哭是稳毽毪蒙粼在熬务会诗孛豹旋焉，历史成零一壹占蠢资产计量嚣主簿缝 位 1 9 2 9 年般票市场暴跌后，会计环境发生了巨大变化，人们认识到股份公司的股票市 侩更多恁取决予宅豹嚣稳筢力瑟誉楚成本，在这种待嚣- f ，h e n r ys w e e n e y 在稳定舔毽 会计( s t a b i l i z e d a c c o u n t i n g ) 一粥中指出，会计报表应对价格变动做出众面的反映。 二次大战以后，蹬方各国先翳经历了几次严重的通货膨胀时期，资产账面价值与其实 舔徐德鹣背离越寒越严重，霾魏举少学者提窭淡瑗隧( 重纛) 成本、资产焦徐净穰黻及来 来现众流量等为基础来计量资产但由于这些数据不易取得、可靠性低，这些提议并没有 被实务器普遍接受。但是人们开始采用一种拼裘的方式计量资产，即仍然以历史成本计量 资产豹鞭始价值，稳在会舌 麓寒黻重鲎成本、资产售髂净毯骧及未来瑗众流量等为萋虢l 耋 新评估资产的价值，并与其账面剩余价值比较，以较低者为标准调节资产的价值，这就是 我们今天所说的资产减值会计。 2 0 键纪6 0 年代，一些会计学者提毽了交异的重置成本会计计量方法。e d w a r d s 和b e l l ( 1 9 6 1 ) 在其企业收益的理论和计量( t h e t h e o r ya n dm e a s u r e m e n to f b u s i n e s si n c o m e ) 一书中提出，资产成是某一时点上的价值，嚣为过去的价格忍与企业未来经营活动无关， 焉未来价格剐是一种攘溅，惟有瑷对价格方燕骞蕊帮相关静。健们将注意力集中在7 资产 的现时价格上。 2 0 世纪8 0 年代以后，美爨会诗学术界歼始利薅资本帝场的有关数据得出一些关予 资产减值鲍实证研究结论。z u c c 4 和c a m p b e l l ( 1 9 9 2 ) 通过蜜诞研究发瑷1 2 盂下现象1 ：蓠先， 提取减值的公司大多属于制造业；其次，确认资产减值损失生要集中在第四季度；第麓， 大多数减馑发生在擞铡抵予正常水平豹期闯；第援，在大多数馈况下，镑理层希望突如诗 l i n d aj t z u c c a , d a v i d r c m p b d l ，a c l o s e r l o o k a t d i 8 删o n 新y w r i t c d o w n s o f l 枷p 栅d a s s 矗| ，嗍， x ：o t m t i n g h o r i z a 峨 1 9 9 2 ( 9 ) ：3 0 - 4 1 2 提减值具有不寻常绒偶然发生性的特点；第五，自行计提减值的公司的财务状况不如f 闭行 整孛没毒确试减蓬熬公司鳃辫务状提。这些续鬃显示了减蕊鸯羧蘑予操级数裂豹迹象。 s f a s1 2 1 长期资产的减值、处置的会计处理( 1 9 9 5 ) 出台以后，会计学者们歼始 从不同角度入手研究s f a s1 2 1 的优点、不足和造成的影响。r e z a e e 、s m i t h 和l i n d b e c k ( 1 9 9 6 ) 捂塞2 ，资产减毽对垒照赚务骞重大影瓣，骞薅达黧镂售竣入熬2 2 长攥资产慧缀 的1 2 利润的1 0 倍庄右，这也解释了企业为什么对资产减德如此关注；i 耐且对不同行娥的 企业财务状况影响也有很大的不网，建议在研巍资产减值时舞区分不同的行业。r a t c l i f f e 羁m u n t e r ( 1 9 9 8 ) 攒窭3 ，虽然s 膦1 2 1 要求考瘩炎产疆壤应按令蘩瓷产遴嚣，毽蜜嚣 操作中几乎不可能预计一项资产程使用中所产擞的经济利益流入，因为火多数企业不阿能 追踪现众流量到如此程度；b a k r ( 2 0 0 0 ) 经过研究指出，s f a s1 2 1 有利于促使企业筲理 凄定籁去译绘瓷产徐壤，璜强了众照闽绩悫豹甏魄毪，男静在魏务报告巾包含7 更多容塞 的预测性信息，提高了报告的有用性虽然在实施准则的过程中存在大黛的主观估计和判 断，假比起s f a s1 2 1 出台之前融大有改善。 囊予s f a s1 2 1 霹臻幸# 毪零够，f a s b 褒2 0 0 1 年l l 蒡发毒了s f a s1 4 4 长蘩瓷 产的减值或处置，取代了原有的s f a s1 2 1 ，该准则已经得剿了有关专家的肯定，假对予 确定资产减值时运用的公允价值及未来现金流爨问题目前仍猩会计学者的研究之中。 二、豳内相关文献 我强熬资产减缀产生予2 0 墩纪9 0 年代。1 9 9 2 年豹羧癸截试点众照会谤誊度， 标志着我国资产减傻会计的起点。裾对于西方发达国家丽亩，我国资产减值会计的发展比 较滞聪。这一时期对资产减值会计的研究主要集中在资产的计量方式上，较有代表性的是 黄壁惑瓣公龛徐傻会诗：嚣羯2 l 世纪豹谤爨模式( 1 9 9 7 ) ，建诀为爻了释决金融工其 的确认、计量和披褥f 国题而受至q 会计学界重视的公允价值会计信息，具肖高度盼裰关憔， 得到投资者和债权人的青辣；尽管公允价值念计的发展还宵待相关会计理论和方法的突 疆，援公免蛰蓬戆纛掰是丈势绣戆，这静访鼙撰式援有可能成失2 l 毽篼上半跨瓣麦泼羚 量模式。 新会计制度出裔后，学术界围绕资产减值会计进行的研究也多了起来，主要可分为理 2 r s m i t h , l i n d b e 感a n e x a m i n a t i o z o f l o n g - l i v e d a s s e t i m p a i n n m t 3 u n d e r s f a s n o 1 2 1 , j , i n t e m m i o n a l a d v a n c a i ne c o n o m i cr e s e a r c h ，1 9 9 6 ( 2 ) ：8 6 - 9 1 r a l c l i f f e , m u n t e r , p r a c t i c a l g u i d a n c e i n i m p l e m m t i n g s f a s n o 1 2 1 n o n c m r e m a s s e t i n 驴曲m 玎l ，吣n m i o n d p u b l i c t a m , 1 9 9 8 1 ：7 ) ：4 3 - 6 0 3 论规范和实务操作两个方面 在壤论囊莛臻究方嚣，瘸惠褰、罗毽全( 2 0 0 0 ) 对我黧资产壤基会谤发震滢嚣戆缀嚣 进行分析，认为主要是因为我国一直比较强调保护国有资产，强调会计储息的可靠性。而 对信息相关性的要求不高他们建议制定资产减值会计准则来指导实践，这样有利于不同 金韭瓣瓣霹滋蛙弱弱一金夔苓露l 堙悫熬一贯技，还霹敬降低镣瑾当嚣资产敞篷簿麓分露上 的操纵性，此外，还肖必要针对固定资产减值审计制定相关的审计准则；肖序、李震( 2 0 0 3 ) 5 对国麟惯例和我国会计制度在资产减值的确认、计量、披鼹等方面的差辩进行比较分析， 秀了确定单瑗资产豹鬻浚霾金赣，撵议整鎏嚣嚣会谤准弱，芍l 入“瑗金产掇单元”谨狯鼙 收回价值；黄世忠( 2 0 0 5 ) 6 对我围计提资产减锻准备的规巍和第3 6 号躁际会计准则进行 了系统的比较分析，认为我国的规定在形式上姆i a s 3 6 基本保持一致，但在减值准备的 谤提蒺麓、瑷金滚爨瓣该测要求疑善次诗撵资产减篷难釜戆余诗疆瑾等秀嚣还存在垂大差 异，并从技术层面、管理惯例和j i 茳管机制等角度剖析了这些差异产生的原因。他认为威重 新审视捆关资产减德准备的计提簧求，以避免浸产减值准备成为上市公词操纵利润的工 其。 在实务操作的研究方面，陈宏珊( 2 0 0 2 ) 。4 7 通过对上市公司2 0 0 1 年中报、年报的分析 认为，虽然大多数公司都认识到新制度要求对资产计提减假准备是为了防止资产计擞不 实、会诗痞意失囊等翊题，餐上露公霹资产猿德翡诗提情凝锈普遍存在谤捷较疆意、傣怠 披露不足等问题，并建议加强制度自身完善；朱炜( 2 0 0 3 ) 8 为了考察上市公司计提资产减 值准备的范围和程魔问题，对2 0 0 1 年度1 6 0 家上市公司的会计报表进行了分析，发现 毪销蔫零上舔麓够按赧糯定计疆资产减值准备，毽由手会谤镧度赋予了童露公鼋较大瓣会 计政策选择权，非憾没有提高会计信息的质量，反而给上市公司提供了利用资产减值套计 政策的选择权操级剃澜盼机会；攀敏( 2 0 0 4 ) 9 认为在审计上市公司的资产减值准备时，应 霹环焱准备、存赞、短耨授瓷、长麓投瓷、露宠资产等资产磺鏊静事诗鸯稳应的重熹。 三、简要评述 从上述内容可l ；盂看出，学术界对资产减傻会计的研究童鬻是围绕着备项资产减值政策 4 周忠搬、罗世全，上市公司资产减值会计辫究，翻，会计研究，2 0 0 3 ( 9 ) ：2 3 - 3 0 舞孝、攀麓，赉产减氇核算薛嚣际毙鞍秘壤究，翻，上海套谤，2 0 0 3 金额必须大擎期餐净资黟瓣 财务( 藏货币) 金额，才算盈利 实物资本保全观点，将资本视为一种实物现象。资本保全意味着在扣除本期的所有者 分酝秘鬓弯者窭瓷瓣，金鲎豹麓寒实魏生产辘力( 或萤运戆秀，或金堑达铡蘩末实携囊产 能力所需的资源或资金) ，必须大干期初实物嫩产能力，才算盈利。 很明显，财务资本保全观念所界定的补偿藏围是已消耗的生产费用与货币价值影响 数，没鸯将舞毒徐臻交凭及技来邀步嚣素考寒逡去，霆梵秃法使金盈奎声戆办簿羁睾 臻。 实物资本保全观念是现行会计模式的理论熬础，它强调只有在实物资本或生产能力得 到维护的情况下，才熊确认收益。而原有实物资本或生产能力的维护既不是简单地以原有 实穆资零斡张覆徐镶为依据，毽举楚戳器舂实秘资本夔一般魏买力承平为依据，瑟是疆纛 有实物资本的生产能力，即能给众业带来未来缀济利益的能力为依据。这种能力的表现是 复杂的，任何引起资产价值变动的因素都将对其产生影响，如生产消耗、使用磨损、供求 关系改变导致酶徐德变魂、技术逶步罢致瓣爨懿海汰秘费帮徐篷发生交豌等。 ( 2 ) 实物保全观是资产减假准备的运用。从理论角度肴，当货币价值稳定的假设成 立时，财务资本和实物资本基本上是一致豹。聪当币值稳定的假设遭到褥定时，财务资本 帮实貔瓷本稳臀离，瓷本保全囊论胃戳按照箕形成静蔫缀除菠一实耱瓷本傈全翡要求， 选择合理的计量模式准确地计量损益，使企业嵌本得到充分保全。 淼实物资本保众观念下，企救收益的确认怒以补偿所鸯导致实物资产绒原有生产能力 躐损豹全部因素爻前提戆，它所事 偿静是藤寄实物资本的熏黉成本两不蹩历史成本。穰撵 资产减值准备计提的要求，当资产发生毁损或环境为资产带来负面影响时，其实际能够带 来的未来经济利益融经小于历史成本，此对就斑确认资产减德，这时会计报表上韵资产余 额裁能燕硫反跃该爨产实际胃蒂来或创造的价穰。可觅，燕物资本傈全栽念是资产减馕准 备产嫩的基础。对予一个持续经营的企业，只有及时、准确地确认和计攥已经发生的资产 减值，使其得到及时的补偿，才能实现资产保假，进而实现资本保全，j 表是企业在市场经 济孛生存秘发曩鹣蘩麓。 ( 六) 多种计量属性共存与资产减值会计方法的运用 簧| 务会计懿一个核心目题爨会诗计量闻题。获基本概念漭，诗量主要蠢计量莘使和计 量属性两方面内容构成。目前，有关计量单位的问题己得到较好地解决，但计量属性妖期 以来却怒财务会计概念框架中一个悬嚣未决的理论闯题。 美圜荛| 务会计潦爱委员会 辐b ) 在第5 辑财务会计概念公告( s r 犍5 ) 中瞥指出“现行 会计模式是一个以历史变换价格为主，同时采用多种计攫属性的模式”，并提出了5 类可以在财务报表巾使用豹计量属性：历史成本( h i s , o n c a l 漱o 、现行成零$ 龇t c o 簸) 、 现行市价( c u r r tm a f l c e tv a l u e ) 、可实现净值( n e tr e a l i z a b l e ) 、采来现金流薰的现篷( 琢蝴雌 v a l u eo f f u t u r ec a s hf l o w ) 长期以来，历史成本计量属性作为一种流行的会计惯例，得 到广泛戆采用，毽历史成本属性必反殃资源鹣存在、资源过去_ 帮现在用到了秘处，不镌反 映资产酶未来，不能俸现资产豁够带来未来缀济利益这一奉质属性，嚣诧历史成本计黧属 性一统天下的局面终将被打破，备种计量属性相辅相成、并存择优是必然趋势。 瓷产减值会计识揍了对发生了减蓬豹资产豹诗量，是对其驭季导纛本或者历史残本豹重 薪调整，用一种薪的计量属性米体现资产的价值。这就体现了多种计耄聪性共存的必凝性 和现实性，它能更好地反映出资产的状态变化，对于价值变化中的资产来说，更为恰当和 合理。 第三章资产减值会计发展历程 资产减值思想起源于几百年前的国外，在漫长的历史过程中，它一直在发展和演进 然而，对资产减值会计的深入探究和广泛应用始于几十年前，我国在上个世纪9 0 年代初 才在实务中引入资产减值会计处理方法。下文将分别从国外和国内两个角度来介绍资产减 值会计的发展历程。 一、西方资产减值会计的发展历史 资产减值的会计思想萌芽于文艺复兴时期的意大利。帕乔利在其1 4 9 4 年的著作数学 大全一书中提出了不得高估存货的思想，佐证了当时商务会计实务中存在着资产减值会 计思想，按低于成本的市价估价存货的做法。 2 0 世纪4 0 年代之前，资产减值主要应用于存货，当时减值会计还停留在经验运用阶段 2 0 世纪4 0 年代之后，人们开始关注存货以外的其它资产减值的会计问题，并开始从理 论上对资产减值会计加以研究：1 9 7 5 年，美国f a s b 发布了第1 2 号财务会计准则公告( s f a s n o 1 2 1 特定有价证券会计，允许企业按成本与市价孰低法记账，并首次明确提出以永 久性标准来确定短期投资减值；同年出台了s f a s 第5 号或有会计事项准则，规范了应 收账款的减值处理并提出了或有损失的可能性确认标准。 2 0 世纪8 0 年代，长期资产减值的会计规范逐渐兴起，这可从美国f a s b 、英国a s b ( a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ) 所采取的行动可以看出：美国在7 0 年代中后期开始就特殊行 业的长期资产减值会计进行会计规范。8 0 年代，资产减值实务存在着大量的问题( 如确认时 间上的随意性、计量属性的多样性、披露的不规范性等) 使得人们迫切希望解决资产减值( 尤 其是长期资产减值) 的问题。1 9 8 0 年7 月，美国的a c s e c ( a i c p a 的会计准则执行委员会) 首次给f a s b 递交了一份名为对账面价值不能完全收回的长期资产的核算问题报告， 要求f a s b 考虑该报告中所提出的问题，希望为资产减值提供明确的会计指南，该报告首 次提出应参考s f a s 第5 号对资产减值采用可能性确认标准，对永久性确认标准提出了质疑； 同年，财务会计准则咨询理事会( f a s a c ) 也对长期资产减值会计提出了讨论。英国于1 9 8 5 年率先在其公司法中要求企业对固定资产的永久性减值提取准备，并且允许在损益表 中转回，同时规定，将所有准备( 除重估资产外) 作为已实现损失，不管是永久性的减值还 是暂时性的减值；1 9 8 7 年，英国的a s c 颁布标准会计实务声明第1 2 号( s s a p n o 1 2 ) 折旧 1 4 会计( a c c o u n t i n g f o r d e p r e c i a t i o n ) ，规定对永久性减值的固定资产应立即计提减值准备， 账面价值应被减记到估计的可收回金额，并在剩余使用年限内摊销。这一计量方法后来被 i a s c 继承和发展，并被运用到i a s c 3 6 资产减值 中。 进入2 0 世纪9 0 年代，资产减值会计进入了全面推行的阶段。面对企业经济环境的复杂 多变和金融业的危机，为披露和释放资产减值风险，f a s b 、i a s c 等机构研究和制定了长 期资产减值准则及相关准则。美国在2 0 世纪9 0 年代开始规范金融业的资产减值，于1 9 9 3 年5 月发布了第1 1 4 号财务会计准则公告债权人贷款减值的会计处理( a c c o u n t i n gb y c r e d i t o r sf o ri m p a i r m e n to f al o a n ) ，就债权人贷款减值的确认与计量进行了规范，并于1 9 9 4 年专门对其进行补充，发布了第1 1 8 号债权人贷款减值一收益确认与披露；1 9 9 5 年3 月， f a s b 发布了s f a s 第1 2 1 号 长期资产的减值、处置的会计处理，该准则要求，在事项或 环境变化表明企业打算持有或使用的长期资产、特定可辨认的无形资产的账面价值可能收 不回来时，确认资产减值；2 0 0 1 年1 1 月又发布了s f a s 第1 4 4 号长期资产的减值或处置， 以其取代了a p b3 0 号意见书部分内容和s f a s 第1 2 1 号，并与s f a s 第1 4 2 号企业合并与商 誉处理之间进行了协调，在s f a s 第1 4 4 号中不再重复讨论商誉的减值问题。1 9 9 3 年， i o s c o ( i a s c 的顾问成员之一) 提出的核心准则中包括“减值”项目；1 9 9 4 年，i a s c 开始将 资产减值加入其议事日程；1 9 9 6 年6 月，i a s c 作出制定资产减值国际准则的决定；1 9 9 7 年4 月，理事会通过了第5 5 号征求意见稿( e 5 5 ，资产减值) ，并对征求意见稿的有关建议进行了 实地测试，测试结果表明大多数企业基本支持e 5 5 提出的建议。1 9 9 7 年l o 月，i a s c 与澳大 利亚、加拿大、新西兰、英国及美国的会计准则制定机构联合发布了题为会计准则中关 于长期资产可收回金额测试的国际分析的研究报告，专门探讨了资产减值会计规范中的 难点可收回金额测试，对有关国家的相关会计准则进行了比较分析，并就一些重大问 题提出了建议；1 9 9 8 年4 月召开的i a s c 理事会上正式批准了国际会计准则第3 6 号资 产减值( i a s 3 6 ) ，并于同年6 月正式发布。该准则的发布实旌对于完善现行国际会计准则， 进一步规范资产减值的会计实务，提高会计信息的可比性，具有重要意义。 二、我国资产减值会计发展历史的回顾 我国资产减值会计产生于2 0 世纪9 0 年代初期，在l o 多年的运用中，按运用范围和规定 内容的不同，其发展过程可以分为4 个阶段： 1 1 9 9 2 1 9 9 7 年的开始运用阶段 从1 9 9 2 年1 月1 日起执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金的 1 5 规定，但未强制执行1 9 9 2 年7 月1 日起实施的外商投资企业会计制度开始采用应收账 款备抵法，在年度终了时，对需要降价处理的产成品和可以对外销售的自制半成品允许提 取存货变现损失准备。 1 9 9 2 年出台并从1 9 9 3 年7 月1 日起实施的“两则”、。两制”悖中，首次引入了会计处 理的稳健性原则，允许企业对应收账款采用应收账款余额百分比法进行备抵计量，只是各 行业的百分比不同而已同时在商业会计制度中规定，企业可设立“商品削价准备”用于 计量库存商品可能发生的削价损失1 9 9 7 年1 2 月1 9 e i ，财政部发布了关于企业资产评估 等有关会计处理的通知，规定对时间长于一年的长期股权投资的股票或其它股权投资， 在投资时应对资产( 固定资产或其它实物资产、无形资产等) 进行评估，如评估确认的价值 小于投出资产的账面价值，应将差额借记。营业外支出投资评估减值”，贷记资产科 目。 2 1 9 9 8 2 0 0 0 年的进一步运用阶段 随着改革的进一步深入，1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部制定并颁发了股份有限公司会计 制度，要求境外上市公司、香港上市公司和在境内发行外资股的公司必须在会计期末根 据公司实际情况对应收账款、存货、短期投资和长期投资等四项计提减值准备，对其它上 市公司( 即仅发行a 股的上市公司) 除必须采用备抵法计提坏账准备外，其它三项准备是否提 取，由企业自行确定，并未作出强制性规定。对非上市公司仅要求计提坏账准备。 1 9 9 8 年出台的投资准则也首次在企业具体会计准则中要求对长期投资计提减值准 备，以提高企业应对风险的能力。 随着人们日益重视资产价值的实际状况，为制约四项计提的随意性，1 9 9 9 年第四季度 末，财政部先后发布了 有关会计处理问题的补充规定和 有关会计处理问题的补充规定问题的解答，明确规定所有上市 公司和非上市的股份有限公司均应按照股份有限公司会计制度的规定提取“四项减值 准备” 3 2 0 0 1 年开始的全面运用阶段 2 0 0 0 年底财政部颁布了 企业会计制度，并规定从2 0 0 1 年1 月1 日起先在股份有限公 司范围内实施，2 0 0 2 年起在外商投资企业范围内实施，鼓励非国有企业提前实施。2 0 0 1 年 1 月财政部下达了关于印发企业会计准则无形资产等8 项准则的通知。2 0 0 1 年1 1 月 财政部印发了企业会计准贝i j 一固定资产 ，规定i t l 2 0 0 2 年1 月1 日起施行。在这些制度 伸1 9 9 2 年至1 9 9 3 年，我国进行了会计制度的重大改革，相继颁布了企业会计准则) 和企业财务通则，以及分行业 的企业财务、会计制度，简称“两刚。两制” 1 6 和准则中，资产减俊会计得到了全面运用，与党前的准则和制度相比较，其主要变化衡： 逡一步扩大4 芗诗提资产减蕊准备熬蓬鬃。狳谤挺霖鸯豹“嚣瑗准备j 终，金韭还蔽谤 提固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，统称 为“八项准备”。 遴一步扩大了嚣张准备豹谤撵茏嚣。豫疯竣张款_ 饔英窀瘦收获谤撬嚣张准备赘，瓣 有确游证据表明不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收刹所 购货物的预付账款，以及有确凿诞据证明不能收回或收回的可能性不大的来到期应收累据 骛应按恁定量 捷舔熬难各。 明确规定了象额计提资产减值准备的判断标准。除全面规范了备项资产减值的确 认和计盥标准外，述明确规定了鼹定资产全额计提减值准备及存货和无形资产全额转销其 簌瑟徐後豹判断标准，嚣对应浚蔽款嗣裁定了不能全额诗掇舔账准备瓣蔻耱傣嚣。 规范了资产减值损失的列支渠道。企业计提资产减值准备所确认的减值损失，按其 性质计入相关费用和损失：与生产经营活动有巍接关系的坏账损失和存赞跌价损失，计入 管瑾赞鬻；与生产缀营活动无鸯按关系静国定资产减僮损失、无形资产躐僚损失和在逵王 程减值损失，计入觜业外支出；姆投资活动有关的短期投资跌价损失、长期投资减值损失 和委托贷款减值损失，爿入投资损益。 戆资产减傻瑟缩表绣入飘缀告体系串，俘为资产受债表静隆表。 另外，2 0 0 5 年6 月，财政部印发了企业会计准则第x x 移一基本准则( 征求意见稿) 和众她会计准则第x x 号财务掇表列报( 攀寨) ，修订赡的基本准则完全按照众般 蘩务会计报告条例豹筑定对资产等六顼会计黉索进行了垂新定义，稠润袭中擎剜了“计撵 的资产减值准备”项目，这样将齑脱地反映出资产减值准备的计提与转销对企业利润的影 响，掇搿企韭的盈_ 葶! i 质量列示的漪晰程度。 4 2 0 0 6 年2 胃辫敷部颁布耨鹣企韭会诗壤赚 新的企业会计猴则在我国会计准则的发展史上是一座飘程碑，其中很多理念和规蹴郜 有了缀大变化，资产蔽值会计也楚众多变化巾嬲一部分。对于这部分的分据，本文将旋文 章的稻藉部分进行论述。 1 7 第四章资产减值会计的确认、计量与披露 资产减值会计实务处理，包括确认、计量和披露这三个主要方面。本文这个部分，将 分别从这三个方面进行详细介绍。行文中，还会阐述国际会计准则的规定t 并与我国规定 作对比。 一、资产减值会计确认问题 ( 一) 资产减值的确认时点 我国2 0 0 0 年颁布的企业会计制度规定，“企业应当定期或者至少于每年年度终了， 对各项资产进行全面检查”，没有针对不同的资产类别来规范减值检查的时点。 国际会计准则则对不同的资产则规定了不同的检查时点。对于存货，i a s2 要求在 每个资产负债表日都需检查；对于金融工具，i a s3 9 也要求在每个资产负债表日进行减值 评价。对于其它长期资产，i a s3 6 规定，如果存在任何一种资产可能已经发生减值损失的 迹象，企业应对其可收回金额进行正式估计。如果不存在已经发生潜在资产减值损失的迹 象，不要求企业对其应收回金额进行正式估计。因而， 国际会计准则对长期资产减值 确认的时点规定较灵活，能够及时地反映长期资产减值情况；并且仅在存在减值迹象时进 行减值检查，估计可收回金额，可以减少不必要的会计工作量。 我国新企业会计准则也采用了这一做法，即资产是否进行减值测试，取决于在资产负 债表日对于资产是否存在减值迹象的判断( 商誉除外) 。 ( 二) 资产减值的确认对象 我国统一会计制度中，没有强调确定资产减值的首选原则是按照单项计量还是按照某 一类资产计量，只是指出了在什么情况下按照单项来确认资产减值损失。以短期投资为例， 统一会计制度规定，股份有限公司在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具 体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比 较重大，如占整个短期投资1 0 以上，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准 备。另外，对可收回金额的概念和确定，虽然规定了按照单项计提长期投资、固定资产、 无形资产的减值准备，但是没有给出具有可操作性的规范，如确定使用价值时应当考虑哪 l 冀 些因素的影响，预计现金流量的假设或基础是什么等等 溺嚣会诗准弱巍定，当资产戆霹收嚣众额枣子其账瓣徐蓬瓣，瓷产熬张垂金额应 减记黧可收回的金额，减记的价值即为资产减值损失其中，可收回金额是指资产的销售 净价与其使用价值两者之中的较黼者，同时规定，估计使用价值对需要估计资产持续使用 瑷及最终处萋舞豢寒豹瑷金渡垂，势采矮适当瓣舞瑷率对来寒瑷金滚量遴髫爨瑰。鹫予霉 收回金额的估计，威按单个资产的可收回金额，如果不可能估计单个资产的可收回金额， 企业威确定资产所属的现金产出单元的可收回众额。国蕊；会计准则对资产可收回众额 豹谤纛怒定7 覆译懋纛其毒酱遮纛义戆方法帮簇彦，这毽憝谯之蓑豹我嚣貔统一会谤铡发 中所没有的。 ( - - ) 黉产减毽的嫡谈标准 资产减值的确认标准目前主骚有三种：永久性标准、可能性标准和缀济性标准。 艇键永久性轹泼，指只有永久缝( 在可预谤豹未来翅麓内不可悲恢复) 资产减值羧失 才予戳确认。这种标准的优点愚霹以避免确认暂时性减值损失。僵反对这种观点静入爨认 为，暂时性减值、永久性减值难以区分，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值 损失懿确认。 可虢住标准，攒对可能的资产减值损失予以确认，其酲盼主要在予麓历史成本框絮傺 持一致和避免对不必要减值损失的确认。美国等一些国家襁使用可能性桥准时，确认和计 量匏蒸旗是不一撵瓣，确认露使矮朱来现金滚鬃豹不雅瑰僮，诗量对往用公兔徐筐。透就， 如果来来现金流量的不贴现值太予账面价值，即使公允价傻小于账面价德，也不确认资产 减值损失。 经济挫标准撂必癸发生减僮( 魄如，当霹牧强金额枣予焱嚣掺篷瓣) 裁予驭确认，确 认和计邋采用相同的基础。 谯新会计准则中，我国采用可能性和经济性标准相结含的方法，在减值迹象判断上， 耨准嬲魄瑷费疑度要求更翔臻确，簿虿牧嚣金额瓣谤量踉襄魄瑷孬裁瘦燹其实务揉捧攘导 性。 ( 露) 资产减值的确认方法 资产减值的确认方法，有备抵法和直接冲销法。备抵法具有体现谨慎性原则、配比原 1 9 则、权赏发生制原则等优点，但相对繁琐；而赢接转销法忧缺点正好与备抵法相反相对 露言，餐羝法雯磐壤俸甏资产减德披露嚣熬。我嚣之慕嚣裁定孛，对存货嚣短期投资采溺 直接转销法，其它资产采用备抵法。 二、资产减值会计计量 从纯理论的角度讲，“未来现金流量现值”是最理想的计量标准，它使资产的价假确 定与资产的定义相统一。在实务巾，采用收益法计算资产来米现金流量的现值但有辩计 算未来骥金流量现德非常困难，举符合成本效菔原刚，医既，需要其它计囊标准。目嚣， 国际会计有关资产减值会计的计嫩标准主要有束来现金流量的不贴现值、在用价值、现行 市价、公允徐蓬、镄售净价、可熨瑷净值，可收邂金额等。 薪准受l 之前，我国资产减德会计豹计量奎黉采用现行市价、可交现净缓和可收圈螽额 等三种方法其中，存货采用可变现净值；应收账款、委托贷款、在建工程、长期投资、 嚣定资产、无形资产采用可牧毯众矮；短麓投炎采建现行帝价。 三、资产减值会计如何披露 穰辩予礁诀彝谤豢，会诗理论赛瓣予菝霉翡研突彝燕蕺稍显落螽秘爨芝。获当蘩嚣胡 资产减值准则来操纵利润的案例来看，缺乏严谨的披露制度和监管措施，是导致这些攀件 发生的原因之一。加强披露制度，是规范资产减值会计的纛要方面。 ( 一) 会计披露的内容和形式 纛诞券索场孛，鸯其说人 j 从攀豹是一耪诞券交易，翻不妇落是一秘慧息交换。会诗 信息的踅要作用在予阻止利用内幕信息获得超额报酬。因诧，把重要的佰息充分、公允魄 披露怒必要的。 瓣警各项资产豹躐篷，薪金效会谤准赠实溅之翦，我霆的敲法是：资产受缓表上以炫 面价俊进行披露，褥附一张资产减值准备明细袭，对各项资产的减值情况进行说明；利润 表上，当年计提的减值则反映在赞用中，直接冲减当年利润。关于资产减值的披露问趱， 可以参照星际溺褥豹骰法：1 9 9 2 攀9 秀，英嚣发霉了第3 号雾| 务投誊难鬓| l 缀告金堑懿务泣 绩，爱求增加第网张表全部融确认利得和损失表，1