（会计学专业论文）铁路运输企业资产减值（跌价）问题研究.pdf

摘要 摘要 财政部规定企业会计制度将在2 0 0 5 年以前在全国实施为了 有利于企业会计制度在铁路运输行业执行，规范八项资产减值准 备的核算行为、统一所属企业计提八项资产减值准备的操作方法，以 确保所属企业资产质量及经营结果的客观真实势在必行。 铁路运输企业执行企业会计制度后，变化最大的是需要对 八项资产计提坏账、跌价和减值准备，并将其计入当期损益。由于 我国目前还没有专门的资产减值准则，在实务操作中，资产减值需 要很强的职业判断能力，存在很大的操作空间。如果没有一定的规 范指导，各铁路运输企业依据职业判断所预计的各项资产减值损失， 将对企业的损益产生不同的影响，使得各企业提供的会计信息在一 定程度上不具有可比性，最终会影响各铁路运输企业各项考核指标 的计算。不利于国有资本保值增值的考核。因此，有必要在铁路 运输企业会计核算办法之外再进一步制定详细的铁路运输企业 资产减值跌价准备计提办法，以规范各铁路运输企业的资产减值的 核算。 本文在借鉴国内外有关的减值准则以及铁道部颁布的铁路运输 企业八项资产减值准备计提( 暂行) 办法的基础上，联系广铁集团 实际，研究并提出了一套铁路运输企业实旌八项资产减值准备的具体 执行办法以及配套工作。本文还分别从八项资产角度以及相关利害关 系人的角度研究了计提八项减值准备对铁路运输企业带来的各种影 响，最后提出了几点有关减值计提管理方面的改进建议。 关键词： 资产减值；铁路运输企业：减值准备 a b s t r a c t a b s t r a c t w i t ha c c o u n t i n gs y s t e mf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s i m p l e m e n t e di na 1 11 i n e sf r o m2 0 0 5 ，i tb e c o m e st ov e r yi m p o r t a n t t or e g u l a t er e c o g n i z i n gi m p a i r m e n tl o s so na s s e t s a c c o u n t i n g a n dt ok e e pt h es a m es t a n d a r d n o w a d a y s ，d u et ow i t h o u ts p e c i a lp 0 1 i c y t oc o n t r o lr e e o g n i z i n gi m p a i r m e n tl o s s a c c o u n t i n g ，r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o n c o m p a n i e sh a v em o r ef l e x i b l ea c c o u n t i n gm e t h o d s a n dit 11r e s u l t i nd i f f e r e n te f f e c t w h i c hm u s tl e a dt oc o m p a r i s o nv a l u e l e s s a sr e s u l t ，r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o nc o m p a n i e ss h o u l da d o p tas e t o fa c c o u n t i n gp o l i c i e sa n dm e t h o d ss u i t a b l ef o rt h e mi na c c o r d a n c ew i t ht h er e q u i r e m e n t so ft h er e l e v a n ta c c o u n t i n g1 a w s ， a d m i n i s t r a t i v er e g u l a t i o n s ，a n di nt h e1 i g h to ft h es p e c i f i c c i r c u m s t a n e e so ft h ee n t e r p r i s e p r e y i d et h a t t h i sa c c o u n t i n g s y s t e mi sn o tv i e l a t e d w i t hs t u d yo fa c c o u n t i n gs y s t e m sa n ds t a n d a r d so fc h i n aa n d a b r o a d ，t h i sp a p e ro f f e r e das e to fa c c o u n t i n gp o l i c i e s a n d m e t h o d ss u i t a b l ef o rr a i l w a yt r a n s p o r t a t i o nc o m p a n i e s w h a t s m o r e ，t h ep a p e ro f f e r e ds o m ea d v i c ei nm a n a g e m e n to fr e c o g n i z i n g i m p a i r m e n tl o s s a c c o u n t i n g k e yw o r d s ： r e c o g n i z i n gi m p a i r m e n tl o s s ：r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o nc o m p a n i e s 2 独创性声明 y 7 4 1 0 6 0 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的 研究工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标 注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研 究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或 证书而使用过的材料。 本人签名：互糟 闩期：p 时年，月，f 1 绪论 1 绪论 1 1 选题背景及研究意义 2 0 0 2 年1 2 月2 9 目，财政部以财会 2 0 0 0 2 5 号文的形式发布了 关于印发( 企业会计制度) 的通知，正式颁发了企业会计制度。 企业会计制度的制定和实施是完善我国企业会计核算制度、统 一企业会计核算标准、提高企业会计信息质量的有力措施，是我国 会计制度改革进程中的件大事。为进一步贯彻谨慎性原则，将提 取减值准备的范围由原来的四项资产( 应收账款、短期投资、存货、 长期投资) 扩大到八项，增加了固定资产、在建工程、无形资产、 委托贷款相应减值准备的计提。 新颁布的统一会计制度中专列一节来规范有关资产减值的相关 处理，针对资产减值的确认、计量、批露及相关内容作了规定。但 是，对企业资产减值会计核算只在新颁柿的企业会计准则和有关会 计制度中作了少数几项特殊的规定，并未做出全面系统的规范。形 成独立的资产减值准则。对资产减值计摄基础缺乏统一标准，对一 些账务处理尚未形成明确一致的方法，导致在会计实务中缺乏可操 作性。为此，有必要对资产减值的有关问题进行探讨。 铁路运输企业执行企业会计制度后，变化最大的是需要对八 项资产计提坏账、跌价和减值准备，并将其计入当期损益。由于我国 目前还没有专门的资产减值准则，在实务操作中，资产减值需要很强 的职业判断能力，存在很大的操作空间。如果没有一定的规范指导， 各铁路运输企业依据职业判断所预计的各项资产减值损失，将对企业 的损益产生不同的影响使得各企业提供的会计信息在定程度上不 具有可比性，最终会影响各铁路运输企业各项考核指标的计算，不利 于国有资本保值增值的考核。因此，有必要在铁路运输企业会计核 算办法之外，再进一步制定详细的铁路运输企业资产减值跌价准备 计提办法，以规范各铁路运输企业的资产减值的核算。 1 2 本文研究的主要内容和结构安排 本文第一部分提出了论文选题的背景及意义。分析了铁路运输 北京交通大学硕士学位论文 企业执行减值准备政策方面存在的问题，阐述了研究本题的意义。 第二部分是国内外资产减值准则的概况。对各国有关资产减值 准则进行分析比较，指出可借鉴之处。 第三部分以广铁集团为例，对铁道部当前有关八项资产减值的 规定进行了分析，指出了目前铁路运输企业现行减值政策存在的问 题。 第四部分提出了我国铁路运输企业执行企业会计制度减值 准备政策的具体方案，分别从方案设计原则、方案内容、方案实施 配套原则三个方面来阐述。 第五部分从八项资产和利害关系人两个角度分析所提出的减值 准备方案对铁路运输企业可能产生的影响。 第六部分对本文做了简要的总结。 一2 国内外研究概况及借鉴 2 国内外研究概况及借鉴 2 1 国内外有关资产减值准则的比较 世界各国资产减值会计发展水平各不相同。有些国家已经制定 了单独的资产减值准则；有的国家虽然没有制定单独的准则，但是 在其他会计规范中有所涉及；有的国家则对资产减值没有相应的会 计规范作为指导。 a 适用范围 总结各国减值准则的适用范围的规定，可以归纳出以下几个特 点： ( 1 ) 所有国家的统一资产减值准则都将适用范围限定在长期资 产。应收款项、存货和短期投资的减值问题在其他准则中规定； ( 2 ) 所有国家的统一资产减值准则都将适用范围限定在非金融 资产。票据、应收账款、债务性和权益性证券投资以及衍生金融工 具在其他准则中涉及： ( 3 ) 除美国外，其他国家的减值准则都将无形资产包括在适用 范围之内，无论是可辨认无形资产或者是商誉： ( 4 ) 所有国家的统一资产减值准则都将递延资产、雇员福利计 划相关的资产和建造合同形成的资产排除在外； ( 5 ) 各国减值准则对是否将对子公司投资、权益法核算的投资 和对联营企业投资包括在准则适用范围之内存在着差异。虽然这些 投资是金融工具，制定了金融资产准则的国家仍然将这些投资排除 在金融资产准则适用范围之外： ( 6 ) 世界各国准则对是否将油气生产企业的资本化的勘探开发 成本包括在准则适用范围之内存在着差异。 b 减值的确认 ( 1 ) 关于资产减值的确认时间 除国际会计准则和香港准则外，其他国家或地区没有对资产减 值测试的频率做出具体的规定。我国制度或准则中多要求在资产负 债表日必须进行减值测试，这样有利于提高会计信息的可比性。 3 北京交通大学硕士学位论文 ( 2 ) 关于资产减值迹象 出于成本效益原则考虑，世界各国的长期资产减值准则在减值 确认方面都要进行以下两个过程： 寻找单项资产或资产组合可能发生减值的迹象： 如果有迹象表明可能已经发生减值，再进行详细的减值计算。 ( 3 ) 关于资产减值的确认标准 除美国在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家或 地区无一例外地采用了经济性标准，这反映出经济性标准越来越为 世界各国所认同。 ( 4 ) 关于资产减值的确认基础 各国均要求首先应当针对单项资产进行减值测试，如果某一资 产产生的现金流量与其他资产无法区分时，就要针对资产组合进行 减值测试。各国使用了大致相同的概念，如资产组合、收益产出单 元和现金产出单元。我国目前的相关资产减值会计规范中还没有引 入类似概念。 c 资产减值的计量 在资产减值的计量方面，国际会计准则、英国和香港的规定基 本相同，都以账面价值超过可收回金额的差额来计量资产减值损失。 国际会计准则和香港准则对于可收回金额的定义与英国准则的定义 存在一些细微差别，国际会计准则和英国会计准则都是指销售净价 和使用价值两者中的较高者，香港会计准则是指可变现净值与使用 价值两者中的较高者。 美国准则和澳大利亚准则的规定大致类似，即都是区分资产的 使用状态分别规定。如果资产是为使用而持有，那么应当以公允价 值计量其价值；如果资产持有待处置，那么以公允价值减去处置成 本计量其成本。 相比较而言。美国和澳大利亚的做法处理起来比较复杂，而且 涉及到公允价值的运用，它对于会计人员职业判断素质、市场环境、 企业资质以及评估服务等方面有着较高的要求。 。d 国内外研究概况及借鉴 2 2 各国准则对我国资产减值准则制定的借鉴 a 在适用范围方面 确定合适的资产减值准则的适用范围，不仅涉及到与我国原有 规范的协调问题，而且涉及到与以后将要制定的准则的衔接问题。 ( 1 ) 借鉴各国会计准则，资产减值准则只规范长期资产减值的 会计处理问题。 流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的 准则或制度来规范这是一个已经取得普遍认同的国际会计惯例。 ( 2 ) 借鉴各国会计准则，金融资产应当被排除在资产减值准则 适用范围之外。 由于国际上已经制定单独的资产减值准则的国家或地区，绝大 多数都将金融资产的减值问题排除在资产减值准则适用范围之外， 由专门的金融工具及其披鼹方面的准则来规范。而且，我国目前金 融市场尚不健全，对于金融工具的会计处理的规范还基本上是一片 空白。因此，我国资产减值准则的制定不宜包括金融资产。 ( 3 ) 借鉴各国会计准则，递延税项资产和雇员福利资产应当被 排除在准则适用范围之外。 这种做法比较符合我国的国情，因为在我国的企业中，这类资 产并不具有重要性，而且很多做法还相当不成熟，等时机成熟之后 再进行规范是比较合理的。 ( 4 ) 借鉴各国准则，商誉减值问题宜在企业合并准则中进行规 范。 由于在规范商誉减值的会计处理之前。首先需要解决商誉的确 认、计量问题，而商誉的确认和计量又与企业合并紧密相关，所以， 将商誉和权益投资的减值纳入企业合并准则中进行规范，可以使企 业合并准则在体例和结构上更加完整。 ( 5 ) 借鉴各国准则，特殊行业资产减值应单独规范。 特殊行业的企业的资产确认和计量有其自身的特殊性，因此其 减值问题应当由单独的准则进行规定，例如勘探开发行业、油气行 业的企业的资产减值问题。 5 北京交通大学硕士学位论文 b 在资产减值迹象的判断方面 一般，当资产的可收回金额低于账面价值时，表明该项资产发 生了减值。从理论上讲，企业应当在资产负债表日对每一项资产的 可收回金额进行评估，但这样做，显然不符合成本效益原则。因此， 各国在制定资产减值准则时，都要求企业在计算可收回金额之前， 首先要判断是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素，即 进行资产减值迹象的判断。如果可能导致资产减值的因素存在，即 出现了减值的迹象，就需要对可收回金额进行计算，以进一步确定 是否需要确认资产减值损失。如果不存在导致资产减值的因素，减 值测试到此终止。 我国也应借鉴各国的这种做法，在确认资产减值损失之前，先 行进行减值迹象测试。如果出现资产减值的迹象，才需要进一步计 算可收回金额，并确认资产减值损失。 c 在公允价值的运用方面 可收回金额概念在资产减值准则中占有举足轻重的地位，因为 它是资产减值定义、资产减值损失确认和计量的基础。在国际一i - ， 对于可收回金额的内涵的界定主要存在着两种观点： ( 1 ) f a s b 的观点，可收回金额的确定较多地依赖于公允价值： ( 2 ) 国际会计准则理事会( i a s b ) 的观点，可收回金额为销售 净价和使用价值二者中的较高者。 英国财务报告准则第1 1 号固定资产和商誉的减值以及 我国企业会计准则固定资产、企业会计准则无形资产 和企业会计制度采纳了国际会计准则的观点，将可收回金额定 义为销售净价和使用价值较高者，而不是使用公允价值计量属性。 这主要是由于可收回金额代表企业的资产的未来现金净流量，而公 允价值并不一定能确切地反映资产的未来经济利益；同时，由于我 国目前的市场环境和信息传递能力的局限性，很多资产，尤其是非 流动资产的公允价值都无法得到或无法及时得到，因此，现阶段我 国不宜采用公允价值作为计量属性。 d 在现金产出单元的概念采纳方面 我国企业会计制度在规定长期资产减值的确认基础时指出， “长期投资、固定资产和无形资产减值准备，应按单项项目计提”。 6 国内外研究概况及借鉴 即规定企业应当按照单个资产项目进行减值测试。但是在企业中， 有些资产无法脱离其他资产单独发挥作用，而是与其他多项资产组 成整体共同为企业带来现金流量。在这种情况下，资产的可收回金 额的确定变得异常复杂，即要确定单项资产的可收回金额是相当困 难的，尤其是固定资产，虽然反映在账面上是单项的、独立的，但 多数并非独立使用。为了更好地确定这类资产的可收回金额，各国 资产减值准则都采用了“现金产出单元”或者类似的概念。 我国应当引入现金产出单元这一概念，以解决会计实务中由于 缺乏这一概念而无法解决的问题，同时应当对现会产出单元这一概 念做出明确、细致的指导，以使我国会计人员尽快掌握这一概念和 方法。 e 在职业判断方面 由于在资产减值会计信息的生产过程中需要运用大最的职业判 断，因此，如何保证信息的可靠性，是资产减值会计准则制定者所 面临的两难困境。 美国f a s b 在2 0 0 1 年以1 4 4 号准则取代了1 2 1 号准则，是因为 他们认为这样的变化有利于提高资产减值会计信息的质量，具体表 现在以下几个方面： ( 1 ) 只要是待处置资产，无论是以前已经持有和使用的，还是 新近购入的，都应当按照一个模型进行会计处理，并且拓展了非持 续经营业务列报的范围，从面包括了更多的处置交易信息的披露。 因此，能够保证在经济事项和环境类似的情况下，本质相同的资产 减值事项的会计处理结果大致相同； ( 2 ) 对于准则执行过程中遇到的一些具体问题的处理方法做出 了更加明细的规定，例如，如何预计未来现金流量，折现率应当怎 么选择，什么状况的资产才能被归为待销售资产，等等。从而能够 保证会计人员更加有效地履行准则，限制了会计人员滥用职业判断 的行为，提高了会计信息在企业之间的可比性。 由此可见，此次f a s b 修订1 2 1 号准则的一个最明显的特点是， 涉及到会计选择的问题时，尽量缩小会计人员选择的空间，防止企 业滥用职业判断的行为。 7 北京交通大学硕士学位论文 3 铁路运输企业资产减值会计现状分析 3 1 铁道部当前有关八项资产减值的规定 为了规范国有铁路运输企业及其控股的铁路运输企业的会计核 算，真实、完整地提供会计信息，铁道部根据企业会计准则、企 业会计制度、铁路运输企业会计核算办法及国家其他有关法律 和法规，制定了八项减值准备的计提( 暂行) 办法。这个办法的适 用对象主要是中华人民共和国境内设立的国有铁路运输企业及其控 股的铁路运输企业，其他国有铁路企业及其控股的企业可参照执行。 该计提办法包括十一个部分，第一部分是基本原则( 谨慎性原 则客观性原则和规范化原则) ；第二部分是相关概念，对可收回金 额和市价的概念进行的阐述；第三部分是关于资产减值准备确认程 序，及其内控制度和审批权限的相关规定；后面的八个部分分别是 对八项减值准备的具体规定，这是整个办法的核心。这八个部分都是 按照“确认原则一计提方法及依据的基础资料、信息一审批权限” 的思路提出具体的计提方法。 总的来说，其确认原则和计提办法及依掘的基础资料基本上与 企业会计制度相一致，但规定的更加详细。更具有可操作性； 铁道部对审批也进行了具体的规定：相应的管理部门负责组织对减 值情况进行清查，收集有关市场和企业生产中的信息和资料，对其 减值情况进行分析，将分析的书匠结果并附有关资料报财务部门审 核，财务部门审核汇总后报单位资产减值( 跌价) 鉴定小组审批， 审批后上报上级批准，上级批准后再做账务处理。 3 2 广铁集团八项资产减值准备的计提 下面以广铁集团为例，对铁道部当前有关八项资产减值的规定 进行了分析，指出了目前铁路运输企业现行减值政策存在的问题。 8 一 铁路运输企业资产减值会计现状分析 3 2 1 广铁集团八项资产减值总体情况 我们从广铁集团2 0 0 3 年度会计报表看到：计提的八项减值准备 中，以长期资产为主，约占八项减值准备总和的9 3 3 1 ：流动资产 占6 6 5 ：而其他资产仅占0 0 3 8 。( 如图3 - 1 ) 单位：刀元 八项减值准备 7 8 ，1 7 6 o o ， 、- 、 流动资产长期资产 其他资产 5 1 9 9 o o7 2 。9 4 7 o o3 0 o o ，、。_ 、厂。i 短m坏账存货委托跃如 同定在建委托芜形 投资准餐跌价贷款投资资产 ：程贷款 资产 跌价h e 务跌价减值 减位减值减值减值 准备准备准器准备 准备准嵛准备 o 4 1 9 0 o o9 6 9 o o4 0 o o 1 4 ，5 3 4 o o5 5 3 4 i o o3 0 7 4 o o o3 0 o o 厂八_ 弋 应收账款其他应收款 2 ，0 6 5 o o2 ，1 2 5 o o 图3 - 1广铁集团八项减值准备的组成结构图 从上图可看出：在流动资产中，以坏账准备为主，占8 0 5 9 ， 其中因应收账款和其他应收款而产生的坏账准备基本上差不多；存 货跌价准备次之，占1 8 6 4 ；其余都是短期投资性质的委托贷款减 值准备。因为短期投资很少，流动快，所以没有短期投资跌价准备。 在长期资产中，以固定资产减值准备为主，占7 5 8 6 ，这与铁 路运输企业固定资产比重大，投资多的特点是分不开的。长期投资 减值准备占1 9 9 2 1 在建工程减值准备占4 2 1 。没有长期投资性 质的委托贷款减值准备。 其他资产计提的减值准备基本是无形资产减值准备，不过，在 计提的总和中所占比重很小，不重要。 9 北京交通大学硕士学位论文 3 2 2 广铁集团个别资产减值计提情况 通过广铁集团2 0 0 3 年度会计报表，我们还可以将其个别资产减 值组成细分。在流动资产中，应收账款共计提了2 ，0 6 5 万元的坏账 准备，其他应收账款共计提了2 ，1 2 5 万元的坏账准备，它们的计提重 点都放在路局运营单位间往来、路局运营与多经单位间往来和对其 他单位往来上，且前两项之和( 关联往来) 与对其他单位往来基本 持平。下面分别通过图3 2 和图3 3 来了解其组成。 金额单位：万元 应收账款 2 0 6 50 0 路内 营单位问往来多经单位间往来单位问往来多经单位间往米单位往来 d 7 0 05 2 0 07 7 0 0 03 2 4 0 08 7 2 0 0 豳3 2j “铁集团应收账款的组成结构幽 其他应收款 2 ，1 2 5 0 0 路局运营路局运营与多与其他 单位间往来经单位间往来单位往来 1 2 2 0 07 1 4 0 0l ，2 5 6 图3 3广铁集团其他应收账款的组成结构图 在长期资产中，铁路运输企业长期投资减值准备的计提重点放 在股权投资上，约占9 9 3 4 。而股权投资主要由局内多经单位投 资( 占8 7 ) 、对局内其他单位投资( 占7 7 ) 和对其他单位投资( 占 1 0 铁路运输企业资产减值会计现状分析 5 3 ) 。( 如图3 - 4 ) 0o1 4 ，4 3 8 0 0 o9 6 o o ，、 对局内 多经单 位投资 1 2 5 8 1 0 0 对局内 集体单 位投资 对局内 工会单 位投资 00l 对局内 其他单 位投资 1 1 3 0 0 对路内 局外单 位投资 1 3 ，0 0 圈3 4广铁集团欧期投资的组成结构圈 3 3 对铁路运输企业现行减值政策的评述 对其他 单位投 资 7 3 1 0 0 通过在广铁集团的调研，我们发现，目前现行的铁路运输企业 减值相关政策主要存在以下几个问题： ( 1 ) 由于铁路固定资产具有种类多，投资大，管理复杂，专用性 强等特点，因此在制订固定资产减值政策时，全路制订一个指导性 的计提办法和标准，然后由路局所属各单位针对各自拥有的固定资 产的类别和特点，制定相应的具体减值政策，而不适宜制订一套全 路统一的关于各项固定资产的减值办法。 在确定固定资产减值政策中，确定可收回价值是其中十分重要 的环节，但现行政策中并未对估计可收回价值的具体办法进行规定。 对资产价值进行评估一般有三种方法：市场法、收益法和成本法， 对于铁路固定资产来说，这三种方法分别使用不同类别的固定资产。 如汽车车辆、一般用途计算机硬件及软件、各种通用的机器设备、 工具器具等类别的固定资产适用于市场法；而铁路运输机车、车辆、 线路信号设备、专用机器设备等，由于它们一方面具有很强的行业 专用性，另一方面通过销售变现的可能性较低，因此一般采用成本 法来测算其可收回价值。由于铁路运输企业的固定资产具有大联动 赢_磊资l 蠢 舅一 一 毹 北京交通大学硕士学位论文 机的特点，绝大多数单项固定资产不具备独立生产能力和获取现金 流量的能力，因此利用收益法确定固定资产的可收回价值，对于目 前的铁路运输企业来说，可行性不高。 ( 2 ) 对八项资产发生减值的原因进行深入分析后发现，现行减值 办法中对于各项资产计提减值的范围过宽，没有突出铁路运输企业 各项资产的自身特点。 如在对铁路运输企业的其他应收款计提坏账准备时，应该对其 余额进行分析，对于那些企业往来性质的应收、暂收款项要计提坏 账准备，而对于备用金、保证金、罚款、押金、赔款以及应向职工 收取的各种垫付款项就没有必要计提坏账准备了。另外，对于运输 主业与多元、技协等实体间的名为债权债务往来实为对外投资、对 外借款、对外担保的款项，应按会计差错进行更正、调账，按其他 资产进行减值测试，不计提坏账准备。 再如，铁路运输企业的股权投资一般包括对局内单位投资、对 局内路外单位投资和对其他单位投资，但是由于铁路运输行业属于 国家经济命脉，它的很多投资具有政策性和社会福利性的特点，所 以铁路运输企业长期投资减值准备的计提重点应该放在对局内路外 单位投资和对其他单位投资上： ( 3 ) 对于铁路运输企业来说，短期投资、委托贷款以及无形资产 业务简单。发生频率较少，在会计核算上一般都简化处理，因此对 其计提相应的资产减值准备时，也应该遵照重要性原则，选择简化 的处理办法。 1 2 铁路运输企业计提减值准备方案设计 4 铁路运输企业计提减值准备方案设计 通过借鉴国内外有关资产减值准则和铁道部颁布的铁路运输 企业八项资产减值准备计提办法，并联系广铁集团实际和铁路运输 企业实施八项资产减值准备的具体执行办法，本文拟提出一种更符 合实际并利于操作的减值方案。 4 1 方案设计原则 制定铁路运输企业资产减值跌价准备的计提办法首先应遵循以 下原则： a 以企业会计制度和相关会计准则规范为依据的原则 铁路运输企业资产减值跌价准备计提办法的制定要在企业会 计制度和相关会计准则规范的范围内，应该是对企业会计制度 和相关会计准则的具体内容的更进一步补充规定。 b 充分考虑铁路运输企业资产特殊性。分类制定的原则 铁路运输企业的许多资产都具有很强的行业特性。如：铁路运 输企业的应收款项既包括铁路运输企业与非铁路运输企业之间的应 收债权：也包括很大部分的铁路运输企业内部业务往来的应收债权 及应收职- r 翻j n 垫款形成的债权。这两类债权的性质完全不同，在 计提坏账准备时应分别考虑；铁路运输企业的存货既有用于对外销 售的存货，也包括大量的用于运输生产消耗和设备维修养护的存货， 这部分存货与制造业的原材料改变物质形态，制造产成品完全不同， 因此。在计提存货跌价准备时也需要分别考虑：铁路运输企业的固 定资产在总资产中占有相当大的比重，其中很多都是铁路专用固定 资产，如机车车辆、线路、信号设备等。这些专用固定资产的大部 分都不存在活跃市场，因此，在计算可收回金额时会存在很大的困 难，需要分类单独制定计提办法；铁路运输企业的股权投资既包括 对外投资，也包括铁路运输企业内部投资，这两类股权投资性质完 全不同，也应分别考虑。 另外，由于铁路运输企业的固定资产具有大联动机的特点，绝 1 3 北京交通大学硕士学位论文 大多数单项固定资产不具备独立生产能力和获取现金流量的能力。 因此，在这方面可参考国际通行做法，引入现金产出单元的概念， 按照固定资产的整体运行状况进行减值测试。 c 先行判断资产减值迹象的原则 借鉴各国进行资产减值核算的做法，在计算可收回金额之前， 首先进行资产减值迹象的判断，判断是否存在可能导致资产减值的 企业内部和外部因素，如果可能导致资产减值的因素存在，即出现 了减值的迹象，再对可收回金额进行计算。如果不存在导致资产减 值的因素，减值测试到此终止。 铁路运输企业资产减值跌价准备计提办法也可以列举资产减值 的迹象，以供各企业判断各项资产是否发生了减值，若发生了减值， 再进一步计算可收回金额。 d 重要性原则和例外原则 在制定铁路运输企业资产减值跌价准备计提办法时，应按重要 性原则区别各项资产对待，对企业资产比重较大的资产，应洋细地 加以规范；否则，可简化操作。同时，可考虑对个别资产实行例外 原则。 e 可操作性原则与职业判断原则 正是由于我国企业会计制度及相关准则关于资产减值的规 定过于原则操作性不强而资产减值又对企业经营损益有很大的 影响，所以，为避免企业以此操纵利润，需要进一步制定铁路运输 企业资产减值跌价准备计提办法，对铁路运输企业的资产减值核算 进行规范。从这个意义上说。制定的计提办法应具有很强的操作性， 但同时，由于各企业资产的实际状况各不相同又不可能完全统一 标准，所以，需要把握好操作性和预留职业判断两者的关系。 4 2 具体方案设计 4 2 1 短期投资 短期投资目前存在完善的市场。一方面，铁路运输企业的短期 投资与其他行业相比，没有太大差异，另一方面，就铁路行业来说。 1 4 铁路运输企业计提减值准备方案设计 短期投资业务不多，核算内容简单清晰，因此，短期投资跌价准备 的计提办法可参考企业会计制度中的相关规定，结合本企业实 际情况制定相应的计提办法。 a 确认原则 铁路运输企业应该定期对各项短期投资的市价进行全面检查， 采用成本与市价孰低计价，并按照短期投资市价低于成本的差额计 算并确定计提的短期投资跌价准备。企业可以采用投资总体、投资 类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备，但是考虑到铁路 企业本身运输主业的短期投资业务并不多为核算清晰简单，建议 按单项短期投资作为准备计提基础。 b 计提方法 ( 1 ) 有市价的短期投资 有市价的短期投资。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格， 具体计算时一般采用期术证券市场上的收盘价格作为市价。 具体操作时，市价可以参阅政权监督管理机构指定信息披嚣的 公开媒体中投资项目在期未最后一个交易日的收盘价格。具体的判 断标准主要有以下两条： 在年终，该投资在公开市场的价格出现明显下跌，单项投资 跌幅超过投资成本5 或金额超过1 0 万元： 该投资在公开市场被暂停交易，并且在年终仍未复牌迹象。 ( 2 ) 无市价的短期投资 无期末市价的短期投资，检查期末的收回情况，如果全部收回， 则不对该项投资计提跌价准备，对于未收回的短期投资，按照以下 程序判断是否计提减值准备： 有投资期限的短期投资 查阅相关投资协议、投资性质、投资发生日期，计算截止本期 末，该项投资是否已经逾期，对于已经逾期的短期投资，根据逾期 时间长短，按照下列比例，计提短期投资跌价准备；逾期1 年以下 的，没有确凿证据的，不计提跌价准备；逾期1 年以上的，没有确 凿证据的，计提比例原则上不超过5 0 。 无论短期投资是否逾期，若被投资单位或投资款项管理单位已 经宣告破产，或进入破产清算程序，进行清理整顿而导致停业的， 1 5 北京交通大学硕士学位论文 在取得相关政府批文、正式公告等依据的情况下，对该短期投资按 照账面余额全额计提跌价准备： 没有投资期限的短期投资 查阅有关投资协议，了解投资性质、该项投资的发生日期，计 算确定该项投资是否已经超过1 年，对于超过1 年即视为已经逾期， 判断是否计提跌价准备，程序同上。 c 审批权限 当短期投资需计提跌价时，由短期投资管理部门填报“短期投 资跌价准备申报表”，并提供年终最后一个交易日短期投资的收盘价 资料，并报财务部门审核，财务部门审核汇总并经单位同意后，上 报上级批准，上级批准后再做账务处理。 4 2 2 应收款项 a 坏账损失产生的原因 铁路运输企业的应收款项发生的坏账损失主要来自以下两部 分： 首先，铁路运输企业普遍存在的“真投资，假债权”现象，这 主要是由铁路三级核算( 路局、分局、站段) 、两级法人( 路局、分 局) 的管理体制造成的。核算主体根据自己的生产经营安排，可能 会与其他单位进行合作投资，投出资金先放在应收账款账户核算， 待投资审批等相关程序完结后，再转入投资账户，但实际工作中， 这类投资款往往在投出以后就再也收不回来从而长期挂账，成为 企业的不良资产之一。对于这部分款项，应按会计差错进行更正、 调账，按其他资产进行减值测试，不在坏账准备计提范围之内。 另外一项坏账损失主要是由铁路运输行业的计划“款源”拨付 不到位造成的，许多路局下属企业在进行了项目投资或更新改造项 目建设之后，得不到对应的“款源”，从而造成了大量的无主款项长 期挂账在应收账款，形成铁路运输企业多年来难以消化的“烂账”。 对于这部分坏账要具体分析其可收回性计提相应坏账准备。 b 计提方法 铁路运输行业目前大部分仍采用直接转销法核算坏账，这显然 1 6 铁路运输企业计提减值准备方案设计 不符合会计上的谨慎性原则执行企业会计制度后，路局所属 企业必须采用备抵法对应收款项进行核算，建议采用账龄分析法结 合个别认定法。 账龄分析法即根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失， 虽然应收账款能否收回以及能收回多少不一定取决于时间的长短， 但一般来说，账款拖欠的时问越长，发生坏账的可能性就越大其具 体核算办法可根据各单位实际情况制定。 个别认定法是指当某项应收账款的可收回性与其他应收账存在 明显的差别( 例如债务单位所处的特定地区等) 导致该项应收账款 如果按以上比例计提坏账准备将无法真实地反映其可收回金额的， 可对该项应收账款采用个别认定，单独计提坏账准备并将该应收账 款从其他采用账龄分析的应收账款中剔除。 当有确凿证据表明应收款项不能够收回或收回可能性不大( 根 据铁道部规定的不良资产不良债权性资产的确认标准) ，对符 合下列条件的应收款项全额计提坏账准备： ( 1 ) 已经取得债务人所在地人民法院关于该债务方的破产宣 告、民事裁定或者公安机关出具的死亡通知书，或者政府部门责令 关闭的行政决定的应收款项，在扣除债务方破产财产或遗产清偿的 部分后，对仍不能收回的债权，确认为坏账损失； ( 2 ) 到期不能收回的应收款项，依法追款后，具有败诉的法院 裁定书，或者虽然胜诉，但因无法执行，经法院裁定执行终止的， 作为坏账损失； ( 3 ) 逾期三年以上的应收款项，具有企业依法催收协商记录， 并且能够确认三年内没有任何业务往来的，在扣除应付该债务方的 各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额，确认为坏账损失。 ( 4 ) 其他有确凿证据表明，不能收回的应收款项。 无确凿证据证明不能收回的应收款项，采用账龄分析法结合个 别认定法估计坏账损失，编制“应收款项账龄及估计损失分析表”， 确定坏账损失金额。 账龄坏账计提比例( 按应收款项期末余额的百分比) 1 年以内( 含1 年) 3 1 - 2 年1 0 1 7 北京交通大学硕士学位论文 3 4 年5 0 4 5 年8 0 5 年以上1 0 0 在账龄持续期间，债务方无还款事实的，应该按照上述高限比 例计提坏账准备：有还款事实的，应该按照低限比例计提坏账准备。 需要说明的是，如果收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩 余的应收账款不改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄 确定；存在多笔应收账款、且各笔应收账款账龄不同的情况下，收 到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应 收账款，确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应 收账款的账龄按上述同一原则确定。 c 计提范围 ( 1 ) 应收款项是指企业的各项应收、暂付款项，包括应收账款、 应收票据、预付账款、其他应收款等。应收账款是指企业因销售商 品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取 的款项及代垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性 资产。预付款项包括预付货款和预付工程款等。预付货款是企业按 照购货合同规定预付给供货方的货款。预付工程款是企业按照工程 合同规定预付给施工单位的工程价款和备料款。其它应收款是应收 账款、应收票据和预付款项以外的各种应收、暂付款项。包括各种 赔款、存出保迂金、备用金、应收包装物租金、应收股利及应向职 工收取的各种垫付款项等。应收款项是企业的债权，该项债权能否 收回，受债务单位财务状况、现金流情况、资信情况等因素的影响， 因此企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能 发生的坏账损失，对经对方签字确认的应收账款和其他应收款计提 坏账准备。 ( 2 ) 对于预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质， 或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的。应当 将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。 ( 3 ) 对于超过承兑期收不回的应收票据应转作应收账款，对其 计提坏账准备。 ( 4 ) 企业会计制度规定，公司内部往来一般不计提坏账准 1 8 铁路运输企业计提减值准备方案设计 备，铁路企业内部间的应收款项不应计提坏账准备，因为这部分应 收款主要是由于现金流量不足造成的欠款。同时上级部门应定期( 年 度决算前一个月) 每年至少一次通过上下级往来( 尤其是站段间) 进行内部债权债务的清理。 ( 5 ) 在对其他应收款计提坏账准备时，应该对其余额进行分析， 对于那些企业往来性质的应收、暂收款项要计提坏账准备，而对于 备用金、保证金、罚款、押金、赔款以及应向职工收取的各种垫付 款项就没有必要计提坏账准备了。另外，对于运输主业与多元、技 协等实体间的名为债权债务往来实为对外投资、对外借款、对外担 保的款项，应按会计差错进行更正、调账，按其他资产进行减值测 试，不计提坏账准备。 ( 6 ) 目前大部分铁路运输企业对于应收账款和其他应收款的核 算内容界定不够清晰，许多非主业( 提供劳务、销售货物) 的应收 未收款项都归集到应收账款中核算，而相应的企业之问的往来款项 集中到其他应收款中核算。因此，在计提坏账准备之前，各企业有 必要先对本企业的应收款项的核算内容制定一个明确的划分标准， 然后在此基础计算、确定坏账准备的计提。 d 确认原则 坏账，是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。由 于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。企业确认坏账时，应遵 循财务报告的目标和会计核算的基本原则，具体考虑分析各应收账 款的特性、金额的大小、信用期限、债务单位的财务状况、现金流 量、资信状况、人事变化状况及债务单位的现在、过去。对债务单 位须考虑以下方面的因素： ( 1 ) 函证情况，每次函证发出后，对方是否及时、准确地回函； ( 2 ) 历史上应收款项回收的情况，包括回收时间和归还应收账 款是否呈现周期性； ( 3 ) 债务单位历史上是否存在无法支付的情况： ( 4 ) 某一债务单位近期内是否有不良记录： ( 5 ) 债务单位目前发生的财务困难与过去已发生的财务状况是 否存在类似的情形； ( 6 ) 债务单位的债务状况有否好转的可能性，包括债务单位的 1 9 北京交通大学硕士学位论文 产品开发，现产品的销售、回款，市场需求以及资产质量状况，有 否呈现出好转态势等； ( 7 ) 债务单位所处的经济、政治和法制环境； ( 8 ) 债务单位的内部控制、财务、生产、技术管理等情况，以 及其他有利于判断可收回性的情况。 在期末对各项应收款项的可收回性进行判断，并预计可能产生 的坏账损失，计提坏账准备。一般来讲，企业的应收账款符合下列 条件之一的，应确认为坏账准备。 ( 1 ) 债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回； ( 2 ) 债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回的： ( 3 ) 债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表 明无法收回或收回的可能性极小。 e 审批权限 企业根据上述原则和标准确认计提的坏账准备数额报单位资产 减值( 跌价) 鉴定小组审批，对坏账准备金额在l 万元以内的由站 段资产减值( 跌价) 鉴定小组审批，l 万元以上5 0 万元以下的由分 局资产减值小组审批，5 0 万元以上的由路局资产减值小组批准，取 得上级批准后再做账务处理。 4 2 3 存货 a 计提范围 铁路运输企业的存货具有其特殊性主要持有目的是用于运输 生产消耗和设备维修养护方面，所以在正常情况下，只要存货仍能继 续有效使用，即使市价已经低于成本( 当年领用发出存货的成本能在 当期得到补偿，未发出部分的成本也能结转到下年度在领用当期得 到补偿) ，所以一般也不计提存货跌价准备。另一方面，存货的流动 性较强而单项存货的价值较小，计提减值准备意义不大。 结合铁路运输企业的具体特点，考虑到利于执行的要求，可以将 存货按其用途划分为：用于企业内部运输生产消耗、设备维修养护 的存货和用于公司外部多元经营企业生产使用的存货。前者包括正 常使用的存货和非正常使用的存货。因此，计提存货跌价准备的范 2 0 铁路运输企业计提减值准备方案设计 围主要是非正常使用的存货和用于外部多元企业生产使用的存货。 b 。计提方法 对于铁路运输企业供内部正常使用的存货，一般来说可以不计 提存货跌价准各，但是应在每个会计期末，对存货的账面价值与市价 进行比较，当存货的账面价值严重偏离市价时，按照二者的差额计 提跌价损失。 对于非正常使用的存货( 主要是供内部使用的闲置资产) 和用 于外部生产使用的存货，这部分存货与其他企业内存货相比，没有 太大差异，核算内容简单清晰。因此，计提办法可参考企业会计 制度中的相关规定，结合本企业实际情况制定。铁路运输企业应 该定期对这部分存货的市价进行全面检查，采用成本与可变现净值 孰低计价，并按照存货市价低于成本的差额计算并确定计提的投资 跌价损失。 企业可以采用总体、类别或单项计算并确定计提的跌价