（会计学专业论文）非货币性资产交换准则的比较研究.pdf

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留了对非货币性资产交换业务采用账面价值计量的规定， 这是我国会计准则与国际会 计准则趋同的结果，具有一定的合理性。 本文首先介绍了非货币性资产交换问题研究的背景、意义和理论基础，国内外研 究的现状以及研究的思路和方法；其次，概述了非货币性资产交换确认和计量的相关 问题； 然后系统详细的将我国先后发布的三项非货币性资产交换准则从历史角度进行 了纵向的比较，并结合美国、加拿大以及国际会计准则有关非货币性资产交换准则的 相关规定从横向上也与我国非货币性资产交换准则进行了比较分析， 找出我国前后发 布的三项非货币性资产交换准则之间的差别以及我国现行准则与国外非货币性资产 交换相关准则的差别， 从中发现我国非货币性资产交换会计处理规范中依然存在的问 题和不足，并针对这些问题提出改进的建议，以期完善我国非货币性资产交换准则。 本文在非货币性资产交换单项准则的分析基础上， 由非货币性资产交换准则在制订与 修订中所得到的经验和教训延伸出我国会计准则体系制订应得到的启示:围堵式的或 者反利润操作式的会计准则往往并不能达到预期的目的， 会计准则制订的目标应该是 ii 在不断完善的会计环境的配合下， 致力于自身财务概念框架的完善以及会计准则国际 趋同。 关键词：关键词：非货币性资产交换 公允价值 商业实质 账面价值 iii abstract as the fast development of chinas goods-exchanging trade,ministry of finance of china set down and released business accounting standard for non-monetary transaction in 1999 in order to regulate the corporation especially the listed companys accounting treatment.but just one year later,this original edition was emended in 2001; beeause of the use of old aceounting standards for non-monetary transaction had caused many questions in reality.the revised edition of non-monetary transactions guideline has changed the calculation criterion of non-monetary transaction,abolished the classification of non-monetary assets and the division of two non-monetary transaction,and reduced the utilization of the fair value,meanwhile use book value instead.the revised edition played an active role in standardizing accounting check and safeguarding enierprise to operate accounting profit trough non-monetary transaction.however,as the time goes by,the existing problems are obvious.five years later,ministry of finance of china edited the non-monetary business standard again and promulgated a new edition of non-monetary transaction standard in 2006.the new non-monetary transaction standard use america,international accounting standard board for reference,bring in an concept “commercial essence”.the new non-monetary transaction standard learned about the related accounting regulations from the conventions of international accounting.in considering of the situation of our own country and in order to make sure the new non-monetary transaction standard can work well,it withhold the utilization of book value when it is not suitable to use fair value.although the new non-monetary transaction standard has its advantage,it has some problems still. at the beginning,the article introduces the background and significance of this research,the general researching situation of domestic and foreign,thoughts and methods of the research.next,the paper outlines basic theory of non-monetary transaction.then,the paper not only compared the three different non-monetary transaction standard which were issued by ministry of finance of china in different time systematically,but also iv compared the non-monetary transaction standard between china and america,canada and iasb detailed.through comparing the accounting standard for non-monetary transaction both in and out of china, we try to find out their differences and locate the problems and flaws lying in the accounting standard for non-monetary transaction of china, finally give some advices and solutions to these problems to perfect the non-monetary transaction standard. at the base of the analysis of the single non-monetary transaction standard and the experience in framing and editing the non-monetary transaction standard we can learn something in how to working out a accounting standard system as a whole from it and bring forward the new point, that is, if the accounting standard system take anti manipulate profits as its objective, usually,it can not work well as our expectation.the accounting standard systems goal should be perfect its own conceptual framework and also the accomplishment of the integration between our accounting principles and ias under the consummate of the accounting environment continually. key words: non-monetary transaction, fair value, commerical essence, book value 1 目 录 中文摘要中文摘要 . i i 英文摘要英文摘要 . iiiiii 引引 言言 . 1 1 第第 1 1 章章 非货币性资产交换的概述非货币性资产交换的概述 . 7 7 1.1 非货币性资产交换的认定 . 7 1.2 非货币性资产交换存在的必要性 . 7 1.2.1 规避信用风险 . 7 1.2.2 优化资产质量 . 7 1.2.3 操纵收益水平 . 8 1.2.4 满足战略目标需要 . 8 1.3 非货币性资产交换的确认与计量 . 8 1.3.1 商业实质的判断 . 8 1.3.2 具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 8 1.3.3 不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货 币性资产交换的会计处理 . 9 1.3.4 非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理 . 10 第第 2 2 章章 新非货币性资产交换准则与旧准则的比较研究新非货币性资产交换准则与旧准则的比较研究 . 1111 2.1 新旧非货币性交易准则的相同点 . 11 2.1.1 历届非货币性交易准则规范的业务范围相同 . 11 2.1.2 历届非货币性交易准则规范内容的共同之处 . 11 2.2 新旧非货币性交易准则的差异比较 . 12 2.2.1 关于准则名称及相关概念的比较 . 12 2.2.2 新旧准则在计量方法和损益确定上的对比 . 12 2.2.3 准则适用范围与披露范围的变化 . 14 第第 3 3 章章 我国与外国非货币性资产交换准则的比较研究我国与外国非货币性资产交换准则的比较研究 . 1515 2 3.1 非货币性资产交换准则中涉及的基本定义与补价的比较 . 15 3.1.1 基本定义的比较 . 15 3.1.2 非货币性交易中补价的比较 . 19 3.2 非货币性交易准则适用范围的差异 . 19 3.3 对于非货币性交易类别划分标准的比较 . 20 3.4 非货币性交易中资产入账价值的计量与损益确认的比较 . 22 3.4.1 关于换入资产入账价值计量上的区别 . 22 3.4.2 非货币性交易中相关损益确认的差异 . 24 3.5 非货币性交易准则披露要求的比较 . 25 第第 4 4 章章 我国非货币性资产交换准则存在的问题及解决我国非货币性资产交换准则存在的问题及解决对策对策 . 2626 4.1 新非货币性资产交换准则对公允价值的判断仍存在缺陷 . 26 4.2 新非货币性资产交换准则对商业实质的判断存在一定的主观性 . 27 4.3 在新非货币性资产交换准则中，关于补价的确认存在一定的问题和争议 . 28 4.4 新非货币性资产交换准则中，关于涉及存货交换的问题仍值得商榷 . 29 结结 论论 . 3131 参考文献参考文献 . 3232 后后 记记 . 3535 1 引 言 一、研究背景 当今，全球经济受金融危机的严重影响，很多企业在一定程度上出现了融资和现 金周转方面的困难，为了解决这一困难，更加积极的应对金融危机， “物与物的交换” 在企业之间开始盛行起来。其实早在 20 世纪 80 年代，随着我国“对内搞活、对外开 放”政策的实施，我国易货贸易就得到了迅速的发展，90 年代以后，随着我国证券市 场的发展，企业特别是上市公司之间资产置换业务越来越多，这些业务一方面为企业 开展生产经营，优化资源配置提供了新途径，另一方面由于我国会计准则在这方面的 空白，使之成为企业特别是上市公司利润操作的手段。在这样的情况下，我国于 1999 年首次发布了企业会计准则非货币性交易来规范此类业务的会计处理。然而 准则的发布在实务中没有起到预先设想的抑制企业利润操作的目的。我国又于 2001 年对该准则进行了修订，但是上市公司利润操作现象并没有好转，非货币性交易成为 了企业最常用的一种利润操作的工具。 21 世纪，随着世界各国经济的发展，我国经济与世界经济的联系越来越紧密，会 计准则国际化趋同成为准则发展趋势，同时，美国会计准则、国际会计准则也不断的 进行了自身的完善，相关经济业务处理方法更加合理，我国正是在这个时候于 2006 年推出了 38 项新的具体会计准则，其中非货币性交易准则再次被修订。在借鉴美国、 国际会计准则的相关规定，同时又结合我国国情的情况下，财政部发布了新的企业 会计准则第 7 号非货币性资产交换 。新的会计准则的发布引发了会计学术界一 片热烈的讨论， 非货币性资产交换准则由于其所规范的业务的特殊性也受到了众多学 术界研究者的关注，国内关于非货币性资产交换的文章很多，其研究内容主要可以分 为 4 类:（1）对新准则理论和会计处理实务的讲解； （2）新准则与前两次制定的旧准 则的比较； （3）提出新准则的缺陷及改进建议； （4）新准则与国外相关准则的比较， 但这类文章常局限于我国的新准则与美国改进前的非货币性交易准则的比较。 二、研究意义 2 由于非货币性资产交换的广泛应用，能较好的解决资金困难情况下，资产的调剂 问题，因此，制定科学合理的有关非货币性资产交换的会计准则，对推动我国市场经 济的健康发展，维护我国会计信息使用者权益有着重要的意义。本文系统的对我国非 货币性资产交换准则的变迁历程进行了详细的分析和对比， 同时结合对美国、 加拿大、 国际会计准则现有关于非货币性交易方面的会计规范的比较分析， 对我国现行非货币 资产交换准则的科学性和合理性进行了细致的分析， 找出现行非货币性资产交换准则 仍然存在的问题，并提出了改进的建议。文章最后在非货币性资产交换单项准则的分 析基础上， 由非货币性资产交换准则在制订与修订中所得到的经验和教训延伸出我国 会计准则体系的制订应得到的启示， 提出了我国会计准则体系未来的发展趋势及准则 制定的目标。这对于发展和完善我国会计准则理论，提高会计准则质量有一定的理论 意义。 三、理论基础 （一）非货币性资产交换准则的“经济后果学说”（一）非货币性资产交换准则的“经济后果学说” 20 世纪 60 年代出现了与会计准则“技术学说”相对立的一种理论，即“经济后 果学说” 。 11977 年 william r.scott 在财务会计理论中首先提出“经济后果”概 念,将其定义为 “经济后果是指尽管存在有效市场理论,但会计政策的选择还是能影响 公司的价值。 ” 21978 年,stephen a.zeff 在其发表的论文中,将这一概念理解为“会计 报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。这些个人或团体行为的 后果被认为可能影响其他团体的利益” 。其认为会计报告能影响经理人员及其他人员 所作的决策,而不只是简单地反映这些决策的结果。 尽管在有效的资本市场中,只要公 司对其所运用的会计政策做出充分披露,市场便会识破由会计政策变化所引起的盈余 变化,并对其不做出价格反应,但会计政策的变更会影响企业利润。根据代理理论,企 业是由一系列的契约联结而成的,契约签订往往以利润水平为依据。因此，会计政策 的选择会影响企业的契约成本,并影响经理人员的决策行为,改变企业的投资经营等 活动,从而影响到企业价值。即会计政策的选择会影响相关的决策行为、利益分配和 社会资源的配置,所以会计准则具有“经济后果”的性质。非货币性资产交换准则在 计量属性、 对企业经营活动的限制以及交换损益的确认上都充分体现了经济后果的性 质。 3 （二）非货币性资产交换准则是会计目标两大流派的有机融合（二）非货币性资产交换准则是会计目标两大流派的有机融合 20 世纪 70 年代，西方经济学理论界在对会计目标研究中出现了两种主要观点: 一是受托责任观，另一是决策有用观。受托责任观是基于委托代理关系而产生的，委 托人侧重于会计信息的可靠性， 关注受托人履行受托责任情况和资本保值增值及经营 业绩、现金流量等信息。决策有用观是美国财务会计准则委员会在研究财务会计概念 框架过程中的创新，认为现在和潜在的投资者、债权人以及其他财务报告的使用者作 出经济决策时注重会计信息的相关性。受托责任观和决策有用观孰优孰劣，谁能代表 会计目标研究的主流方向？可靠性和相关性作为两个最主要的会计信息质量， 是否如 常人所言存在着此消彼长的关系？二者能否保持一种平衡以达到提高会计信息质量 的目的？非货币性交易准则的颁布较好地融合了受托责任观和决策有用观， 实现相关 性和可靠性的动态平衡。尤其是 2006 年出台的新准则规定，换入资产的成本在同时 满足“交换具有商业实质”和“换入或换出资产公允价值能够可靠计量”这两个条件 时，采用公允价值进行计量并确认换出资产的交换损益，这为投资者、债权人、职工、 政府等利益相关者提供公允的财务报告信息，便于其作出相关决策，避免了企业通过 关联方交易等不具有商业实质的手段操纵利润、蒙蔽利益相关者。同时，非货币性资 产交换准则继承了旧准则的合理内涵，保留了历史成本计量属性，在非货币性资产交 换不具商业实质时，或具有商业实质但交换资产的公允价值不能可靠计量时，以换出 资产账面价值作为换入资产的入账基础。 账面价值能如实地向委托方提供受托方履行 经管责任的会计信息，很好地体现了会计目标的受托责任观。 四、国内外研究现状 （一）国外研究现状（一）国外研究现状 目前，对非货币性资产交换的会计核算，主要有美国、加拿大、国际会计准则对 此做出明确规定。最早的非货币性资产交换准则发韧于美国，美国会计原则委员会 (apb)和美国财务会计准则委员会(fasb)对非货币性交易会计作了比较成熟和较为明 确的规定。1973 年，当时的美国会计原则委员会(apb )以“非货币性交易”的名义首 次发布并实施了会计原则委员会意见书第 29 号非货币性交易会计(apb29)。 apb，为美国会计原则委员会（accounting pringciples board） 4 时隔 31 年， 美国财务会计准则委员会(fasb )于 2004 年 12 月发布了财务会计准则公 告第 153 号 非货币性资产交换 (fas153)， 该准则并不是一个独立完整的会计准则， 它事实上是对 apb 意见书第 29 号进行了部分修订。 加拿大会计准则对非货币性交易的规范主要集中于加拿大会计师协会手册:会 计建议书第 3830 章非货币性交易 ，该准则并没有给出非货币性交易的定义,但 给出了非货币性交易包括的内容， 在其他的一些具体操作上和我国非货币性资产交换 准则大体上是相同的，与国际惯例也是相符的。至于对同一母公司的两个子公司之间 发生的非货币性交易，如何进行会计处理，则在加拿大特许会计师协会手册:会计 建议书第 3840 章关联方交易中作了规定。 国际会计准则理事会(iasb )及其前身国际会计准则委员会(iasc)并没有单独 颁布有关非货币性资产交换的相关准则， 但由于在整体上美国对国际会计准则的影响 比较大，绝大部分国际会计准则都是沿袭美国的相关准则或稍有修改，所以，在非货 币性资产交换的规定上也基本上与 apb 意见书第 29 号对非货币性交易准则的规定是 一致的。 所不同的是国际会计准则对非货币性资产交换的有关规定都散见于其他具体 会计准则当中，在其发布的国际会计准则第 16 号不动产、厂房和设备和国 际会计准则第 38 号无形资产等准则中对此作了相应的规定。 （二）国内研究现状（二）国内研究现状 我国自 1999 年 6 月首次发布企业会计准则非货币性交易准则以来，会 计学术界就一直没有停止关于非货币性交易准则方面的理论和实务方面的讨论。下 面，就具有代表性的文章中与本文的研究目标有关的观点做一些综述。 首先，在新旧非货币性资产交换准则的比较研究方面，王淑霞、侯锐（2006）认 为，与旧准则相比，新准则增加了公允价值计量模式。在以换出资产账面价值计量的 条件下，新准则不确认损益，而旧准则规定收到补价一方应确认损益，且损益仅以收 到的补价所含的损益为限。 新旧准则采用不同的计量方法确认换入资产的成本与非货 币性资产交换损益，从而对企业权益、损益及资产结构等方面造成了很大影响；李刚 （2006）等从新旧准则会计处理差异进行分析，将非货币性资产交换的会计处理分为 具有商业实质的非货币性资产交换会计处理和不具有商业实质的非货币性资产交换 fasb，为美国财务会计准则委员会（financial accounting standards board）的缩写，其前身为 apb iasb，为国际会计准则理事会（international accounting standards board）的缩写，其前身为 iasc iasc，为国际会计准则委员会（international accounting standards committee）的缩写 5 会计处理两类并辅之以例解；张鑫（2007）等在介绍非货币性资产交换准则变迁背景 的基础上，通过图表和案例方式较为详细地解释了新旧准则的异同点，分析了新准则 对企业会计的正面影响和负面影响， 其在文中指出， 修订后的非货币性资产交换准则， 一方面对于确保中国会计准则顺应会计国际趋同和经济发展的需要， 推动中国经济进 一步市场化和国际化等均有重要的理论意义和现实意义，而另一方面，由于新会计准 则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质， 并赋予企业很大的调整会计政策 的权力，这会在一定程度上加大投资者分析的难度。 其次，关于我国非货币性资产交换准则与国外相关准则的比较方面，一些学者也 对此进行了较为详尽的研究。叶建芳、周兰（2007）通过对比我国企业会计准则第 7 号非货币性资产交换和美国财务会计准则委员会（fasb）发布的美国财务会 计准则 fas153， 分析了我国和美国有关非货币性资产交换准则的主要区别， 并重点讨 论了两者对不满足商业实质，或满足商业实质，但换出资产和换入资产的公允价值都 不能可靠计量的交易的处理，分析了两者此时在损益确认方面的区别，并指出美国准 则的处理方法与我国不同的原因；田春晓、牛成喆（2008）将我国的非货币性资产交 换准则,在核算范围、商业实质及其判断标准和非货币性资产交换会计处理等方面与 国际会计准则、美国非货币性资产交换准则进行了比较，通过分析差异提出了进一步 完善我国非货币性资产交换准则,同时加强和完善我国会计准则体系建设的意见和建 议；刘春艳（2001）将我国的非货币性交易准则与加拿大的相应准则进行了比较，指 出了两国准则在相关定义，适用范围，确认基础，以及披露方面的差异。 最后，对于该准则中存在的一些问题，很多学者也进行了分析并给出了相应的改 进建议。例如，黄冰梅（2006）认为，新颁布的非货币性资产交换准则，在交易范围， 计价基础以及换入资产的入账价值方面存在争议；庄林凤、汪燕芳（2007）通过案例 分析了非货币性资产交换准则在涉及多项资产交换的会计核算， 以及涉及存货的会计 核算等方面存在的问题，并提出了相应的改进建议；谢国珍（2007）首先肯定了新颁 布的非货币性资产交换准则与前两项准则相比做了重大改进， 然后针对于准则在非货 币性资产交换的认定，换入资产入账价值等方面存在的问题进行了剖析，并提出了具 体的完善建议。 五、研究思路和研究方法 6 本文主要采用规范研究方法，同时结合采用比较研究法。 （1）规范研究法。通过 归纳或演绎等方法进行研究，这将是本文采用的主要研究方法。 （2）比较研究法。通 过对非货币性交易会计在中国、美国、加拿大以及国际会计准则（ias ）之间的比较 研究，针对我国修订后的非货币性资产交换准则，发现并找出了其中仍然存在并值得 商榷的问题和不足，指出了由非货币性资产交换引发的一些其他的相关问题，并提出 了相应的改进建议和解决相关问题的对策。 ias，为国际会计准则（international accounting standard）的缩写。 7 第 1 章 非货币性资产交换的概述 1.1 非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投 资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价） 。 其中， 货币性资产， 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产， 包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货 币性资产以外的资产。非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。 非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在 涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。支付 的货币性资产占换入资产公允价值 （或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产 之和）的比例低于 25%（不含 25%） ，视为非货币性资产交换；高于 25%（含 25%）的， 则视为以货币性资产取得非货币性资产。 1.2 非货币性资产交换存在的必要性 1.2.11.2.1 规避信用风险规避信用风险 现阶段，我国信用环境不甚理想，企业之间相互拖欠货款、企业拖欠银行贷款、 以及企业与企业集团、 公司与子公司之间相互担保的情况非常普遍， “三角债”、 “连 环债”十分严重，以至很多上市公司都奉行“现款现货”的原则。购销双方的极度不 信任，造成物物交换十分流行，用原材料、产成品或固定资产去偿还欠款的现象屡见 不鲜。虽然物物交换是一种不得已的办法，但对于提供信用一方来说已是一个较好的 回避风险的办法。 1.2.21.2.2 优化资产质量优化资产质量 现阶段很多上市公司正处于产品结构调整时期或者是因为领导层决策失误造成 一些闲置或利用率低的资产，这些不良资产的存在无助于企业效益的提高，因此，企 业应当想方设法予以处理。例如，用几台不需用的旧设备调换一台急需的新设备。这 种置换可节约现金流出量，优化资源质量。 8 1.2.31.2.3 操纵收益水平操纵收益水平 公司领导层为了完成当年所有者下达的目标利润指标，或为了达到证券监管机构 要求的发行债券、股票的最低盈利水平，或为了逃脱被“停牌”、“摘牌”的厄运等 原因，往往利用会计准则的空白或漏洞，在非货币交易中任意提高换出资产的“公允 价值”来确认交易收益，人为提高报表收益水平。 1.2.41.2.4 满足战略目标需要满足战略目标需要 有的公司为了达到长远的战略目标，希望通过持有相关公司的股票来达到控制、 或者重大影响的目的，但是流动资金不足，往往以资产交换股权等各种形式来实现目 标。 1.3 非货币性资产交换的确认与计量 非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。 1.3.11.3.1 商业实质的判断商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： （1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这 种情形主要包括未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；未来现金流量的时间、 金额相同，风险不同；未来现金流量的的风险、时间相同，金额不同三种情形。 （2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和 换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值 （即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。 在判断是否具有商业实质时,我们应该注意到企业间的关系是否属于关联方关系, 因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 1.3.21.3.2 具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换具有商业实质， 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计 量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价 值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量 （1）换入资产或换出资产存在活跃市场，应当以资产的市场价格为基础确定其公 允价值。 9 （2）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场，应当以调 整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。 （3）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形 资产等非货币性资产应参照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量准则 等,采用估值技术确定其公允价值。 在满足了以公允价值作为确认和计量基础时,应按照公允价值计量。在不涉及补 价的情况下，应当按照换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础，但有确凿证据 表明换入资产的公允价值更加可靠的， 则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成 本的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益；当涉及补价 时， 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当分情况处理:支 付补价的一方， 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价 （或换入资产的公允价值） 和应支付的相关税费,作为换入资产的成本。 收到补价的一方,应当以换出资产的公允 价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成 本。换出资产公允价值与其账面价值的差额，如果换出资产为存货的，应当视同销售 处理,可以根据企业会计准则第 14 号收入按其公允价值确认商品销售收入, 同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的应按换入资产公允价值和 换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资、 可供出售金融资产的应按换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收 益。 1.3.31.3.3 不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货 币性资产交换的会计处理币性资产交换的会计处理 如果非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能 可靠计量，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不 确认损益。当不涉及补价时，企业换入的资产应当按换出资产的账面价值加上应支付 的相关税费，作为换人资产的成本；在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值应分 别确定：支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作 为换入资产的入账价值，不确认损益。收到补价的一方，按换出资产的账面价值，减 去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。 10 1.3.41.3.4 非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理 1.具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理 具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换， 在同时 换入多项资产交换的情况下， 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值 总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产成本。 2.不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理 在不涉及补价的情况下，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作 为换入资产的入账价值。但是，由于换入、换出的是多项资产，换出各项资产的账面 价值无法与换入各项资产一一对应，因此，需要确定各项换入资产的入账价值。在确 定各项换入资产的入账价值时， 按照换入资产各项资产的原账面价值占换入资产原账 面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本；当 涉及补价时，核算的基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同，即按收到补价和 支付补价情况分别确定换入资产的入账价值。 涉及补价的多项资产交换与单项资产交 换的主要区别在于，需要对换入各项资产的价值进行分配，其分配方法与不涉及补价 的多项资产交换的原则相同， 即按各项换入资产的账面价值与换入资产账面价值总额 的比例进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。 11 第 2 章 新非货币性资产交换准则与旧准则的比较研究 2.1 新旧非货币性交易准则的相同点 2.1.12.1.1 历届非货币性交易准则规范的业务范围相同历届非货币性交易准则规范的业务范围相同 新准则所指“非货币性资产交换”交易和旧准则所指“非货币性交易”的对象实 质上均为“非货币性资产”,并且在准则基本概念的定义中均采用排除法来定义“非 货币性资产” ，可见新旧准则所处理的经济业务范围并没有实质上的改变。 2.1.22.1.2 历届非货币性交易准则规范内容的共同之处历届非货币性交易准则规范内容的共同之处 1.非货币性交易相关定义的共同点 1999 年、2001 年、2006 年发布的三项非货币性交易准则中关于货币性资产、非 货币性资产、公允价值术语的定义基本相同。 货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现 金、应收帐款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指 出了货币性资产以外的其他资产。 公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清 偿的金额。 2.非货币性资产交易关于补价判别标准的共同之处 非货币性资产交换中，有时由于交易双方非货币性资产的公允价值不相等，会涉 及少量的货币性资产，即涉及少量的补价。三项非货币性资产交易准则对于补价的比 例给出了统一的判别标准：以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。 3.新旧准则所采用的确认与计量方法的相同点 新准则在换入资产入账价值的确认和计量方法方面部分保留了旧准则中以换出 资产账面价值作为换入资产的入账价值的处理方法。 对不符合使用公允价值作为换入 资产入账价值的“非货币性资产交换”业务仍旧使用账面价值法,只是在收到补价的 情况下处理有所不同,新准则不确认损益。 12 2.2 新旧非货币性交易准则的差异比较 2.2.12.2.1 关于准则名称及相关概念的比较关于准则名称及相关概念的比较 新准则将企业会计准则非货币性交易更名为企业会计准则非货币 性资产交换 ,名称的改变意味着进一步明确了新准则规范的内容,避免与国际上非货 币性交易相关概念发生混淆。同时，新准则采取了部分列举法明确告知涉及存货、固 定资产、无形资产和长期股权投资的非货币性资产交换适用于“非货币性资产交换” 准则,而名称细微的变化也恰恰体现了准确性原则在本准则制定过程中的应用。 在相关概念方面，1999 年版准则一共引入六个概念，即非货币性交易、货币