（会计学专业论文）采掘行业上游活动会计准则问题研究.pdf

摘要 摘要 采掘行业是指发现和移动位于地表或地下的石油天然气等递耗性矿产资源的行业， 该行业具有高风险、长跨度、资金密集、会计业务复杂等特点，这些特点主要体现在其 上游活动，即勘探、开发、开采直到矿区废弃的活动。鉴于采掘行业的上述特点，国际 上许多国家都制定了各自的石油天然气等采掘行业会计准则或相关指南。本文对制定我 国采掘行业上游活动会计准则的必要性与可行性进行了分析，同时，围绕制定采掘行业 上游活动会计准则有关的矿产资源资产确认、计量和会计信息披露的特殊问题，进行了 较为系统的研究。 本文提出制定我国采掘行业上游活动会计准则应注重遵循的八个原则；而该准则的 适用范围，应仪适用于采掘行业的矿区权益的取得和矿产资源的勘探、开发、开采和废 弃活动；相关术语的界定应当延用企业会计准则第2 7 号石油天然气开采并借 鉴国际财务报告准则第6 号：矿产资源的勘探和评价的一些方法：该准则的主要内 容应限于采掘行业特有经济业务的会计确认、计量与报告，对不属于采掘行业特有经济 业务的内容，则应按照其他相关会计准则的规定执行。 本文提出采掘行业上游活动的高风险性集中体现在勘探阶段，因此，矿产资源资产 的计量方法，在勘探阶段更适合于成果法的要义，在其他阶段更适合于完全成本法的要 义。提出：开采权益的取得成本一地质勘查成本+ 开发成本= 矿山地租。而造成矿产资 源资产资本化成本与矿产资源资产价值之间的严重背离的根本原因是：矿产资源开采权 益的取得成本( 扣除勘探成本) 加开发成本后与矿山地租的差异，并不是历史成本计量 属性的本质缺陷。矿产资源资产的计量应采用历史成本计量属性。 本文提出应将核定的探( 采) 矿权使用费、矿产资源补偿费进行资本化，以缩小矿 产资源资产资本化成本与矿产资源资产价值间的严重背离，体现可持续发展的要求。 本文提出我国采掘行业上游活动会计准则的会计报告模式应采用“历史成本+ 储量 数琏”模式。并且以储量为基础的信息披露除了能揭示储量变动信息外，还应能揭示出 回采率、采收率等信息。 本文以我国的企业会计准则第2 7 号石油天然气开采为基础，依据我国会 计国际协调的原则，借鉴了美国油气会计准则、采掘行业问题报告、国际财务报告 准则第6 号：矿产资源的勘探和评价等准则，构建了采掘行业上游活动会计准则的建 议文本。 关键词：采掘行业j 上游活动；会计准则：矿产资源资产 ：= ：= ：= ：= ：= ：变! ! 竺些垒兰竺! ：兰些篁圣： ：= 一：= ：一： a b s t r a c t e x t r a c t i n gi n d u s t r yi st od i s c o v e ra n dr e m o v et h em i n e r a lr e s o u r c e s ，s u c ha sp e t r o l e u m ， n a t u r a lg a sf r o mt h ee a r t hs u r f a c eo ru n d e r g r o u n d ，e t c t h ei n d u s t r i e sh a v et h ec h a r a c t e r i s t i c s o ft h eh i g hr i s k ，l o n gi n v e s t m e n ts p a n ，c a p i t a li n t e n s i t ya n dt h ec o m p l e x i t yi na c c o u n t i n g s e r v i c e t h e s ec h a r a c t e r sm a i n l yr e f l e c ti nu p p e rr e a c ha c t i v i t i e s a s e x p l o r a t i o n ，p l a n d e v e l o p m e n t ，m i n i n ga n da b o l i s h m a n yc o u n t r i e sh a v ea l r e a d yd e v e l o p e do i l a n dg a s a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dr e l a t e dr e g u l a t i o n s t h i st h e s i sg a v e a no v e r a l la n a l y s i so ft h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t ya b o u td e v e l o p i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d i nc h i n e s e e x t r a c t i n g i n d u s t r i e si nt h e u p p e r r e a c ha c t i v i t i e s a tt h es a m et i m e ，t h i s a n a l y s i s i sd o n ew i t h c o n s i d e r a t i o no nt h o s es p e c i a lp r o b l e m sa b o u ta c c o u n t i n gs t a n d a r de s t a b l i s h m e n t t h e s e p r o b l e m si n c l u d et h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to fm i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t sa n dt h e p u b l i c i t y o ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r di ne x t r a c t i n gi n d u s t r i e ss h o u l dt a k ei n t oa c c o u n to ft h ee i g h t p r i n c i p l e s ，t h ea p p l i c a t i o nr a n g eo ft h i ss t a n d a r ds h o u l da p p l yi ng e t t i n gt h er i g h t so fm i n e r a l a r e a ，e x p l o r a t i o n ，d e v e l o p m e n t ，m i n i n ga n dm i n e r a la r e a a b a n d o na c t i v i t i e so fm i n e r a l r e s o u r c e si ne x t r a c t i n gi n d u s t r i e s a n dt h ed e f i n i t i o no fr e l a t e dt e r m ss h o u l da p p l y “a c c o u n t i n g s t a n d a r dn o 2 7 ：m i n i n ga c t i v i t i e si no i la n dg a si n d u s t r y ”a n dd r a ws o m em e t h o do f “i a s b i f r sn o 6 ：e x p l o r a t i o na n de v a l u a t i o no fm i n e r a lr e s o u r c e s ”t h em a j o rc o n t e n t so f t h i ss t a n d a r ds h o u l db ew i t h i nt h el i m i t so fs p e c i a la c c o u n t i n gr e c o g n i t i o n , m e a s u r e m e n ta n d r e p o r t i ne x t r a c t i v ei n d u s t r i e s a st ot h ec o n t e n t s b e y o n ds p e c i a lb u s i n e s si n e x t r a c t i v e i n d u s t r i e s ，s h o u l da d o p to t h e rr e l a t e da c c o u n t i n gs t a n d a r d s p a p e rp r o p o s e dt h a tt h eh i g hr i s ko fe x t r a c t i n gi n d u s t r i e so nt h eu p p e rr e a c ha c t i v i t i e s o c c u r r e da tt h ee x p l o r a t i o ns t a g e s oa tt h es t a g eo fe x p l o r a t i o n ，t h em e a s u r e m e n tm e t h o do f m i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t si ss u i t a b l ef o rs u c c e s s f u le f f o r t s ，a to t h e rs t a g e s ，i ti ss u i t a b l ef o rf u l l c o s t t h et h e s i sh a sc o n c l u d e dt h a tt h em i n e r a lm o u n t a i nl a n dr e n ti se q u a lt ot h ec o s to fg e t t i n g m i n i n gr i g h tm i n u st h ec o s to ft h eg e o l o g i c a ls u r v e ym i n u st h ec o s to fd e v e l o p m e n t t h em a j o r r e a s o nt h a tc a u s e st h ed e v i a t i o nb e t w e e nc a p i t a lc o s t i n ga n dt h ev a l u eo fm i n e r a lr e s o u r c e s a s s e t si st h ed e f e r e n c eb e t w e e nt h ec o s to fg e t t i n gm i n i n gr i g h t ( d e d u c tt h ec o s to ft h e e x p l o r a t i o n ) p l u st h ec o s to fd e v e l o p m e n ta n dt h ec o s to fl a u dr e n to fm i n e r a lm o u n t a i n ，n o ti s t h ee s s e n t i a ld e f e c t so fm e a s u r e m e n ta t t r i b u t i o no fh i s t o r i c a lc o s t t h em e a s u r e m e n to ft h e m i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t ss h o u l dc o n s i d e rt h ea t t r i b u t i o no fh i s t o r i c a lc o s t t h i st h e s i sh a sp r o p o s e dt h ef e e so fe x p l o i t a t i o na n dm i n i n gr i g h t s t h em i n e r a l r e s o u r c ec o m p e n s a t i o ns h o u l db ec a p i t a l i z e di no r d e rt om i n i m i z et h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h e c a p i t a l i z a t i o nc o s t i n ga n dt h ev a l u eo fm i n e r a lr e s o u r c e sr e f l e c t i n gt h er e q u e s to f t h e i j s u s t a i n a b i ed e v e l o p m e n t t h i st h e s i sh a sp r o p o s e dt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r do fu p p e rr e a c ha c t i v i t i e si nc h i n e s e e x t r a c t i n gi n d u s t r i e s t h eh i s t o r i c a lc o s tw i t hr e s e r v e sq u a n t i t ya n dt h ei n f o r m a t i o np u b l i c a t i o n b a s e do nt h er e s e r v e ss h o u l dr e v e a lr e c o v e r ya n dm i n i n gr a t i ow i t h o u tr e v e a l i n gf l u c t u a t i o ni n t h er e s e r v e s t h i st h e s i sh a sp r o p o s e dt h ef r a m e w o r ka b o u tu p p e rr e a c ha c t i v i t i e so fa c c o u n t i n g s t a n d a r di ne x t r a c t i v ei n d u s t r i e sf r o mm a n yu s e f u lr e f e r e n c e s ，s u c ha s ，“a c c o u n t i n gs t a n d a r d n o 2 7 ：m i n i n ga c t i v i t i e s i n o i la n dg a si n d u s t r y ”，“t h ep r i n c i p l eo fc h i n e s ea c c o u n t i n g i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o n ”“t h e a m e r i c a n o i l a n d g a sa c c o u n t i n g s t a n d a r d ”， “i a s c n o v e m b e r i s s u e sp a p e r ：e x t r a c t i v ei n d u s t r i e s a n d “i a s b i f r sn o 6 ：e x p l o r a t i o n a n de v a l u a t i o no fm i n e r a lr e s o n r c e s ” k e yw o r d s ：e x t r a c t i n gi n d u s t r i e s ：u p p e rr e a c h e sa c t i v i t y ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d ；m i n e r a l r e s o u r c e sa s s e t s n 1 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得盔些苤些盘堂 或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研 究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 。学位论文作者签名： 签字目期：2 0 0 7 年6 月2 0 b 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解塞些盎些盘鲎有关保留、使用学位论文的 规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权盎些挂些盘鲎可以将学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保 存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名影落幽 ，翩警击译率 签字日期：2 0 0 7 年6 月2 0 曰签字日期：2 0 0 7 年6 月2 0 耳 学位论文作者毕业后去向：哈尔滨煤炭设计研究院 工作单位：哈尔滨煤炭设计研究院电话：0 4 5 1 5 3 6 4 7 2 2 5 通讯地址：哈尔滨市南岗区民益街2 号邮编：1 5 0 0 0 1 1 绪论 1 1 选题背景及研究的意义 1 绪论 1 1 1 选题背景 采掘行业是指发现和移动位于地表或地下的石油天然气等递耗性矿产资源的行业。 该行业具有高风险、长跨度、资会密集、会计业务复杂等特点，这些特点主要体现在其 上游活动，即勘探、开发、开采直到矿区废弃的活动。采掘行业对一国的国民经济和世 界经济的发展都起到了极其重要的作用。 为了对采掘行业特别是石油天然气行业上游活动的会计核算工作进行规范和指导， 国际上有不少国家都制定了专门的会计准则。美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称f a s b ) 先后颁布了六个与石油天然气行业相关的会计 准则，并进行了不断地修订与完善，为建立其他采掘行业会计规范奠定了基础。此外， 国际会计准则委员会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e ，简称i a s c ) ，于 2 0 0 0 年1 1 月发布了采掘行业问题报告( i s s u e sp a p e r2 0 0 0 ) ，向全球征求意见，其许 多暂行观点基本也来自于美国石油天然气会计准则。其后，由国际会计准则委员会 ( i a s c ) 改组后的国际会计准则理事会( i a s b ) 于2 0 0 4 年1 2 月发布了国际财务报告准 则第6 号矿产资源的勘探与评价( i f r s 6 ) ，首次对采掘行业主体所发生的勘探和 评价成本的会计处理提供了指南，为增强国际采掘行业会计信息的可比性和相关会计准 则的趋同提供了一个参考框架。澳大利亚会计准则理事会( a u s t r a l i a na c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d ，a a s b ) 为了使其准则与i f r s 6 趋同，在i a s b 发布i f r s 6 的同时也发布了 与i f r s 6 对等的澳大利亚会计准则第6 号矿产资源的勘探与评价( a a s b 6 ) ，取 代了澳大利韭会计准则第1 0 2 2 号采掘行业会计( a a s b l 0 2 2 ) 和澳大利亚会计 准则第7 号采掘行业会计( a a s 7 ) “1 ，但保留了澳大利亚采掘行业会计原有的一 些特色。 随着我国会计制度改革的深化，自2 0 0 2 年起我国实施了企业会计制度，这是一 个可喜的进步。但是，由于没有石油天然气会计准则为依托，此制度中自然就没有油气 资产的会计处理和相关信息披露的规定。因此，我国财政部在借鉴国际会计准则并结合 我国实际情况的基础上，根据企业会计准则基本会计准则，于2 0 0 6 年2 月1 5f i 发 布了企业会计准则第2 7 号石油天然气开采。这是我国的第一部有关采掘行业方 面的会计准则，虽然它只是关于采掘行业中石油天然气开采的会计准则，但它的制定与 发布，终究为我国制定统一的采掘行业上游活动会计准则奠定了基础。 矿产资源资产的计价、转让收益的决定、矿产品开采过程中的建设设施的拆移和环 境恢复成本，以及矿产资源资产对外报告构成了资源丌发行业的特殊会计问题。因 东北林业人学硕l 。学位论文 此，必须研究并建立适应采掘行业生产经营活动过程特点的会计核算理论与方法n 1 ，制 定我幽统一的采掘行业上游活动会计准则，以规范采掘行业上游活动的会计处理和信息 披露。 1 1 2 研究的意义 1 将以新的思维方式，丰富和发展采掘行业会计规范理论。 2 将有效综合运用现代管理学、经济学、统计学、会计学、矿产资源科学等理论与 方法研究采掘行业会计规范体系，通过学科间的交叉与渗透，创新会计规范体系的研究 方法。 3 通过研究，建立起一套科学、可操作性强的采掘行业上游活动会计准则的建议文 本，为最终形成我国乃至国际采掘行业通用的会计准则奠定一个研究基础。 4 促进我国采掘行业上游活动会计准则与国际采掘行业通用会计准则接轨。 5 通过会计管理活动的实施，促使矿产资源开发与利用过程的经济效益和生态效益 的提高，促进环境条件的改善为人类社会的可持续发展做出贡献。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究现状 美国的研究现状。美国是国际上最早对采掘行业会计问题进行研究的国家，其研究 的成果也较为成熟、系统和深入，相关会计准则的制定也最早、较完善，对世界其他国 家和地区，乃至i a s b 制定相关准则产生了巨大而深远的影响。 早在2 0 世纪初，美国就开始了对采掘行业会计问题进行研究，但当时的研究范围 还仅限于采掘行业中最为特殊的流体矿产资源开发会计石油天然气会计的一些具体 操作性问题，其研究的主要内容是以历史成本为基础的成果法( s u c c e s s f u le f f o r t s m e t h o d ，简称s e ) 和完全成本法( f u l lc o s tm e t h o d ，简称f c ) 的运用方式和使用范围的 选择。6 0 年代末，美国注册会计师协会( a i c p a ) 发布了第1 1 号会计研究报告( a r s n o 1 1 ) ，建议基本上支持成果法。7 0 年代初，a i c p a 下属的会计原则委员会( a p b ) 发布 了题为“石油工业会计报告实务”的专题报告，也基本支持成果法。直到以f a s b 于1 9 7 5 年发布的第9 号财务会计准则公告( s t a t e m e n t so ff i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， 简称s f a s ) 所得税会计石油和天然气生产公司( 对a p b 第1 l 号和第2 3 号意见书的 修正) 为标志”1 。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于2 0 世纪7 0 至- 9 0 年代，先后发布 了六份与石油天然气会计有关的财务会计公告( s f a sn o 1 9 、s f a s n o 2 5 、s f a s n o 6 9 、s f a sn o 9 5 、s f a sn o 1 0 9 、s f a sn o 1 2 1 ) ，其中最重要的两份准则，一是1 9 7 7 年1 2 月的s f a sn o 1 9 “石油天然气生产公司的财务会计与报告”，f a s b 在s f a s n 0 1 9 中 要求所有的石油天然气生产公司按照成果法计量石油天然气资产”1 ，但此举引发了大量 中小石油天然气生产公司的游说反对。迫于证券交易委员会( s e c u r i t i e se x c h a n g e c o m m i t t e e ，简称s e c ) 的压力，f a s b 4 i 得不于1 9 7 9 年2 月对s f a sn o 1 9 进行了修正，公 1 绪论 布了第2 5 号财务会计准则公告( s f a sn o 2 5 ) ，不定期地暂停s f a sn o 1 9 把成果法作 为石油天然气资产计价的惟一方法之要求“。二是1 9 8 2 年的s f a sn o 6 9 “有关石油天然 气生产活动的揭示”，要求对石油天然气储量及其变动进行标准化计量，以此作为补充 信息的重要内容之一。同时，美国证券交易委员会( s e c ) 也为石油天然气生产活动的 财务会计与报告发布了“会计系列文告”第2 5 3 ，2 5 7 ，2 5 8 和2 8 9 号以及s x 4 1 0 规则”。 澳大利哑的研究现状。澳大利亚没有单独的石油天然气会计准则，但存在着管制采 掘行业和石油天然气行业的联合准则。1 9 8 9 年澳大利亚会计准则理事会( a u s t r a l i a n a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d a a s b ) 发布了澳大利亚会计准则第1 0 2 2 号采掘行业 会计( a a s m 0 2 2 ) 和涣大利亚会计准则第7 号采掘行业会计( a a s 7 ) 都称为 采掘行业会计，且在技术上十分一致，不过，a a s b l 0 2 2 应用于公司企业，而a a s 7 应用于非公司报告主体其主要涉及勘探开发成本的确认、计量、废弃成本的处置、摊 销和收入确认等。 2 0 0 4 年，澳大利亚会计准则理事会( a u s t r a l i a na c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，a a s b ) 为 了使其准则与i f r s 6 趋同，在i a s b 发布i f r s 6 的同时也发布了与i f r s 6 对等的澳大利亚 会计准则第6 号矿产资源的勘探与评价( a a s b 6 ) ”1 ，取代了澳大利亚会计准 则第1 0 2 2 号采掘行业会计( a a s b l 0 2 2 ) 和澳大利亚会计准则第7 号采掘行 业会计( a a s o ”，但保留了澳大利亚采掘行业会计原有的一些特色。 加拿大的研究现状。加拿大没有一个独立的采掘行业上游活动会计准则。但是， 1 9 8 8 年加拿大特许会计师协会( c 1 c a ) 发布了一份可以看作是采掘行业会计指南的研 究报告一小型矿业公司( j u n i o rm i n i n gc o m p a n i e s ) 的财务会计与报告，论述了小型 矿业公司的财务会计与报告问题，主要涉及了矿产的资源勘探，而较少涉及开发。研究 报告探讨了勘探和开发成本的资本化问题、矿产权益部分销售的利得和损失的确认问 题、矿产权益的取得、矿产权益的放弃和销售、披露以及管理费用和股份发行成本等。 1 9 9 0 年加拿大特许会计师协会( c i c a ) 发布了名为“石油天然气行业完全成本会计”， 主要涉及完全成本法在石油天然气勘探、开发和开采活动中的应用以及“油气资产” 折旧、减值和转让利得、损失的确认等i 口j 题“1 。 尼同利亚的研究现状。尼日利亚会计准则委员会于1 9 9 3 年和1 9 9 7 年分别发布了会 计准则公告第1 4 、1 7 号。第1 4 号为石油行业会计：上游活动，规定了石油天然气 矿业权取得、助探、钻井、开发和开采的会计处理原则，并特别关注了成本资本化、资 产转让利得或损失的确认、油气资产的废弃和恢复成本准备的计提及其披露。1 4 号还允 许选择使用完全成本法和成果法。第1 7 号为石油行业会计：下游活动，规定了石 油、天然气运输、炼制与销售活动的会计处理原则，并特别关注了短期的催化成本、维 护成本、厂场设备折旧、连接成本( b r i d g i n gc o s t ) 及其披露。 英国的研究现状。英国不仅是世界上重要的石油天然气生产国而且是世界石油交易 ( 尤其是期货交易) 的重要市场。英国的石油天然气会计实务尽管受美国的影响较大， 但办有自己的特色。2 0 0 1 年6 月7i ? 1 由o i a c ( u ko i li n d u s t r ya c c o u n t i n gc o m m i t t e e 东北林业人学硕 。学位论文 简称o i a c ) 发布了一个实务建议公告石油天然气勘探、开发、生产和废弃活动会 计( a c c o u n t i n gf o ro i la n dg a se x p l o r a t i o n ，d e v e l o p m e n t ，p r o d u c t i o na n d d e c o m m i s s i o n a c t i v i t i e s 简称s o r p ) “。该公告取代了1 9 8 6 年至1 9 9 8 年问发布的四个相关建议实务 公告，目的是在英国一般公认会计原则框架下增进从事石油天然气勘探、开发与生产活 动的公司财务报告的一致性。s o r p 2 0 0 0 认为，全部成本法和成果法都是可接受的方 法，并规定了两种方法下费用资本化的原则和上限减值测试的要求。s o r p 2 0 0 0 还对风 险分担协议、石油天然气开采活动、清理与废弃和其他权益变动等方面的会计处理，以 及财务报表列报和披露作了规定“。 i a s b 的研究现状。i a s c 最早涉及采掘行业会计研究是在1 9 9 8 年。初步确认的研 究议题有开采前成本的确认、场地恢复成本的确认、存货的计量、收入确认和准备的提 取等问题。2 0 0 0 年1 1 月i a s c 发表了其采掘行业指导委员会的一份题为采掘行业问 题报告( i s s u e sp a p e r ：e x t r a c t i v ei n d u s t r i e s ) 1 的报告。该报告包括以下具体内容，主 要涉及到范围、上游活动的描述、储量估计与估价、生产前活动的历史成本会计概念、 生产前活动与储量的价值基础会计概念、生产前成本的历史成本会计、矿产资源资产资 本化成本的折旧、废弃与恢复、与矿物相关的矿产资源资产资本化成本的减值一一 i a s 3 6 的应用、收入会计、存货的确认与计量、风险与成本分担的安排方式、矿物财产 的购买、销售和废弃、专用于资源开发行业的财务报表揭示储量数量与价值、专用 于资源开发行业的财务报表揭示其他揭示和储量确认与揭示的研究等内容“。采 掘行业问题报告的目的是增强不同国家采掘行业之h j 以及采掘行业与非采掘行业相似 交易的可比性，确定采掘行业中重要的财务报告问题，评价解决这些问题备选方式的优 劣，并特别关注了提供相关和可靠信息的需要。 尽管问题报告只是一份征求意见报告，但i a s c 至少从以下l o 个方面提出了自 己鲜明的观点“： ( 1 ) 制定一份统一的采掘行业上游活动会计准则的必要性；( 2 ) 采用历史成本原 则下的成果法对勘探成奉进行会计处理，而不是以估计的矿产资源资产价值为基础； ( 3 ) 生产前成本的费用化或资本化；( 4 ) 与矿物相关的成本的资本化与折旧；( 5 ) 管 理成本在不同经营阶段的归属；( 6 ) 矿产资源资产资本化成本的折旧应使用产量单位法 计提；( 7 ) 矿产资源资产资本化成本的减值测试；( 8 ) 矿物成本的确认与计量：( 9 ) 销 售收入的确认；( 1 0 ) 会计信息的报告。 从i a s c 的问题报告涉及的内容上分析，它已经基本上跳出了2 0 世纪7 0 年代 以来f a s b 所发布的相应s f a s 中将资源行业会计准则的研究局限于石油天然气会计准 则框架内的习惯做法，而将其协调范围很自然地延伸到了以开发矿产资源为主的整个采 掘行业，应当说。这一变化对于建立通用性的采掘行业会计准则是有重要指导意义的 【3 】 o 经过多年研究和广泛征求意见，由1 a s c 改组后的i a s b 终于在2 0 0 4 年1 2 月9f j 发布了 国际财务报告准则第6 号：矿产资源的勘探j 评价“( 2 0 0 6 年1 月1f j 起采用，鼓励 1 绪论 提前采用) ，首次对采掘行业主体所发生的勘探和评价成本的会计处理提供了指南，为 增强国际采掘行业会计信息可比性迈出了第一步。其主要内容包括：目标、范围、勘探 和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规 定等方面的问题”。 正如该准则在其目标段中所指出的：“该准则只是对勘探与评价支出会计惯例进行 有限的改进”，i f r s 6 的发布并非i a s b 关于石油天然气等采掘业会计问题全面项目的 研究结果，其在很大程度上是因为有许多采掘业的主体自2 0 0 6 年1 月1 日起，需按 国际会计准则编制和提供财务报表，因此其应急的性质决定该拟议准则只是一个过渡 性的中h j 产物，例如该准则并未涉及矿区权益的取得及转让、开发、开采、废弃的会 计处理等重要问题。但是另一方面，该准则又是建立在i a s c 于2 0 0 0 年1 1 月所发布的 采掘行业问题报告的基础之上的，因此准则的内容也并非凭空臆想，其中的一些 规定对于增强采掘业财务报表信息的相关性和可靠性具有重要意义，同时也为i a s b 关 于石油天然气等采掘业会计问题全面项目的开展奠定了基础并指明了方向“。 1 2 2 国内研究现状 我国对会计准则的研究本身就比较晚，大约是从2 0 世纪8 0 年代后期开始的。而对 采掘行业上游活动会计准则的理论研究更是薄弱”。较早涉及采掘行业会计问题的是由 娄尔行、王澹如和钱嘉福三位教授合作编著的高等财经院校试用教材资本主义企 业财务会计一书，该书的“第九章固定资产”中的“第三节递耗资产和折 耗”，就对自然资源折耗方面的问题进行了较为具体的介绍“”。1 9 9 3 年，我国的会计核 算制度进行了全面改革以后，部分高校的会计系列教材也把有关自然资源的核算问题在 “固定资产”一章中或设专章以“递耗资产”为题予以介绍“”。 中南财经政法大学会计学院许家林教授就资源会计理论问题作了系统的研究，从会 计理论角度就资源的核算等问题提出了系统的理论方法，为我国资源会计学科的形成奠 定了初步的基础。在他的专著资源会计研究中1 ，主要围绕与资源的生态循环有关 阶段相适应的经济循环各环节的具体经济活动，对资源性资产、资源耗费、资源成本、 资源价格、资源收益、资源会计信息和资源会计管理体系等进行了系统的研究“”，积极 推动了资源会计学科的发展。 东北林业大学博士谭旭红教授在她的博士论文矿产资源资产会计问题研究中， 从微观层面上围绕矿产资源资产会计的三大核心问题即矿产资源资产计价、转让收益决 定和报告，提出了符合我国国情的矿产资源资产会计核算的理论体系和基本实务框架 i i g o 江汉石油学院龚光明教授在油气会计准则研究中，提出了中国石油天然气会计 准则建议文本“企业会计准则石油天然气生产活动的会计与报告”。1 。 天津财经大学硕士孙卫敏在石油天然气会计准则制定相关问题探讨中，对石油 天然气会计准则制定的相关问题进行了系统的研究，提出了应区分储量资产与石油天然 东北林业人学帧i 学位论文 气资产的概念，在历史成本报告模式、“历史成本+ 储量数量”、“历史成本+ 矿产资源 资产价值”等众多财务报告模式中，我国油气会计准则应选用“历史成本+ 储量数量” 以达到会计信息相关性和可靠性的平衡“。 近十年来，国内在资源会计研究上，重点集中在资源资产化管理、资源资产评估、 资源资产的财产权制度、资源资产的运营、矿产资源资产价值计量、国外矿产资源资产 管理比较研究等。代表人物及著作有：李会昌的自然资源核算初探“1 、钱阔的 自然资源资产化管理一可持续发展的理想选择、姜文来的资源资产论1 、 刘国仁的资源性资产评估。1 、刘海滨的煤炭资源资产价值论。1 、王广成的 煤炭资源资产评估理论和方法研究“、许晓峰的资源资产化管理与可持续发展 、何贤杰的矿产资源实物核算和价值核算理论与方法研究“”，孙家平的矿产 资源核算体系的建立等”。 而在采掘行业上游活动会计准则的研究上，则重点集中在石油天然气会计准则的研 究上，代表人物及著作有：龚光明的关于建立我国石油天然气会计准则的若干问题 ”“、党红的关于石油天然气会计研究的最新进展及其启示“、蔡传里的石油天 然气会计规范建设研究”“、吴杰的美国石油天然气会计准则的发展历史及启示 ”、龚光明的关于建立我国石油天然气会计准则的调查分析“1 和美国石油天然 气财务会计准则的制定及启示。等。近两年来，一些学者开始关注采掘行业的会计准 则建设问题，代表人物及著作有：许家林的资源开发行业会计准则的建设问题基 于埘f a s b 及i a s c 研究动态的分析与思考”1 、吴杰的采掘行业会计准则制定的国际 比较及对我国的启示基于对a a s b 6 与t f r s 6 的趋同“1 、矿产资源勘探与评价会 计准则的国际趋同研究及国际采掘行业会计研究综述“1 、龚光明的采掘行业 财务会计与报告的国际进展”“等。 从1 9 9 2 年1 1 月发布的企业会计准则开始，直至2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的修订 后的企业会计准则基本准则以及根据会计法和该准则制定的3 8 项具体会计准 则及应用指南的内容上看。只有企业会计准则第2 7 号石油天然气开采”才涉 及采掘行业方面的具体会计问题，但仅仅是整个采掘行业中的一个方面。 总之以上研究成果，为采掘行业上游活动会计准则的研究与制定奠定了基础并提 供许多有价值的参考。 综上所述，尽管一些国家都制定了各自的石油天然气或采掘行业部分上游活动会计 准则或相关指南，但从全球经济发展一体化趋势看，各国会计准则的趋同是必然的趋 势，采掘行业上游活动会计准则也不例外。目前，i a s b 还成立了一个由a a s b 领导的， 由来自加拿大、挪威和南非的国家准则制定者组成的“采掘活动项目组”( t h ee x t r a c t i v e a c t i v i t i e se r o j e c tt e a m ) ，正着手研究矿藏储量和矿藏资源的财务报告问题。 笔者认为，我国乃至i a s b 应为采掘行业的上游活动制定通用的会计准则，并对采 掘行业设立单独的要求或指南。但就全世界来看，采掘行业上游活动会计准则仍有许多 怂而朱决的问题尚需进一步研究，如准则所规范的范围的f 叫各界定问题，矿产资源资产 1 绪论 的计价问题，资本化资产摊销的成本与储量的配比问题，资本化资产减值的有关问题 矿产权益转让中的损失或收益的计量问题，矿物资产废弃准备金提取的有关问题，以储 量为基础的信息披露问题以及会计准则的构建问题等。这些问题都应进行进一步地研 究。 1 3 研究范围及研究方法 1 3 1 研究范围和基本框架 研究范围。财政部会计司所制定的中国会计准则的目标中曾指出：从1 9 9 3 年起， 用三年左右的时间，基本上形成以基本准则和具体准则为内容的中国会计准则体系。基 本准则主要规定会计核算的基本原则和一般要求，而具体准则是以基本准则为依据，对 各项会计确认、计量业务和报告事项做出具体规定。具体准则分为三大类，第一类为各 行业共同经济业务的准则，如应收帐款、应付帐款、存货、投资、固定资产、无形资产 等：第二类是有关特殊经济业务的准则，它包括各行业共有的特殊业务和特殊行业的特 殊业务，如外币业务、租赁业务、清算业务和金融行业的存贷款业务等；第三类是有关 会计报表的准则，如资产负债表、损益表、现金流量表、合并会计报表、结帐后事项和 前期事项的调整等。1 。； 按照上述分类，采掘行业上游活动会计准则应属于具体准则中的第二类特殊经济业 务准则。采掘行业最主要的资产是矿产储量资产，发现储量的成本与矿产资源资产价值 之日j 不存在直接的配比关系，这些特点决定了采掘行业在会计确认、计量和信息披露等 方面都有其特殊性，所以，本文研究的范围是：与采掘行业上游活动生产经营特点相关 的问题研究。 基本框架。本文首先探讨了我国制定采掘行业上游活动会计准则的必要性和可行 性，然后探讨了我国制定采掘行业上游活动会计准则涉及的基本问题、有关矿产资源资 产的会计确认、计量与披露、我国采掘行业上游活动会计准则建议文本的构建等问题。 共由5 章组成，如图1 所示。 1 3 2 研究方法 本文以系统方法论为指导，以规范分析研究为基础，理论与实践相结合，系统研究 与分类研究相结合，从中国实际情况出发，结合国外经验，立足学科前沿，在深入研究 的基础上，通过对矿产资源资产确认、计量与披露中存在的问题与矛盾及其成因的客观 认识，准确把握研究的切入点。尽可能地利用先进的信息处理手段，来搜集涉及本课题 相关的已有或最新研究成果，并注重分析吸收于相关的内容中，以体现学术研究的历史 继承性。 8 1 绪论 1 3 3 研究重点与难点 如上所述，由于采掘行业上游活动的特殊性、萁准则内容的复杂性，很难对各个方 面、各个层次的理论进行深入、详尽的分析。因此笔者将采掘行业上游活动会计准则的 研究范围界定为：与采掘行业上游活动生产经营特点相关的问题研究。其重点与难点主 要包括： 第一，准则所规范的范围的严格界定问题；第二，矿产资源资