（会计学专业论文）财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择.pdf

内容提要 计划经济阶段，会计信息使用主体单一，我国财务会计与税务会计高度 重合，适应当时时代需要；市场经济条件下，会计信息使用主体多元化，投 资者、债权人和政府对信息需求的目的存在分歧，也就是财务会计与税务会 计的矛盾增加。如何处理这些差异，即财务会计与税务会计应否分离、如何 分离，各国税务界和会计界对此探讨颇多。近年来，我国对财务会计制度与 税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会 计原则和税法各自相对的独立性和相分离的原则，从政策上肯定了“分离型” 的财务会计和税务会计关系模式。笔者认为，尽管在新的税收法规中体现了 财务会计与税务会计相分离的原则，但我们还应研究现行政策选择的适当性， 从理论上充分比较、借鉴国际上较成熟的财务会计与税务会计关系模式，结 合我国会计和税务的现实环境，探讨建立适合我国国情的财务会计与税务会 计关系模式，通过本文的研究，希冀对企业处理财务会计与税务会计关系问 题有一定帮助。 本文共分四个章节： 第一章：前言。介绍了文章的研究背景和动机、研究现状及代表人物、 主体结构和文章的特色。 第二章：财务会计与税务会计关系的基本描述。首先叙述了两者的含义， 其次介绍了两者的联系，最后从根本目的、基本前提、遵循的原则和核算四 个方面阐述两者的区别。 第三章：财务会计与税务会计的理论分析。本章围绕成本效益原则展开 论述财务会计与税务会计的关系问题，通过介绍国际间模式比较，引入成本 效益原则分析两者的关系，而后又利用该原则对各国的模式选择进行解释说 明。 第四章：我国财务会计与税务会计关系的现实选择。通过对我国历史演 变及现状的概述，从社会环境角度和成本效益角度选择适合我国国情的财务 t 会计与税务会计关系模式。 财务会计与税务会计的关系问题，许多前人都做了深入的研究和综述， 本文在借鉴前人研究成果的基础上，使用成本效益原则分析财务会计与税务 会计的关系是文章的一大特色，该原则不仅解释了国际上财务会计与税务会 计合一模式和分离模式的成因，而且笔者将它运用到我国财务会计与税务会 计关系模式的选择上，区分不同的企业分情况考虑采用的财务会计与税务会 计的关系模式。 关键词：财务会计与税务会计的关系，适度分离，税务导向 1 i a b s t r a c t i nt h ep l a n n e de c o n o m yt i m e s ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu s e r sw e r eu n i t a r ya n d f i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n gw a sh i g h l ys u p e r p o s ew h i c hw a sf i tf o r t h a tp e r i o d b u tu n d e rt h em a r k e te c o n o m yc o n d i t i o n ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b s e r sa l em u l t i p l e x i n v e s t o r , c r e d i t o ra n dg o v e r n m e n th a v ed i f f e r e n tr e q u i r e m e n t s h o wc a nw eh a n d l et h e s ed i f f e r e n c e s ? s h o u l df i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a x a c c o u n t i n gb es e p a r a t e d ? h o wa r et h e ys e p a r a t e d ? m a n yr e s e a r c h e r so nt a xa n d a c c o u n t i n gf r o md i f f e r e n tc o u n t r i e sh a v ed i s c u s s e dt h e s ep r o b l e m sq u i t eal o t n r e c e n ty e a r s ，o u rg o v e r n m e n th a sc a r r i e do u tas e r i e so fr e f o r m so nf i n a n c i a l a c c o u n t i n ga n dt a xs y s t e m ，a n dh a sa u t h o r i z e dt h es e p a r a t i o np r i n c i p l e t h ea u t h o r h o l d st h eo p i n i o nt h a tw es h o u l dr e s e a r c hs u i t a b i l i t yo ft h ep r e s e n tp o l i c i e s w e s h o u l ds t u d ya n dc o m p a r ew i mt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n d t a xa c c o u n t i n gi no t h e rc o u n t r i e s w em u s te s t a b l i s ham o d e lo fo u ro w nw h i c hi s s u i t a b l ef o ro u rc o u n t r y a f t e rt h i s p a p e r ，t h e a u t h o rh o p e si tp r o m o t et h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n gf o re n t e r p r i s e t h ep a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t s t h ef i r s t p a r t ：i n t r o d u c t i o n i tb r i e f l yi n t r o d u c e sr e s e a r c h i n gb a c k g r o u n d ， r e s e a r c h i n gm o t i v a t i o n ，p r e s e n t r e s e a r c h s i t u a t i o n ，p f i n c i p a l f r a m e w o r ka n d c h a r a c t e r i s t i cv i e w so nt h ep a p e r t h es e c o n d p a r t ： b a s i cd e s c r i p t i o no ff i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a x a c c o u n t i n g i tb e g i n sw i m t h ed e f m i t i o no f f m a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n g t h e nt h ea u t h o ri n t r o d u c e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e m a f t e rt h a t ，t h ea u t h o r e l a b o r a t e st h e i rd i f f e r e n c e si nt h ep r i m a r yp u r p o s e ，b a s i cp r e m i s e ，p r i n c i p l ea n d t a l c u l a t i o n t h et h i r dp a r t ：t h e o r e t i c a la n a l y s i so ff i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n g i i tf o c u s e so nc o s t - e f f e c t i v e n e s sa n a l y s i s f i r s tt h ea u t h o rd e s c r i b e st h em o d e li n o t h e rc o u n t r i e s s e c o n ds h eu s e sc o s t - e f f e c t i v e n e s s a n a l y s i s t o a n a l y z et h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n g f i n a l l ys h eu t i l i z e s i tt oe x p l a i nt h ed i f f e r e n tm o d e li nd i f f e r e n tc o u n t r y t h ef o u r t hp a r t ：t h er e a l i t yc h o i c ei no u rc o u n t r y i td e s c r i b e st h eh i s t o r i c a l e v o l u t i o na n dp r e s e n ts i t u a t i o no fa c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y t h ea u t h o r c h o o s e sam o d e lf r o mt h e a n g l e o fs o c i a le n v i r o n m e n ta n d c o s t - e f f e c t i v e n e s sa n a l y s i st h a ti ss u i t a b l ef o ro u rc o u n t r y m a n yp e o p l eh a v er e s e a r c h e dt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n g a n dt a xa c c o u n t i n gd e e p l y f o l l o w i n gp r e d e c e s s o r sa c h i e v e m e n t s ，t h ea u t h o ru s e s c o s t - e f f e c f i v e n e s sa n a l y s i s i ti sac h a r a c t e r i s t i cv i e wo nt h ep a p e r i tn o to n l y e x p l a i n st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt a xa c c o u n t i n ga m o n g o t h e rc o u n t r i e s ，b u ta l s ob ea p p l i e db yt h ea u t h o rt ot h em o d e lc h o i c eo fo u r c o u n t r y t h ea u t h o rp r o p o s e sd i f f e r e n te n t e r p r i s eh a sd i f f e r e n tm o d e l k e y w o r d s ： r e l a t i o n s h i p b e t w e e nf i n a n c i a l a c c o u n t i n g a n dt a x a c c o u n t i n g ，m o d e r a t es e p a r a t i o n ，t a xo r i e n t a t i o n 1 1 东 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 文 在 成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名： 刁l i 琢日期；鸭簪仞阳 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签名 第一章前言 第一章前言 一、选题背景和动机 一般认为，从利益关系人角度分析，财务会计信息主要使用者可以分为 三类，一是企业的投资者，即股东；二是企业的债权人；三是政府。财务会 计是企业在股东、债权人和政府之间确定、形成、分配经营成果的工具。企 业负有向投资者、债权人和政府提供准确、真实会计信息的义务。这是因为， 企业的股东、债权人在向企业提供资金的过程中，需要了解企业的利润状况 和形成过程，作为其投资、信贷的决策依据。在企业经营过程中，企业的价 值增值、利润分配情况还要接受投资者和债权人的监督。而政府以提供公共 财政的方式为企业提供了生产条件和社会环境，需要凭借企业提供的会计信 息确认企业的应纳税所得额和应向国家缴纳的税额。从一定意义上，可以认 为政府因为提供公共生产条件和社会环境参与了企业的经营过程，而成了企 业经营的合伙人与股东，税收也就可以看成是政府在掌握企业会计信息的基 础上实现的公共投资的股份收益。因而，税务会计体系则成了企业的资金投 资者股东与政府这一公共投资者“股东”之间确认、分配利润的规则体系。 在我国计划经济时期，政府集企业的投资者、债权人于一身，财务会计 服务的三类对象高度统一，因而，财务会计与税务会计高度重合，即以会计 制度核算的利润为依据计算应向国家缴纳的税金。但是，改革开放、实行社 会主义市场经济以后，财务会计服务的对象发生了分化，三类对象对财务会 计信息的要求出现了变化。虽然，所有对象都要求企业提供的财务会计信息 要真实，但各个对象对真实的理解却有所不同。企业的投资者和债权人为了 维系企业的长远发展和债权的安全，需要较多的考虑企业风险，他们倾向于 提早确认费用损失和推迟确认收入，强调稳健原则。而政府因承担着公共财 政经营的压力，为保证实现财政收支的平衡或称公共财政投资收益的平衡， 为保证实现其“股东”利益，倾向于提早确认收入和推迟确认费用损失。这 1 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择 样一来，就意味着三类对象对财务会计的信息会有不同的需求。长期以来， 我国的会计制度设计主要是以满足国家需要、确保国家税收收入的实现为目 标。但近几年来，随着资本市场的活跃、全球经济一体化和会计国际化发展， 从保护投资者、债权人利益的需要出发，稳健原则在我国会计制度中有了很 大的体现，并有不断发展的趋势。会计制度在满足投资者、债权人和政府需 求方面的分歧正在进一步加大，如果仍以一种会计制度来统一各类对象的需 求，往往会顾此失彼，捉襟见肘。因此，在这种情况下，国家只有根据对企 业“真实”会计信息的独立判断，通过单方面制定税收补充规定的形式，要 求对会计制度核算数据进行必要的纳税调整，才能保证税收收入的实现。由 此可见，会计制度与税务制度从高度重合变为分歧与矛盾，已成为一个不争 的事实。 近几年，关于财务会计与税务会计的分离问题一直是我国会计学界和税 务学界探讨的一个热门话题，讨论的核心是财务会计与税务会计是否需要分 离以及如何分离( 是强分离还是弱分离) 。2 0 0 0 年修订后的企业会计制度 明确规定，实行财务会计与税务会计相分离的做法。此后，我国关于财务会 计与税务会计关系问题的讨论重点就放在了二者分离度的问题上，即是各自 独立发展还是在承认两者差异的基础上进行协调。众多学者就此提出了许多 真知灼见，本文借鉴前人分析，提出对不同情况企业的财务会计与税务会计 关系模式应分别对待，这对于企业处理财务会计与税务会计关系问题应该有 一定帮助。 二、研究现状及代表人物 对于财务会计与税务会计的关系问题，会计学者们各抒己见，有的人赞 同合一的关系模式，有的人倡导分离的关系模式，主要表现为： 我国阎达五教授认为，企业生成的会计信息是依据税法规定进行计税纳 税的依据，会计信息与纳税的关系，可以是一致的，也可以是分离的，世界 各国的做法不完全相同。他主张走两者分离的道路，也就是说会计处理可以 2 第一章前言 不考虑税法的要求，完全可以根据自身的理论、程序和方法行事，企业确定 应缴税额所依据的会计数据和税法要求不一致时，再将会计数据进行调整， 即所谓改动应纳税基础，这种调整工作应该说是纳税会计着重研究的一项主 要内容。 日本著名税务会计专家武田昌认为税务会计是为计算法人税法中的课税 所得而设计的会计，它不是制度会计，是以企业会计为依据，按税法的要求 对既定的盈利进行加工、修正的会计。此概念的特点有三，一是指出了税务 会计是在财务会计的基础上的调整( 加工和修正) ，二是税务会计仅指所得税 税务会计，三是税务会计主体仅包括纳税人中的法人。 美国税务会计专家吉特曼认为，税务会计主要是处理某项目何时被确认 为收入或费用账务问题的一种专业会计。此概念实际上是将税务会计认为是 财务会计的一部分，不承认税务会计从财务会计中分离出来，属于统一派或 协调派。 三、文章主体结构 文章主体由四部分组成，结构如下： 第一章，前言。 第二章，财务会计与税务会计关系的基本描述。本章首先阐述了财务会 计与税务会计的定义，在此基础上介绍两者的联系，最后从根本目的、基本 前提、遵循的原则、核算这四个方面区分两者的不同点。 第三章，财务会计与税务会计关系的理论分析。首先进行财务会计与税 务会计的国际比较( 以英美、德法为代表) ，再运用成本效益原则从理论层 面分析财务会计与税务会计关系模式的选择，最后对合一和分离模式进行小 结。 第四章，我国财务会计与税务会计关系的现实选择。从我国财务会计与 税务会计关系的历史演变谈起，分析我国现存问题，结合文章第二章内容从 社会环境角度和成本效益角度选择适合我国国情的财务会计与税务会计关系 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择 模式。 四、文章特色 关于财务会计与税务会计的关系问题，之前有很多会计界和税务界的学 者、研究者进行过分析、讨论和作文。本文在借鉴前人研究基础上，主要有 以下特色： 1 本文始终以会计信息需求者对信息需求目的的异同为主线进行论述。 2 本文引入成本效益方法分析财务会计与税务会计的关系问题。首先采 用文字叙述财务会计与税务会计的分离成本及收益，而后进一步运用图示讨 论不同情况下的成本效益。依据此种方法不仅解释了其他国家财务会计与税 务会计合一模式或分离模式的成因，而且作者还将该原则运用到我国财务会 计与税务会计关系模式的选择，根据不同类型的企业，分情况考虑采用的财 务会计与税务会计的关系模式。 3 对于我国财务会计与税务会计的关系问题，笔者提出在大方向确定“适 度分离”的基础上，不同类型的企业不同处理：筹资渠道多元化的企业大型 企业坚持适度分离的做法；筹资渠道单一型企业中小企业实行税务导向会计 模式。 第二章财务会计与税务会计关系的基本描述 第二章财务会计与税务会计关系的基本描述 会计与税务，一直存在着密切的关系。交纳税款是企业的一项重要经济 活动。会计工作中包括应缴税款计算、结算，而会计账簿记录的信息又是正 确计算税额，及时征课税款的基础。会计与税务的密切联系和相互作用，使 得税务会计的诞生。 税务会计是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法令为准绳 以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面 地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督 的一门专门会计。 财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对己发生或已经 完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外 部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策的需要为目标的会计。 本章首先介绍财务会计与税务会计的联系，再从根本目的、基本前提、 遵循的原则、核算这四个方面区分两者的不同点。 第一节财务会计与税务会计的联系 税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，它是以财务会计为基 础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督的。可以说，税务会计是因为 采用了财务会计的技术方法才日趋成熟的。但是从另一角度而言，税务会计 也对财务会计产生了广泛而深远的影响，它使财务会计实务处理更加规范化、 法制化，有时也制约了财务会计对某些核算方法的选择。两者相互影响、相 互制约、相互促进。 财务会计与税务会计的联系主要表现在以下几个方面： 1 税务会计的信息以财务会计的信息为基础。现实中，通过企业的财务 会计系统，企业已经建立了一套完备的企业财务活动“资料库”，该“资料 5 财务会计与税务会计的关系；理论分析与现实选择 库”为企业对外编制财务报告提供基本的“素材”。同时，该“资料库”也 具备着企业进行税务会计处理的基本“素材”。从国际上看，大多数国家都 以企业的会计利润为基础，再按照税法的有关规定进行必要的调整。 2 税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告 上。由于任何税务会计处理均会对企业的财务状况产生影响，而这种影响必 然反映在财务报告中。如企业所得税会计中，为了处理时问性差异，企业要 设置“递延税款”科目，该项目可作为企业的长期负债列示，也可作为企业 的长期资产列示。 第二节财务会计与税务会计的区别 财务会计与税务会计两者联系很紧密，共同对纳税人的生产经营活动进 行核算与监督，但二者也是存在区别的，主要表现为： 一、根本目的不同 制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状 况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、 企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，财务会计 的根本目的在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能 性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节， 保护纳税人的权益。 由于企业会计制度等会计规范与税法目的和作用的差异，两者有时对同 一经济行为或事项做出不同的规范要求，如税法为了保障税基不被侵蚀，在 流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根 据其没有经济资源流入不予确认收入；为了宏观经济调控，所得税法规定对 企业广告费用只能在销售收入的2 以内税前扣除，将国库券利息不纳入计税 所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。企业的任何收入、费用项 目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算 6 第二章财务会计与税务会计关系的基本描述 纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失。因此， 企业必须依据企业会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税 法计算纳税。 二、基本前提不同 会计核算的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。 会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的搜集等都以会计核算的 基本前提为依据。由于会计制度与税法目的不同使得两者的基本前提也不尽 相同。 1 会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计 工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易 或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日 常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做 出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核 算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。 纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位( 或自然人) ，也 就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主 体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格 的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司 的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。各税种的税法中都规定了独 立的纳税单位( 人) ，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种 不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳 税单位。 会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。母子 公司分别都是会计主体，但整个集团也作为一个会计主体，集中反映集团的 财务状况、经营成果和现金流量。税法一般规定母子公司都是独立纳税人， 内资企业集团只有符合条件，经过专门批准，才能合并纳税。总分公司都是 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择 会计主体，但外商投资企业所得税法规定，外商投资企业在中国境内的分支 机构可以汇总作为一个纳税单位等等。 2 会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期 间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企 业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计制度与税法两者的目的 不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税 前会计利润与应税所得之间产生差异时间性差异和永久性差异。 3 会计工作要求企业记账准确，会计资料真实、完整，同时内、外部审 计都要承担一定的审计责任。而税法上要求纳税人在规定的期限内如实自主 申报，税务机关及其税务人员依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行 监督检查。 三、遵循的原则不同 由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目 的所遵循的原则也存在很大的差异。基本原则决定了方法的选择，并且是进 行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判 断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的 法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等， 在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又与财务会计有所背 离。 为实现会计和税收目的而须遵循的基本原则很多，主要原则区别的对比 分析如下： i 客观性原则与真实性原则的比较。客观性原则要求会计核算以实际发 生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申 报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。差别在于：基于税收目 的，有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处 理。例如，企业的研究开发费用，如果符合税法规定的条件，可以在企业所 8 第二章财务会计与税务会计关系的基本描述 得税前加计扣除实际发生费用的5 0 。再例如，企业实际发生的捐赠支出， 会计上都要真实反映；而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质， 并且有扣除比例的限制。因此，受法定性原则修正，客观性原则在税收中并 未完全贯彻。 2 相关性原则比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业 财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，包括符合 国家宏观经济管理的需要、满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的 需要、满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值 在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。例如， 企业申报扣除的费用必须是与应税收入相关，那些与免税收入直接相关的费 用不得申报扣除。 3 权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求：凡 是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论是否实际收到现金 或支付现金都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使 款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与 费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时，基于 不同时期企业享受的税收政策可能不同，税法中特别强调企业收入费用的确 认时间不得提前或滞后。但是，为保证财政收入的均衡性和防【上避税，税法 也可能背离权责发生制或配比原则。例如在利息收入或支出方面、对广告支 出的扣除时间规定等。同时，基于对个人纳税能力的考虑，个人所得税一般 较多选择收付实现制。对跨纳税年度的长期合同( 包括工程或劳务) ，会计上 在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般 只允许采取完工百分比法，不能准确运用以上两原则核算时，由主管税务机 关根据历史情况或一定的计划指标确定纳税额等。 4 历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应 当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减 值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不 9 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现买选择 得自行调整其账面价值。而税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关 资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。 5 谨慎性原则与据实扣除原则和确定性原则的比较。会计上的谨慎性是 指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产 或收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理 估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能 够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则 上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到 即时处理。这样规定主要是方便税务管理，保证国家税收收入，防止硬性规 定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值准备提取比例的不可控性。当 然对金融保险等高风险行业有特殊例外。 6 重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会 计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务 对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项 的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记 录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴 纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。 7 实质重于形式原则应用的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是 指：选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现行式， 包括法律形式，如合同等。因为有些经济业务的外在法律形式并不能真实反 映其实质内容，为了真实反映企业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据 经济业务的外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质，如售后回购业 务视同融资业务进行会计核算。各国税收立法和司法实践中也强调实质重于 形式原则，特别是许多国家的一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规 则都很好的体现了实质至上原则。但是由于税收的法定性，在征税中运用实 质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，必须对体现立法精神的经济实 质明确界定清楚，以防止滥用。所以税务会计的实质重于形式原则的运用没 1 0 第二章财务会计与税务会计关系的基本描述 有财务会计那么广泛。 四、核算方面的不同 目前，我国税务会计与财务会计的差异不仅涉及应税收入和应抵扣费用 确认的时间，还涉及价值的计量：不仅涉及企业所得税，还涉及流转税类各 税种：不仅涉及利润表项目，还涵盖资产负债表中的几乎所有科目。企业所 得税方面的差异不仅有时间性差异，还有永久性差异以及我国独具特色的裁 量性差异。由于会计制度与税收制度存在诸多差异，因此在税务核算时往往 需要在会计核算数据基础上进行必要的调整。这种调整不仅量大，而且难度 也大大提升，其间的矛盾与歧义非常明显的表现如下： 1 在流转税处理上的差异 以企业会计核算中经常涉及的增值税核算为例。虽然现行的增值税会计 核算制度进行了多次补充和修改，但笔者认为仍存在一些不足之处。 ( 1 ) “应交税金”科目的属性混淆不清，交纳增值税的会计核算有违会 计核算“明晰性”原则。核算中“应交税金一未交增值税”，其目的在于 将应交未交的增值税与待抵扣进项税额区别开来，防止其相互抵冲而超前抵 税。现行的“应交税金应交增值税”明细科目，期末若有余额只能在借 方，表示尚未抵扣的进项税额。进项税额实质是上一个销售环节的纳税人向 国家交纳增值税后，将这部分税款转嫁到本企业，将由本环节纳税人继续向 下一环节纳税人转嫁或向国家申请退税。显然，进项税额是货物的附加值， 属企业的流动资产，而“应交税金未交增值税”在性质上属企业的流动 负债。因此，“应交税金”一级科目反映的是其所辖两个明细科目互相抵销 的余额，其属性混淆不清，这显然有违会计核算的明晰性原则，使本来清晰、 简单的经济业务变得模糊、复杂。 ( 2 ) 现行进项税额核算与增值税税收征管不协调，造成资产负债表结构 信息失真。增值税专用发票进项税额抵扣制度最初采用“票到扣税法”。此 法的运行产生了一些负面影响，主要有：发票违章案件严重，导致税款大量 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择 流失；企业间相互开具专用发票，将抵扣环节前置，造成税款后移，国家资 金被企业长期无偿占用等。t 9 9 5 年将“票到扣税法”改为“货到或付款扣税 法”，虽然可以消除上述负面影响，但同时又与增值税会计核算产生了不协 调。如税法规定，制造企业在货物验收入库才允许抵扣并进行账务处理，这 与会计核算的“权责发生制”原则和“及时性”原则不符；若会计核算按取 得专用发票时进行账务处理，又会出现超前抵扣，不符合税法要求。目前， 许多企业采取在月末将取得发票但货未到或未付款的商品暂时入账，下月初 再用红字冲销，待合乎抵扣条件时再进行正常账务处理，这不仅增加了会计 核算的工作量，而且容易出错。另外，现行“货到扣税法”、“付款扣税法” 对于那些善于钻政策空子的企业，月末盘库时若预计增值税销项税额大于进 项税额，便大量购进原材料以达到零税负的目的，势必造成“应交税金 应交增值税”科目经常出现借方余额，且有时数额较大。同时，将本属于企 业资产的项目与有关负债混合列示在“应交税金”项目中，还造成了资产负 债表结构信息的失真，最终不能正确反映企业的财务状况和税金的交纳情况。 2 在所得税方面的差异 ( 1 ) 2 0 0 1 年企业会计制度实旌后形成的永久性差异。以前所得税税前差 异主要有业务招待费超标、企业赞助费、超标捐赠及税收滞纳金等，按会计 制度均可全部计入费用，而税法规定了扣除范围和比例。2 0 0 1 年企业会计制 度实施后，新形成的永久性差异主要有：债务重组收益、短期投资转作长期 投资的差额、无法支付或不需支付的应付款项、售后回购等，企业会计均计 为资本公积，而现行税法规定都要计入当期所得纳税。 ( 2 ) 2 0 0 1 年企业会计制度实旌后产生的时间性差异。大家较熟悉的，如 对坏账准备处理、提取和转回各项资产减值准备、权益法下长期股权投资差 额摊销及处置长期股权投资损益、有销售退回条件的销售处理等业务处理时， 缴纳所得税与企业所得税税前扣除办法二者间形成的时间性差异。为了 解决以上企业会计与税务会计间形成的差异，国家税务总局后来下发了关 于执行( 企业会计制度) 需要明确的有关所得税问题的通知，对贯彻执行 1 2 第二章财务会计与税务会计关系的基本描述 企业会计制度需要调整的若干所得税政策作了进一步明确。同时，财政 部又发布了关于执行( 企业会计制度) 和相关会计准则有关问题解答( 三) ， 说明了诸如企业接受捐赠或对外捐赠资产、提取和转回各项资产减值准备、 企业为减资等目的，回购本公司股票等缴纳所得税与税务规定之间形成差异 时，具体如何进行会计处理和纳税调整。2 0 0 6 年2 月财政部f 式发布的新的 企业会计准则体系指出：企业今后一律采用资产负债表债务法核算递延所得 税。此种方法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负 债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。 另外，结合会计核算实践经验，笔者想补充一下。2 0 0 1 年企业会计制度 实施后，企业会计与税务会计问还有一些新的差异，具体表现如下。第一， 对或有事项中预计负债的处理。2 0 0 1 年企业会计制度增加了预计负债会计科 目，用于核算企业各项预计的负债，包括企业因未决诉讼、商业承兑汇票贴 现、对外担保和产品质量保证等形成的预计可能产生的负债。发生预计负债 时一般借记管理费用、营业外支出等损益类科目，而按企业所得税扣除办 法预计负债为未实现损益，不得在企业所得税税前扣除。所以企业在纳税 申报时也应将预计负债发生数调增当年应纳税所得额，待预计负债实际发生 时，再调减应纳税所得额。第二，其他有待确定的调整事项。有待确定的调 整事项这里指2 0 0 1 年企业会计制度规定可以作为当期成本费用列支，须经税 务当局批准确认才能在税前列支，或会计制度规定某些处理，在税法上目前 还找不到相应规定，有待税务当局明确的事项。一是如2 0 0 1 年企业会计制度 中新增的“专项应付款”科目，用来核算企业接受国家拨入有专门用途的专 项拨款。按规定，企业收到专项拨款时，借记“银行存款”贷记“专项应付 款”；待拨款项目完成形成资产，按实际成本借记“固定资产”贷记相关科 目：同时，借记本科目，贷记“资本公积拨款转入”，专项应付款实际 成了过渡科目。在这个过程中，企业形成了相关资产，这些资产可在以后通 过计提折旧或摊销方式计入企业成本，而在收到拨款时却未计提相关的所得 税。这样企业岂不既享受了拨款，又抵消了税负，一举两得。这明显不符合 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择 税法的相关性原则。但在目前税法中尚无对此类问题处理规定。二是企业 会计准则租赁对企业承租人融资租赁的核算处理。按实质重于形式原 则，承租人对融资租赁的固定资产计提折旧。按年限法或实际利率法分摊“未 确认融资费用”时，均计入当期财务费用，对此笔者认为，企业通过计提折 旧抵消了税收负担，并且还对“未确认融资费用”分摊计入成本，而税法对 此也未做纳税规定。这样就未缴纳所得税，此问题值得我们注意。 本章注释： 。裁最性差异：即企业会计利润与应税利润、收入与费用项目的计算口径是否一致，税法 授权由税务机关核定。 1 4 第三章财务会计与税务会计关系的理论分析 第三章财务会计与税务会计关系的理论分析 本文第二章已经对财务会计与税务会计的关系进行了基本的描述，使我 们对二者的关系有了大致的了解。本章将从理论层面继续剖析二者的关系。 对财务会计与税务会计关系的理论分析首先要从当前的国际形式入手，比较 各国采用的财务会计与税务会计的关系模式差异，然后再从理论层面分析其 中的原因。 第一节财务会计与税务会计关系的国际比较 从国际范围看，财务会计与税务会计关系模式可以分为两大类：财务会 计与税务会计合一模式，财务会计与税务会计分离模式。 一、以英国、美国为代表的财务会计与税务会计分离模式 1 基本特征 该模式的典型特征是财务会计与税务会计相分离。财务会计有充分的独 立性，不受税法的约束，纳税人的纳税事项通过税务会计另行处理，从而税 务会计也独立于财务会计。 2 法律体制的影响 英国、美国属于普通法系的国家。普通法系( c o m m o nl a ws y s t e m ) ，亦 称判例法系，它是通过最初大量的案例审判结论来补充有限的成文条例而形 成的不具有严密逻辑性的法律制度体系。它以英国和美国为代表，所以亦称 为英美法系。由于历史的原因，普通法系强调私有财产权，主张契约自由， 法律对经济活动的干预不很强烈、直接。传统的公司法缺少很多详尽的规定， 所有规章仅包括公司的经营状况和他们所应公布的财务报表的实际情况。会 计活动依公认会计原则( g a a p ) 而进行，不完全受法律的约束。在美国，企 业财务报告的使用者主要是股东，尤其在企业公开募股，公众持有股票的情 l5 财务会计与税务会计的关系：理论分析与现实选择 况下，为维护投资者的利益，企业应该公开其财务报告。公认会计原则是为 保证其财务报告的相关、可比和真实、公允而由民间职业会计团体制定的。 虽然职业会计团体制定的会计原则是从会计理论与实务角度研究和进行的， 不具有法律强制力，但却被公众所接受，受到权威机构的支持。英美法系的 法律为这种体制提供了条件。而税法是依据税收的几个观念制定的，税法与 财务会计要求之间存在着差异。长期以来，会计职业界试图通过税金的分配 来协调税务会计与财务会计，然而由于税法与会计原则的基本目标不同而导 致最终的失败。失败的原因不在于税务会计和财务会计究竟存在多大差别， 而在于税收制度在多大程度上影响公开财务报表的客观公允性。因为会计接 受税法观念就会造成会计理论的前后矛盾，从而大大地降低了财务报表信息 的有用程度。如果以会计原则为基础来制定税法，则税法要求反映的企业经 营业务应该对任何财务利害关系人都是实际状况，而不应单纯地符合纳税上 的要求。显然，两者都无必要再继续维持相互不适应的做法，也不应该继续 容忍把税法规则强加于财务会计的状况。只有采取与财务会计相分离的税务 会计才适合。只有这样，才能满足各种企业经济信息使用者的不同要求。 3 基本概况 英国、美国的经济体制被认为是自由放任性的市场经济体制，也有人称 是有调节的市场经济。“自由放任”主要是相对欧洲大陆的经济计划而言的； 而调节则是英国、美国政府采纳凯恩斯学派的观点，为了医治长期的经济滞 胀，在宏观上进行的间接调控。英国、美国的投资体制是以企业为主，由市 场决定供求，银行只经营中短期贷款。由于英国、美国的证券市场极为发达， 买卖证券的人数多、分布广，2 0 世纪3